|
|
Kendelse af 31-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 22-07-2024
Journalnr. 21-0030385
Skattestyrelsen har nedsat selskabets godtgørelse af gasafgift med 521.029 kr. for perioden 1. januar 2018 – 31. maj 2020. Det skyldes, at Skattestyrelsen har vurderet, at gasforbrug til brug for formnings- og tørreproces i forbindelse med selskabets fremstilling af mursten ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, men er almindeligt procesforbrug.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Selskabet fremstiller mursten på to teglværker.
Til brug for fremstillingen af mursten og beklædningstegl anvendes ler. Selskabets produktionsproces foregår i følgende trin:
- Leret bliver gravet op og lagret, indtil det skal anvendes.
| ii. | Leret bliver tilberedt. Der tilsættes bl.a. en slurry af bariumkarbonat til leret, hydratkalk og savsmuld, og leret knuses, valses og æltes, hvorved der tillige sker en homogenisering af lermassen. |
| iii. | Lermassen bliver opvarmet i en rundføder ved tilsætning af damp, formet og evt. coated/malet. Den optimale strygetemperatur til formningen af mursten er 40-45 °C. |
| iv. | De formede sten føres til tørrekamre. Tørreprocessen sker i et temperaturinterval fra 35-40 °C til 90-100 °C. |
| v. | Stenene føres i ovnen til brænding. Brændingen sker ved ca. 1.000 0C. |
Selskabet har oplyst, at danske lerforekomster fra naturens side indeholder kemisk bundet vand, hvilket i en vis udstrækning gør dem formbare. I forbindelse med damptilførslen i pkt. iii) optager lermassen vand. Som følge af opvarmningen ved damptilsætningen forøges plasticiteten i lermassen, så lermassen bliver tilstrækkelig formbar til selskabets produktion. Behovet for damptilførsel inden formgivning afhænger af årstiden, da lermassen om sommeren grundet udetemperaturen vil være varmere end om vinteren. Selskabets repræsentant har endvidere oplyst om damptilførslen, at en del af lerforekomsternes kemisk bundne vand lægger sig på overfladen af stenene, hvorved denne del af det kemisk bundne vand har nemmere ved at fordampe i tørreprocessen. Derudover bevirker damptilførslen, at kernetemperaturen i stenen hæves. Dette medvirker til, at tørreprocessen i tørrekamrene kan ske som en indefra-ud proces, hvorved vandet i stenene transporteres inde fra kernen og ud til overfladen.
Før tørringen i procestrin iv) er fugtindholdet ca. 25 % i nystrøgne sten. Ved tørringen i procestrin iv) nedbringes fugtindholdet til 1 -2 % i stenene. Tørreprocessen hindrer bl.a., at stenene revner i forbindelse med brændingsprocessen i ovnen (procestrin v). Dette skyldes, at hvis stenene indeholder restfugt i kernen, når disse føres fra tørrekamre til brændingsovnen, vil vandet i kernen blive bragt til kogning, hvorefter stenen senere vil eksplodere. Dette vil ske i første sektion af brændingsovnen, men det vil først blive opdaget, når brændingscyklussen er slut, hvormed flere mursten skal kasseres, og produktionen skal nedlukkes.
I takt med at stenenes vandindhold ændres, sker der en ændring af stenenes rumfang. Selskabets repræsentant har indsendt et billede af tre mursten i form af en våd og formet sten, en tørret sten og en brændt sten. Stenene er placeret ved siden af hinanden og ligger på højkant på stenenes længste side. Af billedet fremgår, at den våde sten er størst, mens den tørrede og brændte sten umiddelbart ser ens ud. Samtidig har repræsentanten oplyst følgende:
”Stenene har følgende mål:
| • | Vådmål = 247 mm |
| • | Tørmål = 229 mm, dvs. en fysisk forandring på 18 mm |
| • | Brændtmål = 228, dvs. en minimal fysisk forandring sammenlignet med tørmål” |
Leret, som anvendes i produktionen, har et naturligt indhold af sulfater. Grunden til, at leret tilsættes bariumkarbonat, er, at dette hindrer misfarvning af stenene under tørreprocessen, som skyldes udfældning af sulfater. Det tilsatte bariumkarbonat vil under tørringen reagere med sulfat, hvorved sulfaten bindes i stenen, idet der dannes bariumsulfat.
Selskabet anvender gas som brændsel til brug for fremstilling af damp, der anvendes i formningsprocessen. Endvidere anvendes gas som brændsel til brug for varmefremstilling i tørrekamrene.
Selskabet har taget fuld godtgørelse for gasforbruget til formningsprocessen og til tørrekamrene. Det skyldes, at selskabet har anset gasforbruget hertil for omfattet af gasafgiftslovens § 10d, stk. 4.
FORCE Technology har den 29. maj 2013 udarbejdet et notat om tolkning af ”mineralogiske processer” med udgangspunkt i tungproceslisten. Heraf fremgår bl.a. følgende:
”
Nedenstående tabel er ment som en rettesnor med hensyn til temperaturer der er nødvendigt for at en kemisk eller fysisk indre strukturændring foregår ved fremstilling af en vare. Den nøjagtige temperatur afhænger af sammensætningen af udgangsmaterialet og kan derfor variere fra de angivne værdier.
Nr. | Fremstilling af | Proces (Mineralogisk eller metallurgisk proces) | Force Technologys vurdering |
(...) | |||
12 | Keramisk brænding | Mineralogisk proces | F.eks. teglprodukter: Når materialet varmes over 500 C taber materialet krystalvandet og medfører en kemisk og fysisk strukturændring |
(...) | |||
13 | Opvarmning, inddampning, tørring af kalk, kridt, kridtsten, marmor og andre calciumcarbonatprodukter, flint, gips, moler, bentonit og andre lerarter, ferrosulfat, kobbersulfat, calciumoxid, samt gødningsstoffer | Ved opvarmning under 300 C sker der normalt ikke en kemisk eller fysisk strukturændring i materialerne. En undtagelse er gips, der ”kalcineres/brændes” ved 130 – 180 0C. Brænding af gips er en mineralogisk proces. | |
...” |
Selskabet har fremlagt et notat fra Teknologisk Institut af 22. november 2018 vedrørende kemiske reaktioner under tørringsprocessen på teglværker. Heraf fremgår følgende:
”På teglværker foregår tørring af nystrøgne sten i tørringsanlæg, hvor temperaturen gradvist hæves fra ca. 30 °C til ca. 100 °C. De nystrøgne sten indeholder ca. 25 % porevand. Porevandet indeholder vandopløseligt sulfat, som under tørringsprocessen transporteres med porevandet mod stenens overflade, hvor vandet fordamper og sulfaterne udfældes på overfladen. Disse sulfater misfarver de brændte produkters overflade, og produkterne kan derfor ikke sælges som 1. kvalitet.
Sulfaterne er naturligt forekommende i danske lerforekomster, som anvendes til teglfremstilling. Indholdet varierer, men selv ganske små mængder giver misfarvninger på de brændte sten, såfremt sulfaterne ikke neutraliseres.
Til neutralisering af sulfaterne anvendes bariumkarbonat, som tilsættes lerblandingen før strygning. Bariumkarbonat er uopløseligt i vand og ligger derfor jævnt fordelt i den nystrøgne sten som små stavformede krystaller. Når tørringsprocessen går i gang transporterer porevandet de vandopløselige sulfater forbi bariumkarbonatkrystallerne og der sker en kemisk reaktion, hvor der dannes uopløselig bariumsulfat. Herved fanges sulfaterne i stenens kerne og hindres hermed transporten til stenens overflade.
Da bariumkarbonat er uopløselig i neutral og basisk miljø, kan den kemiske reaktion mellem sulfat og bariumkarbonat kan kun forløbe, når der er en transport af sulfaterne. Disse betingelser er tilstede under tørringsprocessen.”
Selskabet har endvidere fremlagt følgende supplerende redegørelse af 25. marts 2019 fra Teknologisk Institut vedrørende kemiske reaktioner under tørring. Heraf fremgår følgende:
”...
Homogenisering sikrer jævn fordeling af bariumkarbonat i leret
For at bariumkarbonat har den ønskede effekt (neutralisering af sulfat), skal det fordeles jævnt i lerblandingen. Dette sikres ved at tilsætte bariumkarbonat tidligt i forarbejdningsprocessen samt ved at tilsætte bariumkarbonat som slurry. Slurry-produkter anvendes i mange industrier og har mange fordele:
- Homogen fordeling af slurry-produktet i blandingen, selv ved tilsætning af meget små mængder.
- Sikring af korrekt og ensartet dosering over tid.
- Reduktion af forbrug.
Tidligere, hvor man tilsatte produkterne som tørstof, var overdosering nødvendig, da det var vanskeligt at opnå homogen fordeling.
- Muliggør iblanding af meget små mængder i fugtige blandinger.
Det er meget vanskeligt at opnå en ensartet fordeling af tørstof i fugtige blandinger. Derfor er slurry-produkter særdeles velegnet til iblanding i lerblandinger.
Bariumkarbonat-slurry er en opslemning, som indeholder 70 % bariumkarbonat-krystaller (tørstof), vand og bæremiddel. Bæremidlet sikrer, at bariumkarbonat er jævnt fordelt (dispergeret) i slurryen, og der ikke sker bundfældning af bariumkarbonat.
Efter tilsætning af bariumkarbonat-slurry homogeniseres lerblandingen ved valsning (spaltevidde typisk 0,8-1,2 mm) og efterfølgende æltning. Efter æltning, hvor lerblandingen fremstår med ensartet konsistens og farve, lagres den i siloer i 2-5 døgn.
Herefter er et typisk forløb at blande lerblandingen med sand i en produktionsælter til en færdigblanding, som føres videre til en rundfører, hvor færdigblandingen homogeniseres yderligere og samtidig opvarmes ved tilsætning af damp. Opvarmningen effektiviserer homogeniseringen. Efter rundføderen føres færdigblandingen videre til formgivningsmaskinen, hvor færdigblandingen igen æltes, før teglstenene formgives.
