Kendelse af 05-02-2024 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2024

Journalnr. 21-0013616

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren for indkomståret 2017 er fuldt skattepligtig til Danmark og for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og ikke omfattet af reglerne for grænsegængere i kildeskattelovens §§ 5 A-D. Som konsekvens heraf er der ved skatteberegningen ikke taget hensyn til overførsel af uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller, og de af klageren oplyste renteudgifter for indkomstårene 2018 og 2019 er ændret til almindelig kapitalindkomst.Endvidere har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 mellem Polen og Danmark.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var i det omhandlende indkomstår og er fortsat polsk statsborger. Ifølge CPR-registret havde klageren i perioden fra den 15. juni 2012 til den 1. oktober 2021 og i perioden fra den 30. juni 2022 til den 6. september 2023 registreret bopælsadresse i Danmark. Klageren har således haft registreret bopælsadresse i Danmark i samlet 10 år.

I perioden fra den 15. juni 2012 til den 1. november 2020 havde klageren registreret bopælsadresse på [adresse1], [by1].

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger (herefter R75), at klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, har indberettet, at klageren i periode fra den 1. januar 2017 til den 24. december 2017 har udført arbejde i 1672 timer, i perioden fra den 1. januar 2018 til den 23. december 2018 har udført arbejde i 1631 timer og i perioden fra den 1. januar 2019 til den 22. december 2019 har udført arbejde i 1614 timer. På det grundlag har arbejdsgiveren indberettet, at klagerens A-indkomst i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 udgjorde henholdsvis 404.855 kr., 407.769 kr. og 370.645 kr. Det fremgår endvidere, at klageren i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 har indbetalt til henholdsvis fagforening, a-kasse og pensionsopsparing.

For så vidt angår befordring, fremgår det af klagerens R75, at klageren for indkomstårene 2017, 2018 og 2018 har oplyst sit befordringsfradrag til henholdsvis 4.216 kr. på baggrund af 91 arbejdsdag, 10.896 kr. på baggrund af 216 arbejdsdage og 10.399 kr. på baggrund af 202 arbejdsdage.

Af klagerens årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2017 fremgår det, at klageren via TastSelv har ændret sit befordringsfradrag til 79.384 kr. den 12. marts 2018. Af årsopgørelse nr. 2 for samme indkomstår fremgår det, at skatteberegningen er foretaget efter reglerne for grænsergænger og der således er taget hensyn til overførsel af uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller.

Af klagerens årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2018 fremgår det, at klageren via TastSelv har ændret sit befordringsfradrag til 90.892 kr. den 18. marts 2019.

Af klagerens årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2019 fremgår det, at klageren via TastSelv har ændret sit befordringsfradrag til 83.001 kr. den 23. marts 2020.

Klageren har i forbindelse med sin ansøgning om at blive omfattet af reglerne for grænsegængere for indkomståret 2019 anmodet om, at der ved skatteberegningen for det pågældende indkomstår tages hensyn til overførsel af ægtefællens uudnyttede personfradrag og renteudgifter svarende til 5.577 kr. Klageren har med sin anmodning vedlagt et supplement til oplysningsskema for personer, der ønsker at blive beskattet efter reglerne for grænsegængere, samt en række oplysninger og erklæringer.

Klageren har fremlagt en erklæring vedrørende sin folkeregisteradresse, hvoraf det fremgår, at klageren har haft fast bopælsadresse på adressen [adresse2], [by2], Polen fra den 24. august 2017 – erklæringen er dateret den 22. februar 2019. Endvidere har klageren fremlagt en vielsesattest dateret den 8. december 2012, hvoraf det fremgår, at klageren har indgået ægteskab med [person1],og en indkomsterklæring for sin ægtefælle for indkomståret 2019 – erklæringen er underskrevet den 11. og 12. marts 2020. Det fremgår af erklæringen, at klagerens ægtefælle havde en bruttoindkomst på 12.914,04 PLN.

Som dokumentation for de af klageren oplyste renteudgifter har klageren fremlagt en erklæring fra banken [finans1] S.A. Af erklæringen fremgår det, at erklæringen er udstedt efter anmodning fra klageren, at klageren og klagerens ægtefælle har indgået et boliglån med banken den 17. juni 2013,

at klagerens adresse er angivet til [adresse3], [by3], Polen, og at parterne i indkomståret 2019 har tilbagebetalt følgende renter på lånet:

”[...]

