Kendelse af 09-04-2024 - indlagt i TaxCons database den 10-05-2024

Journalnr. 21-0015999

Indkomståret 2017

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at det forhold, at lejligheden [adresse1], [by1], er videresolgt til en uafhængig tredjemand kort tid efter klagerens og dennes ægtefælles overdragelse til sønnen, til et væsentligt højere beløb, udgør en særlig omstændighed, der medfører, at værdiansættelsen på -15 % af den offentlige ejendomsvurdering i henhold til værdiansættelsescirkulæret, kan tilsidesættes.

Skattestyrelsen har derfor fastsat afståelsessummen til 1.650.000 kr., hvormed klagerens andel af ejendomsavancen ved afståelsen er blevet forhøjet med 469.720 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren og hendes ægtefælle købte ejerlejligheden [adresse1], [by1] i marts 2014 for 665.000 kr. Formålet med erhvervelsen var at udleje lejligheden til deres fælles søn.

Lejligheden er på 43 m² og ejendommen var pr. den 1/10 2015, 1/10 2017 og 1/10 2019 vurderet til 750.000 kr.

Lejligheden blev overdraget til sønnen til en købssum på i alt 637.500 kr., svarende til den senest bekendtgjorde ejendomsvurdering (750.000 kr.) minus 15 %. Overdragelsen skete den 1. april 2017 med endelig tinglysning den 5. juli 2017.

Repræsentanten har forklaret, at sønnen og hans kæreste besluttede sig for at flytte sammen i en lejlighed i [by2], og ejerlejligheden blev herefter sat til salg ved udgangen af september 2017. Lejligheden blev solgt på første fremvisning til en købssum på 1.650.000 kr. med overtagelse den 1. november 2017.

Skattestyrelsen traf afgørelse om klagerens ejendomsavance ved overdragelsen til sønnen den 17. december 2020 (den påklagede afgørelse). Skattestyrelsen udsendte den 10. november 2023 et forslag til afgørelse til klageren og hendes ægtefælle vedrørende ansættelsen af gaveafgift. Skattestyrelsen har per den 28. februar 2024 fortsat ikke truffet afgørelse herom.

Skattestyrelsens afgørelses

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens andel af ejendomsavancen ved afståelsen af lejligheden [adresse1], [by1] med i alt 469.720 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

1.Salg af ejerlejlighed

(...)

1.4.	Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til forslag af den 11. november 2020

Ejerlejligheden er solgt til en salgspris indenfor +/- 15 % af ejendomsværdien pr. 31. december 2016 på 750.000 kr., idet salgsprisen var 637.500 kr., jf. cirkulære 1982-11-17 nr. 185 (om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer og ved gaveafgiftsberegning) punkt A6.

Værdiansættelse af solgt ejerlejlighed:

Retningslinjerne i cirkulære 1982-11-17 nr. 185 punkt 6 om værdiansættelse af ejendomme til ejendomsværdien +/- 15 % er alene vejledende og kan tilsidesættes, hvis der foreligger særlige omstændigheder som et senere salg til en væsentlig højere handelsværdi, jf. f.eks. højesteretsdom optrykt i SKM2016.279.HR og SKM2020.185.VLR.

Højesteretsdom optrykt i SKM2016.279.HR vedrører ikke gave-situationen, som i denne sag, men dødsboområdet.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er dommen relevant i relation til værdiansættelser både inden for dødsboområdet og inden for gaveafgiftsområdet. Vi kan i den forbindelse henvise til nedenstående taget fra boafgiftslovens §§ 12 og 27 samt dens forarbejder:

Afgift af dødsboer:

§ 12 stk. 1 – aktiver og passiver i dødsboer skal ansættes til handelsværdien

§ 12 stk. 2 – hvis værdiansættelsen ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, som ikke svarer til handelsværdien, kan told- og skatteforvaltningen ændre værdiansættelsen eller anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage vurdering eller ændre værdiansættelsen uden sagkyndig vurdering

Afgift af gaver:

§ 27 stk. 1 – gavens værdi sættes til handelsværdien

§ 27 stk. 2 – told og skatteforvaltningen kan ændre værdien, hvis værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien

Fra forarbejderne m.v.:

”Værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften. Der henvises derfor til bemærkningerne til § 12."

I de specielle bemærkninger til § 12 anføres indledningsvist, at efter arve- og gaveafgiftslovens § 17 skal et aktivs eller et passivs værdi fastsættes til handelsværdien. Efter forslagets § 12, stk. 1, skal disse regler fortsat være gældende. Derefter henviser bemærkningerne til principperne i værdiansættelsescirkulæret, som fortsat også vil være gældende:

"Efter arve- og gaveafgiftslovens § 17 skal et aktivs eller passivs værdi fastsættes til handelsværdien på skæringsdagen eller på det tidspunkt, hvor det udlægges til en arving. Det foreslås i stk. 1, at disse regler fortsat skal være gældende.

[...]

Principperne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning og den praksis, der er etableret på området, vil fortsat være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget. "

Der kan henvises til følgende kendelser fra Landsskatteretten:

• SKM2007.431.LSR.

• SKM2018.551.LSR

• SKM2019.281.LSR

Skattestyrelsen bemærker hertil, at i SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, med henvisning til de grunde, som landsretten havde anført, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afveg mere end 15 pct. fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne.

Højesteret har med SKM2016.279.HR konstateret, hvad retstilstanden har været siden boafgiftsloven blev gennemført i 1995. Der har derfor ikke efterfølgende lovligt kunnet etableres en praksis, som er direkte uforenelig med den forståelse af boafgiftsloven, som Højesterets dom udtrykker.

Højesterets fortolkning af 15 pct. reglen gælder også for gaveoverdragelser, idet reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af bo- og tillægsafgift, ligesom værdiansættelsescirkulæret gælder for både dødsboer og gaver.

Skattestyrelsen bemærker ydermere, at den administrative praksis på skatteområdet dannes af domme, kendelser og/eller afgørelser fra Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen. Administrativ praksis skal dokumenteres eller sandsynliggøres. Videre skal praksis være entydig, uden forbehold og ikke i klar modstrid med højere retskilder. Der kan henvises til afsnit A.A.7.1.3 i Den juridiske vejledning.

SKM2007.431LSR kan ikke efter vores opfattelse betragtes som udtryk for fast administrativ praksis, da afgørelsen er i strid med boafgiftslovens § 27, stk. 1, jf. SKM2016.279HR.

Vi skal endvidere bemærke, at Landsskatterettens kendelser optrykt i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR begge er indbragt for domstolene, hvorfor disse ikke kan tillægges værdi i din sag.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i denne sag foreligger særlige omstændigheder, idet ejerlejligheden er videresolgt til en uafhængig tredjemand kort tid efter overdragelse til jeres søn. Værdien ved videresalg til tredjemand afviger væsentligt fra den værdi, som ejerlejligheden er overdraget for til jeres søn.

Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, på det foreliggende grundlag, at ejerlejligheden pr. 5. juli 2017 kan værdiansættes til 1.650.000 kr. i ejendomsavanceopgørelsen ved salget jf. ejendomsavancebeskatningslovens §§ 3, stk. 2, jf. stk. 4, stk. 5-7, boafgiftslovens § 27 stk. 1 og den juridiske vejlednings afsnit C.H.2.1.8.2 og afsnit C.E.9.2.2.

Ved denne vurdering har vi henset til, at jeres søn sætter lejligheden til salg i september og sælger den i oktober måned 2017 til denne pris på 1.650.000 kr. til en uafhængig part – en pris som væsentlig afviger fra hans købspris. I har oplyst, at I bød under købsprisen i forbindelse med købet i 2014, og at I fik den til den pris. Ifølge de foreliggende oplysninger fra [...dk] blev den udbudt til salg for 690.000 kr. og I købte den for 665.000 kr., altså et nedslag på 25.000 kr.

I oplyser, at der er et stort marked for de små lejligheder i den periode jeres søn ejede ejerlejligheden, som fik priserne til at stige. Lejligheden fremstod pæn, da [person1] solgte den, da han havde vedligeholdt den med nyt loft med isolering, lagde nyt gulv og opsatte filt og malede lejligheden.

Når der henses til, at jeres søn køber ejerlejligheden af jer i juli måned og den bliver sat til salg i september måned til en pris på 1.650.000 kr. og solgt til denne pris i oktober måned, finder Skattestyrelsen ikke grundlag til, at vurdere handelsprisen anderledes ved salget mellem jer og jeres søn.

Det betyder, at der er givet en afgiftspligtig gave i forbindelse med overdragelse af ejerlejligheden til din søn, der ikke er anmeldt.

Skattestyrelsens Dødsbo/Gaver-enhed vil foretage en skønsmæssig ansættelse af gavens værdi jf. boafgiftslovens § 26, stk. 3, medmindre du og din søn [person1] indsender en gaveanmeldelse og betaler gaveafgift af beløbet. Blanket nr. 07016 B er vedlagt.

Beløbet, der skal betales gaveafgift af udgør 1.012.500 kr. (differencen mellem salgsprisen på 637.500 kr. og den skønnede handelsværdi på 1.650.000 kr.). Din andel udgør 506.250 kr.

Der bliver ligeledes beregnet rente af gaveafgiftsbeløbet for perioden fra den 1. maj 2019 til gaveafgiften er indbetalt, jf. boafgiftslovens § 38 stk. 1 og 2, sammenholdt med § 26, stk. 1 og § 30 stk. 1 og 2.

Avancen ved salget af lejligheden kan herefter opgøres således, jf. ejendomsavancebeskatningslovens §§ 1, 2, stk. 2, 4, stk. 1 – 4, 3 og 5, stk. 1 og 2:

Ansat salgspris i 2017 1.650.000 kr.

Handelsomkostninger 0 kr.

Tinglysning skøde, 100 % 5.560 kr.

Reguleret salgspris 1.644.440 kr.

Købspris i 2014 665.000 kr.

Handelsomkostninger, skøn 5.000 kr.

Tinglysning skøde, skøn 5.000 kr.

Tillæg, 10.000 kr.s tillæg, 3 30.000 kr.

Reguleret købspris 705.000 kr.

Avance 939.440 kr.

Heraf din andel, 50 % 469.720 kr.

Der er givet fradrag for handelsomkostninger, som fremgår af det modtagne materiale efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4 samt et konkret skøn efter den dagældende skattekontrollovs § 5 stk. 3. Der vil kunne gives fradrag for de faktiske handelsomkostninger, hvis der indsendes dokumentation for det efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4.

Indkomsten forhøjes med ikke medregnet avance ved salg af ejerlejlighed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 med 469.720 kr.

Gavebeløbet på 1.012.500 kr. anses som en hævning i relation til virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Vedrørende disponeringen af ændringsbeløbet i virksomhedsordningen, henvises der til punkt 4. Din andel udgør 50 % eller 506.250 kr.

Skattestyrelsen har sendt forslag om ændring af indkomsten den 11. november 2020.

Du har sendt bemærkninger til forslaget anført under punkt 1.2

1.5.	Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til afgørelse af den 17. december 2020

Det fremgår af jeres indsigelse, at Højesterets dom optrykt i SKM2016.279.HR ikke vedrører gavesituationen, som i denne sag, men dødsboområdet.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er dommen relevant i relation til værdiansættelser både inden for dødsboområdet samt inden for gaveafgiftsområdet. Vi kan i den forbindelse henvise til nedenstående taget fra boafgiftslovens §§ 12 og 27 samt dens forarbejder: Der henvises til bemærkninger anført under punkt 1.4.

De faktiske handelspriser på ejerlejligheder i Lodsgården har i samme perioden ligget på mellem 25.000 kr. – 38.000 kr. pr. m2. ved opslag på [...dk] over faktiske salgspriser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det burde være åbenbart for sælger og køber ved handlen med lejligheden den 5. juli 2017, at salgsprisen på 637.500 kr. ikke er udtryk for handelsværdien på dette tidspunkt, når lejligheden i forbindelse med at den bliver sat til salg i september 2017 udbydes til 1.650.000 kr., for endeligt at blive solgt i oktober 2017 til 1.650.000 kr.

Udbudsprisen ca. 3 måneder efter købet overstiger dermed købsprisen med 1.012.500 kr., hvilket er så væsentlig en afvigelse, at den ikke kan være udtryk for prisstigningen i [by1] på de knapt 3 måneder, der går fra købstidspunktet til at lejligheden bliver sat til salg.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at der er tale om ”særlige omstændigheder”, idet din søn [person1] sælger ejerlejligheden kort tid efter til en pris, der er væsentlig højere end den pris du har solgt lejligheden til din søn [person1]. Dette fremgår også af praksis refereret i SKM 2016.279 HR. Der var tale om særlige omstændigheder, da ejendommenes handelsværdi var højere end den udlagte værdi grundet lånoptagelse samt, at der var givet arveafkald fra en af arvingerne.

Du henviser til praksis fra Landsskatteretten som fremgår af SKM2018.551 og SKM2019.281. Da disse er indbragt for domstolene, kan de ikke tillægges værdi i din sag.

Da ejerlejligheden er sat til salg i september måned og solgt til prisen i oktober måned på 1.650.000 kr. er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne pris afspejler handelsværdien.

Der henvises i øvrigt til bemærkninger anført under punkt 1.4.

SKAT kan anmode om berostillelse af en sag i Landsskatteretten indtil domstolene har afgjort en (tilsvarende) sag. Dette sker af hensyn til risikoen for ikke at gå imod en højere instans.

Skattestyrelsen fastholder dermed ændring af indkomsten med 469.720 kr. i ejendomsavance ved salg af ejendommen [adresse1].