Ovenstående procesforløb sikrer, at bariumkarbonat fordeles jævnt i lerblandingen, hvilket er forudsætningen for at opnå den ønskede effekt af bariumkarbonat under tørringsprocessen. På tilsvarende vis sikrer den effektive homogenisering, at producenten kan producere ensfarvede teglsten:
- Brune teglsten fremstilles ved homogenisering af rødler og den farvegivende manganoxid i form af slurry. Der tilsættes under 1 % mangan-slurry.
- Rosé-farvede teglsten fremstilles ved homogenisering af lige dele rødbrændende og gulbrændende råler.
For begge eksempler er resultatet, at de brændte sten fremstår ensfarvede både i den enkelte sten og i hele produktionsbatchen. En produktionsbatch kan være flere hundredtusinder enheder og defineres ved kapaciteten i lagringssiloerne.
Transport af sulfat via porevandet er en forudsætning for neutralisering
Det er afgørende at reaktionen mellem bariumkarbonat og sulfat sker inde i stenen, da bariumsulfat har en stor hvidhed og vil give synlige misfarvninger på teglstenens overflade, hvis det udfældes her. Bariumsulfat er højtemperaturstabilt [fodnote: Bariumsulfat er stabilt op til ca. 1050 °C, hvor der sker en transformation. Rent bariumsulfat smelter ved 1580 °C.] og forsvinder ikke ved teglbrænding, hvor toptemperaturen er 1040-1060 °C.
Tidligere undersøgelser udført af Teknologisk Institut har dokumenteret, at nystrøgne teglsten har en pH-værdi omkring 8-9. Bariumkarbonat-krystaller kan derfor ikke opløses i porevandet, ej heller transporteres med porevandet ud på teglstenens overflade.
Bariumkarbonat er således immobilt i den nystrøgne sten og mobiliteten af sulfat er en forudsætning for neutraliseringen. Denne mobilitet er kun til stede under tørringen.
Homogeniseringen sikrer, at det tilsatte bariumkarbonat ligger jævnt fordelt i et tredimensionelt gitter i den våde, nystrøgne teglsten. Under tørringen bevæger porevandet indeholdende sulfat sig mod teglstenens overflade. På vejen skal porevandet gennem det tredimensionelle gitter af bariumkarbonat, hvor sulfat reagerer med bariumkarbonat og danner det meget temperaturstabile bariumsulfat.
Da bariumkarbonat er uopløseligt, er transport af sulfat via porevandet den eneste mulighed for neutraliseringen. Denne transport kan kun ske under tørringsprocessen.
Bariumsulfats opløselighed og stabilitet
Bariumsulfat, som dannes ved reaktion mellem bariumkarbonat og sulfatforbindelser i lerblandingen, er tungtopløseligt i både sure og basiske miljøer.
Antagelsen om at det dannede bariumsulfat under svagt sure forhold vil dekomponere er ikke i overensstemmelse med data vedr. bariumsulfats opløselighed [fodnote udeladt]:
| • | Koldt vand v/ 25 °C: 0,000246 g/100 ml. |
| • | Varmt vand v/ 100 °C: 0,000413 g/100 ml |
| • | Syreopløsning: 0,006 g/100 ml 3 % HCl (pH 1,0-1,5) |
Til sammenligning har calciumsulfat (det hyppigst forekommende sulfat i teglværksler) en opløselighed, der er næsten 400 gange større end bariumsulfat.
Bariumsulfat er jf. ovenstående tungtopløseligt. Ifølge litteraturen [fodnote udeladt] er det kun muligt at opløse bariumsulfat i varm koncentreret svovlsyre (pH < 1).
Uopløseligheden af bariumsulfat i saltsurt miljø er velkendt og udnyttes analytisk til gravimetrisk bestemmelse af sulfatindhold. Det kan således nævnes, at man i den europæiske standard for analyse af cement EN 196-2 foreskriver fældning af bariumsulfat ved tilsætning af bariumchlorid i saltsur opløsning (pH 1,0-1,5).
Bariumsulfat er således meget stabilt i både sure og basiske miljøer. Der vil derfor ikke ske en dekomponering til barium- og sulfat-ioner i naturligt miljø, og reaktionen under tørringen er derfor at betragte som irreversibel.
Opsamling af redegørelse og konklusion
Hermed kort opsummering af redegørelsens hovedpunkter:
| • | Det er en forudsætning for neutralisering af sulfat, at bariumkarbonat er fordelt jævnt i lerblandingen. |
| • | En effektiv homogenisering af lerblandingen sikres ved tilsætning af bariumkarbonat i form af slurry og ved at lerblandingen valses og æltes gentagne gange i forarbejdningsprocessen. |
| • | Bariumkarbonat er immobilt. Derfor er porevandets transport af sulfat en forudsætning for reaktion mellem sulfat og bariumkarbonat. |
| • | Kun under tørringen bevæger porevandet sig fra stenens kerne til overfladen. |
| • | Neutraliseringen af sulfat skal foregå i stenens kerne. Neutraliseringen må ikke ske på stenens overflade, da reaktionsproduktet bariumsulfat give synlige misfarvninger på den brændte sten, og produktionen vil blive nedklassificeret til 2. sortering. |
| • | Reaktionen mellem bariumkarbonat og sulfat er en irreversibel proces, da bariumsulfat er stabilt i både sure og basiske miljøer. Opløsning af bariumsulfat kan ske i varm koncentreret svovlsyre eller ved temperaturer over 1.500 °C. Bariumsulfat kan ikke dekomponere i naturlige miljøer. |
På grundlag af Teknologisk Instituts erfaring og ovenstående redegørelse konkluderes:
| • | Forarbejdningsprocessen sikrer en effektiv homogenisering af bariumkarbonat i lerblandingen. |
| • | Kun under tørringen er neutraliseringen af sulfat med bariumkarbonat mulig, og derfor er tørringsprocessen afgørende for produktion af 1. sortering. |
| • | Reaktionen mellem sulfat og bariumkarbonat sker i stenens kerne under tørring. |
| • | Reaktionen mellem bariumkarbonat og sulfat er en irreversibel kemisk reaktion. |
...”
Selskabet har desuden fremlagt følgende uddrag fra Introduction to ceramics, 2nd edition1, af W.D.Kingery, H.K.Bowen og D.R.Uhlmann:
” In each of the processes which require the addition of some water content, the drying step in which the liquid is removed must be carefully controlled for satisfactory results, more so for the methods using a higher liquid content. During drying, the initial drying rate is independent of the water content, since in this period there is a continuous film of water at the surface. As the liquid evaporates, the particles become pressed more closely together and shrinkage occurs until they are in contact in a solid structure free from water film. During the shrinkage period, stresses, warping, and possibly cracks may develop because of local variations in the liquid content; during this period rates must be carefully controlled. Once the particles are in contact, drying can be continued at a more rapid rate without difficulty. For the dry-pressing or hydrostatic molding process, the difficulties associated with drying are avoided, an advantage for these methods.”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet skal tilbagebetale 521.029 kr. i for meget godtgjort gasafgift for perioden 1. januar 2018 – 31. maj 2020. Det skyldes, at Skattestyrelsen har vurderet, at selskabets gasforbrug til formnings- og tørreproces ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, men alene er almindeligt procesforbrug. Selskabets godtgørelse skal derfor nedsættes med procesafgiften i gasafgiftslovens § 10 a.
Skattestyrelsen har som begrundelse for tilbagebetalingen blandt andet anført følgende:
”...
2.4. Vores bemærkninger og begrundelse
Gasforbruget på [virksomhed1] teglværk og på [virksomhed2] teglværk til ovne, tørrekamre samt til fremstilling af damp til formning af sten er efter Skattestyrelsens opfattelse omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, jf. lovens § 10, stk. 4, dvs. gassen er anvendt til procesformål.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at gasforbrug til tørring af stenene forud for brænding er almindelig procesenergi, og der skal således betales procesafgift, jf. gasafgiftslovens § 10 a. Teglværkets gasforbrug til forudgående tørring af sten samt til fremstilling af damp til formning af sten er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lovens § 10 d, stk. 4.
...
Betingelserne for at en proces kan anses for at være mineralogisk er,
| ? | at der ved opvarmning skal ske en ændring af materialets kemiske eller indre fysiske struktur, |
| ? | at opvarmningen skal ske i anlæg og |
| ? | at varen eller varmen skal anvendes direkte til processer beskrevet i bilag 1 til CO2-afgiftsloven. |
Bestemmelsen om mineralogiske processer blev indsat ved lov nr. 527 af 12. juni 2009. Af lovbemærkningerne til lovforslaget fremgår det, at ved afgrænsningen af fritagelserne er der lagt vægt på, at de skal omfatte energikrævende processer. Andet energiforbrug vil ikke være omfattet. Eksempelvis tørring af materialer inden brænding.
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit E.A.4.6.6.3, at
”Andet energiforbrug, herunder energiforbrug vedrørende hjælpeprocesser, er ikke omfattet af den fulde godtgørelse. Eksempelvis omfattes ikke brændsler til tørring af materialer inden brænding.”
Et sådant forbrug vil derfor ikke være omfattet af den fulde godtgørelse i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at gas anvendt i formnings- og tørringsprocessen ikke er en mineralogisk proces i henhold til gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4. I forhold til tørring af sten, så har lovgiver taget eksplicit stilling hertil, jf. ovenstående uddrag fra bemærkninger til lovforslaget og Den Juridiske Vejledning.
Endelig er det Skattestyrelsens opfattelse, at tørreprocessen ikke opfylder de øvrige betingelser for at forbruget kan være omfattet af reglerne om mineralogisk proces, jf. nedenstående redegørelse.
