|
|
Kendelse af 15-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 10-02-2025
Journalnr. 21-0022226
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Skattestyrelsen har nedsat fradraget for latent skat og har som konsekvens heraf forhøjet grundlaget for beregning af gaveafgift og dermed gaveafgiften i forbindelse med overdragelse af nom. 3.124 kr. B-kapitalandele i [virksomhed1] ApS til klagerens søn [person1] | 232.077 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Ved to gavebreve af 31. maj 2019 overdrog klageren sine nom. 6.248 kr. B-anparter i [virksomhed1] ApS (selskabet) under stiftelse til sine to mindreårige børn, [person2] og [person1]. Børnene modtog hver nom. 3.124 kr. B-anparter. Efter overdragelsen af klagerens B-anparter til børnene er selskabet næsten 100 % ejet af børnene, men er fortsat kontrolleret af klageren
Selskabet, der på gaveoverdragelsen var under stiftelse, blev efterfølgende stiftet med virkning fra den 31. maj 2019 ved en skattefri ophørsspaltning af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1]. [virksomhed2] ApS var ejet 10 % af klageren og med 90 % af klagerens børn, som hver ejede 45 %. [virksomhed3] ApS blev ophørsspaltet i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2] og [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...3].
Klageren blev ved ovennævnte spaltning vederlagt med nominelt 2 kr. A-kapitalandele og nominelt 6.248 kr. B-kapitalandele i [virksomhed1] ApS. Klagerens børn blev hver især vederlagt med nominelt 28.125 kr. C-kapitalandele i selskabet, svarende til 90 % af selskabet. Den samlede nominelle kapital i selskabet udgør 62.500 kr.
Forskellen mellem kapitalklasserne i selskabet er, at A- og B-kapitalandelene er tillagt en forlods udbytteret på 76.204.692 kr., og at A-kapitalandelene besidder samtlige stemmer i selskabet.
Af de to enslydende gavebreve fremgår, at værdien af nom. 3.124 kr. B-kapitalandele i selskabet er opgjort til 38.090.153 kr. på baggrund af en handelsværdi af hele selskabet på 76.204.691 kr. Overdragelse af anparterne er berigtiget ved en gave på 38.090.153 kr.
Af gavebrevene fremgår, at det er bestemt, at gavemodtager succederer i gavegivers skatteforpligtelse, der relaterer sig til kapitalandelene efter aktieavancebeskatningslovens § 34, og at der skal opgøres et nedslag efter kildeskattelovens § 33 C. Det er desuden i gavebrevene bestemt, at gavegiver betaler gaveafgiften.
Af gavebrevenes afsnit 4-7 fremgår:
4. Særlige vilkår m.v.
4.1 Gavemodtager og senere modtagere af Gaven i henhold til successionsrækkefølgen i pkt. 7 skal modtage Gaven til fri rådighed, jf. værgemålslovens § 42, stk. 1, nr. 2, men med vilkår om særeje, båndlæggelse og successionsrækkefølge, jf. pkt. 5, 6 og 7.
4.2 Gavemodtager forpligter sig til at tiltræde en ejeraftale for Selskabet med bestemmelser, der af spejler, at Selskabet har karakter af et familieselskab, der skal ejes og drives af familien.
Ejeraftalen skal derfor indeholde bestemmelser om blandt andet følgende: (1) flertalsledelse, (2) pantsætnings-forbud, (3) omsætningsbegrænsning, (4) dødsfald og (5) spaltning.
4.3 Gavegiver har intet materiale udleveret og afgiver ingen garanti i forbindelse med gaveover dragelsen.
5. Særeje
5.1 Gaven, afkast heraf og det, der træder i stedet for Gaven, overdrages til Gavemodtager som fuldstændigt særeje.
5.2 Bestemmelserne i pkt. 5 gælder tilsvarende, i det omfang Gaven overgår i henhold til succes sionrækkefølgen fastsat i pkt. 7.
6. Båndlæggelse
6.1 Gaven, afkast heraf og det, der træder i stedet for Gaven, skal båndlægges og først frigives på Gavemodtagers 30-års fødselsdag.
6.1 1 I båndlæggelsesperioden skal båndlæggelsesbestyreren, jf. pkt. 6.2, så vidt muligt sikre, at Gave modtager efter rimeligt behov årligt får udbetalt og frigivet et beløb til rimeligt underhold.
6.1.2 Størrelsen af det årlige beløb til Gavemodtager skal være passende i forhold til i) Gavemodtagers alder, ii) Gavemodtagers uddannelses- og/eller arbejdsindsats og iii) Gavemodtagers egen ind komst. Gavegiver ønsker at tilskynde Gavemodtager til selv at erhverve sig en passende arbejds indkomst, men Gavemodtager skal samtidig sikres bidrag til en rimelig levestandard. Derudover kan båndlæggelsesbestyreren frigive ekstraordinære beløb til arvingens særlige anskaffelser i form af køb og etablering af egen bolig, uddannelse, herunder uddannelse i udlandet m.v. eller hvis det i øvrigt vurderes at være af velfærdsmæssig betydning for Gavemodtager.
6.2 Båndlæggelsen bestyres af Gavegiver.
6.2.1 Hvis Gavegiver dør eller bliver umyndiggjort, mens båndlæggelsen er i kraft, skal båndlæggelsen bestyres af Gavemodtagers far, [person3].
6.2.2 Hvis [person3] falder bort eller umyndiggøres, mens båndlæggelsen er i kraft, jf. pkt. 6.1, skal båndlæggelsen bestyres af Gavegivers søskende, [person4] og [person5] i forening, subsidiært den længstlevende af dem.
6.3 Båndlæggelsen skal ske i overensstemmelse med principperne i arvelovens § 55, dog således at § 55, stk. 1, 2. pkt. ikke skal finde anvendelse.
6.3.1 Det er således Gavegivers ønske, at så længe Gaven er båndlagt, skal Gavemodtager ikke kunne råde over Gaven i levende live, og der skal ikke kunne ske retsforfølgning i den båndlagte kapital. Båndlæggelsesbestyreren skal efter eget skøn inddrage Gavemodtager i sine beslutninger vedrørende båndlæggelsen med henblik på, at Gavemodtager modnes til at kunne overtage ansvaret for forvaltning og forbrug af Gaven, når denne frigives, jf. pkt. 6.1.
6.3.2 Principperne i arvelovens § 53 (tilsidesættelse af båndlæggelsesbestemmelse), § 54 (anbringelse i forvaltningsafdeling), § 56 (frigivelse efter myndighedsbeslutning) og § 58 (skilsmissesæreje) skal i ikke finde anvendelse. Princippet i arvelovens § 57, 1. pkt. skal finde anvendelse, således at båndlæggelsesbestyreren, jf. pkt. 6.2, skal foranledige frigivelsen.
6.3.3 Værgemålslovens §§ 28 - 30 (om Statsforvaltningens tilsyn med værgen), samt § 35, stk. 1 (om forvaltning af de båndlagte midler), § 36 (om anbringelse af de båndlagte midler) og § 39 (om Statsforvaltningens godkendelse af forbrug af de båndlagte midler) skal ikke finde anvendelse, jf. værgemålslovens § 37. Båndlæggelsesbestyreren skal dog efter princippet i værgemålslovens § 29 aflægge regnskab overfor Gavemodtager.
6.4 Båndlæggelsen noteres i ejerbogen for Selskabet.
6.5 Dette pkt. 6 gælder tilsvarende, i det omfang Gaven overgår i henhold til successionsrækkefølgen fastsat i pkt. 7.
7. Successionsrækkefølge
7.1 Da Gavegiver ønsker at sikre Gavens forbliven i Gavegivers slægt mindst til og med Gavegivers børnebørn, skal Gaven, og det der træder i stedet for Gaven, ("Successionsaktiverne") men ikke afkast i form af udbytte, ikke falde i arv, men skal ved Gavemodtagers død overgå til følgende personer i en successionsrækkefølge, jf. princippet i arvelovens § 60:
7.1.1 Ved Gavemodtagers død skal Successionsaktiverne tilfalde Gavemodtagers livsarvinger til ligedeling. Gavemodtager kan dog ved testamente indsætte sin ægtefælle som modtager af Successionsaktiverne forud for sine livsarvinger med respekt af båndlæggelsesbestemmelsen i pkt. 6 og på vilkår, at Successionsaktiverne overgår til Gavemodtagers livsarvinger ved ægtefællens død eller senest, når livsarvingerne fylder 30 år, jf. dog pkt. 7.4.
7.1.2 Hvis Gavemodtager ikke efterlader sig livsarvinger, skal Successionsaktiveme tilfalde Gave modtagers søskende til lige deling. Hvis en søskende er død før Gavemodtagers død og efter lader sig livsarvinger, skal disse livsarvinger træde i den afdøde søskendes sted til lige deling i relation til successionsrækkefølgen.
7 1.3 Hvis Gavemodtagers søskende dør efter at have modtaget Successionsaktiveme, finder pkt. 7.1.17.1.2 tilsvarende anvendelse ved overgang til Gavemodtagers søskendes livsarvinger, søskende og søskendes livsarvinger.
7.1.4 Udtømmes Gavegivers slægtsgren i Succesionsrækkefølgen overgår Successionsaktiverne til arv efter sidstafdøde i henhold til den til enhver tid gældende arvelovgivning.
7.2 Gavemodtager kan ved testamente bestemme, at der fra Successionsaktiverne skal frigøres op til 10.000.000 kr., dog højst op til 10 % af disse, i arv til Gavemodtagers ægtefælle eller samlever, inden Successionsaktiverne overgår i henhold til punkt 7.1.
7.3 Gavemodtager kan efter sit fyldte 45 år ved testamente frit testere over op til 1/4 af Successions- aktiverne, hvis Gavemodtager har livsarvinger, og op til 1/2 af Successionsaktiverne, hvis Gave modtager ikke har livsarvinger. Gavemodtager kan dermed ændre eller delvist ophæve successionsrækkefølgen i dette pkt. 7.
7.4 Gavemodtager og de øvrige begunstigede i henhold til successionsrækkefølgen får hver for sig i rækkefølgen rådighed over Successionsaktiveme og kan forbruge heraf, med respekt af pkt. 4.2 og pkt. 6, men de kan ikke testere over Successionsaktiverne, der heller ikke kan indgå i skifte med ægtefælle ved separation eller skilsmisse, jf. pkt. 5 eller tvangsarvinger ved Gavemodtagers død. Denne bestemmelse er dog ikke til hinder for, at Gavemodtager og senere modtagere ved testa mente udpeger en båndlæggelsesbestyrer som beskrevet i pkt. 6.2.
7.5 Gavegiver er bekendt med, at Gavemodtager eventuelt vil etablere et personligt holdingselskab til besiddelse af Successionsaktiverne. Successionsrækkefølgen skal herefter fortsat omfatte de kapitalandele i det personlige holdingselskab, der træder direkte i stedet for Successionsaktiverne, men successionsrækkefølgen skal ikke omfatte afkast af disse kapitalandele, der måtte blive udloddet til Gavemodtager.
7.6 Overgang af aktiver i successionsrækkefølgen udløser pligt for erhververen til anmeldelse til Skat senest den 1. maj i året efter den tidligere besidders død. Ved overgangen skal der betales gave afgift efter slægtsforholdet mellem Gavegiver og erhververen. Gaveafgift og eventuel skat skal finansieres af de overgåede aktiver.
7.7 Successionsrækkefølgen noteres i ejerbogen for Selskabet."
Gaveanmeldelsen er den 20. april 2020 fremsendt til Skattestyrelsen af KD Selskaberne v. [person6]. Samme dag blev der indbetalt 2 gaveafgifter.
Skattestyrelsen har ikke ændret værdien af gaven.
Der er uenighed om, hvorvidt kuverten ud over gaveanmeldelsen for [person1] tillige indeholdt gaveanmeldelsen for [person2].
Af Skattestyrelsens mail af 17. november 2020 til klagerens repræsentant fremgår bl.a. følgende:
"Gaveanmeldelse (uden bilag) vedrørende overdragelse til [person2] er først modtaget den 23. oktober 2020, og denne dato bliver lagt til grund ved beregning af 6 mdr. frist i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 1. Der bliver tillige beregnet rente af gaveafgiftsbeløbet, da gaveanmeldelsen ikke var modtaget senest den 1. maj 2020, da gaven er givet i 2019, jf. boafgiftslovens § 38, stk. 1. Det er ikke som du har skrevet 'efter skats anmodning', at gaveanmeldelsen blev 'gensendt', men på jeres initiativ, at anmeldelsen blev indsendt i oktober. Vi har ikke modtaget anmeldelsen eller andre dokumenter vedrørende overdragelse til /da før dette tidspunkt.
Fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2 og § 27 a er fortsat suspenderet."
Gaveanmeldelsen og dens behandling i Skattestyrelsen
Den 23. april 2020 modtog Skattestyrelsen gaveanmeldelsen for [person1] Den 24. april 2020 fremsendte Skattestyrelsen et kvitteringsbrev til klageren for modtagelsen af gaveanmeldelsen vedrørende [person1] den 23. april 2020.
Den 23. oktober 2020 kontaktede Skattestyrelsens sagsbehandler telefonisk [person7] om anmeldelsen af gaven til [person2], som Skattestyrelsen ikke kunne se, at styrelsen havde modtaget. [person7] oplyste, at gaveanmeldelserne var fremsendt i samme kuvert. Det blev aftalt, at han eftersendte gaveanmeldelsen vedrørende gaven til [person2].