Data zapfaty odsetek	KWOTA OOSETEK W PLN
20-01-2019r.	602,55
20-02-2019r.	494,14
20-03 -2019r.	603,94
20-04-2019r.	395,05
20-05-2019r.	591,26
20-06-2019r.	519,54
20-07-2019r.	534,38
20-08-2019r.	497,517,51
20-09-2019 r.	443,82
20-10 -2019r.	627,27
20-11-2019r.	423,08
20-12-2019r.	687,47
razem w 2019r.	6.420,81

[...]”

Klageren har beregnet sit befordringsfradrag til i alt 72.602 kr. for kørsel mellem Polen og Danmark for indkomståret 2019. Klageren har opgjort sit befordringsfradrag således:

”[...]

KØRSEL til POLEN

830 km-40 km færge = 790 km* 2 (return) = 1580 km

1580 km kørt 39 gange

Billetter til færge

11* 20 Euro = 220, 32* 13 Euro = 416, 220+416 = 636 euro = 4.748 dkk

8* 200 dkk = 1600, 26*95 dkk = 2470dkk +1600 = 4.070dkk

4.748+4.070 = 8.818 dkk

63.784+ 8.818 = 72.602 dkk

[...]”

Det fremgår ved opslag på www.google.dk/maps, at afstanden mellem klagerens bopælsadresse i Polen, [adresse2], og adressen for klagerens arbejdssted, [adresse4], [by4], udgør 953 km, når ruten indeholder en færgeoverfart. Det fremgår endvidere ved opslag, at afstanden mellem klagerens registrerede bopælsadresse i Danmark, [adresse1], [by1], og klagerens arbejdssted udgør 24 km.

Skatteankestyrelsen har den 14. september 2023 anmodet klagerens repræsentant om at indsende relevant materiale for sagen, eksempelvis i form af oversigter eller arbejdsplaner for klagerens arbejde og for afholdt ferie/rejsedage.

Klagerens repræsentant har den 16. oktober 2023 indsendt en ruteplan for kørsel mellem klagerens bopælsadresse i Polen og klagerens arbejdssted, en ruteplan mellem klagerens bopælsadresse i Danmark og klagerens arbejdssted, og fire kontoudskrifter for klagerens bankkonto ved [finans2], konto nr. [...10], for følgende perioder:

•	23. september 2018 – 19. oktober 2018
•	24. marts 2019 – 17. april 2019
•	22. august 2019 – 20. september 2019
•	24. november 2019 – 20. december 2019

Af de fremlagte kontoudskrifter fremgår det, at klageren har foretaget indkøb i både Polen og Danmark, at klageren har afholdt udgifter i forbindelse med færgeoverfart. Endvidere fremgår det, at klageren for hver af de fire perioder har betalt 1.200 kr. Teksten på betalingen er ”Bgs polyfoam” og klageren ses at have markeret de fire betalinger med gul. Klageren har ikke oplyst nærmere vedrørende de markerede betalinger.

Skatteankestyrelsen har ikke modtaget oversigter over befordring mellem Danmark og Polen eller arbejdsplaner eller tilsvarende over klagerens arbejde og ferieafholdelse for indkomstårene 2017, 2018, 2019.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark og med Danmark som domicilland for indkomstårene 2017, 2018, 2019. På den baggrund har Skattestyrelsen ikke godkendt fradrag for ægtefællens uudnyttede personfradrag for indkomstårene 2017, 2018, 2019 og har overført oplyste renteudgifter til almindelig kapitalindkomst. Skattestyrelsen har endvidere ikke godkendt befordringsfradrag mellem Danmark og Polen.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”[...]

Skattepligt

Du er flyttet ind på adressen [adresse1] den 15/06-2012, hvorfor du fra denne dato har bolig har bolig til rådighed i Danmark. Da du har bolig til rådighed i Danmark, ændres din skattepligt til fuld skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark for 2017. For 2018 og 2019 er du registreret som fuld skattepligtig, men dit skattemæssige hjemsted er registreret til ikke at være i Danmark. Dit skattemæssige hjemsted ændres derfor for 2018 og 2019 til at være i Danmark, jf. dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen artikel 4.