Af hjemmesiden [...dk] fremgår det, hvad der sker i forbindelse med brændingen af teglsten på et teglværk. Heraf fremgår det, at
| • | man ved temperaturer på omkring 500 oC kan regne med, at det meste kemiske bundne vand er forsvundet og |
| • | almindeligt dansk teglværksler som regel smelter mellem 1000 og 1100 oC, og da de fleste danske ler sorters brænding afsluttes før smeltepunktet er nået, så ligger de fleste danske ler sorters brændingstemperatur i intervallet 950-1050 oC. |
Ifølge denne beskrivelse sker der en kemisk forandring af teglsten ved ca. 500 grader, idet det kemisk bundne vand forsvinder. Ligeledes fremgår det, at der i forbindelse med brændingen sker en rumfangsændring og en omdannelse af lerets organiske bestanddele.
FORCE Technology har i et notat fra 29. maj 2013 anført, at når teglsten opvarmes til over 500 grader, sker der en ændring af den kemiske og indre fysiske struktur, idet materialet taber krystalvandet.
Ud fra ovenstående beskrivelser fra [...info] samt Force Technology er det Skattestyrelsens opfattelse, at den mineralogiske proces hvor materialet ændrer den kemiske og indre fysiske struktur alene sker ved høje temperaturforhold.
Materialet udsættes for disse temperaturer i brændingsprocessen. Gennem opvarmningen i ovnen anses de anvendte materialer derfor for at forandre den kemiske og indre fysiske struktur i henhold til gasafgiftslovens § 10d, stk. 4. Betingelsen for at opvarmningen skal ske i anlæg er ligeledes opfyldt.
Det er alene energiforbrug, som er beskrevet i bilag 1 til CO2-afgiftsloven (proceslisten) og som direkte medgår til den mineralogiske proces (brændingsprocessen), som vil være omfattet af den fulde godtgørelse efter § 10d, stk. 4.
CO2-afgiftslovens bilag 1 (proceslisten), pkt. 12 omfatter blandt andet keramisk brænding samt forudgående tørring af varer. Gasforbruget til ovnen er således anvendt direkte til en mineralogisk proces, som er omfattet af proceslisten.
At det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit E.A.4.6.6.6, at CO2-afgiftslovens bilag 1, pkt. 12, kan være relevant i forhold til godtgørelsesreglerne for mineralogiske processer, medfører ikke, at alle beskrevne processer heri anses for at være mineralogiske. Kravet om, at der ved opvarmning skal ske en ændring af materialets kemiske eller indre fysiske struktur skal også opfyldes.
I tørreprocessen sker der alene en ændring af materialets sammensætning ved at fjerne vandindholdet. Processen kan i princippet gentages, idet man ville kunne tilføre vandet igen uden at lerets kemiske eller indre struktur ændres. Der er derfor tale om en tørring, som anses som en hjælpeproces til den mineralogiske proces, og energiforbruget hertil medgår ikke direkte til den del af den mineralogiske proces, der forandrer materialets kemiske eller indre fysiske struktur.
Energiafgiften af gasforbrug til tørring, er tilbagebetalingsberettiget efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1.
De tilbagebetalingsberettigede energiafgifter af gas forbrugt til formnings- og tørringsprocessen skal derfor nedsættes med en procesafgift, jf. gasafgiftslovens § 10a.
...
Opsummering:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der under tørringsprocessen alene sker en ændring af materialets sammensætning, og dermed ikke en ændring af den kemiske eller indre fysiske struktur.
Det godtgørelsesberettigede gasforbrug i såvel formningsprocessen som tørringsprocessen skal derfor nedsættes med en procesafgift i henhold til gasafgiftslovens § 10 a. Procesafgiften er beregnet til at udgøre 521.029 kr. for perioden 1. januar 2018 – 31. maj 2020.
Beregningerne fremgår af afsnit 2.5 Beløbsmæssig opgørelse.
2.4.1 Vores bemærkninger til rådgivers bemærkninger
Som svar på rådgivers bemærkninger henviser vi i det hele til vores afgørelse og især afsnit 2.4 Vores bemærkninger og begrundelse, da vores argumenter fremgår heraf.
Derudover har vi en kommentar til rådgivers anvendelse af SKM2017.49.LSR i sin argumentation. I denne afgørelse er tørring i forbindelse med produktion af gipsplader en integreret del af hovedprocessen, medens tørring ved produktion af teglsten kun er en hjælpeproces – en hjælpeproces, som ikke skal medregnes som en del af den mineralogiske proces.
Teglstenene ændrer ikke kemisk eller indre fysisk struktur ved tørringsprocessen, hvilket som beskrevet kun sker ved brænding i ovnen. Tørringsprocessen er en reversibel proces, forstået på den måde, at det vand, som teglstenene mister ved tørringen, det kan de optage igen, når temperaturen sænkes ved at teglstenene stilles ud i den frie luft.
Ligeledes ændrer teglstenene ikke kemisk eller indre fysisk struktur i formningsprocessen i rundføderen, hvorfor formningsprocessen også kun er en almindelig proces og ikke en mineralogisk proces.
...”
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til fuld godtgørelse af gasforbrug til fremstilling af damp og varme til brug for selskabets formnings- og tørringsproces i perioden 1. januar 2018 – 31. maj 2020. Det skyldes, at gasforbruget hertil er omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, hvorfor der ikke skal ske nedsættelse af selskabets godtgørelse for procesforbrug efter gasafgiftslovens § 10a, svarende til et beløb på 521.029 kr.
Selskabet har til støtte for sin påstand anført følgende:
”...
Lovgrundlag
Reglerne omkring beskatning af anvendt gas fremgår af gasafgiftslovens, jf. LBK nr. 1100 af 1. juli 2020 og efterfølgende ændringer.
Af gasafgiftslovens § 10, stk. 1 fremgår, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften af afgiftspligtig gas forbrugt af virksomheden. Tilbagebetalingen nedsættes jf. § 10a med procesafgiften på 4,5 kr. pr. GJ. Nedsættelsen finder ikke anvendelse for gas, der anvendes til opvarmning i forbindelse med mineralogiske processer, jf. § 10d, stk. 4. Ved mineralogisk proces er det et krav, at der gennem opvarmning af materialerne – i et anlæg – sker en ændring af den kemiske eller indre, fysiske struktur.
Ydermere fremgår det af § 10d, stk. 5, at stk. 4, at bestemmelsen udelukkende finder anvendelse på processer, der er nævnt i bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven. Af dette bilags punkt 12 fremgår, at processer med keramisk brænding, herunder forudgående tørring, betragtes som tung proces.
...
Klagepåstand
Baseret på sagens substans, det tilgængelige sagsmateriale og den vedlagte ekspertudtalelse (bilag 2) er det vores påstand, at Skattestyrelsens opgørelse af regulering af selskabets gasforbrug til damp i formningsprocessen og varme i tørrekamre ikke er korrekt, da Skattestyrelsen opkræver procesafgift af en mineralogisk proces, og dermed er opgørelsen ikke i overensstemmelse med reglerne i gasafgiftsloven, jf. § 10d, stk. 4.
Kemisk ændring ved damp i formningsprocessen og tørring i tørrekamrene
Skattestyrelsens afgørelse af, at damp i formningsprocessen og tørring ikke er en mineralogisk proces, baseres på en udtalelse fra FORCE Technology om, at der først sker en ændring af den kemiske og indre, fysisk struktur, når leret opvarmes til 500° C.
Hvorvidt der sker eller ikke sker en ændring af den kemiske eller indre, fysiske struktur er derved omdrejningspunktet i vurderingen af, om damp i formningsprocessen og tørring i tørrekamrene er en mineralogisk proces omfattet af gasafgiftslovens § 10d, stk. 4.
Baseret på udtalelsen fra FORCE Technology er det Skattestyrelsens påstand, at der først sker en ændring af den kemiske og indre, fysiske struktur, når leret opvarmes til 500° C. Denne påstand bestrides af Teknologisk Institut v/(navn udeladt), Sektionsleder Byggeri og Anlæg, for så vidt angår spørgsmålet omkring tørring i tørrekamrene.
I gasafgiftsloven er der opstillet et krav til mineralogiske processer om, at materialet i forbindelse med opvarmningen skal ændre kemisk eller indre, fysisk struktur.
Tilførsel af damp i formningsprocessen, jf. step III i produktionsprocessen, sker af hensyn til at skabe plasticitet i leret, sådan at det bliver formbart og kan give sig. Ved tilførsel af damp bliver temperaturen i leret hævet, hvilket også er en medvirkende årsag til, at de nyformede produkter hurtigere og lettere kan tørre. Derved er der et link imellem damptilførslen i formningsprocessen og den efterfølgende tørring. Det er derfor vores påstand, at der ved tilførsel af damp i formningsprocessen sker en ændring af lerets indre, fysiske struktur, og derved at der er tale om en mineralogisk proces.
Ved tørring af mursten sker der en mineralogisk proces, når gipsen i leret skal ”fanges”, da gipsen ellers vil resultere i misfarvninger på murstenene i forbindelse med brænding. Processen for at undgå misfarvninger på murstenene er nærmere beskrevet nedenfor med henvisning til ekspertudtalelse fra Teknologisk Institut.
Den kemiske reaktion, der sker under tørringsprocessen i tørrekamrene, er beskrevet i vedlagte ”Notat vedr. kemiske reaktioner under tørring”, der er udarbejdet af (navn udeladt), Sektionsleder for Byggeri og Anlæg ved Teknologisk Institut. I notatet beskriver (sektionsleren) de kemiske processer, der sker, når de strøgne mursten i tørringsprocessen bliver udsat for gradvise temperaturstigninger fra 30 – 100° C.