Af gaveanmeldelsesskemaet for [person1]fremgår:
"Opgørelse af gaven/gaverne (opføres med handelsværdien på overdragelsestidspunktet)
7. Gavernes art og størrelse | ||
3. Værdipapirer | 38.090.153 | |
[...] | ||
7. Herfra fratrækkes modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser (specifikation vedlægges) | ||
Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor) | 38.090.153 | |
8. Gaveafgiftsberegning | Gavebeløb (fra rubrik 7) | 38.090.153 |
Afgiftsfrit bundbeløb | 65.700 | |
Evt. passivpost (specifikation vedlægges | 12.228.281 | |
Afgiftsgrundlag | 25.796.172 | |
Gaveafgift heraf | 1.547.770 |
"
Af bilag til gaveanmeldelsen for [person1] fremgår, at den latente skat, som er medtaget på gaveanmeldelsesblanketten på 12.228.281 kr. som et nedslag i gaveafgiftsgrundlaget, er specificeret således:
Pålydende værdi af kapitalandele | 3.124 kr. | Noter |
Handelsværdi af kapitalandele | 38.090.153 kr. | |
Anskaffelsessum | 88.594,01 kr. | Anskaffelsessum inkl. ejertidsnedslag for 100 % aktier i NDH2 = 6.254.225, jf. revisors mail af 15.3.19 |
Avance efter ejertidsnedslag | 38.001.559 kr. | |
Skat | ||
27 % beskatning | 54.000 kr. | |
42 % beskatning | 37.947.559 kr. | |
Samlet | 15.952.555 kr. | |
Nedslag, jf. KSL § 33 C | *opgørelsen sker med udgangspunkt i principper nævnt i SKM2018.552 LSR | |
Diskonteringsrente | ||
Modtagers finansieringsrente | 2 % | |
Fradragsværdi negativ kapitalindkomst (gennemsnit) | 28 % | |
Efter-skat rente | 1,44 % | *Erhververs finansieringsrente efter skat anvendes, jf. SKM2015.131.LSR |
Aktualiseringshorisont | ||
Modtagers forventede exit | 2063 | |
Årstal for gaveoverdragelse | 2019 | |
Antal år før aktualisering af skat: | 44 | *I SKM2018.552.LSR lægges vægt på åremål, men også andre faktorer kan spille ind, såsom det enkelte aktivs levetid |
Nutidsværdi af skattekrav | 8.504.008 kr. | |
Nutidsværdi af skattekrav i % | 53,31 % | |
Skat af avance: | 15.955.556 kr. | |
Successionsfordel: | 7.448.547 kr. | |
Fordeling af fordel (50K/50S) | 3.724.273 kr. | |
Nedslag efter kildeskattelovens § 33 C | 12.228.281 kr. | |
Kursværdi af latent skat | 76,65 % |
"
Kursværdien af den latente skat er i bilag til gaveanmeldelsen for [person2] opgjort med en aktualiseringshorisont på 46 år ved exit i 2065. Nedslaget i den afgiftspligtige værdi er opgjort til 12.108.419 kr., og afgiftsgrundlaget efter bundfradrag er opgjort til 25.916.034 kr. Gaveafgift heraf er angivet med 1.554.962 kr.
Passivposten efter kildelovens § 33 D for begge børnene er beregnet til 8.360.343 kr., som er fremkommet som 30 % af den beregnede fortjeneste på 38.001.559 kr.
Den 11. september 2020 sendte Skattestyrelsen en materialeindkaldelse til klageren. Af materialeindkaldelsen fremgår, at Skattestyrelsen har brug for oplysninger til behandling af gaveanmeldelsen af gaven til [person1]. Styrelsen har konkret anmodet om fremsendelse af oplysninger om bl.a. værdiansættelsen af gaven, opgørelse af passivpost, ejeraftale, vedtægter og dokumentation for, at anparterne kan overdrages med skattemæssig succession.
Materialeindkaldelsen blev besvaret den 4. november 2020. Af mailen fremgår bl.a. følgende:
"Vi skal hermed besvare Skats materialeindkaldelse af 11. september 2020 på vegne af [person8] og [person1], sags-id. [sag1].
Overordnet vil vi gerne afklare, hvilket materiale I har modtaget/fremskaffet til sagen. Den fremsendte materialeindkaldelse fremstår som en standard, uden at der er foretaget konkret behandling af de indsendte gaveanmeldelser.
Vi vedlægger:
[...]"
Den 11. november 2020 fremsendte Skattestyrelsen følgende brev til klageren:
"Skattestyrelsen har ved brev af 11. september 2020 indkaldt oplysninger vedrørende gaveanmeldelse af gave givet til [person1]. Vi har siden (den 23. oktober 2020) modtaget gaveanmeldelse af gave givet til den anden modtager, [person2]. Vi lægger således den dato til grund ved beregning af frist i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1 pkt. vedrørende [person2].
Der er alene fremsendt gaveanmeldelsesblanket samt beregning af fradrag for latent skat vedr. gave til [person1] og efterfølgende gaveanmeldelsesblanket uden noget som helst bilag vedr. gave til [person2].
Din repræsentant [person9] har ved mail af 4. november 2020 indsendt delvis svar på vore materialeindkaldelse, hvor han oplyser, at svaret alene vedrører gaven til [person1].
Vi beder derfor om redegørelse for hvordan gavebeløbet på gaveanmeldelsen på 38.090.153 fremkommer. Vi skal vide fra hvilket selskab, hvilken aktieklasse og hvilken balance der overdrages og hvilken værdi selskabet har, da der ikke er sammenhæng i de oplysninger, som er indsendt.
[...]"
Den 16. november 2020 fremsendte klagerens repræsentant en mail til Skattestyrelsen. Af mailen fremgår:
"[...]
Nedslaget for [person2] samt gavebreve er vedlagt.
Angående gaveanmeldelse fra [person2] har min klients rådgiver, [person7], oplyst, at [person2] og [person1]s anmeldelsesblanketter blev sendt til Skat med fysisk post i samme konvolut. Dette faktum bekræftes også ved, at gaveafgiften blev indbetalt samtidig. At [person7] på vegne af min klient loyalt gjorde Skat opmærksom på, at første materialeindkaldelse alene vedrørte [person1], og herefter imødekom Skats anmodning om at genfremsende [person2]s gaveanmeldelsesblanket, skal naturligvis ikke betragtes som en ny anmeldelse. Gaven blev anmeldt samtidig med [person1]s, hvorfor sagsbehandlingsfristen følgelig løb fra og med dette tidspunkt."
I perioden 17. november 2020 - 25. december 2020 var der korrespondance mellem Skattestyrelsen og klagerens repræsentant vedrørende gaveanmeldelserne.
Af klagen til Skatteankestyrelsen fremgår:
"
| · | Den første materialeindkaldelse blev modtaget af Klager den 11. september 2019, og blev besva ret den 4. november 2020 (bilag 7-8) |
| · | Den anden materialeindkaldelse, blev modtaget af Klagers repræsentant den 11. november 2020 og blev besvaret den 16. november 2020 (bilag 9-10). |
| · | Den tredje materialeindkaldelse blev modtaget af Klagers repræsentant den 17. november 2020 og blev besvaret den 17. november 2020 (bilag 11-12) |
| · | Den fjerde materialeindkaldelse blev modtaget af Klagers repræsentant den 18. november 2020 og blev besvaret den 18. november 2020 (bilag 13-14). Klagers repræsentant gjorde i den forbindelse opmærksom på, at Skat allerede havde fået tilsendt de efterspurgte oplysninger, hvor for fristen ikke var suspenderet. |
| · | Den femte materialeindkaldelse blev modtaget af Klagers repræsentant den 21. november 2020 og blev besvaret den 23. november 2020 (bilag 15-16). Klagers repræsentant gjorde i den forbin- delse opmærksom på, at Skat allerede havde fået tilsendt de efterspurgte oplysninger, hvorfor fristen ikke var suspenderet |
| · | Den sjette materialeindkaldelse blev modtaget af Klagers repræsentant den 25. november 2020 og blev besvaret den 1. december 2020 (bilag 17-18)." |
Den 3. december 2020 fremsendte Skattestyrelsen forslag om at ændre gaveafgiften vedrørende gaven til [person1] og [person2].
I januar 2024 uploadede [virksomhed5] et nyhedsbrev på advokatfirmaets hjemmeside med overskriften "Generationsskifte Omstrukturering". Det fremgår af nyhedsbrevet, at baggrunden for nyhedsbrevet bl.a. er., at Skatteministeriet i forbindelse med ankebehandlingen af Østre Landsrets dom, offentliggjort som SKM2023.623.ØLD, på baggrund af en syn- og skønserklæring tog bekræftende til genmæle overfor skatteyderens påstand om, at gaveafgiften skulle nedsættes til det allerede gaveangivne beløb. Sagen drejede sig om kursværdien af latent skat ved overdragelse af en landbrugsejendom. Sagens spørgsmål var, om parternes aftale om kurs 80 måtte antages at afvige fra, hvad uafhængige parter ville have aftalt. Følgende fremgår bl.a. af nyhedsbrevet:
"[...]
Der er ingen tvivl om, at skønsrapporten var afgørende for ministeriets beslutning om at kaste håndklædet i ringen. Selv om der for en iagttager i den virkelige verden ikke var noget overraskende i skønsrapportens redegørelse og udsagn, som udformningen af skønsteamet naturligt havde lagt op til, etablerede skønsrapporten et autoritativt virkelighedsbillede, som afskar ministeriet fra fortsat at hævde, at aftalen om kurs 80 kunne rumme en gave fra onkel til nevø. Og da ministeriet for landsretten havde valgt ikke at videreføre Landsskatterettens skematisk-matematiske argumentation, men i stedet havde gjort sagen til et mere klassik spørgsmål om, at Skat havde udøvet et skøn, som kun kunne tilsidesættes, hvis det blev godtgjort, at det var forkert, havde ministeriet efter skønsrapporten ikke flere farbare argumentationsspor.
Det må antages, at Skatteministeriet har anerkendt, at der ikke er hjemmel til skematisk kursansættelse og heraf afledt gavebeskatning. Der er ikke hjemmel til at fiksere en matematisk nutidsværdi af skatteforpligtelsen på grundlag af en fikseret realisationshorisont og en matematisk kursnedskrivning som mérindkomst hos sælger og gennemføre beskatning af fikseret indkomst hos køber, i det omfang parterne måtte aftale en fordeling af denne kursnedskrivning.
Lovgrundlaget er således helt entydigt. Der er hverken i ordlyden i KSL § 33 C eller i lovforarbejderne holdepunkter for skematisk kursfastsættelse og ingen omtale af skematiske kriterier for kursfastsættelse og ingen omtale af en hertil knyttet gavebeskatning. Tværtimod, jf. nedenfor.
Det må videre antages, at Skatteministeriet har anerkendt, at parterne i en successionsoverdragelse som udgangspunkt har forhandlings- og aftalefrihed i relation til kursfastsættelsen af udskudt skat. I forarbejderne til Lov 2002.394 fastslog skatteministeren således udtrykkeligt, at det er op til parterne at aftale, hvordan en skatteforpligtelse skal kursansættes og eventuelt fordeles mellem parterne:
[...]"
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften vedrørende gaven til [person1] med 232.077 kr. og med 224.885 kr. til [person2].
Forhøjelserne er specificeret således:
"Talmæssig opstilling
[person2] [person1]
Værdien af kapitalandelene 38.090.153 kr. 38.090.153 kr.
Passivpost 22 pct. -8.360.343 kr. -8.360.343 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb -65.700 kr. -65.700 kr.
Afgiftspligtigt beløb 29.664.110 kr. 29.664.110 kr.
Gaveafgift 6 pct. 1.779.847 kr. 1.779.847 kr.
Allerede indbetalt 1.554.962 kr. 1.547.770 kr.
Til indbetaling 224.885 kr. 232.077 kr."
Af afgørelsen fremgår:
"Din repræsentant har ikke haft indvendinger mod, at vi træffer en afgørelse i sagen.
Skattestyrelsen har således ændret gaveafgiften for de gaver, du har givet til dine børn, [person2] og [person1], i forbindelse med overdragelse af B-kapitalandele i selskabet [virksomhed1] ApS under stiftelse, i 2019.
Vi har dog foretaget en mindre korrektion af talmæssig opstilling, da vi har konstateret, at der er indbetalt 1.554.962 kr. i gaveafgift vedrørende gaven til [person2], som betyder, at der alene skal opkræves 224.885 kr. i yderligere afgift vedrørende denne gavemodtager, og ikke 232.077 kr., som det fremgik af forslaget.
Gaveanmeldelsen af gave til [person1] er modtaget den 23. april 2020, mens gaveanmeldelsen af gave til [person2] er modtaget den 23. oktober 2020.
Der skal således yderligere indbetales 456.962 kr. i gaveafgift.
Der bliver opkrævet rente af yderligere gaveafgift for perioden fra den 23. april 2020 til gaveafgiften er indbetalt vedrørende gaven til [person1].
Der bliver opkrævet rente af 1.554.962 kr. fra den 1. maj til den 23. oktober 2020 samt ydermere af 224.885 kr. fra den 1. maj til afgiften er indbetalt vedrørende gaven til [person2], jf. boafgiftslovens § 38, stk. 1, jf. § 30, stk. 1, 1 pkt. og stk. 2. Rentesatsen udgør 0,4 pct. pr. påbegyndt måned i 2020."
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen således:
"Begrundelse
Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til værdiansættelsen af de overdragne kapitalandele.
Vi kan i det konkrete tilfælde acceptere at forlods udbytteret forrentes med 2 pct. p.a. da hele selskabets værdi tilkommer ejerne af B-kapitalandele, og afgiftsberigtiges som gave.
Parterne kan vælge mellem at få nedslag for kursfastsat værdi af den faktisk beregnede skattebyrde, jf. kildeskattelovens § 33 C, eller den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D, ved opgørelse af beregningsgrundlaget for gaveafgift, hvis overdragelsen sker med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C og aktieavancebeskatningslovens § 34.
Vi er ikke enige i beregningen af den latente skatteforpligtelse, som gavemodtagerene overtager, idet vi finder, at den forventede ejertid, der ligger til grund for beregningen, er for kort i forhold til gavemodtagernes alder. Ligeledes mener vi ikke, at der er adgang til at fratrække givers andel af en beregnet successions gevinst. Endvidere finder vi at den rente, der er anvendt til beregning af nutidsværdien af den latente skatteforpligtigelse er mindre end den rente, som man må forvente at en uafhængig køber af aktierne ville blive afkrævet.
Ejertiden
Gavemodtagerne er hhv. 16 og 14 år på overdragelsestidspunkt.
Vi vurderer derfor, at ejertiden skønsmæssigt kan fastsættes til mindst 50 år for begge modtagere. Dette begrundes med, at pensionsalderen forventes at være 72 år for årgange født den 1. januar 1979 eller senere, og det forventes, at pensionsalderen vil stige i takt med levealderen.
Dette er henset til vilkårene i gavebreve om successionsrækkefølgen samt den omstændighed, at både gavegiveren og gavegiverens far stadig er erhvervsaktive i dem tilhørende selskaber.
Der er således ikke oplysninger i sagen, der give anledning til at antage, at gavemodtagere ikke skal beholde ejerskabet af disse (eller andre) kapitalandele i deres arbejdsliv.
Fradrag for andel af fordel ved succession
Vi mener heller ikke, at fradrag for nutidsværdi af den latente skatteforpligtelse skal tillægges en andel af en beregnet successionsfordel.
Vi finder, at fradraget for latent skat alene kan foretages med udgangspunkt i den skat, der påhviler modtageren, da modtageren i modsat fald vil blive overkompenseret for den latente skat og få fradrag i det afgiftspligtige beløb, som ikke er begrundet i den faktiske størrelse af den modydelse, som modtager påtager sig i forbindelse med overdragelsen.
Dette menes at være i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse med journalnr. 15- 0468899, hvor skatteyder ligeledes værdiansatte den latente skatteforpligtelse ud fra et synspunkt om, at "successionsfordelen" skal deles mellem parterne.
Denne opfattelse delte Landsskatteretten ikke. Vi henviser ydermere til Landskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2020.421.LSR, hvor Landsskatteretten bl.a. har udtalt, at
Formålet med anvendelsen af skattenedslaget er at udligne erhververens overtagne skattebyrde ved en overdragelse med succession. Nedslaget skal således afspejle nutidsværdien af de opgjorte skattepligtige avancer, hvorfor der ved opgørelsen af kursværdien til brug for nedslaget ikke kan indgå den aftalte fordeling af Bs rentefordel til nevøen.