Afgørelse:

Skattestyrelsen træffer afgørelse i overensstemmelse med forslaget af den 11. november 2020. Indkomsten forhøjes med ejendomsavance ved salg af ejendommen [adresse1] på 496.720 kr. efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Gave til din søn [person1] udgør 1.012.500 kr. (differencen mellem salgsprisen på 637.500 kr. og den skønnede handelsværdi på 1.650.000 kr.). Din andel udgør 506.250 kr. Der henvises til boafgiftslovens § 26, stk. 3. Skattestyrelsens Dødsbo/Gaver-enhed vil foretage en skønsmæssig ansættelse af gavens værdi jf. boafgiftslovens § 26, stk. 3, medmindre du og din søn [person1] indsender en gaveanmeldelse og betaler gaveafgift af beløbet. Blanket nr. 07016 B er vedlagt.

Afgørelse sendt den 17. december 2020.

(...)”

Skattestyrelsen er derudover kommet med følgende supplerende udtalelse vedrørende skatteforvaltningens generelle tilrettelæggelse af sagsbehandlingen i denne og lignende sager:

”(...)

I forbindelse med opstart af projektet omkring ejendomsavancer, blev der lavet en aftale med Gaveenheden i Skattestyrelsen i daværende Borger 10 – Dødsbo/gaver (nu Formue og Investering 5, Gaver efter boafgiftsloven).

Inden vi sendte forslag ud i sagerne, blev de sendt til høring i Borger 10, for at høre om de var enige i en evt. fastsættelse af gaveværdi. Efterfølgende sendte vi forslag og afgørelse på sagen, hvor salgsprisen blev fastsat til handelsværdien, dvs. den værdi der også senere blev lagt til grund for gavebeskatning.

Beløb til gavebeskatningen udgøres af forskellen mellem lejlighedens reelle værdi (senere handelspris) og den faktiske overdragelsessum efter boafgiftslovens § 26 stk. 3.

Når sagen var færdigbehandlet, dvs. at der var sendt afgørelse på sagen, blev en kopi sendt til daværende Borger 10. På grundlag af denne ville de igangsætte deres behandling af gavesagen.

Det er således stadig Skattestyrelsens opfattelse, at den værdi der lægges til grund ved beregning af gaveafgift efter boafgiftslovens § 26 stk. 3, skal anvendes som afståelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens § 3 stk. 2 ved opgørelse af ejendomsavance.

Det skal bemærkes, at der netop i denne her sag ikke er foretaget en efterfølgende gavebeskatning i daværende Borger 10.

(...)”

Skattestyrelsen er den 28. juni 2023 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

”(...)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen har den 17. december 2017 truffet afgørelse om, at den omstændighed, at lejligheden [adresse1], [by1], er videresolgt til sønnen kort tid efter klagers og dennes ægtefælles overdragelse til sønnen, til et væsentligt højere beløb, udgør en særlig omstændighed, der medfører, at værdiansættelsen på 15 % af den offentlige ejendomsvurdering i henhold til værdiansættelsescirkulæret, kan tilsidesættes. Værdiansættelsen er fastsat til 1.650.000 kr. svarende til den salgspris, sønnen sælger ejendommen videre til umiddelbart efter hans køb til en væsentlig lavere værdi. Der henvises til ejendomsavancebeskatningslovens § 2 stk. 2 og § 3.

Da ejendommen ikke er overdraget til handelsprisen, er der givet en afgiftspligtig gave svarende til forskellen på den skønnede handelspris på 1.650.000 kr. og salgsprisen på 637.500 kr. eller 1.012.500 kr., heraf fra hver forældre 506.250 kr. efter boafgiftslovens § 22, § 23 og § 26 stk. 3.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at styrelsens gaveenhed netop nu er i gang med sagsbehandlingen af sagerne og vil fastsætte en gaveværdi svarende til den oplyste i Skattestyrelsens afgørelse af den 17. december 2020 på i alt 1.012.500 kr. eller 506.250 kr. for hver ægtefælle. Der er den 17. maj 2023 indkaldt yderligere oplysninger i forbindelse med behandlingen af sagen, da der ikke foreligger oplysninger om modydelser betalt af gavemodtager.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelserne af den 17. december 2020 ikke er ugyldige og at salgssummen udgør 1.650.000 kr., da der foreligger særlige omstændigheder i sagen, hvilket medfører, at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse.

Opmærksomheden henledes på, at ejendomsavancebeskatningsloven § 3, stk. 2, 1. pkt. alene gælder i situationer, hvor der er beregnet gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen. Det vil sige, at der er tale om situationer, hvor der er indgivet en gaveanmeldelse om gaveafgiftspligtige gaver eller der er oplyst om en indkomstskattepligtig gave på oplysningsskemaet. Dette er også anført i Skatteankestyrelsens indstilling ved henvisning til lovbemærkningerne.

I de påklagede sager er der ikke anmeldt gave efter boafgiftslovens regler.

Gaveafgiftssagen behandles således nu som en sag om skønsmæssig ansættelse af gavers værdi efter boafgiftslovens § 26, stk. 3, hvor afståelsessummen, der er fastslået i de påklagede sager, bliver lagt til grund for beregning af gaveafgift, således at den lovbestemte symmetri mellem gave- og avancebeskatning opnås.

Opmærksomheden henledes endvidere på ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 2, 2 pkt., hvoraf der fremgår: ”Er overdragelsen hverken gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet som overdragelsessum”.

En særskilt hjemmel til ændring af afståelsessum findes i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, som har følgende ordlyd: ”Såvel den samlede kontantomregnede afståelsessum som den fordeling på aktiver efter stk. 5, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber”.

Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at myndighedernes prøvelsesadgang gælder såvel ved overdragelse mellem uafhængige parter som ved overdragelse mellem interesseforbundene parter. Der kan i den forbindelse henvises til Vestre Landsret dom i SKM2017.428 V, hvor en handelspris mellem en onkel og nevø blev tildesat, da der forelå en væsentlig afvigelse mellem den aftalte købssum for to ejendomme og handelsværdien af ejendommene.

Skattestyrelsen har henvist til disse bestemmelser i den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at en ejendomsavancesag og en gaveafgiftssag i situationer, hvor en gave ikke er anmeldt, skal behandles i den rækkefølge, som følger af Skatteankestyrelsens indstilling, altså først gaveafgiftssagen, og dernæst ejendomsavancesagen. Rækkefølgen har ingen betydning, så længe sagerne blot bliver behandlet og at dette sker inden for tidsfristerne samt at den værdi, der er anvendt ved beregning af ejendomsavancen også anvendes ved skønsmæssig ansættelse af gavens værdi efter boafgiftslovens § 26, stk. 3.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder og at handelsværdien ved salg derfor skal sættes til 1.650.000 kr. svarende til sønnens salgspris kort tid efter hans køb af ejendommen. Differencen, eller 1.012.500 kr. anses for en gave modtaget fra forældrene (eller fra hver forældre 506.250 kr.) omfattet af boafgiftslovens § 22, § 23 og § 26 stk. 3.

