Kendelse af 04-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 02-07-2024

Journalnr. 21-0013544

Motorstyrelsen har ikke imødekommet klagerens ansøgning om fritagelse for registreringsafgift for busser i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren, [x1], er et kommunalt tilbud under Børne- og Familieforvaltningen. Herved varetager [by1] Kommune sine forpligtelser efter lov om ungdomsuddannelse for unge med særlige behov ved at tilbyde den 3-årige særligt tilrettelagte ungdomsuddannelse (STU) via uddannelsesinstitutionen [x1]. Afdelingen hører organisatorisk under Kommunikationscenter [...] og Børne- og Familieforvaltningen. Klageren er en selvstændig afdeling med egen økonomi.

Klageren ansøgte den 8. december 2020 om afgiftsfritagelse af busser til plejehjem, ældrecentre og lignende institutioner.

Klageren har adresse og benytter fysiske lokaler i [institution1], en døgninstitution for handicappede børn og unge i [by1] Kommune under Socialforvaltningen i [by1] Kommune, men klageren er en selvstændig enhed i [institution1] og hører organisatorisk ikke under [institution1].

Klageren har oplyst, at institutionen varetager den særligt tilrettelagte ungdomsuddannelse for de unge i [by1] Kommune, som har betydelig og varig nedsat fysisk og/eller psykisk funktionsevne.

Kommunen har udgivet en mål- og indsatsbeskrivelse for [x1] i [institution1], hvoraf fremgår, at eleverne kan starte i STU efter endt folkeskole, eller anden skole svarende dertil. Eleverne er typisk 16-18 år, når de starter på uddannelsesforløbet, men er generelt på et udviklingsniveau svarende til tre måneder og op til ti år. Eleverne visiteres af [by1] Kommune eller anden hjemkommune og er tilknyttet klageren i uddannelsens varighed på tre år. Eleverne skal påbegynde STU-uddannelsen, inden de fylder 25 år. Institutionen har ingen beboere.

Undervisningen i [x1] består både af undervisning, aktivering og pleje/behandling. Undervisningens indhold er tilrettelagt for den enkelte elev. Alle elever har deres egne undervisningsplaner med målsætninger beskrevet i måltrapper. Målsætninger og metoder inden for hvert enkelt indsatsområde er meget individuelle alt efter elevens funktionsniveau, og hvad der er meningsfyldt for dem hver især. Målsætningen kan inddeles i personlige mål, sociale mål, faglige mål og mål for praktik.

Antallet af ansatte varierer fra år til år alt efter antallet af elever. I skoleåret 2020-2021 var der ansat en afdelingsleder. Herudover bestod personalet af specialpædagoger, pædagogmedhjælpere, en fysioterapeut samt tilkaldevikarer.

Motostyrelsens afgørelse

Motorstyrelsen har givet klageren afslag på anmodningen om afgiftsfritagelse ved anskaffelse af busser, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse:

” [...]

Motorstyrelsens afgørelse

I kan ikke blive fritaget for at betale registreringsafgift for busser til [x1] team ([x1]).

[...]

Vores begrundelse for afgørelsen

Vi anser ikke [x1] team for at være en ”lignende institution”, som den er beskrevet i § 2, stk. 1, nr. 7, litra a i registreringsafgiftsloven.

Der vores opfattelse, at [x1] team tilbyder den særligt tilrettelagte undervisning og pædagogisk bistand til unge mennesker med særlige behov.

Vi har lagt afgørende vægt på de aktiviteter, der foregår i [x1] team. Det er aktiviteter, der har karakter af undervisning.

Afdelingen tilbyder STU – den særligt tilrettelagte ungdomsuddannelse for unge mennesker med særlige behov. Undervisning foregår efter STU-loven, hvoraf det bl.a. fremgår, at de unge mennesker har et retskrav på en ungdomsuddannelse.

Det er vores opfattelse, at de unge mennesker er visiteret til tilbuddet for at modtage undervisning. De er ikke visiteret til tilbuddet for at modtage pleje og behandling.

At de unge mennesker i forbindelse med undervisningen også har brug for pleje for at kunne gennemføre undervisningen, medfører - efter vores opfattelse – ikke, at de kommer i tilbuddet for at modtage pleje og behandling.

Med baggrund i ovenstående finder vi ikke, at de arbejdsopgaver, [x1] team som helhed udfører, er af en karakter, der kan sidestilles med den intensive pleje og behandling, der bliver givet på plejehjem og ældrecentre.

Ud fra jeres oplysninger om tilbuddet, normeringen og det arbejde, som personalet udfører, mener vi derfor ikke, at I opfylder betingelserne for at få afgiftsfritagelse.