Retten bemærker, at det fremhævede bilag 25 til LI94, 2001-02, 2. samling, vedrører overdragelser mellem uafhængige parter, samt at det ikke kan udledes af bilaget, at en aftalt fordeling af rentefordelen kan indgå ved beregningen af kursværdien."
Rentesats
Fradrag for den latente skatteforpligtelse forudsætter, at man kan beregne nutidsværdien af den fremtidige skattebetaling, hvis den skulle finansieres ved ekstern låntagning. Når det kommer til en gavesituation, bygger modellen på en fiktion, da en gaveoverdragelses netop frigør gavemodtager for nødvendigheden af at skulle lånefinansiere købet.
Der er derfor ingen objektiv mulighed for, at fastsætte en rente, og den valgte rente kommer dermed til at basere sig på et stærkt element af skøn.
Det er samtidig Skattestyrelsens opfattelse, at denne rente ikke alene skal fortolkes som debitorrenten, men at den skal indeholde samtlige finansieringsomkostninger, så den relevante rentesats er købers årlige omkostninger i procent (ÅOP).
Såfremt man skulle finansiere køb af aktier eller anparter, ville det mest sandsynligt skulle ske ved hjælp af lån fra et pengeinstitut. I modsætning til renter i relation til køb af bil eller fast ejendom offentliggør pengeinstitutterne ikke et rentespænd for lån til køb af unoterede aktier. Sådanne lån må antages at være relativt sjældent forekommende, og samtidig vil de være baseret på en individuel vurdering af købers kreditværdighed og den risiko, som er knyttet til det bagvedliggende selskab, hvori man ønsker at overtage aktier eller anparter.
Det er Skattestyrelsens opfattelse den valgte rentesats samtidig skal være udtryk for den markedsrente som en uafhængig køber med gennemsnitlige økonomiske forhold vil blive tilbudt. Såfremt man lagde særlige personlige forhold til grund, f.eks. at et formuende familiemedlem var villig til at stille kaution for køber, ville det medføre risiko for en betragtelig forskelsbehandling af borgerne.
En ekstern långiver vil normalt kræve en væsentlig højere rente på den del af finansieringen, som dækker den yderste del af aktivets værdi og en relativt lavere rente på den del af gælden, der ligger under 60 pct. i belåningsgrad. På belåning under 60 pct. vil renten mere afspejle det generelle markedsniveau, der er for lånefinansiering i markedet ved køb af kapitalandele - dog således, at kreditor fortsat får et risikotillæg på den finansiering, der ligger under 60 pct. af aktivets værdi.
De typiske rentesatser, der ses ved salg af kapitalandele mellem uafhængige parter, ligger mellem 2,5 pct. op til 4,75 pct. med en typisk gældsfinansiering mellem 50-60 pct.
Da der i denne sag vil være behov for 100 pct. finansieret køb, kan man forvente en højere rente på den del af gælden, der overstiger 60 pct. Dette begrundet med, at usikkerheden for kreditor alt andet lige er større på den "yderste del" af finansieringen, modsat den del der ligger under 60 pct. i belåningsgrad.
Den yderste del af finansieringen vil en ekstern bank normalt også sidestille med "egenkapitalfinansiering" og dermed forlange en betydelig højere rente end 4,75 pct. (risikopræmien er højere her og skal indeholdes heri), som vil ligge mellem 8 og 10 pct.
Med udgangspunkt i disse tal, mener vi, at en finansieringsomkostning på mindst 6 pct. vil være et konservativt skøn over, hvad man i gennemsnit skulle betale i rente, såfremt overdragelsen skulle lånefinansieres 100 pct.
Skattestyrelsen finder derfor, at diskonteringsrenten før skat kan sættes til 6 pct., eller 4,32 pct. efter skat.
Parterne har beregnet aktieavance vedrørende den enkelte overdragelse til 38.001.559 kr. for den enkelte overdragelse.
Passivpost på 22 pct. af 38.001.559 kr. kan herefter: beregnes til 8.360.343 kr. for den enkelte overdragelse, jf. kildeskattelovens § 33 D, stk. 2
Nutidsværdi af den latente skatteforpligtelse vedrørende hver overdragelse beregnes som følgende:
Skat af avance på 38.001.559 kr. er beregnet til 15.952.555 kr.
Beløbet skal tilbagediskonteres med rente på 4,32 pct. efter skat i 50 år vedrørende begge overdragelser.
15.952.555 kr./(1 + 4,32 %)50 = 1.925.091 kr. svarende til kurs 12,1.
Vi kan underbygge ovenstående med følgende:
Den skattebyrde som modtagerne overtager fra giver kan under antagelse af en marginalskatteprocent på 42 i overensstemmelse med gaveanmeldelsen beregnes til:
Beregnet avance 38.001.559 kr.
Forventet skat jf. den tilsendte beregning 15.952.555 kr.
Passivpost, 22 % af 38.001.559 kr. 8.360.343 kr.
For en person født efter 1996 planlægges den forventede folkepensionsalder fastsat til 74 år.
Hvis man antager et aktivt arbejdsliv vil vare frem til folkepensionsalder svarer dette til en tidshorisont på over 50 år. Sættes den forventede ejertid til 50 år kan den rentesats, der medfører, at nutidsværdien af den fremtidige skattebetaling svarer til passivposten, beregnes til:
Ligevægtsrente efter skat: ((e(ln(8.360.343/15.952.555)/-50))- 1) x 100 1,27 %
Med en fradragsværdi for renteudgifter på anslået 33 % kan renten før skat beregnes til:
Ligevægtsrente før skat (1,27/(1-28 %)) 1,76 %
Skattestyrelsen finder, at den rente, som en uafhængig køber af de omhandlede aktier ville blive afkrævet til finansiering af overtagelsen, må forventes at overstige en rente på 1,76 % betydeligt, jf. ovenstående om rentesatsen ved ekstern finansiering.
Nedslaget for passivpost er større, end kursværdien af den latente skatteforpligtelse, og der gives derfor fradrag for passivposten, jf. SKM 2011.406."
Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:
"Vi mener, at Skattestyrelsens beregning i den påklagede sag er i overensstemmelse med administrativ praksis på området, da vi har anlagt en konkret vurdering på baggrund af de tilgængelige oplysninger.
Ad klagens pkt. 4.1.1
Skattestyrelsen er ikke enig i påstanden om, at den maksimale tidshorisont for aktualisering af den latente skatteforpligtelse er på 30 år, som repræsentanten fremfører.
Det fremgår af Landsskatterettens afgørelser SKM 2018.552 LSR og journalnr. 15-2067862 vedrørende den latente skatteforpligtelse, at vurdering af tidshorisonten for aktualisering af den latente skatteforpligtelse sker på baggrund af de konkrete oplysninger. Det fremgår ligeledes af Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2014.751 SR, at udsigten til hvorvidt og hvornår den latente skat aktualiseres indgår som en af de faktorer, som påvirker kursværdien, og som er underlagt en konkret vurdering og forbundet med stor usikkerhed.
De ovennævnte afgørelser vedrører landbrugsejendomme, der drives i personlig regi af gavegiver og gavemodtager. Det er åbenbart, at en sådan drift er forbundet med en væsentlig og vedvarende fysisk arbejdsindsats, og der er en naturlig begrænsning for, hvor mange år den pågældende gavemodtager kan levere sådan en indsats.
Nærværende sag handler om investering i unoterede aktier i et holdingselskab, hvor gavemodtagerenes besiddelse af kapitalandelene ikke kræver en personlig indsats. Gavemodtagerne er også mindreårige på tidspunktet for gaveoverdragelse i 2019, og det ses ikke, at de er medlemmer af direktion ifølge oplysningerne på virk.dk.
Vi henleder ydermere Landsskatterettens opmærksomhed på, at gavebrevene, der er oprettet i forbindelse med overdragelse af omhandlede unoterede kapitalandele indeholder bestemmelser om såkaldt successionsrækkefølge, se pkt.7 i gavebrevene, samt forpligtelse til at tiltræde ejeraftale, der indeholder omsætningsbegrænsninger m.v.
Det fremgår bl.a. af gavebrevenes pkt. 7.1., at gavegiver ønsker at sikre, at gaven forbliver i gavegiverens slægt mindst til om med gavegiverens børnebørn. Det medfører, at tidshorisonten for aktualisering af skatteforpligtelse udgør mindst 60 år.
Ad klagens 4.1.2
Vi mener ikke, at klageren kan støttes ret på praksis vedrørende rentesatsen, som repræsentanten henviser til, da afgørelserne SKM 2018.552 LSR, journalnr. 15-2067862 samt 15-0468899, vedrører overdragelse af landbrugsvirksomheder, hvor Landsskatteretten tog udgangspunkt i de reelle rentebetalinger, der relaterer sig til gælden i ejendommen, der er blevet overdraget.
I den omhandlede sag er der ingen gældsovertagelse eller fornyet låntagning, som relaterer sig til finansiering af handlen, og dermed ingen reelle renteomkostninger, der kunne lægges til grund.
Desuden skal vi bemærke, at de mindreårige gavemodtagere ikke kan stifte gæld selvstændigt til finansiering af overtagelsen, så et skøn over rentesats er rent teoretisk.
Repræsentantens henvisning til Skattestyrelsens udtalelse i en anden klagesag (klagers bilag 19) finder vi ikke relevant. Den anden sag handler om forrentning af forlods udbytteret, som er hel anden problemstilling. Desuden der er tale om en hypotetisk situation, der er beskrevet i udtalelse, som ikke vedrører en konkret sag. Vi er desuden betænkelige ved, at rådgiver vedlægger dokumenter indeholdende identificerbare oplysninger på borgere, som intet har med denne sag at gøre. Vi har ikke kendskab til tilsagn fra de nævnte personer, om deres oplysninger må fremgå af andre sager, hvor der er fuld aktindsigt.
Vi fastholder derfor vores skøn over rentesatsen, der fremgår af afgørelsen, hvortil der henvises.
Ad. klagens pkt. 4.1.3.
Gaveafgiftslovgivningen er netop bygget omkring det udgangspunkt, at gavegiver og gavemodtager skal betale gaveafgift, der opstår, når gavegiver overdrager et formuegode på gunstige vilkår til gavemodtager.
Vi henviser til SKM2021.114LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at såkaldt successionsfordel ikke skal tillægges ved beregning af kursværdien af den latente skatteforpligtelse
Vi fastholder derfor, at der hverken er en økonomisk begrundelse eller juridisk hjemmel til at tillægge successionsfordel til den latente skatteforpligtelse.
Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at gaveafgiften nedsættes til det gaveanmeldte beløb.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
"4. Klagers anbringender
Klager gør til støtte for påstanden gældende, at der ikke er grundlag for at anfægte opgørelsen af Nedslaget.
Klager gør derudover gældende at de beregningsforudsætninger, der ligger til grund for Nedslaget, er fastsat i overensstemmelse med administrativ praksis, og at Skat med urette har tilsidesat og ændret forudsætningerne.
Klagers anbringender vil blive uddybet i det følgende.
4.1 Der ikke er grundlag for at anfægte opgørelsen af Nedslaget
Klager gør gældende, at der ikke er grundlag for at anfægte hverken den af Klager fastsætte aktualiseringshorisont, finansieringsrente eller fordeling af successionsfordelen, jf. nærmere nedenfor.
4.1.1 Aktualiseringshorisont for den udskudte skatteforpligtigelse
Det ligger efter administrativ praksis fast, at den økonomiske byrde ved overtagelse af udskudt skat skal beregnes på grundlag af en forventet ejerhorisont for successionsaktivet, dvs. en hypotetisk tidshorisont indtil der sker aktualisering af den udskudte skat.
Det kan konstateres, at administrativ praksis, jf. senest. SKM 2018.552 LSR og LSR 2019.15-2067862, sammenholdt med SKM2014.751.SR, maksimalt fastsætter en tidshorisont på 30 år.
Da Nedslaget for Klager i gaveanmeldelsen konkret er beregnet på grundlag af en forventet ejertidshorisont på 46 år, svarende til en aktualisering på Gavemodtagers fyldte 60. år, har Klager allerede indregnet en mere byrdefuld aktualiseringshorisont, end der er pligt til i administrativ praksis, og der er derfor ikke grundlag for indregning af en længere horisont.
Klager gør gældende, at indregning af en længere aktualiseringshorisont vil være i strid med administrativ praksis. Det bemærkes herved, at det praksis ikke et relevant kriterium, hvornår Gavemodtager får ret til folkepension.
4.1.2 Rentesatsen
Det er fast administrativ praksis, at finansieringsrenten skal ske på grundlag af gavemodtagers individuelle forhold og lånemuligheder. Dette er klart fastslået af Landsskatteretten:
LSR.2019.15-2067862: "Ved fastsættelse af finansieringsrenten kan der lægges vægt på renten for de eksisterende lån, som køberen er indtrådt i, i forbindelse med køb af ejendommene/virksomheden."SKM2018.552.LSR: "Klageren har overtaget ejendommen efter sin far og har ligeledes overtaget de eksisterende lån i ejendommen. I det første indkomstår, hvori klageren har overtaget ejendommen, betalte klageren, på realkreditlånene, en rente på 0,89 %. Når der henses til SKM2014.751.SR, skønnes, at en rente på 1 % herefter kan anses som værende renten på finansieringstidspunktet."
LSR2019.15-048899: "Klageren har optaget to lån i januar 2013. Før skat renten på det ene lån kan estimeres til 4,6 % og før skat renten på det andet lån kan estimeres til 2,2 %. Den gennemsnitlige før skat rente er dermed på 3,4 %. Kursværdien af den latente skattebyrde, skal foretages ved anvendelse af en efter-skat rente, hvilket kan udledes af SKM2015.131.LSR. Ved anvendelse af en skattesats på 42 %, vil klagerens gennemsnitlige efter skat finansieringsrente i forbindelse med overtagelse af en andel af ejendommen dermed være på 3,4 % x 0,58 = 2 %." Bilagsdokument Side 32 af 250 5/8 Dok.nr. 25807898.
I den aktuelle sag er finansieringsrenten skønsmæssigt fastsat til 1,44 % efter skat med udgangspunkt i Gavemodtagers formodede finansieringsmuligheder.
Den valgte finansieringsrente er således fastsat i et niveau, der er fuldstændig i overensstemmelse med praksis, og der er intet grundlag for at tilsidesætte denne rente. Det bemærkes herved, at den valgte rente allerede indeholder en væsentlig skønsmargin, så det også af den grund er udelukket at tilsidesætte Klagers valg.
Skats antagelse om en finansieringsrente på skønsmæssigt til 6 % før skat eller 4,32 % efter skat er helt ubegrundet og dermed vilkårlig.
På den baggrund skal Afgørelsen på dette punkt tilsidesættes. Det er i øvrigt stødende at konstatere, at Skat (sågar samme enhed i Skat) vælger den stik modsatte argumentation i andre sager, hvor man finder dette hensigtsmæssigt, og i stedet vil hævde en finansieringsrente baseret på en individuel vurdering af modtagers lånemuligheder. Vi henviser til det markerede afsnit i bilag 19, side 6.