Ændring af ejendomsavancen udgør således 469.720 kr. for hver ægtefælle. Der henvises til ejendomsavancebeskatningslovens § 1, § 2 stk. 2, 1. pkt., § 3 stk. 2, 1.pkt. og § 4 stk. 6.

(...)”

Landsskatteretten besluttede på retsmødet den 22. november 2023, at Skattestyrelsen skulle fremkomme med en udtalelse om, hvilken betydning den manglende inddragelse af køber i sagerne har, henset til, at afgørelserne er bindende for ham, og han derfor er part i sagerne.

Skattestyrelsen fremsendte den 4. december 2023 følgende bemærkninger:

”(...)

I klagesagerne har Skatteankestyrelsen den 24. november 2023 bedt Skattestyrelsen om en supplerende udtalelse til sagerne efter at der den 22. november 2023 var afholdt retsmøde i sagen.

Da Skattestyrelsen under retsmødet oplyste, at de påklagede afgørelser var truffet med hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6 og Styrelsen ikke var vidende om hvorvidt køber (sønnen) havde være inddraget i sagerne, ønsker Landsskatteretten en udtalelse om, hvilken betydning den manglende inddragelse af køber i sagerne har, henset til, at afgørelserne er bindende for ham, og han derfor er part i sagerne.

Indledningsvist skal Skattestyrelsen beklage, at Styrelsen under retsmødet fejlagtigt oplyste, at sønnen ikke havde været inddraget i klagesagerne vedrørende [person2] og [person3]. Dette skyldes, at Styrelsen ikke i forbindelse med forberedelsen af klagesagerne var bekendt med vedhæftede dokumenter, som viser at Skattestyrelsen har hørt sønnen.

Det fremgår således af Skattestyrelsens breve af henholdsvis den 10. november 2020 (forslag) og 17. december 2020 (endelig afgørelse), at Styrelsen har foretaget en partshøring af [person1] om ændring af overdragelsessummen på ejerlejligheden [adresse1].

Der er derfor foretaget en høring af køber (sønnen) i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens § 4 stk. 6 og stk. 7.

(...)”

Skattestyrelsen har efter retsmødet endvidere fremlagt et forslag til afgørelse, dateret 10. november 2020, samt en afgørelse, dateret 17. december 2020, vedrørende forhøjelsen af klagerens søns anskaffelsessum.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 bør nedsættes med 469.720 kr. samt at der ved overdragelsen af ejendommen [adresse1], [by1], ikke er tale om en afgiftspligtig gave.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Klagens omfang

Det gøres gældende

•	at Landsskatteretten bør tage afstand fra det ”håndsprincip” som Skattestyrelsen tilsyneladende, med denne og andre afgørelser, prøver at implementere i dansk skatteret.

•

at Landsskatteretten derfor bør fastslå at en klage eller en anke ikke har opsættende virkning på skattepraksis og således bør afvise en anmodning om berostillelse fra Skattestyrelsens side og træffe afgørelse i sagen, som man også gjorde det i en anden afgørelse fra den 2. oktober 2020 (j.nr. 19-0073119).

•	at [person3] og [person2] i ligeligt sameje, overdrog nedenstående ejerlejlighed til deres søn, til en værdi som var baseret på daværende og nugældende praksis, og at Skattestyrelsen derfor ikke har haft grundlag for at tilsidesætte og korrigere den aftalte overdragelsessum for ejerlejligheden.

•	at de foretagne ansættelser af ejendomsavance og gaveafgift følgelig bør frafaldes.

(...)

Skatteregler og praksis

Cirkulære 1982-11-17 nr. 185 Værdiansættelsescirkulære.

Med dette cirkulære ajourførte Skattedepartementet retningslinjerne for værdiansættelse af fast ejendom. Retningslinjerne retter sig mod udlæg fra dødsbo og gaveoverdragelser der er omfattet af det som vi i dag kender som boafgiftsloven.

Pkt. 6, 2. afsnit foreskriver at hvis boet eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end kontantejendomsværdien (den senest kendte ejendomsvurdering på udlægs-/gavetidspunktet, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arv- og gaveafgiften. Undtagelsen er hvis boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder at man ikke har fulgt denne fremgangsmetode. Eksempelvis en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom, siden senest bekendtgjorte ejendomsvurdering.

I pkt. 8 anføres dog, at der ved efterprøvelsen må tages hensyn til faktiske og retlige ændringer der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien (senest kendte ejendomsvurdering).

I pkt. 9 tages der forbehold for ejerlejligheder som ved den seneste ejendomsvurdering er ansat som en udlejet ejerlejlighed, idet seneste ejendomsvurdering her ikke er et brugbart sammenligningsgrundlag.

I maj 2020 sendte Skattedepartementet et udkast til ændring af cirkulæret i høring. Udover at man foreslog de 15 % ændret til 20 %.

He anføres det i pkt. 6 at boet eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen udsender imidlertid samtidig et udkast til styresignal hvor man tillægger begrebet særlige omstændigheder en udvidet betydning end det der fremgår af såvel cirkulæreteksten fra 1982 som det foreliggende udkast der er sendt i høring.

Det fremsatte udkast til ændring af cirkulæret skulle være trådt i kraft den 1. juli 2020 med virkning for overdragelser, hvor der på tidspunktet for overdragelsen af ejendommen er meddelt ejer en vurdering efter ejendomsvurderingslovens 5, 6,eller 11. Ikrafttrædelsesbestemmelsen synes herved lidt uklar men da der kun er tale om et udkast og ejendomsvurderingsloven i øvrigt først trådte i kraft den 1. januar 2018, omfatter det ikke overdragelser der er gennemført i 2017 og tidligere år.

Skattestyrelsen anfører i udkastet til styresignal, at indholdet vil blive indarbejdet i Den Juridiske Vejledning for 20000-2, hvorefter det vil blive ophævet.

Derved har disse udkast som udgangspunkt igen betydning for nærværende sag.

Kernen i denne sag er, at den foreliggende afgørelse, tillige med andre lignende afgørelser, viser, at Skattestyrelsen anser udkastet til styresignal, og styresignalets definition af hvad der skal forstås ved særlige omstændigheder, for at være udtryk for gældende praksis.

Gældende praksis kan efter vores opfattelse beskrives således, idet der her er taget udgangspunkt i de afgørelser og domme fra Landsskatteretten og domstolene, som Skattestyrelsen har henvist til eller nævnt, i tidsmæssig rækkefølge.

Landsskatterettens afgørelse af 16. maj 2007 (SKM 2007, 431)

Med denne afgørelse gav Landsskatteretten klager medhold i, at denne kunne støtte ret på den foretagne værdiansættelse (1.870.000 DKK) af en ejendom ved den stedfundne overdragelse til sin datter.