Nystrøgne sten indeholder ca. 25 % porevand, der under tørringsprocessen transporteres til stenens overflade og herfra fordamper. Dette porevand indeholder vandopløseligt sulfat, der, hvis det transporteres til stenens overflade, vil være årsag til misfarvninger. Det er derfor nødvendigt at neutralisere sulfaterne, inden porevandet transporteres. Neutraliseringen af sulfater sker ved hjælp af bariumkarbonat, der tilsættes lerblandingen før strygning. Da bariumkarbonat er uopløseligt i vand, ligger det sig som et filter i leret i form af små stavformede krystaller. Som et led i tørringsprocessen bliver porevandet med sulfater transporteret forbi bariumkarbonatkrystallerne, og der sker en kemisk reaktion, hvor bariumkarbonat og sulfater danner bariumsulfat. Bariumsulfat kan ikke opløses i vand, og derved bliver sulfaterne ”fanget” i murstenens kerne. På denne måde neutraliseres sulfaterne, og misfarvninger undgås.
Den kemiske reaktion mellem sulfat og bariumkarbonat kan kun forløbe, når der er en transport af sulfaterne, hvilket er tilfældet under tørringsprocessen i forbindelse med tilførsel af varme. Processen, hvor det vandopløselige sulfat reagerer med det vanduopløselige bariumkarbonat, kan af produktionstekniske årsager ikke ske under selve brændingen. De rette produktionstekniske forhold kun er til stede under tørringsprocessen, og tørringsprocessen er derfor en altafgørende nødvendighed for at undgå misfarvninger på murstenene.
Derudover skal det bemærkes, at hvis brændingen sker uden forudgående tørring, vil murstenen på grund af vandindholdet revne i forbindelse med brændingen.
Direkte hjemmel i gasafgiftsloven til at tolke tørring som en mineralogisk proces
Yderligere skal det bemærkes, at der i gasafgiftsloven er direkte hjemmel til at tolke tørring som en mineralogisk proces.
I gasafgiftslovens § 10d, stk. 4 hjemles fuldstændig afgiftsfritagelse for varer anvendt til varme i forbindelse med proces i et lukket anlæg, såfremt to betingelser er opfyldt: 1) den ene betingelse er, at processen skal være omfattet af begrebet tung proces, jf. bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven, og 2) den anden betingelse er, at der skal være tale om en mineralogisk proces defineret som en proces, hvor materialet gennem opvarmning ændrer kemisk eller indre, fysisk struktur.
At tørringen forud for brænding af mursten er en tung proces, kan der, jf. bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven, ikke herske tvivl om, jf. punkt 12, hvoraf følgende fremgår:
Der anvendes direkte til keramisk brænding, forudgående tørring af varer bestemt bestemt hertil samt til fremstilling af porebeton.
Foruden at være tung proces må tørringen af mursten inden brænding også anses for at være en mineralogisk proces. Dette understøttes af Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.4.6.6.6, hvoraf følgende fremgår:
Det vurderes, at mineralogiske processer umiddelbart er relevante i forhold til følgende numre på proceslisten. ...Proceslisten nr. 12 ...
Her henvises altså til førnævnte bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven, hvorefter tørring sidestilles med brænding af mursten.
For så vidt angår damp tilført i formningsprocessen skal det bemærkes, at denne proces er omfattet af punkt 13 på bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven:
Der anvendes direkte til opvarmning, inddampning, tørring eller brænding af kalk, kridt, kridtsten, marmor og andre calciumcarbonatprodukter, flint, gips, moler, bentonit og andre lerarter...
Fortolkningsbidrag: SKM2017.49.LSR
Til brug for sondringen mellem simpel tørring af materialer og opvarmning i et anlæg som led i den mineralogiske proces kan SKM2017.49.LSR anvendes som fortolkningsbidrag, da det var omdrejningspunktet i denne afgørelse fra Landsskatteretten.
I en konkret sag omkring produktion af gipsplader fandt Landsskatteretten, at selskabets ovnproces var en mineralogisk proces, og at de anvendte materialer gennem opvarmning i ovnen måtte anses for at forandre indre, fysisk struktur, i overensstemmelse med betingelserne i gasafgiftslovens § 10d, stk. 4, 2. pkt. Derved blev SKATs (nu Skattestyrelsen) oprindelige afgørelse ændret af Landsskatteretten.
Som i nærværende sag var SKATs afgørelse centreret omkring en argumentation om, at ovnprocessen udelukkende var en simpel tørring, og at opvarmning udelukkende skete for at fremskynde processen, som blev vurderet til også at forløbe uden opvarmning i ovnen. SKAT lagde særligt vægt på, at opvarmningen ikke bidrog til at ændre kemisk eller indre, fysisk struktur i gipsen, men udelukkende i den tilførte stivelse. SKAT bemærker også i denne sag, at tørring generelt er holdt uden for definitionen af mineralogiske processer, som det også er tilfældet i nærværende sag.
Landsskatteretten bemærker i sin afgørelse, at i ovnen ændres gipspladernes sammensætning. Det sker i et energikrævende skridt i produktionsprocessen, som må anses for karakteristisk for produktion af gipsplader. De anvendte materialer må derfor anses for gennem opvarmning i ovnen at forandre indre, fysisk struktur i henhold til gasafgiftslovens § 10d, stk. 4, 2. pkt.
I modsætning til SKAT kommer Landsskatteretten frem til den konklusion, at der ikke er tale om en simpel tørreproces, som ikke er omfattet af mineralogisk proces, men at der de facto er tale om en mineralogisk proces.
Vores konklusion
Baseret på ovenstående, med direkte anvendelse af SKM2017.49.LSR og med henvisning til notatet fra Teknologisk Institut, der findes vedlagt som bilag 2, kan det derved fastslås, at der ved tilførsel af damp i formningsprocessen og ved tørring af murstenene sker en ændring af den kemiske og indre, fysiske struktur. Som følge heraf og den ovenfor skitserede hjemmel i gasafgiftsloven skal tilførsel af damp i formningsprocessen og anvendelse af varme i tørringsprocessen derfor anses for at være en mineralogisk proces, og som følge heraf er virksomheden berettiget til 100 % afgiftsgodtgørelse af gasforbruget til tørrekamrene.
Det kan yderligere fastslås, at de i gasafgiftslovens opstillede betingelser for, at processerne er omfattet af gasafgiftslovens § 10d, stk. 4, er opfyldt, idet:
| a) | Der utvivlsomt er tale om mineralogiske processer, da teglværkets produktion fremgår direkte af listen over sådanne processer, jf. EU-direktivet. |
| b) | Opvarmningen utvivlsomt sker i anlæg, henholdsvis i rundføderen, hvor leret opvarmes for at skabe den fornødne plasticitet og i tørrekamre, der er lukkede anlæg. |
| c) | Opvarmningen i såvel rundføderen som i tørrekamre bidrager til at ændre lerets kemiske og indre, fysiske struktur. |
| d) | Processerne utvivlsomt er omfattet af bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven, da disse er omfattet af henholdsvis punkt 12 og punkt 13. |
..
Afslutning
Ud fra ovenstående gennemgang skal vi fastholde påstanden om, at Skattestyrelsens afgørelse skal ændres, sådan at teglværkets gasforbrug til damp i formningsprocessen og til varme i tørrekamrene anerkendes som mineralogiske processer og dermed fritages for betaling af procesafgift.
...”
Skattestyrelsensudtalelse
I en udtalelse i forbindelse med klagen har Skattestyrelsen den 28. april 2021 afgivet følgende
følgende bemærkninger:
”...
Dernæst kommentarer til rådgivers bemærkninger i selve klagen.
Vi vurderer, at rådgiver i det store hele ikke kommer med noget nyt i klagen i forhold til det, som allerede fremgår af sagen, hvorfor vi henviser til vores afgørelse 12. januar 2021, hvoraf vores begrundelser for at træffe afgørelsen fremgår.
(...)
Det eneste nye, som vi anser som nødvendigt at kommentere på, er Teknologisk Instituts notat af 22. november 2018 til [forening1] vedr. kemiske reaktioner under tørring.
Skattestyrelsen har i en tidligere sag taget stilling til notatet fra Teknologisk Institut. I den pågældende sag har Skattestyrelsens sagsbehandler sendt materiale til brug for klagesag til Skatteankestyrelsen den 29. januar 2019. Fra sagsbehandlers besvarelse citeres:
”Bemærkninger til nye oplysninger indsendt med klagen
I forbindelse med klagen har rådgiver fremlagt nye oplysninger, idet man har indhentet et notat fra Teknologisk Institut, der efter klagers opfattelse dokumenterer, at der ved tørring af murstenene sker en ændring af den kemiske struktur, hvorved tørringsprocessen bliver omfattet af mineralogisk proces.
Det er påstanden i notatet fra Teknologisk Institut, at tørreprocessen – udover tørring af stenen – medfører at porevandet transporterer sulfat til overfladen af stenen, hvilket er uønsket. Denne proces forhindres ved tilsætning af bariumkarbonat til lerblandingen inden æltning og strygning, hvorved sulfatet bindes i vanduopløselig bariumsulfat indvendig i stenen. Det hævdes at denne proces kun kan forløbe når sulfatet transporteres med porevandet, hvorfor tørreprocessen er nødvendig for denne kemiske proces.
Vi har forelagt notatet for en af Skattestyrelsens egne ingeniører, kemiingeniør (navn udeladt), der er uenig i indholdet af notatet fra Teknologisk Institut.
(Kemiingeniøren) oplyser, at æltningen ikke, som forudsat i notatet, kan fordele bariumkarbonatet jævnt i leret. Neutraliseringen af sulfatet med bariumkarbonat sker derfor bl.a. direkte i overfladen, hvorfor den uønskede misfarvning af stenen undgås, og transport af sulfat med porevandet er derfor ikke en forudsætning for neutraliseringsprocessen.
Endvidere sker der ikke ved tørringen en irreversibel ændring af stenens kemiske eller indre fysiske struktur.