Vi henstiller derfor til Landsskatteretten, at man i sine præmisser utvetydigt fastslår praksis på området, så skatteyderne ikke fremadrettet bliver mødt med situationsbestemte synspunkter (forskelsbehandling) fra Skat.
4.1.3 Fordeling af successionsfordelen
Klager gør gældende, at der hverken er hjemmel til eller faktisk grundlag for at anse en ligelig fordeling af successionsfordelen som en skatte-/afgiftsmæssig gave.
Der foreligger kun en skattemæssig gave, hvis der overføres en formuefordel (gavefordel), og dette er et udslag af gavmildhed (gavehensigt).
Der foreligger ved overdragelser af formuegoder mellem interesseforbundne parter kun en gavefordel, hvis det pågældende formuegode er overdraget på mere gunstige vilkår, end uafhængige parter ville have aftalt.
Ved overdragelse med skattemæssig succession kan fordeling af successionsfordelen derfor kun indebære en gavefordel (for overdrager eller erhverver), hvis fordelingen er mere gunstig for den ene part, end tilfældet ville have været ved en tilsvarende overdragelse mellem uafhængige parter.
Klager gør gældende, at det påhviler Skattestyrelsen at godtgøre, at en ligelig fordeling af successionsfordelen indebærer en gavefordel, og at Skattestyrelsen ikke godtgjort dette.
Nutidsværdien af den udskudte skatteforpligtelse, som erhververen overtager ved skattemæssig succession, udgør en egentlig gældsforpligtelse, som erhververen utvivlsomt skal kompensere for krone-for-krone på samme måde som ved overtagelse af indestående realkreditgæld ved overtagelse af fast ejendom.
Forskellen mellem den beregnede skat og nutidsværdien af den udskudte skatteforpligtelse ("successionsfordelen") er en ren likviditetsmæssig fordel ved den skattemæssige succession.
Formålet med reglerne om skattemæssig succession er at lette erhververens finansieringsbyrde. En antagelse om, at successionsfordelen i det hele skal tilfalde overdrageren, er derfor uforenelig med formålet med reglerne. Tværtimod taler en formålsfortolkning for, at en erhverver kan tilforhandle sig hele succesionsfordelen, uden at dette skal anses som en gavefordel.
Det bemærkes herved, at det i forarbejderne til KSL § 33 C er forudsat, at fordelingen af successionsfordelen vil være genstand for forhandling mellem parterne, jf. bilag 19 til lovforslag 194 (FT2001/02, 2. samling):
"Det er ikke muligt at udtale sig med sikkerhed om, hvem fordelen ved skattefri succession tilfalder. Det vil afhænge af efterspørgelsesforholdene for den konkrete virksomhed, som ejeren ønsker at afhænde. I nogle tilfælde kan det være sælger, som fordelen helt eller delvist tilfalder, og i andre tilfælde kan det helt eller delvist være køber. Fordelen kan også tilfalde såvel sælger som køber, idet en del af fordelen tilfalder sælger og resten køber . Hvordan fordelingen er mellem den del, der tilfalder sælger, og den del, der tilfalder køber, vil som nævnt afhænge af de konkrete forhold for den pågældende virksomhed. Da successionskredsen er forholdsvist begrænset, vil fastsættelsen af prisen for virksomheden være resultatet af forhandlinger mellem sælger og køber . Det må derfor antages, at fordelen hermed kommer såvel køber som sælger til gode.
Der kan i øvrigt for en uddybning af denne problemstilling henvises til betænkning nr. 1374/august 1999. I betænkningens afsnit 3.1.5 og 10 er anført synspunkter, der taler for en udvidelse af successionsmulighederne for henholdsvis en bredere familiekreds og for medarbejdere, og synspunkter der taler imod. Det fremgår af de nævnte afsnit, at Generationsskifteudvalget ikke kunne nå frem til et fælles standpunkt om, at succession kapitaliseres til fordel for enten køber eller sælger."
Det er på den baggrund utvivlsomt forkert at antage som udgangspunkt, at den fulde successionsfordel skal tilfælde Gavegiver.
Det er ligeledes utvivlsomt forkert at antage som udgangspunkt, at parter med "familiemæssig tilknytning" skal behandles anderledes end uafhængige parter. Dette er ligeledes fastslået i lovforarbejderne til KSL § 33 C, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 3 (bilag 17) til lovforslag 194 (FT2001/02, 2. samling):
"Formået er at kompensere erhverver for, at denne overtager en latent skattebyrde på de overdragne aktiver eller aktier/anparter. Det er uden betydning, om der er tale om en afgiftspligtig eller en indkomstskattepligtig overdragelse.
Der gives kompensation for overtagelsen af den latente skat, som er den samme, uanset hvem der overtager aktiverne med succession."
Klager gør på den baggrund gældende, at der ved successionsoverdragelse mellem interesseforbundne parter kun er hjemmel til at udløse gavebeskatning af parternes fordeling af successionsfordelen, hvis det må lægges til grund, at denne fordeling er mere gunstig for den ene part, end tilfældet ville have været ved en tilsvarende overdragelse mellem uafhængige parter.
Klager gør gældende, at der ikke er holdepunkter for at antage, at uafhængige parter ikke ville foretage ligelig fordeling af successionsfordelen. Tværtimod må det antages, at en ligelig fordeling vil være det naturlige udgangspunkt ved forhandlinger mellem uafhængige parter.
Dertil kommer, at en uafhængig erhverver vil have den fulde risiko for, om han kan opretholde ejerskabet til det overtagne aktiv i hele den ejertid, der er forudsat ved opgørelsen af nutidsværdien af den udskudte skat, og derfor vil en sådan uafhængig erhverver i almindelighed have både stærk motivation og en stærk position til at forhandle sig til et risikotillæg ved fordelingen af successionsfordelen.
Der er derfor ikke i almindelighed grundlag for at antage, at en ligelig fordeling af successionsfordelen rummer en skatte-/afgiftspligtig gave for erhververen.
Af disse grunde kan hverken Landsskatterettens afgørelse journalnr. 15-0468899 eller afgørelsen i SKM 2020.421 LSR tillægges nogen præjudikatværdi. Det bemærkes, at Landsskatterettens sag, SKM 2020.421 LSR, er indbragt for domstolene.
Det gøres ex tuto gældende, at der ikke foreligger nogen gavehensigt hos Gavegiver. I det omfang det måtte blive lagt til grund, at den ligelige fordeling af successionsfordelen mellem Gavegiver og Gavemodtager rummer en gavefordel, gøres det gældende, at denne ikke er ydet af Gavegiver som følge af gavmildhed men er udslag af forhandling mellem parterne."
Repræsentanten har den 15. juni 2021 anført:
"Jeg har modtaget Skattestyrelsens ("Skat") udtalelser af 21. april 2021 ("Udtalelserne"), som giver anledning til en række bemærkninger.
- Ad Fristen i BAL § 27, stk. 2 (angår alene Sagsnr. [sag2])
Skat anfører, at afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, alene gælder værdiansættelsen af de overdragne kapitalandele, men ikke spørgsmål om skattemæssig succession og nedslag for latent skat.
Da Skat i afgørelsen for [person2] (sagsnr. [sag2]) ikke har korrigeret værdien af kapitalandelene, men kun har ændret opgørelsen af gaveafgiften ved ændring af nedslag/passivpost, er det Skats synspunkt, at 6 måneders-fristen ikke gælder, og at ændringen i stedet blot er omfattet af den almindelige forældelsesfrist i forældelseslovens § 3, stk. 1, der er 3 år.
Dette synspunkt er ukorrekt og har ikke dækning i lovgrundlaget.
BAL § 27, stk. 2, har til formål at sikre, at Skat indenfor 6 måneder efter en gaveanmeldelse har færdigbehandlet sagen, så gaveafgiften er endeligt beregnet og ligger fast.
Dette indebærer helt selvfølgeligt, at Skat skal foretage bindende juridisk prøvelse af alle forhold, der har betydning for beregningen af gaveafgift, herunder i første række værdiansættelsen af selve gaveaktivet men også alle tilknyttede forhold såsom vurdering af overtagne gældsposter og andre byrder samt f.eks. overtagelse af udskudt skat som følge af skattemæssig succession. Denne prøvelsesopgave forudsætter selvsagt, at Skat samtidig skal tage stilling til størrelsen af det beregnede nedslag eller passivposten efter hhv. kildeskattelovens § 33 C og D.
Netop dette forhold var da også baggrunden for, at man ved Lov 2012.1354 forlængede afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, fra 3 måneder til 6 måneder. Det blev i den forbindelse udtrykkeligt fastslået i forarbejderne, at afgørelsesfristen også omfatter alle forhold knyttet til succession og nedslag/passivposter m.v.:
"3-måneders fristen giver administrative problemer i de tilfælde, hvor ikke alle relevante oplysninger (skattekursberegning på unoterede aktier, skøder, gældsbrev og passivpostberegninger m.v.) indsendes samtidig med anmeldelsen. For at give tid til en mere forsvarlig sagsbehandling af gaveanmeldelser foreslås det, at den nuværende 3-måneders frist for SKATs undersøgelse og ændring af gaveanmeldelser forlænges til 6 måneder."
Det er således ved lovændringen i 2012 udtrykkeligt forudsat, at Skats prøvelse efter BAL § 27, stk. 2, skal omfatte alle forhold af betydning for beregningen af gaveafgift.
SKM2008.773.LSR er allerede af den grund uden betydning for denne sag.
I relation til sagens faktiske forhold fastholder jeg, at gaveanmeldelsen for [person2] blev sendt til Skat i samme konvolut som gaveanmeldelsen for [person1]. Dette kan dokumenteres ved erklæring. Det forhold, at Skat tilsyneladende ikke særskilt har registreret modtagelsen for [person2] kan naturligvis ikke komme klager til skade.
Det bemærkes i den forbindelse, at Skat samtidig med anmeldelserne modtog og registrerede to identiske gaveafgiftsbeløb. Denne registrering af afgiftsbeløb udgør i sig selv en registrering af gaveanmeldelsen.
Det bemærkes videre, at disse registreringer af to identiske afgiftsbeløb, i sammenhæng med at gavebrevene omtaler samtidige overdragelser til søskende, burde have ført Skat til erkendelse af, at man måtte have en registreringsfejl i sit system. Det er således ikke korrekt, når Skat i Udtalelsen anfører, at man ikke havde nogen grund til at formode, at der skulle være en yderligere gavemodtager ud over [person1].
Endelig bemærkes, at Klager - i modsætning til Skat - ikke har haft anledning til at foretage yderligere. Klager har med rette måttet gå ud fra, at Skat havde registreret behørig anmeldelse af begge gaveoverdragelser.
Det må derfor lægges til grund, at gaveanmeldelsen for [person2] skete den 23. april 2020, og at den ordinære afgørelsesfrist således udløb den 22. oktober 2020. Da Skats afgørelse først er truffet den 18. december 2020, er den ugyldig, jf. BAL § 27, stk. 2.
Det bemærkes i den forbindelse, at afgørelsesfristen ikke har været suspenderet, da Skat først den 11. november 2020, efter fristudløb, efterspurgte yderligere materiale vedrørende gaveanmeldelsen for [person2], og da Skats materialeindkaldelse af 11. september 2020 vedrørende [person1] selvsagt ikke kan tillægges suspensionsvirkning i forhold til [person2].
- Ad Aktualiseringshorisont for latent skat
Klager fastholder, at den konkret skønnede aktualiseringshorisont er fastsat i overensstemmelse med fast administrativ praksis, jf. SKM 2018.552 LSR og LSR 2019.15-2067862.
Skats bemærkninger i Udtalelsen til den fastsatte aktualiseringshorisont i forbindelse med beregningen af nedslaget i handelsværdien efter kildeskattelovens § 33 C er både unuancerede og forkerte.
For det første er det grundlæggende forkert og uden dækning i praksis, når Skats henviser til, at der i de konkret omtalte sager var tale om landbrugsejendomme, og at sådanne - i modsætning til andre successionsaktiver, må man forstå - er forbundet en "væsentlig og vedvarende fysisk arbejdsindsats".
Der kan ifølge fast praksis ikke lægges vægt på andet og mere end en ejertid på maksimalt 30 år. Skats synspunkter er derfor uforenelige med fast praksis.
For det andet må det afvises, at gavegivers ønske om at bevare de overdragne kapitalandele i slægten, kan tillægges nogen som helst betydning for den skønnede ejerhorisont. Dette helt almindelige ønske giver ikke grundlag for at indlægge en forudsætning om, at gavemodtager vil have mulighed for en ganske særligt lang ejerhorisont.
- Ad Rentesats ved diskontering af udskudt skat
Klager fastholder, at den konkret valgte finansieringsrente er fastsat i overensstemmelse med praksis, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte denne rente.
Til Skats bemærkninger i Udtalelsen må jeg bemærke følgende:
For det første er Skats ræsonnement for at afvise gældende administrativ praksis ikke bæredygtigt:
"I den omhandlede sag er der ingen gældsovertagelse eller fornyet låntagning, som relaterer sig til finansiering af handlen, og dermed ingen reelle renteomkostninger, der kunne lægges til grund.
Desuden skal vi bemærke, at de mindreårige gavemodtagere ikke kan stifte gæld selvstændigt til finansiering af overtagelsen, så et skøn over rentesats er rent teoretisk."
Disse betragtninger har efter praksis ingen betydning for fastsættelsen af diskonteringsrenten ved skattemæssig succession.
Det afgørende ifølge praksis er, hvilken hypotetisk alternativ lånerente en successionserhverver ville have kunnet opnå, hvis han/hun havde skullet lånefinansiere betaling af den udskudte skat.
Klager har i denne sag anvendt en diskonteringsrente på 2,0 % baseret på et skøn over den aktuelle lånerente på gaveoverdragelsestidspunktet.
Skat har uden nærmere grundlag korrigeret diskonteringsrenten til 6,0 %.
Klager gør gældende, at Skats skøn hviler på et helt utilstrækkeligt og forkert grundlag.
Det gøres nærmere gældende, at diskonteringsrenten i mangel af andet konkret grundlag skal sammenholdes med standardrenten i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, der også indenfor bo- og gaveafgiftslovens område må anses som det almindelige udgangspunkt for en markedslånerente.
Dette fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til henstandsreglen BGL § 36, jf. lovforslag L 76/2019:
"Det er vurderingen, at standardrenten er et bedre udtryk for markedsrenten."