Landsskatteretten udtalte at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse der ligger indenfor de i cirkulæret angivne retningslinjer. Uanset at markedsværdien for ejendommen måtte antages at være højere end den seneste offentlig ejendomsvurdering minus 15 % havde skattemyndighederne ikke mulighed for at tilsidesætte parternes værdiansættelse.

Det var ikke afgørende, at klager kort tid forinden havde erhvervet ejendommen til en højere pris, idet der ikke var sket faktiske eller retslige ændringer siden vurderingen. Det var derfor uberettiget at SKAT havde anset værdien til 2.650.000 DKK.

Der var indsendt gaveanmeldelse med en mindre afgiftspligtig gave.

Skattestyrelsen har om denne afgørelse anført at afgørelsen ikke kan tages som udtryk for fast administrativ praksis da den er strid med boafgiftslovens § 27, stk. 1. Man har henvist til Højesterets dom af 8. marts 2016. (SKM 2016, 279), jf. nedenfor. I denne afgørelse forelå der ikke særlige omstændigheder som det var tilfældet i dommen fra Højesteret;

Højesterets dom af 8. marts 2016. (SKM 2016, 279)

Der var tale om udlæg fra et dødsbo, hvor SKAT havde anmodet Skifteretten om at der blev foretaget en sagkyndig vurdering af boets to ejendomme. Begrundelsen var at SKAT havde en formodning om at handelsværdien af boets ejendomme var højere end de værdier som boet havde fastsat i boopgørelsen, idet realkreditinstituttet havde ydet lån i begge ejendomme, basereret på en højere værdi umiddelbart efter at den erhvervede arving havde fået ejendommene udlagt fra boet.

Vestre Landsret havde stadfæstet afgørelsen om at de pågældende ejendomme skulle vurderes ved en sagkyndig vurdering efter Dødsboskiftelovens § 93.

Når Højesteret i dommen udtalte, at det ikke var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for at et dødsbos værdiansættelse indenfor +/- 15 % af senest bekendtgjorte ejendomsvurdering, altid skal lægges til grund for værdiansættelsen, var det begrundet i cirkulærets pkt. 6, hvorefter ” boet eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

SKAT havde som begrundelse for anmodningen om en sagkyndig vurdering, anført at der ikke kan støttes ret på en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, når arvingerne indbyrdes har anvendt en anden fordeling Det var tilfældet her hvor arvingen fået udlagt de to ejendomme, mod at give arveafkald på 2,1 mio. DKK overfor den anden medarving.

Her forelå der således sådanne særlige omstændigheder at anmodningen om en sagkyndig vurdering skulle imødekommes.

Dermed kan Højesteretsdommen netop ikke tages som udtryk for gældende praksis, i en situation hvor der ikke er særlige forhold og dommen kan således heller ikke bruges som argument for at Landsskatterettens afgørelse fra 2007, SKM 2007, 431 er i strid med gældende praksis.

Landsskatterettens afgørelse af 28. september 2018 (SKM 2018, 551)

Med denne afgørelse kan man sige at praksis vedrørende ”15 % reglen” blev sat ”på spidsen”. Klager havde erhvervet en større ejendom for 61,7 mio. DKK og videresolgte blot 3 måneder efter ejendommen til 4 børn og børnebørn i sameje for 32,3 mio. DKK, hvorved der opstod et tab på knap 30 mio. DKK.

Det var ikke bestridt at salgssummen på de 32,3 mio. DKK var langt under handelsværdien og der var enighed om at den senest foreliggende ejendomsvurdering ikke var retvisende som udtryk for handelsværdien.

Landsskatteretten udtalte bl.a. med henvisning til ovenstående afgørelse SKM 2007, 431, (som Skattestyrelsen mener er i strid med praksis), at parternes værdiansættelse ikke blev tilsidesat, uanset at markedsprisen for den pågældende ejendom måtte antages at være højere (hvilket heller ikke var bestridt).

Endvidere henviste Landsskatteretten til ovenstående Højesteretsdom (SKM 2016, 279) hvor Højesteret udtalte at der skal foreligge særlige omstændigheder hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen skal kunne tilsidesættes af SKAT.

Her konstaterede Landsskatteretten at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer siden seneste vurdering, som kan føre til, at den påtænkte (aftalte) overdragelsessum ikke skal lægges til grund.

At ejendomsvurderingerne lovgivningsmæssigt er suspenderet, kunne ikke anses at være en særlig omstændighed, hvorfor det af SKAT opgjorte gaveafgiftsgrundlag på 29.487.200 DKK blev nedsat til 280.000 DKK i overensstemmelse med de indsendte gaveanmeldelser.

Skattestyrelsen har om denne afgørelse, anført at den ikke kan tillægges værdi, da den er indbragt for domstolene.

Landsskatterettens afgørelse af 4. april 2019 SKM 2019, 281

Sagen omhandlede en ejendom som i flere år tjente som bolig for en mor og hendes datter. Man var i dialog med kommunen om ekspropriation, da ejendommen lå i et lokalplanområde, men moderen ville ikke sælge da. Iflg. det oplyste ville kommunen vente med at overtage ejendommen da moderen indenfor nærmeste fremtid skulle på plejehjem i hvilken forbindelse datteren ville flytte til anden bolig.

Efter at moderen var flyttet på plejehjem indledte datteren drøftelser med kommunen og kommunen afsatte et beløb på 5 mio. DKK til erhvervelsen, og fremlagde et tilbud om køb af ejendommen.

Moderen overdrog den 10. maj 2014 ejendommen til sine 5 børn i sameje for 1.615.000 DKK.

Blot 11 dage efter solgte de ejendommen videre til kommunen for de 5.000.000 DKK. Aftalen blev gjort betinget af at man fik et positivt bindende svar om at avancen var fritaget for beskatning efter ekspropriationsbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens 11, hvilket man fik i juli 2014..

SKAT vurderede i sin afgørelse at afståelsessummen ved overdragelsen af ejendommen til ”børnene” skulle fastsættes til de 5 mio. DKK. SKAT lagde sin afgørelse til grund, at alle parter – før moderens overdragelse var bekendt med at ejendommens reelle værdi udgjorde 5.000.000 DKK, hvilket blev bestridt af klagers repræsentant.

I afgørelsen af 4. april 2019 anførte Landsskatteretten imidlertid at det var uden betydning for sagen om parterne på overdragelsestidspunktet var vidende her om eller ej.

Landsskatteretten udtalte således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse der ligger indenfor cirkulærets angivne retningslinjer, hvilket var tilfældet da ejendommen var blevet overdraget til seneste offentlige ejendomsvurdering minus 15 %.

Der sås ikke at være sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen som nævnt i cirkulærets pkt. 8. At der blev forhandlet med kommunen i foråret 2014 og at Byrådet traf beslutning den 30. april 2014, dvs. 11 dage før overdragelsen til børnene kunne ikke betragtes som retlige eller faktiske ændringer ved selve ejendommen, hvorfor den af SKAT fastsatte afståelsessum på 5.000.000 DKK blev nedsat til 1.615.000.