Bariumsulfatet vil atter opløses (adskilles) i ler massen, hvis surhedsgraden heri kommer ned i det sure område (pH under 7). Hvis tørret ler udsættes for planternes og nedbørens påvirkning, vil leret forsures, og bariumsulfatet atter frigives som sulfat- og bariumioner. Forsuring sker bl.a. som følge af CO 2 opløst i regn, udvaskning af kalken gennem nedbør samt f.eks. planternes frigivelse af CO 2 gennem vækst og nedbrydning. Organiske syrer, der er dannet ved ufuldstændig nedbrydning af planterester, og nævnte uorganiske syrer tilført gennem luftforurening bidrager til yderligere opløsning af jordmineraler ved lavere pH. Det vil sige, at tørringsprocessen er reversibel i modsætning til den senere brændingsproces, som ændrer stenens indre struktur permanent.
Rådgivers henvendelse til skatteministeren og Skatteudvalget
Klagers repræsentant (navn udeladt), [virksomhed3], har på vegne af brancheforeningen [forening1] i oktober 2018 rejst problemstillingen om behandlingen af tørring af tegl i relation til reglerne om mineralogiske processer overfor både skatteministeren og Folketingets Skatteudvalg.
Efter opfordring fra Skatteudvalget har ministeren den 8. november 2018 besvaret henvendelsen (Svar på SAU alm. del - spm. 35 og SAU alm. del - bilag 18).
Der kan citeres følgende fra ministerens svar:
”[virksomhed3] spørger, om den gældende energiafgiftsfritagelse for mineralogiske processer kan udvides, så den også omfatter f.eks. tørring af tegl. Det fremgår endvidere af henvendelsen, at Holland og Tyskland har en bredere forståelse af en mineralogisk proces, og at virksomheder i Holland og Tyskland derfor er stillet bedre end danske virksomheder.
[virksomhed3] foreslår konkret, at skatteministeren fremsætter et forslag til en lovændring, som udvider fortolkningen af, hvornår der er tale om en mineralogisk proces, eller at fortolkningen af en mineralogisk proces bliver udvidet i et styresignal på baggrund af den seneste praksis fra Landsskatteretten.
Fsva. muligheden for at udstede et styresignal, bemærker Skattestyrelsen, at den seneste praksis fra Landsskatteretten ikke giver anledning til en generel ændring af praksis vedrørende mineralogiske processer. Skattestyrelsen vurderer derfor, at der ikke er grundlag for at udstede et styresignal som ønsket af [virksomhed3]. Det vil derfor kræve en lovændring at udvide definitionen af en mineralogisk proces.
Efter gældende regler er der fuld afgiftsgodtgørelse for fossile brændsler og varme fra fossile brændsler, der anvendes direkte til opvarmning i mineralogiske processer m.v. Ved mineralogisk proces forstås en proces, hvor et materiale ændrer kemisk eller fysisk struktur – f.eks. keramisk brænding eller fremstilling af cement. Det er kun energiforbrug, som direkte medgår til processen, der omfattes af den fulde afgiftsgodtgørelse. Energiforbrug vedrørende hjælpeprocesser er ikke omfattet af den fulde afgiftsgodtgørelse. Eksempelvis er brændsler til tørring af materialer inden brænding ikke omfattet af afgiftsgodtgørelsen.
...”
Det fremgår således af besvarelsen, at (navn udeladt) på vegne af [forening1] ikke anser forudgående tørring af teglsten før brænding for omfattet af den nuværende bestemmelse om mineralogisk proces.
Endvidere kan nævnes, at ministerens henvisning til, at tørring af materialer inden brænding ikke er omfattet af afgiftsgodtgørelsen, stammer fra bemærkningerne til det lovforslag, der førte til indførelsen af bestemmelsen om mineralogiske processer.
Denne bestemmelse blev indsat ved lov nr. 527 af 12. juni 2009, og følgende fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslaget (LSF 207 2008/I - § 2, nr. 18, jf. § 4, nr. 25):
”Der foreslås endvidere fritagelse for afgiften på brændsel, der anvendes direkte til opvarmning i metallurgiske processer eller mineralogiske processer. Det brændsel, som er omfattet af disse fritagelser, er brændsel, som anvendes til opvarmning af materialerne i anlæg, herunder især ovne, som medfører, at materialet ændrer kemisk eller indre fysisk struktur.
Ved afgrænsningen af fritagelserne er der lagt vægt på, at de skal omfatte energikrævende energianvendelse, som især er karakteristisk for de pågældende processer. Andet energiforbrug vil ikke være omfattet af lempelserne. Eksempelvis tørring af materialer inden brænding.”
Konklusion
På baggrund af ovenstående fastholder Skattestyrelsen begrundelsen for vores afgørelse af 24. september 2018, nemlig
| • | At tørreprocessen ikke opfylder betingelsen for at blive betegnet som en mineralogisk proces, idet tørringen af murstenene ikke ændrer stenenes kemiske eller indre fysiske struktur. |
| • | At det af lovforarbejderne til bestemmelsen om mineralogisk proces fremgår, at hjælpeprocesser ikke er den del af den fuldt tilbagebetalingsberettigede mineralogiske proces, og at tørring af materialer inden brænding er særskilt nævnt som et eksempel på disse hjælpeprocesser” |
Vi tillader os at henvise til ovenstående kommentarer fra den tidligere sag, da der er tale om den samme problematik, nemlig om der er tale om mineralogisk proces eller ej.
Med anvendelse af samme argumenter og begrundelser, som i den tidligere sag, så fastholder Skattestyrelsen i nærværende sag begrundelsen for vores afgørelse af 12. januar 2021 på baggrund af ovennævnte.
...”
Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabet har den 11. maj 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 28. april 2021:
”...
Notat fra Teknologisk Institut
Vi har i en tidligere, identisk sag indhentet en ekspertudtalelse, og denne anvendes også i nærværende sag. Ekspertnotatet blev dengang forelagt for en af Skattestyrelsens egne ingeniører, der er uenig i indholdet fra det indhentede notat fra Teknologisk Institut.
Det er Skattestyrelsens ingeniørs opfattelse, dels at neutraliseringen af sulfatet med bariumkarbonat sker direkte i overfladen og ikke ved transport af porevandet, og dels at tørringen kan anses for at være en irreversibel proces, da bariumsulfat atter vil opløses i lermassen, hvis surhedsgraden kommer ned i det sure område (pH under 7).
Der er tale om divergerende udtalelser fra to forskellige fagfolk. Hertil skal det bemærkes, at (navn udeladt) er sektionsleder i Teknologisk Institut, og hendes speciale er proces-, miljø- og energioptimering i teglindustrien. Hun er uddannet geolog, og hun har mere end 11 års erfaring fra teglværksindustrien samt mere end 14 års samlet erfaring fra Teknologisk Institut. Det er derfor vores opfattelse, at hendes ekspertudtalelse er korrekt og skal inddrages i vurderingen af klage- sagens forhold.
Skattestyrelsen lægger vægt på, at der er tale om en reversibel proces, dvs. en vendbar proces, der kan forløbe i begge retninger. Dette er vi ikke enige i, idet en tørret (endnu ikke brændt) mursten ikke blot kan udsættes for planternes og nedbørens påvirkning, hvorefter lermassen igen 1:1 kan anvendes til formning af en ny mursten. Dette er ikke muligt.
Det skal bemærkes, at der selvfølgelig sker genbrug af tørrede (endnu ikke brændte) mursten, f.eks. i tilfælde af fejl på stenene. Dette sker som udgangspunkt ved tilsætning af tørt lerpulver i den rå, våde lermasse. Tørret lerpulver fremstilles ved knusning af tørre, rå sten.
Henvendelse til Skatteministeren og Skatteudvalget
Skattestyrelsen vurderer, på baggrund af en dialog mellem [forening1] og Skatteministeren/Skatteudvalget, at undertegnede som rådgiver for teglværksbranchen ikke anser forudgående tørring af teglsten før brænding for omfattet af den nuværende bestemmelse om mineralogisk proces.
Dette er ikke korrekt, og der er tale om en fejltolkning fra Skattestyrelsens side.
Skattestyrelsen henviser til en politisk proces, som er iværksat sideløbende med Skattestyrelsens kontrolsager på dette område og indsendelse af den første klage til Skatteankestyrelsen på vegne af (navn udeladt).
Hertil skal det bemærkes, at det er vores klare opfattelse – og har hele tiden været vores klare opfattelse, at den forudgående tørring af mursten skal anses for at være omfattet af den mineralogiske proces, og at den danske lovgivning på området enten har været for restriktiv eller er blevet fortolket for restriktivt.
Vi har derved vurderet, at der er to mulige veje til at rette op på dette forhold:
| • | En administrativ proces ift. Skattestyrelsens fortolkning på området, hvilket udelukkende kan ske ved at påklage Skattestyrelsens afgørelser til Skatteankestyrelsen. Dette er allerede sket i to tidligere, identiske sager, og nærværende sag er den tredje sag vedrørende fortolkningen af mineralogisk proces. |
| • | En politisk proces med henblik på at få lovgivers fortolkning og eventuel justering af lovgivningen, om nødvendigt. |
Den politiske proces er derfor igangsat med henblik på en dialog med lovgiver på området, sideløbende med de verserende kontrol- og klagesager. Der er derfor tale om to sideløbende forløb, med samme formål – nemlig at få bekræftet, at den forudgående tørring af mursten er omfattet af den mineralogiske proces, hvad enten det sker ved en præcisering af eksisterende praksis, ved en ændring af eksisterende praksis eller en lovændring.
Der kan dog ikke ske sammenblanding af de to processer, da der er tale om to vidt forskellige processer, med forskellige interessenter samt kommunikations- og formkrav.
Igangsættelse af den politiske proces blev også vurderet hensigtsmæssig, henset til den lange sagsbehandlingstid i Skatteankestyrelsen.
Bidrag til den politiske proces kan derfor ikke anvendes i klagesagen, ligesom at Skattestyrelsens fortolkning af vores opfattelse ikke kan tages til indtægt.
...”