(se forklaring under afsnittet ”Grænsegænger-reglerne”).

Befordringsfradrag

Du har anmodet om befordringsfradrag jf. ligningslovens § 9C, for befordring til Polen 39 gange til i alt 63.784 kr. for 2019. Ved gennemgang af din årsopgørelse for 2019, er der også kigget på 2017 og 2018. Det vurderes din skatteansættelse for disse år ikke er korrekte, hvorfor der også foretages ændringer vedrørende 2017 og 2018.

Det vurderes din sædvanlige bopæl i 2017-2019, jf. ligningslovens § 9C, er i Danmark og ikke i Polen. Da din sædvanlige bopæl jf. ligningslovens § 9C ikke er i Polen, kan du ikke få befordringsfradrag for kørsel til Polen.

Din sædvanlige bopæl vurderes at være i Danmark på baggrund af følgende:

1)	Du har bolig i Danmark
2)	Du er fastansat Danmark
3)	Du er tilmeldt en dansk A-kasse
4)	Du opholder dig mest i Danmark

Du er berettiget til befordringsfradrag for kørsel fra din sædvanlige bopæl i Danmark, til din arbejdsplads. Dit befordringsfradrag er beregnet på baggrund af en afstand på 50 km tur/retur for alle indkomstår.

Dine arbejdsdage for 2017 er vurderet til at være 216 dage.

Dine arbejdsdage for 2018, er der taget udgangspunkt i det oplyste antal dage via TastSelv på 216. Dine arbejdsdage for 2019, er der taget udgangspunkt i det oplyste antal dage via TastSelv på 202.

Grænsegænger-reglerne

Du kan ikke benytte grænsegænger-reglerne og få overført din ægtefælles uudnyttede personfradrag, da du er fuld skattepligtig til Danmark og det vurderes du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark jf. artikel 4 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

For at du ville kunne udnytte din ægtefælles uudnyttede personfradrag, ville det kræve din ægtefælle også var fuld skattepligtig til Danmark, eller du var skattemæssigt hjemmehørende i Polen jf. artikel 4 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, og valgte beskatning efter grænsegængerreglerne jf. kildeskattelovens § 5 A- 5 D.

Det skattemæssige hjemsted jf. artikel 4 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, bestemmes på følgende måde:

Artikel 4 stk. 2 litra a:

" han skal anses for kun at være hjemmeh ørende i den stat , hvor han har en fast bolig til sin rådig hed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehø rende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midt punkt for sine livsinteresser) ;"

Da du har bolig til rådighed i begge lande kan dit skattemæssige hjemsted ikke afgøres ud fra dette kriterie.

Det næste kriterie der skal kigges på er "midtpunkt for sine livinteresser". Det vurderes du har de stærkeste personlige interesser i Polen, på grund af det er der din familie bor. Derimod vurderes det du har de stærkeste økonomiske interesser i Danmark, da det er her du tjener din løn og du ingen indtægt har i Polen. Da dine personlige interesser trækker mod Polen og dine økonomiske interesser trækker mod Danmark, kan skattemæssigt hjemsted heller ikke afgøres efter dette kriterie, hvorfor der skal kigges på Artikel 4 stk. 2 litra b.

Artikel 4 stk. 2 litra b:

"hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold; "

Da du arbejder fuld tid i Danmark, vurderes det du opholder dig mest i Danmark. Da du opholder dig mere i Danmark end i Polen, kan dit skattemæssige hjemsted afgøres efter dette kriterie, og dit skattemæssige hjemsted bliver derved Danmark.

Udenlandsk kapitalindkomst

Dine renteudgifter vedrørende din udenlandske ejendom, flyttes fra et grænsegænger-felt, til almindelig udenlandsk kapitalindkomst.

Da du har ejendom i udlandet, bedes du indsende blanket 04.053 så ejendommen kan blive registreret.

[...]”

Skattestyrelsen har den 23. februar 2021 udtalt følgende til klagen:

”[...]

Det vurderes ikke der er kommet nye faktiske forhold i sagen. Skattestyrelsen vil dog gerne knytte følgende kommentarer til borgers klage.