Eksempel på sag om ”lignende institution”

Landsskatteretten traf i 2016 afgørelse i en sag - SKM2016.160.LSR - om en SFO kunne fritages for registreringsafgift af bus efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at institutionen er et fritidstilbud, hvis fokusområde er specialundervisning i forhold til elever, der har generelle og specielle indlæringsvanskeligheder.

Selvom denne undervisning indeholder træningsaktiviteter til styrkelse af den motoriske udvikling og til støtte for opmærksomhed og koncentration, kan den ikke ligestilles med den egentlige pleje og behandling, som i henhold til Østre Landsrets dom af 25. april 2005, SKM2005.181.ØLR, stadfæstet ved Højesterets dom af 4. september 2005, SKM2006.651.HR er en betingelse for afgiftsfritagelse.

Afgørelsen er et eksempel på, hvordan Landsskatteretten ser på kravene til de institutioner, der kan anses som ”lignende institutioner”.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at anmodningen om afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a, skal imødekommes.

Klageren har til støtte for sin påstand anført følgende:

”[...]

Vi finder ikke, at Motorstyrelsen har fået den korrekte opfattelse af forholdet, da den pleje og omsorg der gives på [x1] netop er den absolut største del af undervisningen.

Der er på [x1] ikke ansat lærere, men der er ansat pædagoger, pædagogmedhjælpere og fysioterapeut, der alle har fokus på at give eleverne en hverdag med fokus på det, de hver især har behov for. Målgruppen er meget bred og derfor er der enkelte elever, der træner sine læse og skrivefærdigheder; færdigheder der ligger på et alderstrin, der maksimalt svarer til 0-2 klasse. Det er meget få elever, der træner at læse og skrive, og selv for disse elever gælder det, at undervisningen primært består i at træne færdighederne ud fra noget praktisk, f.eks. gennem skolekøkken, synge m.v. og der er generelt meget lidt fokus på denne regulære undervisning og det er en meget begrænset tid, der bruges regulær undervisning.

Hovedparten af tiden for alle elever i [x1] bruges på pleje og træning af helt fundamentale færdigheder, som f.eks. at spise med en gaffel, eller øve i, at eleven kan kommunikere sine ønsker og behov. Det kan f.eks. være ved at pege på billeder eller øve tegn til tale, træne at rumme andre mennesker i sin nærhed uden at blive bange eller frustreret, træne meget enkle dagligdagsfunktioner som f.eks. at tømme skraldespande, tørre bord af eller sætte i opvaskemaskinen, styrke elevernes selvværd og selvtillid f.eks. gennem oplevelser ude i naturen m.v. Det er således træning af disse egenskaber, der kaldes undervisning på [x1], og den daglige undervisning praktiseres gennem pleje, omsorg og bevægelse.

Mange af eleverne bruger ble og derfor bruges der en stor del af skoledagen på toiletbesøg og renlighedstræning.

Der er altså for langt størstedelen af eleverne tale om, at undervisning er træning i at mestre nogle få færdigheder i voksenlivet, så de får en øget livskvalitet ved at være mere selvhjulpne og få mere medbestemmelse i deres eget liv.

For de fleste elever gælder det desuden, at en stor del af dagens ressourcer bruges på vedligeholdelse af kroppe, der er meget udfordrede pga. f.eks. spasticitet m.v.

Som det fremgår af bilag 3, er de fleste elever indstillet til at modtage pleje, omsorg og træning. Det ses på de langsigtede mål, som er udarbejdet af KUI ved visitationen af eleverne. Ligeledes fremgår det af uddrag fra undervisningsplanerne, hvorledes der arbejdes med små detaljerede mål på mål-trapper, hvor det især er træning af fundamentale færdigheder i hverdagen for at sikre livskvalitet hos den enkelte elev.

Vi finder altså grundlæggende, at det er en misforståelse, at der bliver givet pleje og omsorg for at opnå noget andet og mere – nemlig undervisning. Vi finder, at undervisningen på [x1] bliver givet i form af pleje, træning og omsorg; en omsorg, der ikke adskiller sig væsentligt fra den omsorg og pleje, der bliver givet på ex. et plejehjem. Vi finder altså at betingelserne for at anvende bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7 må anses for opfyldte.

Vi henviser herudover i det hele til de indsigelser vi er fremkommet med under sagens behandling, som også er vedlagt som bilag, og ser frem til en genvurdering af sagens forhold.”

Klageren har den 5. december 2021 indsendt bemærkninger til Motorstyrelsens forslag til afgørelse.

I bemærkningerne har klageren anført følgende:

”Det fremgår af forslaget, at [by1] Kommunes [x1], ikke er blevet anset for at være en ”lignende institution” som det er beskrevet i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1 nr. 7, litra a.