Selskabets yderligere bemærkninger den 6., 22. og 23. juni 2023
På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 6. juni 2023 anførte selskabets repræsentant til støtte for påstanden, at formålet med indførslen af bestemmelsen var, at produktioner med særligt energikrævende processer ikke flyttede til udlandet. Der er i forarbejderne fra 2009 en direkte sammenhæng mellem den energikrævende og konkurrenceudsatte produktion, som ønskes omfattet af § 10d, og de energikrævende processer, der er nævnt i bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven (proceslisten). Selvom det nævnes i forarbejderne, at tørring af materialer inden brænding ikke er omfattet, så vil tørring i visse tilfælde være omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, hvis denne fremgår af bilag 1 i kuldioxidafgiftsloven. Dette er eksempelvis tilfældet med pkt. 12 i bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven. Repræsentanten henviste endvidere til, at det ligeledes fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at der ved afgrænsningen af fritagelserne i § 10 d er lagt vægt på, at de omfatter energikrævende energianvendelse, som især er karakteristisk for de pågældende processer. Tørreprocessen er karakteristisk for fremstillingen af mursten. Det er således også en fejlslutning fra Skattestyrelsens side at afskære energiforbruget til tørringen fra at være omfattet § 10 d med den begrundelse, at der er tale om en simpel tørreproces. Repræsentanten anførte ligeledes, at ved indførslen af gasafgiftslovens § 10d, stk. 4, blev mineralogiske processer fritaget fra procesafgiften i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivet, som ikke omfatter mineralogiske processer. Danmark har imidlertid valgt en snævrere fortolkning af afgiftsfritagelsen, end der kræves efter energibeskatningsdirektivet. Således anser både Sverige, Tyskland og Holland energiforbrug til tørringsprocessen i tørrekamrene (tørrerum) for afgiftsfritaget. I forbindelse med tilblivelsen af lovforslaget blev det endvidere tilkendegivet, at definitionen af mineralogiske processer skulle ligne de svenske definitioner. Dette talte ifølge repræsentanten tillige for, at tørringsprocessen var omfattet af § 10 d, stk. 4.
Til støtte for selskabets påstand gjorde repræsentanten endvidere gældende, at det efter gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, er tilstrækkeligt, at der enten sker en kemisk forandring eller en forandring af den indre fysiske struktur. Det er således ikke tale om kumulative betingelser. Det var repræsentantens opfattelse, at der både skete en kemisk forandring og en indre fysisk forandring. Den kemiske forandring sker i kraft af, at sulfat og bariumkarbonat reagerer med hinanden under tørreprocessen, hvorved der dannes bariumsulfat. Der er i lovteksten eller forarbejderne ikke stillet krav om, hvilken kemisk forandring, der skal ske. I teglbranchen er der samtidig enighed om, at der sker en kemisk forandring allerede ved temperaturer mellem 30 0C – 100 0C, hvor sulfat og bariumkarbonat reagerer med hinanden. Angående forandring af den indre fysiske struktur, så anførte repræsentanten, at dette heller ikke var defineret i lovteksten eller forarbejderne. Man måtte derfor ifølge repræsentanten som målestok herfor se på materialets fysiske form i form af bl.a. rumfang og hårdhed. Eksempelvis var en nyformet mursten blød, da den indeholdt ca. 20 % vand, mens en tørret sten var hård og mindre i størrelse, da den kun indeholdt 1-2 % vand. Ved brænding af murstenen skete der næsten ingen ændring af rumfang, men stenen blev mere hård og blev vejrbestandig. Selskabets repræsentant anførte, at det var uden betydning for vurderingen af, om processen i tørrekamrene var omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, om tørringen tillige kunne ske ved lufttørringen, og tørringen i tørrekamrene derfor alene bidrog til at fremskynde tørreprocessen. Denne opfattelse havde tillige støtte i SKM2017.49.LSR. Det var endvidere uden betydning, hvorvidt der var tale om en reversibel eller irreversibel proces. Det skyldtes, at det ikke fremgik af loven, at det var et krav, at forandringen skulle være irreversibel.
Det var repræsentants opfattelse, at tørringsprocessen både var omfattet af pkt. 12 og 13 i bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven, men at punkt 12 var den mest præcise af bestemmelserne. Dampen til formningsprocessen var omfattet af pkt. 13, idet der skete opvarmning af ”andre lerarter.”
Til støtte for, at tørringsprocessen var omfattet af gasafgiftslovens §10 d, stk. 4, henviste repræsentanten til, at det fulgte af SKM2017.49.LSR, at der skulle ses på den samlede produktionsproces, og at man i SKM2017.49.LSR ikke kunne udskille ovnprocessen, da denne var karakteristisk for produktionen af gipsplader. Det tilsvarende gjorde sig gældende for formningsprocessen.
Selskabets repræsentant har supplerende oplyst den 22. juni 2023, at stenenes indre fysiske struktur ændrer sig som følge af, at vandindholdet forandres i processen fra vådmål frem til brændtmål, ligesom der sker ændring af de fysiske mål i form af stenens rumfang.
Selskabets repræsentant har yderligere den 23. juni 2023 gjort gældende omkring damptilførslen til formningsprocessen, at vandtilførslen til lermassen i sig selv er en ændring af materialets indre fysiske struktur. Derudover vil den ændrede sammensætning af lermassen og ”placering” af det kemisk bundne vand også være en ændring af den indre fysiske struktur. Selskabets repræsentant har endvidere anført, at en simpel tørreproces typisk vil være en udefra-ind proces, hvilket ikke er tilfældet for tørreprocessen på et teglværk, som skal forløbe som en indefra-ud proces. Tørreprocessen skal anses for en integreret del af den samlede proces og derved omfattet af den mineralogiske proces, da denne er altafgørende for en optimal brænding.
Skattestyrelsens yderligere bemærkninger af 17. august 2023
Skattestyrelsen har den 17. august 2023 fremsendt følgende bemærkninger til sagen:
”...
Gasforbrug til tørrekamre og -rum
Det skal indledningsvist bemærkes, at repræsentantens afgivne bemærkninger m.v. ikke giver anledning til en ændret vurdering af sagen (...).
Bestemmelsen om mineralogiske processer blev indsat ved lov nr. 527 af 12. juni 2009, og følgende fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslaget:
”Ved afgrænsningen af fritagelserne er der lagt vægt på, at de skal omfatte energikrævende energianvendelse, som især er karakteristisk for de pågældende processer. Andet energiforbrug vil ikke være omfattet af lempelserne. Eksempelvis tørring af materialer inden brænding.”
Det fremgår således direkte af lovforslaget, at Folketinget specifikt har taget stilling til, at tørring inden brænding er en proces, der ikke er specielt energikrævende og derfor ikke er omfattet af bestemmelsen. Den nævnte afgrænsning er gengivet i Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.6.3, og har således været praksis siden lovens vedtagelse.
[forening1] rettede i 2018 henvendelse til Skatteministeren og Folketingets Skatteudvalg, der har besvaret henvendelsen som SAU-spørgsmål nr. 35, alm. Del, 2018-19. [forening1] ønskede med henvendelsen at få udvidet bestemmelsen i blandt andet gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 til også at omfatte tørring. Det fremgår af skatteministerens svar, at man anser Skattestyrelsens praksis for at være i overensstemmelse med den seneste praksis fra Landsskatteretten, og at det derfor vil kræve en lovændring at udvide definitionen af en mineralogisk proces. Der er ikke efterfølgende sket lovændringer vedrørende denne afgrænsning.
En direkte ordlydsfortolkning af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 viser, at lovgiver med bestemmelsen ikke har tilsigtet at lempe afgiften af al mineralogisk proces, idet der i bestemmelsens andet punktum er indsat betingelse om, at opvarmningen skal foregå i anlæg, og de anvendte materialer skal gennem opvarmningen i anlæggene forandre kemisk eller indre fysisk struktur. Herefter er der i § 10 d, stk. 5 indsat en yderligere betingelse om, at varmen og varerne skal anvendes i processer omfattet af bilag 1 til CO2-afgiftsloven (proceslisten).
Det har altså været lovgivers hensigt at begrænse de processer, der kan omfattes af lempelsen. Selskabets repræsentant argumenterer for, at bestemmelsens anvendelse i visse tilfælde kan udvides med processer, der fremgår af proceslisten. Skattestyrelsen er ikke enig i denne udlægning, idet det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at henvisningen til proceslisten er en yderligere indskrænkning af bestemmelsens anvendelsesområde, således samtlige betingelser skal være opfyldt for at opnå afgiftsfritagelse for energiafgiften, dvs. der skal være tale om en mineralogisk proces, opvarmningen skal foregå i anlæg, der skal ske en strukturændring og processen skal være nævnt på proceslisten.
Den indskrænkende anvendelse af bestemmelsen hænger sammen med, at man alene har ønsket at lempe særligt energitunge processer, som indebærer risiko for at produktionen flytter til udlandet.
Det er Skattestyrelsens subsidiære påstand, at hvis Landsskatteretten finder frem til, at tørreprocessen trods det ovenfor fremførte, om at tørreprocessen ud fra forarbejderne eksplicit ikke er omfattet af den mineralogiske proces, alligevel kan anses for omfattet, hvis der ved tørreprocessen sker en ændring af materialets kemiske eller indre fysiske struktur, så skal det vurderes, om lovbestemmelsens betingelser er opfyldt.
Det er efter bestemmelsens ordlyd en betingelse, at opvarmningen skal foregå i anlæg, og de anvendte materialer skal gennem opvarmningen i anlæg forandre kemisk eller indre fysisk struktur. Strukturændringen skal ske gennem opvarmningen, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse betyder, at strukturændringen skal ske på grund af opvarmningen i anlægget. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er gennem opvarmningen med varme fra afbrænding af naturgas, at bariumkarbonatet binder sulfatet. Det fremgår af notaterne fra Teknologisk Institut, at det er porevandets transport igennem leret, som sikrer, at de to stoffer kan reagere med hinanden. Porevandets transport skyldes tørreprocessen, en proces som fremskyndes i tørreovnene, men som i princippet kunne foregå uden tilsætning af varme. Den strukturændring, der er beskrevet af Teknologisk Institut, hvor tilsat bariumkarbonat går i forbindelse med naturligt forekommende sulfat og danner nye forbindelser er ifølge Teknologisk Institut irreversibel. Dette er bestridt af Skattestyrelsens ingeniør. Selvom det lægges til grund, at vurderingen fra Teknologisk Institut er korrekt, ændrer dette ikke ved, at processen ville forløbe også ved lufttørring, idet det efter det oplyste er en kemisk proces, der forløber med vandets transport ud af materialet/leret.