Rådgiver/borger henviser til et bindende svar fra 2015, samt en afgørelse fra landsskatteretten 1980. I begge sager har borger økonomiske interesser i begge lande, hvor det skattemæssige hjemsted skal afgøres mellem. Derudover har borger kun personlige interesser i det ene land, hvorfor de skattemæssige hjemsted afgøres efter centrum for livsinteresser i det land hvor borger både har økonomiske og personlige interesser.

I denne aktuelle sag, har borger kun økonomiske interesser i et land og personlige interesser i et andet land, hvorfor det skattemæssige hjemsted er afgjort efter ”sædvanlig ophold”.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen ikke har kunnet genoptage indkomståret 2017, at klageren er berettiget til kørselsfradrag mellem Danmark og Polen, og at han er berettiget til sin ægtefælles uudnyttede personfradrag i indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

”[...]

Hermed klage over skattestyrelsens afgørelse. For 2017-2019

Da kontrollen først er taget op d. 15.10.2020 bør 2017 falde ud af kontrollen.

[person2] er dobbelt domicileret.

Hans kørselsfradrag fra hjemmet i Polen til arbejde i Danmark bør derfor godkendes, og hans hustru fradrag ligeledes.

I henhold til:

Landsskatteretten Journal nr. [sag1] Kendelse af 8. oktober 2013 vedr. dobbelt domicil og Hustrufradrag.

Desuden har han samme bopæl som hans hustru i Polen i henhold bilag 04.032. Hustru vil i et sådant tilfælde blive registreret som fuld skattepligtig og personfradraget vil blive givet i henhold til disse regler.

Og centrum for livsinteresse er i Polen.

Der kan endvidere henvises til Skatterådets bindende svar af 9. januar 2015, offentliggjort i SKM2015.28.SR, hvor Skatterådet fandt, at da Spørger havde økonomiske/arbejdsmæssige interesser i Danmark, men både personlige og økonomiske/arbejdsmæssige interesser i Sverige, samt at Spørgers engagement samlet var større i Sverige end i Danmark, var det Skatterådets samlede vurdering, at Spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser i Sverige. I vurderingen blev der desuden lagt vægt på, at Spørger opholdt sig ca. 150-160 dage i Sverige om året, mens Spørgers ægtefælle og parrets hjemmeboende børn opholdt sig cirka 100 dage om året i Sverige. Skatterådet fandt derfor, at Spørger måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende i Sverige.

Kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, artikel 4, stk. 2, punkt 15

15. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, hans politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, hans forretningssted, det sted, hvorfra han administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser grundet på den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden i den anden stat og bibeholder den første, kan det faktum, at han bibeholder den første i de omgivelser, hvor han altid har boet, og hvor han har sin familie og ejendele sammen med andre elementer, bidrage til at vise, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i den første stat.

2.1 Praksis vedrørende ”midtpunkt for livsinteresser”

2.1.a LSRM 1980, 207

I LSRM 1980, 207 statuerede Landsskatteretten, at en skatteyder var hjemmehørende i Danmark for indkomstårene 1974 og 1975, idet han måtte antages at have de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser til Danmark. Skatteyderen var dansk statsborger, ejede et énfamilies hus i Danmark, hvor hans hustru og mindreårige datter boede, og hvor skatteyderen normal opholdt sig hver weekend. Skatteyderen var hovedaktionær og direktør i et svensk selskab. Han havde meldt flytning til Sverige i 1965, hvor han havde en bopæl og overnattede 5 dage om ugen.

I LSRM 1980, 207 har skatteyderen sine økonomiske interesser i Sverige, og opholder sig i Sverige størstedelen af ugens dage (alle hverdagene), men bliver af Landsskatteretten anset for hjemmehørende i Danmark. Afgørelsen må forstås sådan, at Landsskatteretten vægter de personlige interesser tungere end de økonomiske.