Det fremgår af begrundelsen, at der er lagt vægt på, at der er tale om et undervisningstilbud. Det fremgår af STU loven, at formålet med en STU uddannelse er, at unge udviklingshæmmede m.v. opnår så mange kompetencer som muligt, for at kunne overgå til voksenlivet. For de unge mennesker vi har på [x1] i [by1], er der tale om, at de får en hverdag, hvor de får den pleje og omsorg, der er nødvendig, for, at disse unge mennesker har en smule livskvalitet. Der er ikke tale om, undervisning som man normalt tænker på, når der bliver sagt undervisning, dvs. kompetenceudvidende og almindelig indlæring. Der er derimod (eller først og fremmest) tale om, at de unge mennesker får en tryg hverdag, med omsorg, træning og pleje. Undervisningens vigtigste fokus er at give eleverne pleje, omsorg og behandling, så de dermed får mulighed for at have et liv med tryghed og fysik, så de kan opnå en rimelig livskvalitet. Dette gælder for størstedelen af eleverne i [x1].

Vi er af den opfattelse, at den eneste grund til, at det officielt er benævnt som et undervisningstilbud, er, at det er vedtaget at alle børn i Danmark har ret til en ungdomsuddannelse, og for denne målgruppe har man derfor valgt, at kalde ydelsen af den pleje og omsorg, som disse unge har brug for, for uddannelse. Vi er derfor ikke enige, når der skrives, at de aktiviteter der udføres, har karakter af undervisning. I hvert fald, har de ikke karakter af undervisning, som undervisning i traditionel forstand, men tværtimod først og fremmest, af pleje og omsorg

Vi bemærker videre, at der i forslaget dels er henvist til Højesterets afgørelsen refereret i SKM 2006.651 og til en senere landsskatteretsafgørelse refereret i SKM 2016.160.

For så vidt angår højesteretsafgørelsen fra 2006.651 (for begrundelse se Østre Landsrets afgørelse refereret i SKM 2005.181ØLD), ser vi, at der skal lægges vægt på, at beboerne kræver intensiv og konstant pleje og at dette som minimum skal svare til, hvad der ydes på f.eks. et plejehjem.

I den konkrete sag, var nogle af eleverne gode nok til, at de kunne deltage i undervisningen i den almindelige folkeskole. Det er ikke tilfældet på [x1], som beskrevet ovenfor. Vi finder derfor ikke, at der er forskel i den pleje m.v. der gives på et plejehjem og den der ydes på [x1]. Plejen kan om noget anses for mere intensiv på [x1]. En del af eleverne bor på institutioner i [by1] Kommune og [by2] Kommune, institutioner for borgere med et stort pleje og omsorgs-behov. Andre af eleverne bor hjemme hos forældrene. Det er især i skoletiden i STU, at eleverne modtager træning og behandling af f.eks. fysioterapeuter og pædagoger, f.eks. gangtræning, cykeltræning, sansestimulation, svømning m.v. Flere af disse elementer vil ikke være mulige uden en handicapbus – f.eks. vil det ikke være muligt at træne gangtræning i naturen, svømning vil ikke være muligt og oplevelsesture ud af huset med de svageste elever vil ikke være mulige uden en handicapbus.

For så vidt angår landsskatteretssagen SKM 2016.160, bliver der af landsskatteretten lagt vægt på at SFO tilbuddet ikke kan ligestilles med plejebehandling. Som anført ovenfor, er der i [x1] netop tale om en sådan pleje, behandling og omsorg, som man finder på plejehjem m.v.”

Motorstyrelsens udtalelse

Motorstyrelsen har den 23. februar 2021 afgivet følgende udtalelse:

”[...]

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at pleje, træning og omsorg bliver givet, for at de unge kan modtage undervisningen og opnå personlige, sociale og faglige kompetencer til en så selvstændig og aktiv deltagelse i voksenlivet som muligt og eventuelt til videre uddannelse og beskæftigelse.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a at fritaget for afgift er køretøjer, som omhandlet i § 5 a, stk. 1 der af plejehjem, ældrecentre og lignende institutioner, eventuelt med reduceret sædetal, anvendes til befordring af beboere eller hjemmeboende ældre, der er visiteret til aktiviteter på institutionen for at få vedligeholdt deres fysiske eller psykiske færdigheder.

Det juridiske grundlag for [x1] er lovbekendtgørelse nr. 610 af 28. maj 2019 om ungdomsuddannelse for unge med særlige behov (STU), som omhandler uddannelse, og eleverne visiteres til undervisning og ikke til pleje og behandling.