Tørreprocessen er nødvendig for kvaliteten af den senere brænding, og har således ikke primært til formål at ændre lerets kemiske eller indre fysiske struktur, men har til formål at sikre det korrekte vandindhold forud for brændingen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at tørring i ovne alene sker for at fremskynde tørreprocessen, og at den påberåbte strukturændring ikke sker gennem eller på grund af opvarmningen, hvorfor betingelserne i bestemmelsen heller ikke af denne grund er opfyldt.
Rådgiver anfører, at formålet med tørringen er at neutralisere sulfat. Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke korrekt. Tørring af teglsten forud for brænding er en helt sædvanlig og nødvendig proces for at opnå en korrekt brænding. Som det fremgår af rådgivers beskrivelse af de faktiske forhold, som Skattestyrelsen også har lagt til grund for afgørelsen, er formålet med tørringen at undgå revnedannelse i stenene, der således ikke kan brændes med det naturligt forekommende vandindhold.
Gasforbrug til fremstilling af damp til anvendelse i formningsprocessen
Rådgiver har i svar til Skatteankestyrelsen af den 23. juni 2023 anført en række argumenter og oplysninger i relation til damp, der anvendes i formningsprocessen, idet rådgiver er af den opfattelse at energiforbruget til fremstilling af dampen er omfattet af fritagelsen for mineralogiske processer i gasafgiftslovens § 10 d. Med udgangspunkt i rådgivers svar til Skatteankestyrelsen af den 23. juni 2023 har Skattestyrelsen følgende bemærkninger:
Med henvisning til ovenstående redegørelse til det juridiske grundlag for mineralogiske processer under punktet tørrekamre, så er det tilsvarende Skattestyrelsens opfattelse, at lovgiver har taget stilling til rækkevidden af fritagelsen for mineralogiske processer. For så vidt angår teglværker vil det kun være energiforbruget til brændingen af stenene, der opfylder alle betingelserne for fritagelsen. Energiforbruget til damp til formning af lermassen er ikke en særligt energitung proces, hvilket er forudsat af lovgiver. Energiforbruget må tillige anses for et falde ind under kategorien andet energiforbrug/hjælpeproces, som lovgiver eksplicit har ønsket ikke skal være omfattet af regelsættet for de mineralogiske processer. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at energiforbruget ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, idet energiforbruget i juridisk forstand ikke er en mineralogisk proces.
Det er subsidiært Skattestyrelsens opfattelse, at energiforbruget ikke opfylder lovens betingelser for at være en mineralogisk proces.
Det fremgår af rådgivers besvarelse af spørgsmål e, at tilsætning af damp ikke umiddelbart medfører andre forandringer af lermassens fysiske struktur end forøgelse af plasticitet og det under spørgsmål d nævnte. Det fremgår af svaret på spørgsmål d, at det faktum at dampen tilfører vand til lermassen, i sig selv er en ændring af materialets indre fysiske struktur, og den ændrede sammensætning af lermassen og ”placering” af det kemiske bundne vand også en ændring af den indre fysiske struktur. Det anføres samtidig, at temperaturstigningen i leret som følge af tilsætningen af damp i processen er nødvendig for, at den efterfølgende tørreproces kan forløbe optimalt, hvorfor der argumenteres for, at tilsætningen af energiforbruget er en integreret del af tørreprocessen.
Skattestyrelsen er ikke enig i ovenstående betragtninger. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at lermassen ved tilsætning af damp ikke forandrer kemisk eller indre fysisk struktur, idet den indre fysiske struktur/krystalstrukturen ikke ændres ved tilsætning af damp. Samtidig er processen reversibel, idet det tilsatte vand fra dampen automatisk vil fordampe over tid, såfremt der ikke sker en videreforarbejdning af leret, dvs. der sker ikke nogen permanent ændring af strukturen i leret. Formålet med tilsætningen af damp er alene at øge lermassens plasticitet, således lermassen kan æltes og formes, og tilførslen af dampen ændrer ikke hverken midlertidigt eller permanent materialets indre fysiske struktur, men alene vandindholdet i leret. Det samme gør sig gældende ift. det naturlige vandindhold i leret, der af rådgiver benævnes det kemisk bundne vand.
Det er samtidig Skattestyrelsens opfattelse, at de enkelte processer skal vurderes hver for sig, således alle betingelser for mineralogiske processer skal være opfyldt for hver enkelt delproces, dvs. energiforbruget til fremstillingen af damp, tørrekamre og tunnelovne m.v. skal vurderes uafhængigt af hinanden. Der sker ikke en ændring af den fysiske struktur ved tilsætning af damp til leret, idet det ikke er gennem opvarmning af leret med damp, at der sker en ændring af den indre fysiske struktur. Det kan derfor ikke tillægges betydning, hvorvidt opvarmningen i et tidligere led, her ved tilsætning af damp til leret, er en forudsætning for et mere optimalt procesforløb i efterfølgende processer.
Supplerende kommentarer
Det fremgår af referatet af den 6. juni 2023 og repræsentantens brev af den 22. juni 2023, at repræsentanten anfører, at teglstenens indre fysiske struktur ændres ved tørringen dels fordi fugtindholdet ændrer sig og dels ved at stenens mål ændrer sig. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse ændringer ikke er omfattet af begrebet ændret indre fysisk struktur i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4. Der er ikke tale om en strukturændring, idet produktet består af de samme komponenter, og idet det samme produkt kan genskabes alene ved at fugte stenen op igen.
Repræsentanten henviser ifølge mødereferatet til Landsskatterettens afgørelse SKM2017.49.LSR. Det fremgår heraf, at Landsskatteretten har fundet det dokumenteret, at opvarmningen i ovnen var nødvendig for den strukturændring, som Landsskatteretten anså for omfattet af reglerne om mineralogiske processer. Som anført ovenfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at opvarmningen i tørreovnene i nærværende sag ikke er en forudsætning for en strukturændring i teglstenen, og at det eksplicit fremgår af forarbejderne, at det ikke har været hensigten med bestemmelsen, at tørreprocessen skulle omfattes af afgiftslempelsen. Henvisningen til SKM2017.49.LSR har derfor ikke relevans ift. jus og faktum i nærværende sag, da disse ikke er sammenlignelige.
...”
Selskabets yderligere bemærkninger af 22. august 2023.
Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens indlæg af 17. august 2023:
”...
Mineralogisk proces
...
Vi skal hertil bemærke, at Skattestyrelsens opfattelse om, at tørreprocessen forud for brændingen ikke er en mineralogisk proces, må bero på en misforståelse.
Det fremgår direkte af EU’s energibeskatningsdirektiv med henvisning til NACE-nomenklaturen, at fremstilling af mursten, teglsten og byggematerialer af brændt ler er defineret som en mineralogisk proces.
Det er derfor vores klare opfattelse, at hele fremstillingsprocessen af mursten er en mineralogisk proces. Det efterfølgende spørgsmål er, om den mineralogiske proces opfylder betingelserne for at opnå afgiftsfritagelse efter § 10 d, stk. 4.
Formål med tørreprocessen
Skattestyrelsen inddrager formålet med tørreprocessen som en del af sin argumentation for at fastholde sin påstand:
”Tørreprocessen er nødvendig for kvaliteten af den senere brænding og har således ikke primært til formål at ændre lerets kemiske eller indre fysiske struktur men har til formål at sikre det korrekte vandindhold forud for brændingen.”
Skattestyrelsen baserer sin argumentation på en fortolkning af lovgivers hensigt med bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 samt en ordlydstolkning.
(...)
Formålet med den mineralogiske proces, dvs. tørreprocessen, hverken det primære, sekundære eller tertiære formål, fremgår ikke af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4. Bestemmelsen definerer klart de betingelser, der skal være opfyldt, for at et energiforbrug er omfattet af bestemmelsen – og formålet med energiforbruget er ikke en af disse betingelser.
Det er derfor irrelevant for sagens vurdering at inddrage formålet med tørreprocessen.
Hertil skal det dog bemærkes, at det er korrekt, at tørreprocessen er en vigtig og nødvendig proces, der også bidrager til at sikre det korrekte vandindhold forud for brændingen, med henblik på at sikre kvaliteten af den senere brænding.
Fremskyndelse af tørreprocessen
Skattestyrelsen inddrager også fremskyndelse af tørreprocessen som en del af sin argumentation for at fastholde sin påstand:
”Porevandets transport skyldes tørreprocessen, en proces som fremskyndes i tørreovnene, men som i princippet kunne foregå uden tilsætning af varme.”
I sin argumentation inddrager Skattestyrelsen derved en teknologisk betingelse i form af naturlig tørring vs. tørring i et tørrekammer. Det er vores vurdering, at afgiftslovgivningen ikke er diskriminerende, og derfor er valg af teknologi eller teknisk løsning ikke en af betingelserne for afgiftsgodtgørelse.
Det er derfor irrelevant for sagens vurdering at inddrage formålet med tørreprocessen.
Hertil skal det bemærkes, at teglværket selvfølgelig anvender moderne teknologier, inkl. energioptimering, fremfor at fastholde produktionsmetoder, der blev anvendt for mere end 100 år siden. Som alle andre virksomheder følger teglværket selvfølgelig med udviklingen.
Betingelser for at opnå afgiftsfritagelse
Det er Skattestyrelsens subsidiære påstand, at hvis Landsskatteretten finder, at tørreprocessen er omfattet, så skal det vurderes, om lovbestemmelsens betingelser er opfyldt, hvilket de ikke er efter Skattestyrelsens vurdering.