Og deres ”bopæl” overnatningssted i Danmark, opfylder jo heller ikke Arbejdstilsynets betingelser,

LOVEN: HER ER DE NYE TILTAG

Arbejdsgiveren skal sikre, at den bolig, man stiller til rådighed, opfylder følgende krav:

1)	Der skal være toilet- og badefaciliteter og spise- og køkkenfaciliteter til rådighed for beboerne.
2)	Der skal være mulighed for at holde mindst 1 meters fysisk afstand mellem beboerne på alle tidspunkter.
3)	Boligen skal være indrettet således, at den enkelte beboer har mindst 4 m2 til rådighed ved ophold sammen i fælles beboelses- og opholdsrum.
4)	Der skal være synlig skiltning om det maksimale antal personer pr. rum, synlig oversigt med instruks i rengøring og hygiejneregler og stregmarkeringer til afstand.
5)	Der skal være adgang til håndvask med sæbe i køkken og ved toiletter, og i fælles beboelses- og opholdsrum skal der være adgang til håndsprit.
6)	Boligens indretning skal sikre gode hygiejniske forhold med mulighed for hyppig, effektiv rengøring og personlig hygiejne.
7)	Der skal være mulighed for egen opbevaring af personlige ejendele.
8)	Den enkelte beboer skal have egen seng.

Kilde: Lov om forebyggelse af smitte med covid-19, når arbejdsgivere stiller bolig til rådighed for ansatte, 2021.02.14.

Juridisk vejledning CF 1.2.1

Dobbeltdomicil

Hvis en person er fuldt skattepligtig til Danmark og samtidig er fuldt skattepligtig i et andet land, foreligger der en situation med dobbeltdomicil.

Hvis Danmark ikke har indgået en DBO med det andet land, kan Danmark beskatte personens globalindkomst efter SL § 4. Lempelse for betalt skat afgøres i den situation ud fra de interne danske lempelsesregler.

Såfremt der er indgået en DBO med det andet land, er det DBO'en med det pågældende land, der afgør, om det er Danmark eller det andet land, som har beskatningsretten til de enkelte indkomster.

Om Danmark kan beskatte i en sådan situation, afhænger typisk af:

Hvor den pågældende er skattemæssigt hjemmehørende i henhold til DBO'en

Hvor indkomsten er optjent

Hvilken form for indkomst, der er tale om.

Bemærk

En person, der anses for hjemmehørende i fremmed stat, Grønland eller Færøerne efter bestemmelserne i en DBO, kan kun fratrække udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter DBO'en kan beskatte. Se KSL § 1, stk. 2.

Alle indsigelser viser jo tydeligt, at han er Dobbelt Domicileret og hans livsinteresser, familie, økonomiske og sociale interesser er i Polen.

[...]”

Klagerens repræsentanten har den 25. februar 2021 indsendt supplerende bemærkninger. Følgende fremgår af bemærkningerne:

”[...]

Der er ikke meget at sige, andet at han ikke læser de fremsendte indsigelser. Og springer gladelig over landsskatterettens afgørelse [sag1], som er helt de samme forhold som [person2].

https:// skat.dk/skat.[...]

Begrænset skattepligtig eller dobbeltdomicileret:

Når din ægtefælle ikke er skattepligtig til Danmark

Hvis du er gift og bor sammen med din ægtefælle ved årets udgang, kan du blive sambeskattet og få overført uudnyttet personfradrag og grundbeløb fra din ægtefælle. Dette indebærer, at der for din ægtefælle skal foretages en (fiktiv) indkomstopgørelse omfattende alle danske og udenlandske indtægter og fradrag opgjort efter danske regler. Det betyder, at du skal skrive din ægtefælles indkomst og fradrag på dit oplysningsskema (tidligere selvangivelse), også selvom din ægtefælles indkomst ikke er skattepligtig til Danmark. Har din ægtefælle ikke nogen lønindkomst og heller ikke anden indkomst, såsom skattefri studiestøtte, barselspenge eller lign., skal du oplyse et 0 (nul kroner). Du skal skrive din ægtefælles indkomster og fradrag på dit oplysningsskema under afsnittet grænsegængerdata i TastSelv.

Lovgivningen har jo ikke ændret sig meget det er kun fortolkningen og udeladelser, der giver denne diskussion.

Han er skattepligtig til Polen, han har BOPÆL sammen med sin hustru som han besøger jævnligt og har sine økonomiske forpligtelser.

I Danmark har han en seng med tag over hoved.

Præn engang at læse vejledning i blanket 04.032.

[...]”