Standardrenten er nærmere defineret i § 11 B, stk. 2:
"Standardrenten ... beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit af den af Danmarks Nationalbank opgjorte kassekreditrente for ikkefinansielle selskaber i månederne juli, august og september forud for det til indkomståret svarende kalenderår. Den af Nationalbanken opgjorte månedlige kassekreditrente for ikkefinansielle selskaber opgøres i henhold til Den Europæiske Centralbanks forordning (EF) nr. 63/2002 af 20. december 2001 vedrørende statistik over de monetære finansielle institutioners rentesatser på indlån fra og udlån til husholdninger og ikkefinansielle selskaber (ECB/2001/18). Den af Nationalbanken opgjorte månedlige kassekreditrente for ikkefinansielle selskaber opgøres som et vægtet gennemsnit af den effektive rentesats for den udestående lånemasse opgjort med to decimaler. Det simple gennemsnit, jf. 1. pkt., opgøres med én decimal. Standardrenten offentliggøres senest den 15. december forud for det til indkomståret svarende kalenderår."
Det ses således, at Lovgiver med standardrenten har etableret et helt særligt statistisk grundlag for at fastslå, hvilken markedsrente der på et givet tidspunkt skal lægges til grund skattemæssigt, når der ikke er konkrete holdepunkter for en anden rente. Det må samtidig bemærkes, at da standardrenten er baseret på den faktiske kassekreditrente for danske selskaber, rummer den implicit et gennemsnitligt risikotillæg.
Standardrenten (før-skat) var i 2019 2,7 %.
Klager gør på den baggrund gældende, at Klagers valg af diskonteringsrente ikke afviger væsentligt fra standardrenten, og at der som følge heraf ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte den valgte rente.
Det gøres i den forbindelse samtidig gældende, at Skats valg af diskonteringsrente er helt uforeneligt med den dagældende standardrente, og at Skats skøn er åbenbart urimeligt og samtidig hviler på et ukorrekt og usagligt grundlag og derfor må tilsidesættes.
For det andet må Klager fastholde, at der er forvaltningsretligt usagligt, at Skat i denne sag anvender andre skønskriterier, end man anvender i andre tilsvarende skønssammenhænge.
Skats skønsudøvelse i denne sag, hvor man afviser at fastsætte diskonteringsrenten under hensyntagen til de konkrete forhold, er således helt uforenelig med skønsudøvelsen i sagen fremlagt som bilag 19, hvor man netop understreger, at der skal tages højde for gavemodtagers individuelle forhold:
"For det første vil erhververs (gave modtagers) økonomiske forhold have betydning ved fastsættelse af finansieringsrenten efter kildeskattelovens § 33 C, da han som person skal ned i banken og låne til køb af kapitalandele"
Samtidig er det ikke korrekt, når Skat i denne sag i Udtalelserne, søger at bortforklare de forskellige skønskriterier med henvisning til, at den omtalte sag drejer sig om forretningen af en forlods udbytteret:
"Repræsentantens henvisning til Skattestyrelsens udtalelse i en anden klagesag (klagers bilag 19) finder vi ikke relevant. Den anden sag handler om forrentning af forlods udbytteret, som er hel anden problemstilling. Desuden der er tale om en hypotetisk situation, der er beskrevet i udtalelse, som ikke vedrører en konkret sag."
Dette udsagn er imidlertid ikke korrekt, da det citerede udsagn angik netop fastsættelsen af finansieringsrenten i henhold til kildeskattelovens § 33 C.
Det ligger således fast, at Skat lægger helt åbenbart forskellige skønskriterier til grund, og at man således "shopper" alt efter, hvad man anser for opportunt i den enkelte sammenhæng. Dette er ikke en acceptabel myndighedsudøvelse.
- Ad Fordeling af successionsfordel
Klager fastholder, at der hverken er hjemmel til eller faktisk grundlag for at anse en ligelig fordeling af successionsfordelen som en skatte-/afgiftsmæssig gave.
Landsskatterettens afgørelse i SKM2021.114 LSR såvel som journalnr. 15-0468899 eller afgørelsen i SKM 2020.421 LSR kan ikke tillægges nogen præjudikatværdi. Der henvises i det hele til klagens pkt. 4.1.3.
Skats bemærkninger giver ikke i øvrigt anledning til yderligere bemærkninger."
Retsmøde
Skattestyrelsens har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling
"Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling som helhed, hvori er indstillet til en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske forhold
Ved to gavebreve af 31. maj 2019 overdrog klageren nom. 3.124 kr. B-kapitalandele i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) til hver af sine to børn, [person1] og [person2], som var hhv. 16 år og 14 på gaveoverdragelsestidspunktet. Anparterne blev overdraget med succession. Klageren beholdte nom. 2 kr. A-kapitalandele, som besad alle stemmerettighederne i selskabet.
A- og B-kapitalandele var tillagt en forlods udbytteret på ca. 76 mio. kr.
Skattestyrelsen modtog gaveanmeldelsen for gaven givet til [person1] og [person2] hhv. 23. april 2020 og 23. oktober 2020, hvori fremgik, at overdragelserne var berigtiget med 100 % gave, som gavegiver betalte. Nedslaget for den latente skat var kursfastsat til 76,65 % og tillagt en andel af successionsfordelen.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 18. december 2020 ændret gaveafgiften for gaven klageren har givet sine to børn hver især, idet Skattestyrelsen ikke har været enig i beregningen af nedslaget for den latente skatteforpligtelse og dermed nedsat fradraget af denne med en forhøjelse af afgiftsgrundlaget som konsekvens.
Formelt
Klageren har nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til det gaveanmeldte beløb og gjort gældende, at afgørelsen er ugyldig med henvisning til boafgiftslovens (herefter BAL) § 27, stk. 2.
Ved overdragelse af anparter til gavemodtager, har parterne reduceret gaveafgiftsgrundlaget med et nedslag for den latente skat efter kildeskattelovens § 33 C, for kompensering af den skatteforpligtelse gavemodtager påtager sig.
Vestre Landsret har i en dom offentliggjort som SKM2024.364.VLR fundet, at 6-måenders fristen jf. BAL § 27, stk. 2 alene gælder værdiansættelse af selve gaven og ikke for en ændring af passivposten. Det må herefter gælde, at gaveafgiftsberegningen, herunder nedslag for den latente skat som indgår heri, ikke er omfattet af 6-måneders fristen.
I denne sammenhæng er dato for, hvornår gaveanmeldelsen blev modtaget således uden betydning og Skattestyrelsen fastholder dermed afgørelsen er gyldig.
Materielt
Klageren har gjort gældende, at der ikke er grundlag for at anfægte opgørelsen af nedslaget for den udskudte skatteforpligtelse samt at de beregningsmæssige forudsætninger for dette nedslag er fastsat i overensstemmelse med administrativ praksis.
Indledningsvist skal Skattestyrelsen bemærke, at Skattestyrelsen er enig i de begrundelser Skatteankestyrelsen fremføre i sin indstilling, hvorfor Skattestyrelsen finder, at der er grundlag for at fravige den af parterne foretagne nedslag i henhold til kildeskattelovens 33 C.
Herefter fastholder Skattestyrelsen, at fradrag for den latente skatteforpligtigelse i gaveafgiftsgrundlaget foretages som en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.
Ved gennemgang af de forudsætninger parterne har lagt til grund for beregningen af nedslaget sammenholdt med de oplysninger, der fremgår af klagesagen herunder fremlagte gavebreve, finder Skattestyrelsen ikke, at der er en sådan en overensstemmelse herimellem, der understøtter disse forudsætninger.
Det beror derfor på en konkret vurdering af disse forudsætninger, der er lagt til grund for parternes kursfastsættelse af den latente skat.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at nutidsværdien af skatteforpligtelsen er afhængig af typen af aktivet hvorpå skatteforpligtelsen hviler, erhververens ejertid af de overdragne aktiver samt diskonteringsrenten.
Type af aktiv
I nærværende klagesag overdrages der B-kapitalandele, hvis værdi hovedsageligt består af forbeholdt udbytte på 76 mio. kr., der skal forrentes.
Købers ejertid
Ved overdragelse af formuen til mindreårige børn er der tale om en langsigtet investering for gavemodtagerne og Skattestyrelsen konstaterer, at gavemodtagerne i klagesagen er tredje generation, og den første generation stadig var aktiv på tidspunktet på overdragelsestidspunktet.
Der er derfor helt principielt tale om en livstidsinvestering/-ejerskab. Dette understøttes af pkt. 6 om båndlæggelse samt pkt. 7 om successionsrækkefølge i gavebrevene. Det fremgår af pkt. 7.1 at gavegiver ønsker at sikre, at gaven forbliven i gavegives slægt mindst til og med gavegivers børnebørn.
Skattestyrelsen fastholder derved, at ejertiden mindst fastsættes til 50 år for gavemodtagerne, som det fremgår af den påklagede afgørelse.
Diskonteringsrente
Skattestyrelsen fastholder skønnet over markedsrenten, som i afgørelsen er skønnet til 6 % ved en før-skat-rente eller 4,32 % efter skat.
Det anførte af repræsentanten om, at der foreligger fast administrativ praksis for at fastsætte renten på grundlag af gavemodtagers individuelle forhold, når gavemodtagere er mindreårige, afvises. Skattestyrelsen er ikke bekendt med, at der foreligger afgørelser fra Landsskatteretten eller domstolene, hvor mindreårige modtager unoterede kapitalandele med succession og den latent skat er fastsat med udgangspunkt i en konkret betalt rente.
Idet umyndige ikke kan optage lån i banken, er det derfor uden betydning at tale om en individuel rente og lånetilbud i disse tilfælde.
De afgørelser repræsentanten henviser til i sin klageskrivelse, angår rente i konkrete låneforhold, hvor der faktisk sker låneoptagelse eller gældsovertagelse. Dette er ikke tilfældet i nærværende klagesag.
Lægges de ændrede forudsætninger om ejertid og rentesats til grund, som Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre, finder Skattestyrelsen, at kursen på den latent skat er lavere end den af parterne skønnet.
Henset til nedslaget for en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D herefter er større end nedslaget for den latente skat efter kildeskattelovens § 33 C, gives der fradrag for passivposten jf. SKM2011.406.SKAT.
Successionsfordelen
Det fremgår af parternes beregning, at der i nedslaget for den latente skat er tillagt en andel af beregnet successionsfordel, hvor fordelen er fordelt ligeligt mellem gavegiver og gavemodtager.
Til trods for at det er uden betydning at omtale tillæggelsen af denne andel, henset til nedslaget ikke er fordelagtigt for parterne efter Skattestyrelsen ændrer det af parterne udøvede skøn af den latente skatteforpligtelse, vil Skattestyrelsen dog bemærke forholdet.
Dette særligt med henblik på SKM2024.345.DEP samt SKM2024.344.HR.
Hertil skal Skattestyrelsen endnu engang fremhæve sin enighed i Skatteankestyrelsens indstilling og de begrundelser der fremgår.
I SKM2024.345.DEP, en domskommentar fra Departementet (Skatteministeriet) til Højesterets dommen, SKM2024.344.HR, fremgår følgende om successionsfordelen:
"(...)
Om det udover den "rene" nutidsværdi af skatteforpligtigelsen vil være markedsmæssigt at foretage nedslag i købesummen som følge af en fordeling af successionsfordelen, som opnås ved, at beskatningen udskydes, vil efter Skatteministeriets opfattelse bero på parternes konkrete forhandlingsstyrke. Forhandlingsstyrken vil bl.a. afhænge af efterspørgslen efter den konkrete virksomhed eller de konkrete aktiver, herunder sælgerens mulighed for selv at videreføre driften af virksomheden.
En uafhængig køber vil givet i visse situationer kunne kræve en del af successionsfordelen, som sælger opnår ved at kunne overdrage med succession.
(...)
Det er Skatteministeriets opfattelse, at denne fordeling af successionsfordelen ikke kan udstrækkes til alle overdragelser mellem interesseforbundne parter, der sker med succession, hvis der er holdepunkter for, at forhandlingsstyrken mellem parterne forholder sig anderledes.
(...)"
Opfattelsen bygger på skatteministerens svar til skatteudvalget i bilag 25 til lovforslag nr. 194 af 5 april 2002.
Det fremgår af svaret til skatteudvalget, at fordelingen af købers og sælgers skattefordel vil være et spørgsmål om forhandling mellem parterne, hvis resultat vil afhænge af den konkrete situation.
I nærværende klagesag er parterne indenfor gavemiljøet jf. BAL § 22 og det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke vil være et mål, at gavegiver realiserer en højere afståelsessum gennem successionsadgangen, da denne fordel må anses at forudsætte, at der er tale om en transaktion mellem uafhængige parter.
Gavegiver accepterer at give afkald på enhver fortjeneste, da anparterne netop er overdraget ved en ren gave uden modydelse, hvorfor berigtigelsen af købesummen ikke ses at være forhandlet mellem parterne heller.
I nærværende situation er der ej heller incitament til at kræve kompensation af gavemodtagerne for at give disse adgang til succession. Og omvendt påtager gavemodtagerne sig ikke andre økonomiske forpligtigelser end betaling af den eventuelle fremtidige skat.
Efter Skattestyrelsens opfattelse, er det en forudsætning for at få fradrag for en markedsværdi af en latent skat, der er højere end nutidsværdien af klagerens forventede fremtidige skattebetaling, at der er tale om en overdragelse, der er kommet i stand mellem forhandling mellem uafhængige parter, og at det samtidig må være et krav, at børnene kan dokumentere, at de faktisk er villig til at kompensere klageren økonomisk for de overdragne aktiver ud over, hvad klagerens provenu efter afståelsesbeskatning udgør.
I en situation som nærværende, hvor der slet ikke ydes vederlag, må det formodes, at overdragelsens formål er at begunstige gavemodtagerne mest muligt. Der er således ikke tale om forhandlingsstyrke eller forhandlinger i forbindelse med overdragelse af kapitalandelene, taget gavemodtagernes alder i betragtning.
Ligeledes ses det gennemgående i klagesagen at være klageren, der har fastsat vilkårene for overdragelsen af anparterne efter egne ønsker og hensigt, hvorfor Skattestyrelsen derfor ikke finder, at der er holdepunkter for, at den latente skat kan sættes højere end nutidsværdi af den skat, som børnene fremtidigt kan forventes faktisk at skulle betale. "
Klagerens repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
"2. Retten til nedslag for udskudt skat
SANST finder, at der slet ikke består ret til værdinedslag efter KSL § 33 C, når overdragelsen berigtiges som gave, og gavegiver har forpligtet sig til at afholde gaveafgiften, jf. Indstillingen s. 26:
"Når anparterne er overdraget som en gave, og gavegiver har påtaget sig at betale gaveafgiften, er det ikke muligt at kompensere gavemodtagerne via passivposter. Dette gælder uanset, hvordan passivposten er beregnet. Kursværdien af den latente skatteforpligtelse har desuden ingen forbindelse med den eventuelle avanceskat, som klagerens børn ville skulle betale, dersom de overdrager anparterne til næste generation uden succession. Klagerens børn har derfor været uden interesse i fastsættelsen af kursværdien."
Det er et nyt synspunkt, som mig bekendt ikke tidligere er set hverken i administrativ praksis eller i domstolspraksis. Synspunktet savner lovhjemmel og vil under alle omstændigheder udgøre en praksisændring, der ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft. Jeg beder SANST genlæse Juridisk Vejledning samt den foreliggende praksis.