Det er således vores opfattelse, at de unge er visiteret til undervisning i [x1] team. Borgere på plejehjem og ældrecentre er visiteret til pleje og behandling for at få vedligeholdt deres fysiske eller psykiske færdigheder.

Det er vores opfattelse, at Motorstyrelsens afgørelse af 18. januar 2021, journal nr. [sag1] om ikke at imødekomme anmodningen om at blive fritaget for at betale registreringsafgift for busser til [x1] team, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a bør fastholdes.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klageren har den 29. april 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Jeg vil lige for god orden skyld gøre opmærksom på, at [x1] ikke længere har adresse på [institution1], men har nu selvstændige lokaler på [adresse1], [by1].”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren kan opnå afgiftsfritagelse for et køretøj i medfør af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a.

Retsgrundlaget

Når der i det følgende henvises til registreringsloven og registreringsafgiftsloven, er dette henvisninger til henholdsvis lov nr. 309 af 19. april 2006 om registrering af køretøjer og lov nr. 221 af 26. maj 1971 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. med lovændringer frem til ansøgningstidspunktet.

Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregisteret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1. Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Fritaget for afgift er:

(...)

7) køretøjer, som omhandlet i § 5 a, stk. 1, der

a) af plejehjem, ældrecentre og lignende institutioner (...) anvendes til befordring af beboere eller hjemmeboende ældre, der er visiteret til aktiviteter på institutionen for at få vedligeholdt deres fysiske eller psykiske færdigheder. Køretøjerne kan ud over kørsel som nævnt i 1. pkt. benyttes til andre formål, der er i institutionens interesse (...)”

Bestemmelsen er i det væsentlige affattet således, som registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 6, litra a, blev affattet ved lov nr. 1213 af 27. december 1996 § 1, nr. 1. I bemærkningerne til lovforslaget til denne bestemmelse (LFF 1996-10-31, nr. 39) hedder det under de almindelige bemærkninger til lovforslaget:

”(...)

2. Plejehjemsbusser

Efter den gældende bestemmelse er busser, der tilhører plejehjem og lignende institutioner, og som anvendes til befordring af egne patienter, fritaget for registreringsafgift.

Den nuværende formulering medfører, dels at bl.a. dagcentre, der i vidt omfang har overtaget plejehjemmenes funktion, ikke kan benytte en afgiftsfri bus, dels at der ikke kan medtages hjemmeboende ældre til plejehjem og lignende institutioner, idet de ikke betragtes som patienter.

Det foreslås, at ældrecentre ligestilles med plejehjem, og at ældre, der er visiteret til aktiviteter på institutioner med det formål at få vedligeholdt deres fysiske eller psykiske færdigheder, ligestilles med beboerne på plejehjem.”

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser hedder det til § 1, nr. 1:

”Forslaget medfører, at ældrecentre og lignende institutioner ligesom plejehjem kan benytte en afgiftsfri bus, og at der med en sådan foruden egne beboere kan transporteres ældre, der er visiteret til aktiviteter på institutioner med det formål at få vedligeholdt fysiske eller psykiske færdigheder.”

Af Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2024.186.LSR fremgår det, at der vedrørende registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a, må skelnes mellem ”beboere” og ”hjemmeboende ældre”.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

[by1] Kommune varetager sine forpligtelser efter lov om ungdomsuddannelse for unge med særlige behov ved at tilbyde den 3-årige særligt tilrettelagte ungdomsuddannelse (STU).Registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a, er en undtagelse til hovedreglen om, at der skal betales fuld afgift ved indregistreringen af køretøjer i Køretøjsregisteret, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

De unge, som klageren underviser, er ikke ”beboere” hos klageren, men hjemmeboende, og er således ikke omfattet af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a, 1. led.

Efter en naturlig sproglig forståelse finder Landsskatteretten, at de unge, som klageren underviser, heller ikke er omfattet af ordlyden af § 2, stk. 1, nr. 7, litra a, 2. led, om ”hjemmeboende ældre”.

Forarbejderne til lovforslaget til lov nr. 1213 af 27. december 1996 § 1, nr. 1, der efter de almindelige bemærkninger angår bl.a. ”dagcentre”, og efter de særlige bemærkninger medførte, at ”ældrecentre og lignende institutioner ligesom plejehjem kan benytte en afgiftsfri bus, og at der med en sådan foruden egne beboere kan transporteres ældre (...)” indeholder ikke tilstrækkelig støtte til at fravige lovens ordlyd, således at klageren er omfattet af undtagelsen i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a.

Da der derfor hverken er tale om ”beboere” eller ”hjemmeboende ældre”, kan klageren ikke gives medhold.

Landsskatteretten stadfæster derfor Motorstyrelsens afgørelse.