Klagerens repræsentant har den 17. august 2023 fremlagt Østre Landsrets dom af 5. juli 2023 med sagsnr. [...]. Det fremgår af dommen, at den skattepligtige havde nedlagt endelig påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at den skattepligtige er berettiget til fradrag for befordring mellem Danmark og Polen i indkomstårene 2016, 2017 og 2018, og at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på fastsættelse af befordringsfradragene for indkomstårene 2016, 2017 og 2018. Østre Landsrets fandt, at idet Skatteministeriet under sagen havde taget bekræftende til genmæle, blev der afsagt dom i overensstemmelse med den skattepligtiges påstand.

Klagerens repræsentant har den 16. oktober 2023 indsendt følgende bemærkninger til sagen:

”[...]

Jeg forstår ikke helt hvorfor i vil ?ytte renterne.

Der er vel ikke fordi I ikke retter Skattestyrelsen beslutning.

Jeg vedlægger retsgrundlaget for rettens beslutning, så I ikke kan være i tvivl..

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark, og med Danmark som domicilland for indkomstårene 2017, 2018 og 2019, således at der ved skatteberegningen ikke er taget hensyn til overførsel af uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller og oplyste renteudgifter er overført til almindelig udenlandsk kapitalindkomst.

Herefter skal der tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret det af klageren oplyste befordringsfradrag for indkomståret 2017 fra 79.384 kr. til 10.839 kr., for indkomståret 2018 fra 90.892 kr. til 10.895 kr. og for indkomståret 2019 fra 83.001 kr. til 10.189 kr.

Endvidere skal der tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen har kunnet genoptage indkomståret 2017.

Skattepligt

Retsgrundlag

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl i Danmark, er fuldt skattepligtige til landet.

Det fremgår af artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen, at udtrykket ”en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat”, betyder enhver person som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, og omfatter også denne stat og enhver dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat.

Endvidere fremgår det af overenskomstens artikel 4, stk. 2, at i de tilfælde, hvor en fysisk person er hjemmehørende i begge stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a)	han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b)	hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;
c)	hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger
d)	hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fortolkes i overensstemmelse med OECDs modeloverenskomst.

Det fremgår af pkt. 15 i kommentarerne til artikel 4 om skattemæssigt hjemsted i OECD’s modeloverenskomst, at det er nødvendigt, når en fysisk person har en fast bolig til rådighed i begge kontraherende stater, at se på de faktiske forhold for at fastslå, i hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal herved tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver og så videre. Omstændighederne skal bedømmes som et hele.

Følgende fremgår af pkt. 16 og 17 i kommentarerne til artikel 4, stk. 2, litra b:

”[...]

16. Litra b) fastsætter et subsidiært kriterium for to helt adskilte og forskellige situationer:

a) det tilfælde, hvor den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed i begge kontraherende stater, og det ikke er muligt at afgøre, i hvilken stat vedkommende har centrum for sine livsinteresser

b) det tilfælde, hvor den fysiske person ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af de kontraherende stater.

Forrang gives til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person sædvanligvis har ophold.

17. I den første situation, hvor den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, fremtræder det faktum, at vedkommende sædvanligvis har ophold i den ene stat frem for i den anden, som den omstændighed, der – når der er tvivl om, hvor den fysiske person har centrum for sine livsinteresser – tipper vægtskålen til fordel for den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst. I denne henseende må der tages hensyn til den fysiske persons ophold ikke alene i den faste bolig i den pågældende stat, men også alle andre steder i den samme stat.

[...]”

Den konkrete sag

Klageren var i de omhandlende indkomstår og er fortsat registreret som polsk statsborger.

Klageren har i perioden fra den 15. juni 2012 til den 1. oktober 2021 og igen i perioden fra den 30. juni 2022 til den 6. september 2023 haft registreret bopælsadresse i Danmark. I perioden fra den 15. juni 2012 til den 1. november 2020 var klagerens registrerede bopælsadresse [adresse1], [by1].

Det fremgår af en erklæring vedrørende klagerens folkeregisteradresse, fremlagt af klageren, at klageren har haft fast bopælsadresse på adressen [adresse2], [by2], Polen fra den 24. august 2017.

Klageren har fremlagt en vielsesattest, dateret den 8. december 2012, hvoraf det fremgår, at klageren har indgået ægteskab med [person1].

Klagerens arbejdsgiver har oplyst, at klageren har udført arbejde i 1.672 timer i indkomståret 2017, i 1.631 timer i indkomståret 2018 og i 1.614 timer i indkomståret 2019 – svarende til en lønindkomst på henholdsvis 404.855 kr., 407.769 kr. og 370.645 kr.