SANST's synspunkt hviler på en misforståelse:
Et værdinedslag efter KSL § 33 C modsvarer den skatteforpligtelse, som en erhverver overtager ved den skattemæssige succession. Denne skatteforpligtelse reducerer nettoværdien af det overdragne aktiv på samme måde som en indestående realkreditgæld nedbringer nettoværdien af en fast ejendom.
Dette ses også udtrykkeligt af forarbejderne til KSL § 33 C, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 3 (bilag 17) til lovforslag 194 (FT2001/02, 2. samling):
"Formålet er at kompensere erhverver for, at denne overtager en latent skattebyrde på de overdragne aktiver eller aktier/anparter. Det er uden betydning, om der er tale om en afgiftspligtig eller en indkomstskattepligtig overdragelse."
Et værdinedslag indebærer således blot en opgørelse af den realøkonomiske værdi af den samlede overdragelse, inklusiv skattemæssig succession.
Værdinedslaget for udskudt skat er med andre ord udtryk for, at der slet ikke foreligger nogen gave, og er derfor helt uafhængigt af, om overdragelsen i øvrigt rummer en gave, og hvem der i givet fald skal betale afgiften af en sådan gave.
Denne forståelse har ligget fast siden SKM 2008.876 LSR, jf. styresignalet i SKM 2011.406.
Samme forståelse ligger til grund for SKM 2024.344 H, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle.
Da et værdinedslag knytter sig til den skatteforpligtelse, som erhververen overtager ved den skattemæssige succession, er nedslaget uafhængigt af, om der i øvrigt ydes en gave, og hvem der måtte betale en hertil knyttet gaveafgift.
SANST bemærker yderligere i sin indstilling, at det ikke er godtgjort, at nedslaget i den konkrete sag har været genstand for forhandling mellem parterne.
Dette er imidlertid uden betydning for sagen. Det ligningsmæssige spørgsmål er, om det må lægges til grund, at det konkrete værdinedslag ligger udenfor det spænd, som uafhængige parter ville have aftalt, og dette er der i sagen ingen grund til at antage.
Det var netop det spørgsmål, der var centralt i SKM 2024.344 H, og hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, fordi man ikke kunne løfte bevisbyrden.
Skatteministeriet har i sin domskommentar SKM2024.345 oplyst, at man i mangel af andre holdepunkter vil kunne fastsætte nedslaget i midtpunktet mellem kurs 100 og en beregnet nutidsværdi af skatteforpligtelsen:
"Er det - som i den konkrete sag - ikke muligt for parterne at fastsætte en anden værdi i intervallet mellem nutidsværdien af skatteforpligtelsen og kurs 100 ved hjælp af en analyse af forhandlingsstyrken, vil intervallets midtpunkt kunne anses for at være resultatet af parternes forhandling."
Der er i nærværende sag intet grundlag for at anfægte det konkrete nedslag."
Klagerens repræsentant har den 27. november 2024 påberåbt sig syns- og skønsmandens rapport i SKM2024.344.HR. Af den fremlagte rapport fremgår:
"[...]
8. Den overordnede ramme for syn og skøn
Genstanden for dette syn og skøn er overordnet, om den i sagen aftalte kursværdi af en latent skatteforpligtelse ligger inden- eller udenfor et markedsmæssigt spænd.
Sagen angår overdragelse med skattemæssig succession af en landbrugsejendom inkl. løsøre til en samlet handelsværdi på 8.350.000 kr. Som følge af den skattemæssige succession blev sælger frigjort for en aktuel beskatning på 942.023 kr. Køber indtrådte i sælgers afskrivningsgrundlag m.v. og overtog den modsvarende udskudte skatteforpligtelse. Den tilbagediskonterede nutidsværdi af skatteforpligtelsen blev beregnet til 554.482 kr. (kurs 59) baseret på en udskydelseshorisont på 20 år og en før-skat rente på 4,63 %. Parterne aftalte at ligedele forskellen op til kurs 100, og skatteforpligtelsen indgik i berigtigelsen med 753.000 kr. (kurs 80, afrundet).
Formålet med syn og skøn i sagen er at få fastslået, om den mellem sælger og køber aftalte kursværdi af den latente skatteforpligtelse (kurs 80) afviger fra det markedsmæssige spænd, som en aftale mellem uafhængige parter må forventes at holde sig indenfor i en tilsvarende situation.
Syns- og skønsmanden bedes således under hensyntagen til det oplyste samt efter gennemgang af sagens bilag besvare og redegøre/besvare følgende spørgsmål nedenfor.
[...]
9. Generelt om skønsforretningen
Der er ikke afholdt en egentlig skønsforretning i form af et møde med parterne. Som skønsmand har jeg har ikke fundet et møde nødvendigt. Jeg har forespurgt parterne om de har ønsket et møde. Det har ikke været tilfældet.
Skønserklæringen er udarbejdet med udgangspunkt i det fremlagte materiale jf. punkt 20.
10. Spørgsmål fra rekvirenten
Spørgsmål fra rekvirenten skal anføres fortløbende og være nummeret (1,2,3 osv.) Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.
Spørgsmål 1:
Skønsmanden bedes redegøre for de økonomiske effekter af skattemæssig succession sammenlignet med overdragelse uden succession set fra såvel sælgers side som købers side.
Svar på spørgsmål 1:
Ved overdragelse af aktiver under anvendelse af skattemæssig succession, udløses der ingen beskatning hos sælgeren som følge af overdragelsen. Til gengæld indtræder køberen i sælgerens skattemæssige stilling. Ved beskatning af køberen skal aktivet med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt beskatning af fortjeneste og fradrag for tab behandles, som om det var erhvervet af køberen på det tidspunkt og til det beløb, hvortil det i sin tid var anskaffet af sælgeren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af sælgeren, skal anses foretaget af køberen.
Den beskatning af avance og/eller genvundne afskrivninger der ikke gennemføres hos sælger som følge af succession, vil i stedet blive udløst hos køber.
Er der tale om et afskrivningsberettiget aktiv vil beskatningen hos køber ske indirekte via reduktion af købers fremtidige afskrivninger, idet køber ikke kan afskrive på købesummen, men alene overtager sælgers eventuelle resterende afskrivningsgrundlag.
Er der i stedet tale om ikke et ikke-afskrivningsberettiget aktiv, f.eks. jord eller en ikke-afskrivningsberettiget bygning, vil beskatningen ske når køber videreoverdrager aktivet, idet han da skal opgøre avancen på baggrund af den oprindelige sælgers anskaffelsessum.
Da sælger ikke skal betale skat ved overdragelsen sparer denne likviditet, og da køber først får den overtagne skatteforpligtelse udløst over en årrække via reducerede afskrivninger eller ved videresalg, vil nutidsværdien af købers skatteforpligtelse være mindre end den skattebesparelse, der konstateres hos sælger. Forskellen mellem sælgers skattebesparelse og nutidsværdien af købers overtagne skatteforpligtelse betegnes i det følgende "successionsfordelen".
Ved opgørelsen af nutidsværdien af købers skatteforpligtelse skal anvendes en diskonteringsrente, der svarer til købers efter-skat rente. Denne rente er afhængig af arten og sammensætningen af købers finansieringskilder samt købers krav til hans egenkapital-forrentning.
I det følgende redegøres nærmere for hvorledes beskatningen sker hos køberen:
[...]
Afskrivningsberettiget aktiv
Ikke-afskrivningsberettiget aktiv
Er der i stedet tale om et ikke-afskrivningsberettiget aktiv, f.eks. jord eller en ikke-afskrivningsberettiget bygning udløses den overtagne skatteforpligtelse ikke via mistede afskrivninger, men i stedet ved at sælgers ikke beskattede avance kommer til udløsning, når køber videresælger aktivet. Her vil successionsfordelens størrelse udover dis-konteringsrentens størrelse afhænge af længden af købers ejertid og dermed skatteudskydelsesperiodens længde.
I nedenstående tabel er vist nutidsværdien (kursen) af skatteforpligtelsen for ikke-afskrivningsberettigede aktiver ved købers alternative ejerperioder og ved alternative dis-konteringsrenter:
Nutidsværdi af skatteudskydelse (kurs)**
Diskonteringsrente | Ejerperiode 10 år | Ejerperiode 20 år | Ejerperiode 30 år. |
2 % | 82,0 | 67,3 | 55,2 |
3 % | 74,4 | 55,4 | 41,2 |
4 % | 67,7 | 45,6 | 30,8 |
** Tabellen viser kursværdien såfremt hele successionsfordelen tildeles sælger. I modsat fald skal kursen forøges.
Spørgsmål 2:
Skønsmanden bedes redegøre for, om der ved overdragelser mellem uafhængige parter gælder en almindelig regel (kutyme) for, hvad nutidsværdien af en udskudt skatteforpligtelse skal opgøres til, herunder hvilken skatteudskydelseshorisont og diskonteringsrente der skal anvendes? I givet fald bedes denne regel beskrevet.
Svar på spørgsmål 2:
Succession kan i henhold til kildeskatteloven § 33C alene ske ved overdragelse til følgende erhververe:
| · | Børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børn, søskendes børnebørn samt en samlever (under bestemte forudsætninger). |
| · | Tilsvarende kan der ske overdragelse med succession til en nær medarbejder i en virksomhed. Hvis virksomheden skal overdrages til en nær medarbejder, er det et krav, at medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i erhvervsvirksomheden. |
Bortset fra overdragelse til ovenstående personkreds kan der ikke ske overdragelse med succession. Sælger og køber vil dermed i en række tilfælde være nærtstående. Dog kan der også være tilfælde, hvor der inden for personkredsen vil foreligge uafhængighed mellem parterne. Det er under sidstnævnte forudsætning jeg vil besvare det stillede spørgsmål.
Når der sker overdragelse mellem uafhængige parter kender sælger ikke købers hensigt med hensyn til hvor længe køber påregner at besidde de erhvervede aktiver. Sælger kender heller ikke købers diskonteringsrente. Dermed er sælger ikke i stand til at opgøre nutidsværdien af den skatteforpligtelse der overføres til køber.
Sælger kan alene på baggrund af hans forventninger til købers fremtidsplaner estimere en skatteudskydelseshorisont og ligeledes estimere købers diskonteringsrente. På baggrund heraf vil sælger estimere en nutidsværdi af skatteforpligtelsen.
Køber vil på baggrund af sine fremtidsplaner fastlægge en forventet skatteudskydelsesperiode og opgøre hans forventede diskonteringsrente for at beregne nutidsværdien af skatteforpligtelsen.
Købers diskonteringsrente er afhængig af arten og sammensætningen af købers finansieringskilder samt købers krav til hans egenkapitalforrentning. Diskonteringsrenten opgøres som en efter-skat rente.
Der gælder således ikke en almindelig regel (kutyme) for opgørelsen af nutidsværdien af skatteforpligtelsen. Såfremt skatteforpligtelsen hviler på afskrivningsberettigede aktiver vil nutidsværdien afhænge af aktivtypen, idet eksempelvis goodwill, driftsmidler og bygninger/installationer har forskellig afskrivningsprofil og dermed forskellig nutidsværdi af den påhvilende skatteforpligtelse. Endelig afhænger nutidsværdien af købers forventede ejertid for aktiverne. Der skal derfor ske en individuel opgørelse ved hver enkelt virksomhedsoverdragelse.
Spørgsmål 3:
Skønsmanden bedes redegøre for, om der ved overdragelser mellem uafhængige parter gælder en almindelig regel (kutyme) for, hvilken kurs en udskudt skatteforpligtelse skal fastsættes til? I givet fald bedes denne regel beskrevet.
Svar på spørgsmål 3:
Som beskrevet under besvarelsen af spørgsmål 2 vil sælger ud fra opstillede forudsætninger opgøre en forventet nutidsværdi af skatteforpligtelsen og tilsvarende vil køber på baggrund af sine fremtidsplaner opgøre en forventet nutidsværdi af skatteforpligtelse. På baggrund af disse opgørelser har hver part en forventning til successionsfordelens størrelse (forskellen mellem den nominelle skatteforpligtelse og kursværdien af skatteforpligtelsen).
Ved parternes forhandling om kursfastsættelsen af skatteforpligtelsen vil de hver især støtte sig til deres egne opgørelser, og det vil herefter være parternes forhandlingsstyrke samt efterspørgselsforholdene for virksomhedens aktiver, der vil føre frem til parternes endelige værdiansættelse af skatteforpligtelsen. Da parterne normalt har forskellige forventninger til nutidsværdien af skatteforpligtelsen, vil parterne også have en forskellig opfattelse af hvorledes successionsfordelen er blevet fordelt mellem dem. Efter parterne er nået til enighed om kursfastsættelsen kan det således reelt ikke opgøres, om successionsfordelen i overvejende grad er tilfaldet den ene eller den anden part.
Efterspørgselsforholdene for virksomheden vil indgå som et element, der kan påvirke hvor meget af successionsfordelen en køber kan forhandle sig frem til. Hvis der eksempelvis er flere potentielle købere til virksomheden, men alene en enkelt af køberne hører til blandt successionskredsen, vil det for sælger være fordelagtigt at sælge til den køber der kan succedere, hvis blot skatteforpligtelsen kan indregnes til en kurs der er marginalt lavere end kurs 100. Uagtet nutidsværdien af skatteforpligtelsen for køber måtte være væsentlig under kurs 100, vil køber kunne forhandle sig til en kursansættelse af skatteforpligtelsen tæt på kurs 100, og dermed opnå den væsentligste del af successionsfordelen.
Hvis modsat der er flere potentielle købere der alle hører til successionskredsen, vil sælger kunne opnå den væsentligste del af successionsfordelen, idet det for den enkelte køber vil være fordelagtigt at succedere, blot skatteforpligtelsen ved overdragelsen værdiansættes til en kurs marginalt højere end nutidsværdien af skatteforpligtelsen.
Som det fremgår af overstående foreligger der ikke nogen almindelig regel (kutyme) for fastsættelse af kursen på en udskudt skatteforpligtelse.
Spørgsmål 4:
Skønsmanden bedes vurdere, om kurs 80 vil ligge indenfor eller udenfor, hvad der må anses som et markedsmæssigt spænd for kursansættelse af en udskudt skatteforpligtelse ved overdragelse mellem uafhængige parter?
Svar på spørgsmål 4:
Som det fremgår af besvarelsen af de foregående spørgsmål er parternes fastlæggelse af kursen på skatteforpligtelsen et resultat af såvel en estimeret nutidsværdi af skatteforpligtelsen som fordelingen af successionsfordelen.
Nutidsværdien af skatteforpligtelsen er afhængig af følgende:
| · | Typen af aktiv hvorpå skatteforpligtelsen hviler og dermed afskrivningsperiodens længde. Som beskrevet i besvarelsen af spørgsmål 1 har forskellige aktiv-typer forskellig afskrivningsperiode. Jo kortere afskrivningsperiode et aktiv har, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen |
| · | Købers ejertid af aktiverne. Jo kortere ejertid, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen. |
| · | Diskonteringsrenten. Jo lavere diskonteringsrente, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen |
Afhængig af ovennævnte forhold kan nutidsværdien af skatteforpligtelsen på et aktiv udgøre kurs 80 eller mere. Antages det at køber i den konkrete situation kan forhandle sig til en andel af successionsfordelen, vil dette også medvirke til en højere aftalt kurs på skatteforpligtelsen.