Det fremgår ikke afgørelsen om der blev indgivet egentlige gaveanmeldelser da moderen døde den 15. december 2014. Det synes imidlertid ikke at være tilfældet, da den ikke berigtigede købesum if. afgørelsen udgjorde 299.000 DKK, svarende til at hvert ”barn” fik en gave på 59.800 DKK. Bundfradraget udgjorde for 2014 59.800 DKK hvorved overdragelsen ikke udløste gaveafgift.

Skattestyrelsen har ligeledes anført, at denne afgørelse ikke kan tillægges værdi, da den er indbragt for domstolene.

Vestre Landsrets kendelse af 31., januar 2020, SKM 2020, 185

Skattestyrelsen har om denne kendelse anført, at der forelå særlige omstændigheder, hvorved værdiansættelsescirkulæret kunne fraviges.

Sagen for Vestre Landsret omhandlede Dødsboskiftelovens § 93, hvorefter Skifteretten har kompetence til at udmelde en sagkyndig vurdering ved opgørelse af handelsværdien af et dødsbos aktiver og passiver.

Skifteretten havde imødekommet Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering og henviste her til ovenstående forhold. Skifteretten bemærkede her de forhold der gjorde sig gældende ved ejerlejlighedens belåningsværdi men henså særligt til det forhold at der var to arvinger, hvoraf den ene var umyndig og udtalte at man har et særligt ansvar for at påse af den umyndiges interesser ikke bliver forbigået.

Kendelsen er der ved fuldstændig sammenlignelig med de forhold der gjorde sig gældende i sagen for Højesteret – SKM 2017, 279, og kan vel bedst udtrykkes sådan, at hvis medarvingen havde været myndig og ”ved sine fulde fem” ville denne ikke have accepteret den skævdeling som et udlæg til den anden arving til for lav en værdi kan siges at være udtryk for. I den forbindelse er det værd at bemærke at det ikke fremgår af kendelsen, hvem medarvingens værge var og hvilken relation denne havde til den anden arving.

Landsskatterettens afgørelse af 2. oktober 2020, j.nr. 19-0071319

En fader havde erhvervet en ejendom den 1., december 2018 for 4.750.000 DKK og 14 dage efter, den 15/12 18 overdrages ejendommen til sønnen (klager) for 2.472.500 DKK, svarende til den senest offentlige afgørelse plus 15 %.

Skattestyrelsen havde afvist at anerkende parternes værdiansættelse på 2.472.500 DKK og havde fastsat værdien til de 4.750.000 DKK hvorefter forskellen på de 2.472.500 DKK var anset som en yderligere gave til sønnen/klager.

Skatteankestyrelsen udtalte i sin indstilling, som sekretariat for Landsskatteretten, at det forhold at handelsværdien var kendt forud for familieoverdragelsen ikke anses at være en særlig omstændighed og at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse der ligger indenfor de i cirkulærets angivne retningslinjer.

Skattestyrelsen opfordrede til at man satte sagen i bero indtil der forelå en dom fra domstolene i den afgørelse fra Landsskatteretten (SKM 2018, 551) som Skatteministeriet har anket.

Såfremt sagen ikke blev stillet i bero, indstillede Skattestyrelsen, at Landsskatteretten afsagde kendelse i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse.

Landsskatteretten traf afgørelse i overensstemmelse med indstillingen og gav klager medhold.

Vores bemærkninger

Med de afgørelser der er truffet for [person3] og [person2]s vedkommende kan man sige at Skatteankestyrelsen indført et nyt ”håndsprincip” i dansk skatteret:

Med den ene hånd har Skattestyrelsen truffet afgørelser i sagen, meddelt klageadgang til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten, samt givet mulig for at der kan søges henstand med den skattebetaling, som er en følge af, at en klage over en afgørelse ikke har opsættende virkning.

Med den anden hånd har Skattestyrelsen set igennem gældende praksis fordi man har tillagt Skatteministeriets anke af Landsskatterettens afgørelser opsættende virkning og således har truffet afgørelser som går imod en højere administrativ instans.

I afgørelserne for hhv. [person3] og [person2] anfører Skattestyrelsen direkte citeret ”Du henviser til praksis fra Landsskatteretten som fremgår af SKM2018,551 og SKM2019,281. Da disse er indbragt for domstolene kan de ikke tillægges værdi i din sag”

Dette er efter vores opfattelse højest ejendommeligt og vi kan da også konstatere, at Landsskatteretten i sidstnævnte afgørelse fra oktober 2020 traf afgørelse i sagen, hvorved klager fik medhold, helt i overensstemmelse med gældende praksis, som denne er defineret ved ovenstående domme og afgørelser, herunder de to afgørelser som Skatteministeriet har anket til domstolene.

Når Landsskatteretten herved afviste Skattestyrelsens anmodning om at berostille sagen indtil domstolene har truffet afgørelse i ankesagerne er det netop en konstatering af, at de to afgørelser som er anket, er udtryk for gældende praksis.

Efter vores opfattelse bør Landsskatteretten træffe afgørelse vedrørende [person3] og [person2], i overensstemmelse med gældende praksis. Gældende praksis er her praksis som denne var gældende i 2017 hvor ejendommen blev overdraget til sønnen. Derved er det heller ikke relevant at inddrage det udkast til styresignal som Skattestyrelsen sendte i høring sidste år.

Den argumentation som Skattestyrelsen er fremkommet med i nærværende sag, svarer stort set til det man gjorde gældende i ovenstående afgørelse fra oktober 2020. Denne afgørelse har Skattestyrelsen så hverken nævnt eller kommenteret i afgørelserne for [person3] og [person2].

I sagen fra oktober 2020 var det ubestridt, at parterne var bekendt med ejendommens handelsværdi, forud for overdragelsen til sønnen. Et retsmedlem fandt således, at der var tale om en ”konstrueret transaktion” og voterede for en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

De øvrige tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt ikke, at dette forhold kunne betragtes som særlige omstændigheder, og henviste i den forbindelse til SKM 2018, 551 og SKM 2007, 431.

I den konkrete sag, kan dette blot tages som udtryk for, at selvom [person3], [person2] og [person1] da nok har haft en ide om hvad ejerlejligheden var værd, så er det ikke noget der på nogen måde har betydning for sagen.

De forhold der gør sig gældende i nærværende sag, sammenlignelige med de forhold der gjorde sig gældende i Landsskatterettens afgørelse af 4. april 2019 (SKM 2019, 281). Denne er den ene af de to afgørelser som Skatteministeriet har anket til domstolene.

Også her var parterne på overdragelsestidspunktet, bekendt med, at ejendommen havde en højere handelsværdi og de var bekendt med, at ejendommen efterfølgende kunne – og rent faktisk ville blive – solgt til en betydeligt højere pris.

Her udtalte Landsskatteretten imidlertid klart og utvetydigt, at det var uden betydning for sagen om parterne på overdragelsestidspunktet var vidende herom eller ej.