Det svarer til, at klageren med udgangspunkt i en arbejdsdag på 7,5 timer har arbejdet 222 dage i indkomståret 2017, 217 dage i indkomståret 2018, og 215 dage i indkomståret 2019.

Skattestyrelsen har forudsat, at klageren opholder sig mest i Danmark henset til, at han har arbejdet fuldtid i de pågældende indkomstår.

Klageren har ikke reageret på Skatteankestyrelsens anmodning om nærmere oplysninger om og/eller opgørelser over klagerens arbejdsdage, feriedage og rejsedage.

Resultat

Landsskatteretten finder, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Der er herved henset til, at han fra indkomståret 2012 til indkomståret 2021 har haft registreret bopælsadresse i Danmark, og i perioden fra den 15. juni 2012 til den 1. november 2020 på den samme adresse.

Idet klageren har haft fast bopæl til rådighed i både Danmark og i Polen, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har haft midtpunkt for sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a.

Landsskatteretten finder, at klageren har haft stærke økonomiske og erhvervsmæssige interesser i Danmark, henset til omfanget af det udførte arbejde i Danmark, og at han har haft stærke personlige interesser i Polen, henset til sit ægteskab og bolig i Polen. På den baggrund kan det ikke afgøres, i hvilken stat han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten er hjemmehørende i indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Klageren skal herefter anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har haft ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.

Landsskatteretten finder, at klageren har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverens artikel 4, stk. 2, litra b. Der er herved henset til omfanget af klagerens arbejde i de pågældende indkomstår, hvorved der er en klar formodning for, at klageren har opholdt sig mere i Danmark end i Polen.

Landsskatteretten bemærker, at klageren ikke har fremlagt dokumentation for eller øvrige oplysninger, der sandsynliggør, at klageren har opholdt sig mere i Polen end i Danmark, hvorved formodningen for, at klagerens sædvanlige ophold er i Danmark i indkomstårene 2017, 2018 og 2019, ikke kan anses for afkræftet.

Klageren har derfor ikke kunnet anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D. Som konsekvens heraf, har der ved skatteberegningen ikke skulle tages hensyn til uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller, jf. kildeskattelovens § 9 C, og de af klageren oplyste renteudgifter har skullet overføres til almindelig kapitalindkomst.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Befordringsfradrag

Retsgrundlag

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9 C.

Der er kun én bopæl, der i forhold til ligningslovens § 9 C kan kvalificeres som sædvanlig bopæl, og begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

I Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2023.547.ØLR fandt retten ud fra en samlet vurdering af forholdene, at skatteyderens sædvanlige bopæl var boligen i Danmark. Retten lagde herved vægt på, at skatteyderens økonomiske og erhvervsmæssige interesser var i Danmark, hvor han havde arbejdet siden 2014 hos samme arbejdsgiver i en stilling, der siden 2015 havde været tidsubegrænset, ligesom han var tilmeldt A-kasse i Danmark. Ydermere lagde retten vægt på, at skatteyderen siden 2014 havde haft samme bolig og været tilmeldt folkeregisteret på samme adresse i Danmark, ligesom han efter det oplyste opholdt sig mest i Danmark. Skatteyderens tilknytning til Polen og boligen i Polen fremstod i vidt omfang udokumenteret.

I byretsdommen offentliggjort i SKM2008.632.BR fik skatteyderen ikke godkendt fradrag for befordring mellem Danmark og Finland, idet retten fandt, at centrum for skatteyderens livsinteresser var i Danmark, uanset hans nærmeste pårørende opholdt sig i Finland. Retten lagde vægt på, at skatteyderen i væsentligt omfang bestred sit hverv som advokat fra kontoret i Danmark, hvor han også var tilmeldt folkeregistret. Skatteyderens ophold i Finland hos kæreste og barn blev heroverfor anset for at være af midlertidig karakter.

Den konkrete sag

Klageren har i perioden fra den 15. juni 2012 til den 1. oktober 2021 og igen i perioden fra den 30. juni 2022 til den 6. september 2023 haft registreret bopælsadresse i Danmark.