Som det fremgår af tabellen om afskrivningsberettigede aktiver i spørgsmål 1 vil nutidsværdien af skatteforpligtelsen på disse aktiver ofte ligge over kurs 80.
Som det ligeledes fremgår af tabellen om ikke-afskrivningsberettigede aktiver vil nutidsværdien af skatteforpligtelsen som hovedregel ligge under kurs 80. Hvis køber opnår andel i successionsfordelen kan kursen overstige kurs 80.
Kurs 80 må således anses at ligge inden for et markedsmæssigt spænd for kursansættelse af en udskudt skatteforpligtelse ved overdragelse mellem uafhængige parter.
11. Spørgsmål fra modpart 1
Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.
Spørgsmål IA:
Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, om skønsmandens beskrivelse af en almindelig regel (kutyme) er baseret på anden tilgængelig beskrivelse, og i givet fald hvor en sådan findes.
Svar på spørgsmål IA:
Besvarelsen af spørgsmål 2 anses benægtende, hvorfor nærværende spørgsmål anses bortfaldet.
Spørgsmål IB:
Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, om skønsmandens beskrivelse af en almindelig regel (kutyme) er baseret på anden tilgængelig beskrivelse, og i givet fald hvor en sådan findes.
Svar på spørgsmål IB:
Besvarelsen af spørgsmål 3 anses benægtende, hvorfor nærværende spørgsmål anses bortfaldet.
Spørgsmål IC:
Skønsmanden er ved spørgsmål 3 blevet bedt om at oplyse, om der ved overdragelse mellem uafhængige parter gælder en almindelig regel (kutyme) for, hvilken kurs en udskudt skatteforpligtelse skal fastsættes til samt i bekræftende fald beskrive denne regel. Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, om efterspørgselsforholdene for den konkrete virksomhed, der indgår i en handel, har indflydelse på en sådan regel, samt om efterspørgselsforholdene for den konkrete virksomhed, der indgår i en handel, efter skønsmandens opfattelse har betydning for, om der i en aftale med succession mellem uafhængige parter aftales en handelspris, der reduceres med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den udskudte skat.
Svar på spørgsmål IC:
Besvarelsen af spørgsmål 3 anses benægtende, hvorfor nærværende spørgsmål anses bortfaldet.
Vedrørende spørgsmålet om efterspørgselsforholdenes betydning kan henvises til min besvarelse af spørgsmål 3.
Spørgsmål ID:
En kursfastsættelse til kurs 80 i den konkrete sag er udtryk for en prisreduktion, der overstiger beregningen af den tilbagediskonterede latente skatteforpligtelse. Konkret er der tale om overdragelse af en landbrugsejendom med henblik på fortsat drift. Det kan dermed lægges til grund, at der ingen hensigt er om afhændelse af de aktiver, hvortil den udskudte skat relatere sig. Skønsmanden bedes redegøre for, om uafhængige parter i en sådan situation altid ville aftale en reduktion af overdragelsesprisen med den udskudte skat. Skønsmanden bedes i bekræftede fald redegøre for, om en sælger i en uafhængig transaktion i udgangspunktet ville gå med til en prisreduktion, der overstiger den tilbagediskonterede værdi af den latente skat.
Svar på spørgsmål ID:
I den konkrete sag indgår som en del af overdragelsen driftsmidler og driftsbygninger. Den skatteforpligtelse køber som følge af successionen overtager i forhold til disse aktiver, vil inden for en overskuelig årrække blive udløst grundet den reduktion, der som følge af successionen sker i købers afskrivninger.
Den øvrige skatteforpligtelse hviler på ikke-afskrivningsberettigede aktiver og udløses først når køber skal videresælge ejendommen uden succession.
Hvis det i den konkrete sag lægges til grund, at køber vil have en lang ejertid, vil det reducere nutidsværdien at skatteforpligtelsen på de ikke-afskrivningsberettigede aktiver. Der kan henvises til tabellen om kursværdi på ikke-afskrivningsberettigede aktiver vist i besvarelsen af spørgsmål 1. Som det ses af tabellen vil nutidsværdien af skatteforpligtelsen være væsentlig selv efter en ejertid på 20 eller 30 år. Derfor vil en køber som hovedregel altid kræve en kompensation af en vis størrelse for at overtage skatteforpligtelsen. Køber må også tage højde for, at særlige omstændigheder kan medføre at et førtidigt videresalg kan blive nødvendigt.
Der spørges endvidere om hvorvidt en sælger i en uafhængig transaktion i udgangspunktet ville gå med til en prisreduktion, der overstiger den tilbagediskonterede værdi af den latente skat. Så lang tid skatteforpligtelsen ansættes til en kurs lavere end kurs 100 er det for sælger en fordel at gøre brug af succession. Parternes forhandlingsstyrke samt efterspørgselsforholdene for virksomheden vil afgøre størrelsen af den prisreduktion, som sælger accepterer ud over den tilbagediskonterede værdi af den latente skat.
[...]"
Indlæg på retsmødet
På retsmødet nedlagde klagerens repræsentant påstand om, at den angivne gaveafgift skal godkendes. Repræsentanten procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen, de efterfølgende procesindlæg og materiale, som blev udleveret på retsmødet. Det forhold, at anparterne er overdraget som en gave ændrer ikke på parternes adgang til at få et værdinedslag for passivposter. Passivposterne er opgjort på baggrund af en meget lang ejertid på 44 år. Det er tale om et skøn, og der er ikke grundlag for at ændre dette skøn til 50 år alene med en henvisning til gavemodtagernes forventede pensionsalder. Tilbagediskonteringsrenten skal vurderes i forhold til finansieringsbehovet for betaling af den latente skat og ikke i forhold til handelsværdien af de overdragne kapitalandele. Dette medfører et lavere finansieringsbehov og dermed også en lavere rente. Det er Skattestyrelsen, der skal løfte bevisbyrden for, at parterne har handlet anderledes end uafhængige parter. Repræsentanten henviste til den syns- og skønsrapport, som blev indhentet for Højesteret i en anden sag.
Skattestyrelsen nedlagde påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skulle stadfæstes. Skattestyrelsen er enig i Skattestyrelsens indstilling. Fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, omfatter alene ændring af værdiansættelsen af gaven og ikke spørgsmålet om skattemæssig succession og nedslag for latent skat. For børnene er der tale om en livstidsinvestering, og derfor er skønnet over ejertiden fortaget med henvisning til gavemodtagernes forventede pensionsalder. Anparterne er overdraget uden modydelser. Renten kan derfor ikke fastsættes på baggrund af lån der overtages, eller renten på lån, der kunne optages på gavetidspunktet. Derfor skal renten fastsættes til markedsrenten. successionsfordelen er der ikke tale om en forhandling mellem parterne, hvorfor der ikke kan lægges en ligelig fordeling til grund. Gavegiver har ikke en modstående økonomisk interesse, men alene en interesse i at nedslaget for latent skattebyrde bliver så høj som muligt for at begunstige mest muligt og nedbringe gaveafgiften.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår beregning af gaveafgiften i forbindelse med overdragelse af nom. 3.124 kr. B-kapitalanparter i [virksomhed1] ApS til klagerens søn [person1], herunder om Skattestyrelsen været har været berettiget til at ændre de beregningsmæssige forudsætninger og foretage det udøvede skøn.
Retsgrundlaget
Reglerne om skattemæssig succession blev indsat i kildeskatteloven og aktieavancebeskatningsloven ved lov nr. 763 af 14. december 1988.
Af boafgiftslovens § 27 fremgår:
"En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.
Stk. 2. Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."
Af boafgiftslovens § 30, stk. 1, fremgår:
"Afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen. Afgiften påhviler modtageren, men giveren hæfter solidarisk med modtageren for betalingen."
Gaveafgift, som gavegiver betaler for gavemodtager, er afgiftsfri for gavemodtager. Det fremgår af boafgiftslovens § 24, stk. 5.
Følgende fremgår af kildeskattelovens § 33 D, stk. 1 og stk. 3:
"Hvis en person efter § 33 C, stk. 1, 12 og 13, eller aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.
[...]
Stk. 3. Passivposten udgør 30 pct. af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst. Passivposten af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ville være aktieindkomst, udgør 22 pct."
Under behandling af lovforslag nr. 183 af 29. marts 2017 (vedtaget som lov nr. 683 af 8. juni 2017) stillede Landbrug & Fødevarer og SEGES, jf. bilag 4, følgende spørgsmål 11 til Folketingets Skatte- og afgiftsudvalg:
"[...]
Afgiftsgrundlag
L & F og SEGES anmoder om, at følgende bekræftes:
- Når det i lovforslaget anføres, at afgiftsgrundlaget opgøres som virksomhedens aktier med fradrag af gæld, og der samtidig nævnes passivposter, er der tale om passivposter i henhold til f.eks. KSL § 33 D og boafgiftslovens § 13 a.
- Såfremt der sker overdragelse af aktiver under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtigelse, som erhververen overtager, er der tale om en fastsættelse af aktivets værdi, og dermed ikke en passivpost, som får en anden betydning for afgiftsgrundlaget.
- Såfremt grundbeløbet helt eller delvist er anvendt ved en gave tidligere på året, skal det ikke fordeles forholdsmæssigt mellem den del af gaverne, hvor der skal betales nedsat af gift og den del, hvoraf der skal betales fuld afgift, som det anføres i forslaget til§ 23 a, stk. 3.
- Det er alene passivposter vedrørende succession i aktiver, der indgår i virksomheden, der skal reducere afgiftsgrundlaget i forhold til den lave afgift.
- En evt. passivpost vedrørende succession i konto for opsparet overskud skal ikke reducere afgiftsgrundlaget for den nedsatte afgift, men det øvrige afgiftsgrundlag, da dette ikke vedrører aktiverne.
- At et nedslag i handelsværdien grundet succession i konto for opsparet overskud ikke skal påvirke afgiftsgrundlaget for den nedsatte afgift.
Kommentar
Ad 1), 2) og 3): Det kan bekræftes, at afgiftsgrundlaget reduceres enten med passivposter eller under hensyntagen til overtagelse af den udskudte skatteforpligtelse, jf. også kommentaren til 4). Det er endvidere kun grundbeløb, der ikke er anvendt ved gave tidligere på året, der skal fordeles ved en gave, hvoraf der skal beregnes afgift efter begge afgiftsgrundlag. Dette vil blive præciseret ved et ændringsforslag.
Ad 4): Den nedsatte afgift omfatter de aktiver, der indgår i virksomheden med fradrag af gæld og andre forpligtelser, der vedrører virksomheden. Dvs. også passivposter vedrørende de overdragne aktiver samt passivposter vedrørende konto for opsparet overskud, jf. lovforslagets § l, nr. 5.
Ad 5 og 6): Det kan ikke bekræftes, jf. kommentaren til 4
[...]"
I forbindelse med behandling af lovforslag nr. 194, fremsat den 5. april 2002, (vedtaget som lov nr. 394 af 6. juni 2020) blev der under udvalgsbehandlingen stillet spørgsmål til skatteministeren om forhøjelse af passivposten efter kildeskattelovens § 33 D under hensyntagen til, at renteniveauet gennem de senere år var reduceret (bilag 3) og under hensyntagen til ændringerne i forhøjelsen af skattesatsen for aktieavancer (bilag 22).
Af Skatteministerens svar i bilag 3 vedrørende den faldende markedsrente fremgår bl.a.:
"[...]
Hertil bemærkes, at modregning af passivposter sker i forbindelse med bo- og gaveafgiftsbehandlingen i de tilfælde, hvor der indgår et arve- eller gaveelement, og overdragelsen sker med succession. Formålet er at kompensere erhverver for denne latente skattebyrde på de overdragne aktiver eller aktier/anparter. Det er uden betydning, om der er tale om en afgiftspligtig eller en indkomstskattepligtig overdragelse.
[...]
Grunden til de skematiske passivposter er, at man på overdragelsestidspunktet ikke kan vide, hvor længe erhververen har tænkt sig at drive virksomheden. Man kender derfor ikke den nøjagtige periode for skatteudskydelsen, og det er fundet hensigtsmæssigt at foretage en skematisk beregning, der kan komme erhververen til gode på overtagelsestidspunktet.
I de tilfælde, hvor den latente skat udløses efter en meget lang årrække - eventuelt fordi der sker succession flere gange efter hinanden - kan der argumenteres for, at der slet ikke skal være nogen passivpost.
Med en rente på årligt 7 pct. og en diskonteringsperiode på 10 år svarer nutidsværdien til ca. 50 pct. En efter-skat rente på 7 pct. svarer til en før skat på ca. 10 pct. Dette må anses for en rimelig forudsætning i det omfang køber er låntager. Når passivposten efter gældende regler svarer til ca. 50 pct. af den latente skat, svarer det således i dag til en investeringshorisont - og dermed en skatteudskydelse på ca. 10 år.
Om de eksisterende passivposter er tilstrækkelige, afhænger således af, om virksomheden afhændes før eller efter en periode på 10 år. Hvis virksomheden afhændes inden ca. 10 år, er reglerne til ugunst for den, der overtager virksomheden. Omvendt er det en fordel for erhververen, hvis ejertiden strækker sig ud over ca. 10 år, eller hvis virksomheden igen overdrages med skattemæssig succession.
Regulering af passivposterne er sædvanligvis motiveret med ændring af skattesatser, men ikke ændring af renteniveauet. Hvis passivposterne skulle reguleres efter udviklingen i renteniveauet, ville man efter min opfattelse skulle forhøje og nedsætte passivposterne helt afhængig af udviklingen af renteudviklingen.
Jeg mener under alle omstændigheder ikke, at passivposterne skal reguleres ud fra den betragtning, at investeringshorisonten er 5 - 8 år. En sådan tidshorisont er efter min opfattelse for kort, når virksomheden er overdraget som led i et generationsskifte.
Jeg kan derfor ikke tilslutte mig forslaget om væsentlige forhøjelse af passivposterne."
Af bilag 22 fremgår, at Skatteministeren besparede spørgsmålet om ændringerne i skatteprocenten således:
"[...]
Hertil bemærkes, at forslaget om forhøjelse af passivposten ikke vedrører lovforslaget, idet aktieindkomstskattesatserne blev forhøjet fra 2001.
Passivposterne er en afgiftsmæssig kompensation for den latente skattebyrde, der overtages, når der overtages aktiver med succession. Der er imidlertid ikke en klar og præcis sammenhæng mellem skattesatserne og passivposternes størrelse, og man kan derfor ikke opgøre den "rigtige" passivpost. Det er rigtigt, at passivposterne er fastsat til ca. halvdelen af den skattebyrde, der overtages ved successionen. Der gælder kun én passivpost for hver enkelt art af fortjeneste.