Hvis [person3], [person2] og [person1] på overdragelsestidspunktet, havde været vidende om, at [person1] ville sælge ejerlejligheden til en højere pris knap 6 måneder efter, ville det således heller ikke have nogen betydning for sagen. Faktum er imidlertid, at ingen var vidende herom. Det var ene og alene en følge af, at [person1] og kæresten efterfølgende besluttede at de skulle bo sammen

Det der har betydning for sagen er

•	at ejerlejligheden i 2017 blev overdraget til en værdi der ligger indenfor plus minus 15 % af den senest kendte ejendomsvurdering på overdragelsestidspunktet.

•	at ingen, herunder Skattestyrelsen, har påvist eller i øvrigt gjort gældende, at der er sket faktiske og retlige ændringer af ejerlejligheden, såsom bygningsforandringer, udstykninger, eller ændret zonestatus som endnu ikke har givet sig udslag i den kontante ejendomsvurdering

Derved kan der, efter Landsskatteretten og domstolenes praksis, ikke siges at foreligge særlige omstændigheder som kan begrunde en fravigelse af cirkulæret og ovennævnte 15 % regel.

Det gøres derfor gældende, at [person3] og [person2]s skatteansættelser for 2017 bør tilbageføres til det selvangivne og at der ikke er grundlag for at fastsætte en afgiftspligtig gave og dermed gaveafgift.

(...)”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af den 4. december 2023:

”(...)

Vi har modtaget Skattestyrelsens høringssvar og skal – lidt forsinket – fremkomme med vores bemærkninger til forslaget.

Det bestrides ikke at Skattestyrelsen forud for gennemførelse af beskatningen af [person2] og [person3], foretog partshøring af [person1].

Jeg undrer mig lidt over at man fra Landsskatterettens side rent faktisk valgte at indhente høringssvar fra Skattestyrelsen om hvorvidt der var foretaget sådan partshøring.

Jeg mener således ikke at bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningsloven §4 er relevant i forhold til sagen, jf. nedenfor.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 3 omhandler fastsættelsen af afståelsessummen.

Ejendomsavancebeskatningslovens §4 omhandler opgørelsen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, herunder fordeling af afståelsessummen og kontantomregning af afståelsessummen.

Bestemmelsen i Ejendomsavancebeskatningslovens § 3 blev indsat i 1981 med vedtagelsen af ejendomsavancebeskatningsloven.

Bestemmelserne i Ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 5-7 blev indsat i 1998, med vedtagelsen af lovforslag L103.

Der var tale om konsekvens rettelser som følge af vedtagelsen af den nye afskrivningslov (lovforslag L102), hvor der med ovennævnte bestemmelser og bestemmelserne i afskrivningslovens § 45, stk. 1 og 2, blev etableret ”samspil” mellem principperne for kontantomregning og fordeling af afståelsessummer.

Derudover blev ændringen af principperne for kontantomregning (§4, stk. 4) i overensstemmelse med de ændringer der var foretaget af kursgevinstloven, sådan at kontantomregning af afståelsessummen fremadrettet skulle ske efter kursforholdene på afståelsestidspunktet fremfor – som tidligere – kursforholdene på anskaffelsestidspunktet, eller, hvis gælden var stiftet i ejerperioden, efter kursforholdene på gældsstiftelsestidspunktet.

Det kan på ingen måde udledes af bemærkningerne til lovforslag L103 at der skulle være tilsigtet en ændring af praksis vedrørende bestemmelsen i § 3, eller at skattemyndighederne, med disse ændringer, skulle have fået en udvidet adgang til at korrigere selve afståelsessummen, udover en adgang man allerede havde og har via bestemmelsen i §3.

Jeg skal i den forbindelse henvise til cirkulæret til Ejendomsavancebeskatningsloven nr. 166 af 12/9 1994, pkt. 4.1. som omhandler afståelsesvederlaget.

Her anføres i afsnit 3:

”Ved gaveoverdragelser skal ejendommen betragtes som afstået til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af gaven. Hvis gaven ikke er afgifts– eller indkomstskattepligtig, går man også ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af afståelsesvederlaget”.

Cirkulæret blev ophævet i 2000 men anvisningerne blev indarbejdet i de årlige ligningsvejledninger og er gældende den dag i dag. Der henvises i den forbindelse til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.1.6.6 og C.H.2.1.8.2.

Anvisningerne i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.1.9.3. om kontantomregning af anskaffelses- og afståelsessummen henviser, for så vidt angår opgørelsen selve afståelsessummen, til afsnit C.H.2.1.8.

Det er således min opfattelse at der ved afståelsessum som nævnt i § 4, skal forstås den afståelsessum som er aftalt eller måtte være fastsat i henhold til § 3, og at bestemmelserne i § 4 alene giver adgang til at korrigere selve kontantomregningen af afståelsessummen, efter § 4, stk. 4 og selve fordelingen af afståelsessummen på bygning og grund efter § 4, stk. 5.

Samme synspunkt kan også udledes af SR-SKAT 2010-18, hvor forfatterne anfører at det man kan diskutere, er om bestemmelsen i § 3 også har bindende virkning i forhold til kontantomregningen og fordelingen af overdragelsessummen efter § 4, stk. 4-7.

Sidstnævnte er ikke relevant her, idet Skattestyrelsen på ingen måde ses at have anfægtet at den overdragelsessum som parterne aftalte, var den kontantomregnede afståelsessum ligesom man ikke ses at have anfægtet fordelingen af afståelsessummen på bygning og grund, i henhold til bestemmelsen i § 4, stk. 6.

(...)”

Retsmøde

Klagerens repræsentant indledte med at oplyse, at der var en ny udvikling i sagen, idet Skattestyrelsen den 10. november 2023 har fremsendt forslag om ansættelse af gaveafgift i forbindelse med klagernes salg af lejligheden til deres søn i 2017.

For så vidt angår anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret gennemgik repræsentanten sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsens repræsentant indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, og udleverede et forslag til afgørelse vedrørende ansættelse af gaveafgift.

Skattestyrelsens repræsentant bekræftede endvidere, at hjemlen til korrektionen er ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.

Adspurgt om, hvorvidt køberen af ejendommen (klagerens søn) har været inddraget som part i sagen, svarede repræsentanten fra Skattestyrelsen, at dette ikke har været tilfældet. Adspurgt om, hvordan den nærværende sag adskilte sig fra tidligere klagesager vedrørende ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, hvor Skattestyrelsen almindeligvis har genoptaget sagen i de tilfælde, hvor køberen ikke har været inddraget som part, svarede repræsentanten fra Skattestyrelsen, at hun ikke var bekendt hermed.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har forhøjet afståelsessummen til 1.650.000 kr., således at klagerens andel af ejendomsavancen ved afståelsen af lejligheden [adresse1], [by1] forhøjes med 469.720 kr.

Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, at:

”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

(...)

c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;”

Videre følger det af statsskattelovens § 5, litra b, at:

”Til indkomsten henregnes ikke:

(...)

b) gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;”

Boafgiftslovens § 22, stk. 1, foreskriver følgende:

”En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom,

b) afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle,

c) forældre,

d) personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,

e) plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og

f) stedforældre og bedsteforældre.”

Videre foreskriver boafgiftslovens § 27, stk. 1, at:

”En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.”

Følgende fremgår af værdiansættelsescirkulærets punkt 2 og 6, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982:

”2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Boet og parterne i gaveoverdragelsen skal selv ansætte denne værdi i overensstemmelse med reglerne i lov om afgift af arv og gave (lovbekendtgørelse nr. 443 af 28. september 1972) og under ansvar over for myndighederne.

(...)

6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2A.

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.”

Det fremgår endvidere af Højesterets dom af 8. marts 2016, som offentliggjort i SKM2016.279.HR, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Videre følger det af Højesterets dom af 26. april 2021, som offentliggjort i SKM2021.267.HR, at der ved særlige omstændigheder menes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1 følger det, at:

”Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.”

Derudover fremgår det af ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, at:

”Overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud sidestilles med salg. Erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.”

Videre foreskriver ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 2, at:

”Er afståelse sket ved gave eller arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum. Er overdragelsen hverken gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet som overdragelsessum.”

Det følger endvidere af bemærkningerne til ejendomsavancebeskatningslovens § 3 som gengivet i Folketingstidende 1981-1982 (2. samling), tillæg A, spalte 4796, at:

”Bestemmelserne svarer til § 5, stk. 1 og 2, i lov om særlig indkomstskat.

Den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, betragtes som henholdsvis købesum eller salgssum. Er disse ikke afgifts- eller indkomstskattepligtige, lægges værdien i handel og vandel til grund. Efter forslaget skal der stadig tages udgangspunkt i de nævnte værdier. Ved ejendomsafståelse skal den ansatte værdi omregnes til kontantværdi efter forslagets § 4.”

Det følger endvidere af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, at:

”Såvel den samlede kontantomregnede afståelsessum som den fordeling på aktiver efter stk. 5, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.”

Det fremgår derudover af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 7, at:

”Ved enhver ændring af sælgers afståelsessum for et aktiv som følge af en ændret skatteansættelse skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende. Ved enhver ændring af købers anskaffelsessum for et aktiv, skal sælgers afståelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende.”

Den konkrete sag

Det følger af sagens oplysninger, at klageren og hendes ægtefælle købte ejerlejligheden [adresse1], [by1] i marts 2014 for 665.000 kr. med henblik på udlejning til deres fælles søn.

Det er endvidere oplyst, at ejendommen var offentligt vurderet til 750.000 kr. henholdsvis den 1. oktober 2015, 1. oktober 2017 og 1. oktober 2019.

Sønnen satte efterfølgende lejligheden til salg i september 2017 og lejligheden blev solgt allerede i måneden efter til den udbudte pris på 1.650.000 kr.

Der skal derfor indledningsvist tages stilling til, om klageren har været berettiget til at overdrage ejendommen i overensstemmelse med 15 %-reglen i henhold til det dagældende værdiansættelsescirkulæres pkt. 6 eller om der foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen, der kan begrunde en tilsidesættelse af den aftalte overdragelsessum.

Henset til, at klagerens søn, mindre end 6 måneder efter familieoverdragelsen, udbyder ejendommen til salg, og at ejendommen umiddelbart herefter bliver solgt i almindelig fri handel til 1.650.000 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, hvorfor værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

I nærværende sag har Skattestyrelsen ikke truffet afgørelse om værdiansættelse og gavebeskatning efter boafgiftslovens regler, selvom det er Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger en gave ved overdragelsen.

Skattestyrelsen har i forlængelse heraf fastsat afståelsessummen til 1.650.000 kr. med henvisning til ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 2, 1. pkt., hvilket har medført en forhøjelse af klagerens andel af ejendomsavancen ved afståelsen med i alt 469.720 kr.

Med henvisning til bestemmelsens ordlyd samt bemærkningerne til bestemmelsen finder Landsskatteretten, at ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 2, 1. pkt. må forstås sådan, at bestemmelsen alene giver hjemmel til at fastsætte afståelsessummen til den samme værdi, som er lagt til grund ved beregning af gaveafgiften i henhold til boafgiftsloven, såfremt der er tale om en afgiftspligtig gave.

Eftersom der ikke er indgivet en gaveanmeldelse og Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om værdiansættelse og beregning af gaveafgift, foreligger der ikke en værdi, som kan lægges til grund ved opgørelsen af ejendomsavancen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 2, 1. pkt.

Skatteforvaltningen har dog en generel prøvelsesadgang i forhold til den samlede kontantomregnede afståelsessum, som parterne har aftalt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.

Klageren og hendes ægtefælle overdrog som tidligere nævnt ejerlejligheden [adresse1], [by1], til deres fælles søn til den seneste offentlige ejendomsvurdering minus 15 %, svarende til 637.500 kr., og lejligheden blev umiddelbart herefter solgt for 1.650.000 kr. til tredjemand. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at lejlighedens reelle værdi var 1.650.000 kr. ved overdragelsen fra klageren og hendes ægtefælle til deres fælles søn, hvorfor der foreligger en væsentlig afvigelse mellem den aftalte købssum og værdien af lejligheden. Som følge heraf finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen har været berettiget til at foretage korrektion af den købesum, som klageren og hendes ægtefælle havde aftalt med deres fælles søn vedrørende lejligheden, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.

Idet afgørelser vedrørende korrektion af købesummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, er bindende for både køber og sælger, er det en forudsætning for afgørelsens gyldighed, at både køber og sælger inddrages som parter. Såfremt der træffes afgørelse om en ændring af sælgers afståelsessum, skal der ligeledes træffes afgørelse om en tilsvarende ændring af købers anskaffelsessum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 7.

Skattestyrelsen har efter retsmødet fremlagt et forslag til afgørelse, dateret 10. november 2020, samt en afgørelse, dateret 17. december 2020, vedrørende forhøjelsen af sønnens anskaffelsessum. Sønnen har således været inddraget og hørt over forhøjelsen på lige fod med klageren og hendes ægtefælle, som modtog et forslag til afgørelse den 11. november 2020 samt en endelig afgørelse den 17. december 2017, hvorfor forhøjelsen er sket i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6 og 7.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Formalitet

Af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 fremgår følgende:

”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

(...)

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.”

Den konkrete sag

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om forhøjelse af klagerens ejendomsavance uden en korrekt henvisning til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, som i den konkrete sag udgør den korrekte hjemmel til korrektionen af købesummen, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse lider af en begrundelsesmangel, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten finder, at den mangelfulde begrundelse konkret ikke kan anses for væsentlig, da denne mangel ikke har haft betydning for afgørelsens materielle korrekthed eller for selskabets mulighed for at varetage sine interesser. På baggrund heraf kan manglen ikke føre til afgørelsens ugyldighed.