Afstanden mellem klagerens bopælsadresse i Danmark i de pågældende indkomstår, [adresse1], [by1], og klagerens arbejdssted, [adresse4], [by4], udgør 24 km.

Klageren har for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 indledningsvis oplyst sit befordringsfradrag til henholdsvis 4.216 kr. svarende til 91 dage, 10.896 kr. svarende til 216 dage og 10.399 kr. svarende til 202 dage. Efterfølgende har klageren ændret det oplyste befordringsfradrag til henholdsvis 79.384 kr., 90.892 kr., 83.001 kr.

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse indrømmet klageren befordringsfradrag for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 for befordring mellem klagerens bopælsadresse i Danmark og klagerens arbejdssted. Skattestyrelsen har vurderet, at klageren har foretaget befordring i 216 dage i indkomståret 2017, i 216 dage i 2018 og i 202 dage i 2019, hvilket resulterer i et befordringsfradrag på henholdsvis 10.839 kr., 10.895 kr. og 10.189 kr. i de pågældende indkomstår.

Resultat

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering af de faktiske forhold, at klagerens sædvanlige bopæl i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 har været i Danmark i relation til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Ved vurderingen har Landsskatteretten lagt vægt på, at klagerens økonomiske og erhvervsmæssige interesser er i Danmark, hvor han har været ansat hos den samme arbejdsgiver, og hvor han har haft en fuldtidsstilling. Stilling er hverken oplyst som af midlertidig karakter eller tidsbegrænset. Der er endvidere lagt vægt på, at klageren har været registreret på den samme bopælsadresse i Danmark i 8 år. Der er en formodning for, at klagerens sædvanlige transport til og fra arbejde med al sandsynlighed som udgangspunkt er sket fra klagerens bopælsadresse i Danmark. Der er herved henset til omfanget af klagerens arbejde sammenholdt med de af klagerens oplyste antal befordringsdage for indkomstårene 2018 og 2019.

Landsskatteretten finder, at klageren som udgangspunkt er berettiget til et befordringsfradrag mellem sin bopælsadresse i Danmark og arbejdsstedet efter ligningslovens § 9 C, og finder ikke anledning til at ændre Skattestyrelsens opgørelse af befordring for indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Genoptagelse af indkomståret 2017

Retsgrundlag

Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (nugældende bekendtgørelse nr.1305 af 14. november 2018) om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, at Skattestyrelsen skal sende varsel om ændring af en skatteansættelse senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb og ansættelse skal foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Fristerne i bekendtgørelsens § 1, stk. 1, gælder ikke, hvis en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Det fremgår af i bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4. Fristerne gælder endvidere ikke, hvis den skattepligtige har aktiver eller passiver af betydning for skatteansættelsen i udlandet, eller hvis den skattepligtige har valgt af blive omfattet af reglerne for grænsegængere. Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 4 og nr. 5.

I disse tilfælde vil den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. gælde, hvorefter Skattestyrelsen skal sende varsel om ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde kalenderår efter indkomstårets udløb og ansættelse skal foretages senest den 1. august i det fjerde kalenderår efter indkomstårets udløb.

Den konkrete sag

Skattestyrelsen har genoptaget indkomstårene 2017, 2018 og 2019 vedrørende skattepligt, herunder skattemæssige hjemsted, og befordring.

Klageren har fremlagt en erklæring fra sin bank i Polen vedrørende et boliglån optaget den 17. juni 2013, hvoraf det fremgår, at klageren har betalt renter i Polen i perioden januar 2019 til december 2019. Skattestyrelsen har oplyst, at klageren ejer ejendom i Polen.

Klageren har for indkomståret 2017 og 2019 valgt at blive omfattet af reglerne for grænsegængere.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er sendt den 15. oktober 2020 og Skattestyrelsens afgørelse er sendt den 10. december 2020.

Resultat

Af disse årsager finder Landsskatteretten, at klageren ikke er omfattet af den korte ligningsfrist, men derimod er omfattet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har foretaget genoptagelsen af indkomståret 2017 inden for fristerne af skatteforvaltningslovens § 26. Det er således med rette, at Skattestyrelsen har genoptaget indkomståret 2017.

Ansættelsen af de øvrige indkomstår, ses også at være foretaget rettidigt, jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Samlet konklusion

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2017, 2018 og 2019.