Beskatningen er progressiv, og passivposten er derfor fastsat tilnærmet på baggrund af nogle firkantede antagelser.
[...]
Passivposten er dog den samme, uanset om aktieindkomsten faktisk overstiger progressionsgrænsen eller ej, og uanset om fortjenesten rent faktisk bliver beskattet eller ej. Passivposten bliver derfor ikke mere rigtig ved at forhøje de 12,5 pct. til 21,5 pct. Passivposten skal derfor ikke ændres sammen med skattesatserne.
[...]"
Af Højesterets dom af 27. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.344.HR, fremgår blandt andet følgende:
"[...]
Påstande
Appellanterne, A og B, har for Højesteret gentaget deres påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at den latente skattebyrde knyttet til overdragelse af ejendommen Y1-adresse, inklusive løsøre, fra A til B skal fastsættes til kurs 80 ved opgørelsen af nedslag efter kildeskattelovens § 33 C.
Indstævnte, Skatteministeriet, har taget bekræftende til genmæle.
[...]
Højesterets begrundelse og resultat
Da Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle, afsiges der dom i overensstemmelse med A og B's påstand.
[...]
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet skal anerkende, at den latente skattebyrde knyttet til overdragelse af ejendommen Y1-adresse, inklusive løsøre, fra A til B skal fastsættes til kurs 80 ved opgørelsen af nedslag efter kildeskattelovens § 33 C.
[...]"
Af Skatteministeriets kommentar til Højesterets dom af 18. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.345.DEP, fremgår blandt andet følgende:
"[...]
5. Skatteministeriets vurdering af sagen og syns- og skønsrapportens betydning
Retssagsvejledningen (SKM2018.517.DEP) afsnit 1.1., fastlægger de hovedprincipper, der gælder for Skatteministeriets førelse af retssager. Det fremgår heraf, at sagen skal afsluttes med det rigtige resultat på det tidligst mulige tidspunkt.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at det afgørende for, om der foreligger en gave - som anført af landsretten - må være, om den aftalte nedsættelse af købesummen med det beløb, der overstiger nutidsværdien af den udskudte skat, kan anses for at være indgået på markedsvilkår.
Hvis det kan dokumenteres, at uafhængige parter ville agere på samme måde, vil nedsættelsen ikke kunne anses for en gave. Dette skal bedømmes på baggrund af den konkrete sags omstændigheder.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at Højesteret ville nå frem til, at appellanterne med den fremlagte syns- og skønsrapport har godtgjort, at kursfastsættelsen af den overtagne skat til kurs 80 i den konkrete sag ikke afviger fra, hvad uafhængige parter ville aftale, og at køberen således ikke ved overdragelsen af virksomheden med succession har opnået en formuefordel i kraft af skattenedslaget, som udløser gavebeskatning.
Om kursfastsættelsen af den overtagne skat svarer til, hvad uafhængige parter ville aftale, afhænger efter Skatteministeriets opfattelse af, om nutidsværdien af købers skatteforpligtelse opgøres med en realistisk udskydelseshorisont.
Det indebærer, at der ved opgørelse af nutidsværdien af købers skatteforpligtelse skal inddrages de overdragne aktivers afskrivningsprofil og -horisont, herunder om de pågældende aktiver er afskrivningsberettigede eller ej.
Købers forventede ejertid indgår ligeledes som en parameter ved opgørelse af skatteforpligtelsens nutidsværdi. Denne skal opgøres individuelt for hver enkelt virksomhedsoverdragelse og have afsæt i en realistisk tidshorisont for en køber med den givne alder og forventede tilbagetrækningstidspunkt, herunder købers mulighed for at videreoverdrage med succession eller på anden måde udskyde beskatningen.
Overdrages der aktier, er det den forventede ejertid af disse, der skal inddrages. Der vil således ikke skulle inddrages afskrivningsprofil og -horisont på de underliggende aktiver "nede" i selskabet, hvis aktier overdrages.
Om det udover den "rene" nutidsværdi af skatteforpligtigelsen vil være markedsmæssigt at foretage nedslag i købesummen som følge af en fordeling af successionsfordelen, som opnås ved, at beskatningen udskydes, vil efter Skatteministeriets opfattelse bero på parternes konkrete forhandlingsstyrke. Forhandlingsstyrken vil bl.a. afhænge af efterspørgslen efter den konkrete virksomhed eller de konkrete aktiver, herunder sælgerens mulighed for selv at videreføre driften af virksomheden.
En uafhængig køber vil givet i visse situationer kunne kræve en del af successionsfordelen, som sælger opnår ved at kunne overdrage med succession. Skatteministeriet anerkender i den konkrete sag på baggrund af den fremlagte syns- og skønsrapport, at køber og sælgers kan have en forhandlingsstyrke, der tilsiger, at en ligedeling af successionsfordelen kan være markedsmæssig.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at denne fordeling af successionsfordelen ikke kan udstrækkes til alle overdragelser mellem interesseforbundne parter, der sker med succession, hvis der er holdepunkter for, at forhandlingsstyrken mellem parterne forholder sig anderledes.
Er det - som i den konkrete sag - ikke muligt for parterne at fastsætte en anden værdi i intervallet mellem nutidsværdien af skatteforpligtelsen og kurs 100 ved hjælp af en analyse af forhandlingsstyrken, vil intervallets midtpunkt kunne anses for at være resultatet af parternes forhandling.
I den konkrete sag er det som nævnt Skatteministeriets vurdering, at syns- og skønsmandens erklæring fører til, at der ikke er begrundet formodning for, at Højesteret ville stadfæste landsrettens dom.
Da Skatteministeriet således ikke forventede at få medhold i en eventuel dom fra Højesteret, har ministeriet i overensstemmelse med Retssagsvejledningen besluttet at opgive sagen.
[...]"
Ifølge Højesterets dom af 21. juni 1989, offentliggjort som U.1989.835.HR, er ansættelse af en passivpost for beregnet skat ikke en værdiansættelse af et aktiv eller passiv i boet. Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i SKM2016.627.LSR.
Vestre Landsret fandt i en dom af 13. maj 2024, offentliggjort som SKM2024.364.VLR, at boafgiftslovens § 27, stk. 2, efter en naturlig læsning og forståelse umiddelbart skal opfattes således, at 6-måneders fristen alene gælder for værdiansættelsen af selve gaven, og at der ikke var sikre holdepunkter i bestemmelsens forarbejder for en anden forståelse af bestemmelsen. Dommen er anket til Højesteret.
Følgende fremgår af SKM.2011.406.SKAT:
"Ved værdiansættelsen af aktiver, der overdrages med skattemæssig succession i levende live, tages der i overensstemmelse med landsskatteretskendelsen udgangspunkt i handelsværdien, som kan nedsættes med udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C. Parterne i en successionsoverdragelse kan således i overensstemmelse med landsskatteretskendelsen aftale et prisnedslag til kompensation for udskudt skat.
Hvis overdragelsen gennemføres som gave, skal det gaveafgifts- eller indkomstskattepligtige beløb opgøres således, at der i overensstemmelse med landsskatteretskendelsen tages hensyn til en eventuel udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C. Samtidig skal det lovfæstede krav om nedslag for den beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D være opfyldt.
Efter Skatteministeriets opfattelse opfyldes værdiansættelseskravet efter kildeskattelovens § 33 D mest hensigtsmæssigt ved, at det præciseres, at parterne har krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens § 33 C og kildeskattelovens § 33 D. Der henvises til beregningseksemplerne i bilaget."
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Sagen angår, om afgiftsgrundlaget er nedsat med et beløb, der overstiger kursværdien af den udskudte skat. Kursværdien i sagen er fremkommet som en sum af nutidsværdien af den latente skatteforpligtelse og en fordeling af successionsfordelen.
Skattestyrelsen har ændret nedslaget for den latente skatteforpligtelse for gaverne fra et kursnedslag for kursværdien af den latente skatteforpligtelse til et nedslag efter kildeskattelovens § 33 D.
Værdiansættelsen af en latent skatteforpligtigelse ved gaveoverdragelse af anparter med skattemæssig succession skal ske til handelsværdien, og handelsværdien skal i denne sammenhæng forstås som en kursværdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse, der ligger inden for det markedsmæssige spænd, som en aftale mellem uafhængige parter ville ligge inden for i en tilsvarende situation. Der kan herved henvises til Højesterets dom af 27. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.344.HR, og Skatteministeriets kommentar til dommen af 18. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.345.DEP.
Landsskatteretten lægger i den forbindelse til grund, at spørgsmålet om kursværdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse er delt i to, og at det både indeholder et element i form af selve nutidsværdien af forpligtigelsen og et element i form af en eventuel fordeling af succesionsfordelen mellem parterne. Selve nutidsværdien af forpligtigelsen afhænger blandt andet af forventet ejertid og diskonteringsrente, mens en eventuel fordeling af successionsfordelen afhænger af parternes forhandlingsstyrke.
Skønnet over ejertiden
Det gaveangivne nedslag i gaveafgiftsgrundlaget for den latente skatteforpligtelser er i sagen fremkommet på baggrund af en forventet ejertid for klagerens søn og datter på henholdsvis 44 år og 46 år og en tilbagediskonteringsrente på 1,44 % efter skat.
Ifølge gavebrevene ønskede klageren at sikre, at de gaveoverdragne anparter forblev i klagerens slægt mindst til og med klagerens børnebørn. Overdragelsen har derfor karakter af en livstidsinvestering. Der er ingen aldersgrænse for ejerskab til anparter. Ved opgørelsen af ejertiden skal der desuden tages hensyn til gavemodtagernes mulighed for at videreoverdrage med skattemæssig succession eller på anden måde udskyde beskatningen f.eks. ved at gennemføre en skattefri aktieombytning med et helejet holdingselskab. Landsskatteretten finder derfor, at klagerens skøn over ejertiden ikke er opgjort med en realistisk udskydelseshorisont. Skattestyrelsens skøn over en ejertid på mindst 50 år må under disse omstændigheder anses for et mere realistisk skøn.
Skønnet over tilbagediskonteringsrenten
Ifølge den fremlagte syns- og skønsrapport, skal der ved opgørelsen af nutidsværdien af købers skatteforpligtelse anvendes en diskonteringsrente, der svarer til købers efter-skat rente. Denne rente er afhængig af arten og sammensætningen af købers finansieringskilder samt købers krav til egenkapitalforrentning.
Skønnet over diskonteringsrenten kan derfor ikke fastsættes alene på grundlag af gavemodtagernes lånerente på gavemodtagelsestidspunktet. Anparterne er overdraget som en gave. Børnene havde derfor ikke noget finansieringsbehov på gaveoverdragelsestidspunket. Børnene var i øvrigt på gaveoverdragelsestidspunktet mindreårige og kunne derfor ikke optage lån. Da Skattestyrelsens skøn over markedsrenten ikke hjemler plads til en egenkapitalforrentning, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsens skøn på en efter-skat rente på 4,32 % er et forsigtigt skøn, som Landsskatteretten ikke finder grundlag for at tilsidesætte.
Det af repræsentanten anførte om renten efter selskabsskattelovens § 11 B samt de fremførte afgørelser kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes herved, at de nævnte afgørelser vedrører konkrete låneforhold.
Fordeling af successionsfordelen
Gaveoverdragelsen af anparterne er sket med skattemæssig succession mellem interesseforbundne parter som led i et planlagt glidende generationsskifte. Dette generationsskifte et karakteriseret ved, at det er initieret af klageren som gavegiver, og det på tidspunktet for gaveoverdragelsen af anparterne er kontrolleret af klageren, herunder gennem klagerens fortsatte besiddelse af A-anparterne med tilhørende kontrollerende rettigheder. Samtidig er anparterne overdraget som en ren gave uden modydelse, og klageren har påtaget sig forpligtelsen til at betale gaveafgiften. Under disse konkrete omstændigheder er det ikke godtgjort, at fordelingen af successionsfordelen har været genstand for reel forhandling i forbindelse med fastsættelsen af kursværdien for den latente skatteforpligtigelse, og den foretagne fordeling af successionsfordelen er udtryk en kursværdiansættelse inden for det markedsmæssige spænd, som en aftale mellem uafhængige parter ville ligge inden for i en tilsvarende situation. Klageren har således under alle omstændigheder i nærværende sammenhæng haft en sådan position, at det ikke umiddelbart er muligt at tale om, at klagerens børn har haft nogen reel forhandlingsstyrke i forhold til en fordeling af successionsfordelen. Der kan henvises til Højesterets dom af 27. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.344.HR, og Skatteministeriets kommentar til dommen af 18. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.345.DEP.
Skatteministerens svar på udvalgsspørgsmål i forbindelse med behandling af lovforslag nr. 194 af 5. april 2002, vedrører overdragelser mellem uafhængige parter. Syns- og skønsmandens besvarelse af de stillede spørgsmål i SKM2024.344.HR er ligeledes givet under den forudsætning af parterne er uafhængige. Det følger af skatteministerens svar til Skatteudvalget i bilag 25 til lovforslag nr. 194 af 5. april 2002, at det afhænger af forhandlinger mellem parterne og af parternes forhandlingsstyrke i den konkrete situation, om og med, hvilket beløb en uafhængig køber vil blive kompenseret med. Det samme synspunkt fremgår af SKM2024.345.DEP.
Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har ændret selve værdiansættelsen af gaven.
Ifølge Højesterets dom af 21. juni 1989, offentliggjort som U.1989.835.HR, er ansættelse af en passivpost for beregnet skat ikke en værdiansættelse af et aktiv eller passiv i boet. Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i SKM2016.627.LSR vedrørende kursfastsættelse af udskudt skat. Skatteministeren har i forbindelse med behandlingen af lovforslag 183 af 29. marts 2017, der førte til en ændring af boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke kunnet bekræfte, at kursværdien af latent skat er en fastsættelse af aktivets værdi.
Det følger desuden af Vestre Landsrets dom, offentliggjort i SKM2024.364.VLR, at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, efter en naturlig læsning og forståelse umiddelbart skal opfattes således, at 6-måneders fristen alene gælder værdiansættelsen af selve gaven og ikke en ændring af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.
Landsskatteretten finder på den baggrund, at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke finder anvendelse for den af Skattestyrelsen foretagne ændring.
Et nedslag i værdiansættelsen af det gaveoverdragne aktiv under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse skal derfor fragå i afgiftsgrundlaget på samme måde som et nedslag efter kildeskattelovens § 33 D.
Endelig bemærkes, at klageren ifølge SKM2011.406.SKAT har krav på det størst mulige nedslag. Kursværdien af den latente skat udgør ved en ejertid for klagerens søn på 44 og en diskonteringsrente på 4,32 % efter skat 2.481.171 kr. Et nedslag efter kildeskattelovens § 33 D udgør ifølge klagerens repræsentants beregning 8.360.343 kr. Det er derfor uden betydning, om ejertiden skønsmæssigt ansættes til 50 år i stedet for 44. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse og godkender nedslag i gaveafgiftsgrundlaget efter kildeskattelovens § 33 D.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.