Skattestyrelsen henviser til, at samtlige betingelser skal være opfyldt for at opnå afgiftsfritagelse efter gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4. Det skal indledningsvis bemærkes, at det er vi enige i.
Betingelserne i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 og 5 er som følgende:
1) Der skal være tale om opvarmning i en mineralogisk proces
2) Opvarmningen skal foregå i et anlæg
3) Der skal gennem opvarmningen ske en strukturændring (ændre kemisk eller indre fysisk struktur) 4) Og processen skal være omfattet af bilag 1 til CO2-afgiftsloven, dvs. omfattet af proceslisten
Produktionen af mursten er ubestridt en mineralogisk proces, da produktion af mursten fremgår af oplistningen over mineralogiske processer, hvorved betingelse nr. 1 er opfyldt.
Det er også ubestridt, at opvarmningen sker i et anlæg – i nærværende sag i tørrekamre, hvorved betingelse nr. 2 er opfyldt.
Både selve brændingen af mursten og den forudgående tørring af varer bestemt hertil er omfattet af proceslistens pkt. 12, hvorfor betingelse nr. 4 også er opfyldt.
Følgende fremgår af proceslistens pkt. 12:
”Der anvendes direkte til keramisk brænding, forudgående tørring af varer bestemt hertil samt til fremstilling af porebeton.” (vores markering)
Sagens omdrejningspunkt er derved, hvorvidt betingelse nr. 3 om strukturændring er opfyldt.
Skattestyrelsen inddrager fortolkning af ordet ”gennem” som en del af sin argumentation. Efter Skattestyrelsens vurdering skal ”gennem” forstås som ”på grund af”. Dette læser jeg sådan, at der efter Skattestyrelsens fortolkning af ”gennem” skal være en direkte årsagssammenhæng mellem opvarmningen og strukturændringen, og at denne ikke kan fremkomme på anden vis.
Ved opslag i den danske ordbog fremgår det, at gennem eller igennem har flere forskellige betydninger:
| • | En bevægelse fra den ene ende til den anden i et lukket eller afgrænset, ofte aflangt rum |
| • | I bevægelse hen over en større flade eller inden for et større rum |
| • | Ind i noget på den ene side og ud på den anden side |
| • | På en sådan måde at noget kløves eller sønderdeles |
| • | En vis udstrækning i tid eller i løbet af en vis tidsperiode |
| • | Med noget som middel (synonym: ved hjælp af) |
| • | Med nogen eller noget som forbindelsesled eller kontakt |
Langt de fleste betydninger refererer til en bevægelse eller noget tidsbestemt. Den interessante betydning er med noget som middel, hvor synonymet er ved hjælp af. Det er vores vurdering, at ved hjælp af ikke kan udstrækkes til et på grund af.
Vi tolker gennem – eller ved hjælp af – på den måde, at strukturændringen sker som en del af opvarmningen. Forholdet at strukturændringen eventuelt også kan ske på anden måde end ved opvarmningen er efter vores vurdering ikke relevant.
Hvis strukturændringen udelukkende skulle ske på grund af opvarmningen, er det vores opfattelse, at det i så fald skulle fremgå eksplicit af lovbestemmelsen – og det er ikke tilfældet.
Det er derfor vores vurdering, at Skattestyrelsens fortolkning af ”gennem” er for restriktiv.
Ændring af indre, fysisk struktur
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ændring af fugtindholdet, ændring af stenens mål samt tilførsel af damp til leret ikke er ændringer, der er omfattet af begrebet ændret indre fysisk struktur. Dette begrundes med, at produktet fortsat består af de samme komponenter i den samme gitterstruktur, og at det samme produkt kan genskabes alene ved at fugte stenen op igen, samt at damptilførslen alene bidrager til forøgelse af plasticiteten i leret.
Skattestyrelsen argumenterer med, at krystalstrukturen ikke ændres ved tilsætning af damp, samt at der ikke sker nogen permanent ændring af strukturen i leret.
Der refereres til tidligere drøftelser omkring reversibel vs. irreversibel proces, som Skattestyrelsen og undertegnede tidligere har diskuteret. Bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 indeholder ikke krav i forhold til reversibilitet, hvorfor spørgsmålet herom er irrelevant for sagens vurdering, jf. også mit indlæg på kontormøde. Det skal yderligere bemærkes, at bestemmelsen heller ikke indeholder krav om, at der skal være tale om en permanent ændring af strukturen.
Omdrejningspunktet bliver, hvad der skal forstås ved struktur. Der fremgår intet fortolkningsbidrag i lovforarbejderne, hvoraf det blot fremgår, at materialet skal ændre kemisk eller indre fysisk struktur.
Ved opslag i den danske ordbog fremgår det, at struktur har to overordnede betydninger:
1) Måde som noget er opbygget, organiseret eller sammensat på, hvor der bl.a. henvises til konstruktion, opbygning, konsistens og tilstand
2) En overflades udformning
Ud fra en ordlydsfortolkning er det vores vurdering, at struktur skal fortolkes bredt, hvorunder også ændringer af fugtindhold henhører, da stenens indre, fysiske sammensætning er ændret som følge heraf.
SKM2017.49.LSR
Efter Skattestyrelsens opfattelse kan SKM2017.49.LSR ikke anvendes analogt. Skattestyrelsen argumenterer med, at opvarmningen i tørreovnene i nærværende sag ikke er en forudsætning for en strukturændring i teglstenen – modsat må opvarmningen i SKM2017.49.LSR være en forudsætning for strukturændringen i den sag.
Hertil skal det bemærkes, at Skattestyrelsen også i sagen, SKM2017.49.LSR, har argumenteret for, at opvarmningen af gipsplader ikke var en forudsætning for den beskrevne strukturændring. Skattestyrelsen bliver underkendt af Landsskatteretten i dette spørgsmål.
Det er fortsat vores opfattelse, at SKM2017.49.LSR er relevant for nærværende sag, og at denne skal anvendes analogt som fortolkningsbidrag.
...”
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Angående formningsprocessen er begrundelsen, at forøgelsen af lermassens temperatur og formbarhed ikke anses som en forandring af lermassens indre fysiske struktur. Angående tørringsprocessen er begrundelsen for stadfæstelsen, at reaktionen mellem bariumkarbonat og sulfat ikke udgør en sådan væsentlig eller grundlæggende ændring i de anvendte materialer, at det anses for en forandring i materialernes kemiske struktur.
Skattestyrelsen har tiltrådt indstillingen om stadfæstelse og fremsendt følgende bemærkninger til indstillingen:
”...
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det klart fremgår af forarbejderne til gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 – suppleret ved nævnte svar fra Skatteministerens - tørring som hjælpeproces ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 uanset hvilke processer, der finder sted under tørringen.
Såfremt Skatteankestyrelsen fortsat måtte finde, at energiforbrug til tørring som hjælpeproces principielt - trods de klare forarbejder og svar fra Skatteministeren om, at tørring er en hjælpeproces og ikke en mineralogisk proces omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 - kan være omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, har Skattestyrelsen følgende bemærkninger:
Det fremgår af forslaget til afgørelse, at:
”Landsskatteretten finder, at reaktionen mellem bariumkarbonat og sulfat i forbindelse med tørringen ikke udgør en sådan væsentlig eller grundlæggende ændring i de anvendte materialer, at det kan anses for en forandring i materialernes kemiske struktur. Der er herved henset til, at reaktionens eneste funktion i produktionsprocessen er at binde sulfat med henblik på at undgå misfarvninger. Den gas, som selskabet har anvendt til tørring, er derfor ikke omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4”.
Skattestyrelsen finder det hensigtsmæssigt i begrundelsen også at inddrage SKM2017.49.LSR. Som begrundelse for afgørelsen af SKM2017.49.LSR fremgår bl.a., at processer i ovne til fremstilling af gipsplader blev anset for ”... energikrævende skridt i produktionsprocessen, som må anses for karakteristisk for produktion af gipsplader...”. Det fremgår af begrundelsen i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ikke umiddelbart klart, hvorvidt tørring af ler i tørrerum opfylder betingelserne om at være en energikrævende proces, som er karakteristisk for produktion af mursten.
Derudover fremgår det af begrundelsen i forslaget at reaktionen mellem bariumkarbonat og sulfat i forbindelse med tørringen ikke udgør en sådan væsentlig eller grundlæggende ændring i de anvendte materialer, at det kan anses for en forandring i materialernes kemiske struktur.
Skattestyrelsen skal hertil foreslå en sproglig præcisering i første sætning, således det tydeligt fremgår, at reaktionen mellem bariumkarbonat og sulfat ikke medfører en sådan væsentlig eller grundlæggende ændring af leret, at reaktionen kan anses for medføre en forandring i lerets kemiske struktur”.
Derudover opfordrer Skattestyrelsen til, at Skatteankestyrelsen begrunder årsagen til, at reaktionen ikke kan anses for at medføre en så væsentlig eller grundlæggende ændring af leret, at reaktionen kan anses for forandring af lerets kemiske struktur. I den forbindelse opfordrer Skattestyrelsen til, at der - i lighed med Landsskatterettens begrundelse i SKM2017.49.LSR - i begrundelsen henvises til de beskrivelser af formålet med tørreprocessen og tørreprocesprocessen påvirkning på leret, der fremgår af de udtalelser fra Force Technology og Teknologisk Institut, der er fremlagt i nærværende sag.
...”
Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Selskabets repræsentant har anført følgende:
”...
Ændring af kemisk eller indre fysisk struktur
Omdrejningspunktet i nærværende sagskompleks er, hvorvidt betingelserne i gasafgiftslovens § 10d, stk. 4 er opfyldt, herunder i særdeleshed om betingelsen ”de anvendte materialer skal gennem opvarmningen i anlæggene forandre kemisk eller indre fysisk struktur” er opfyldt.
Af Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse fremgår det bl.a., at der efter Skatteankestyrelsens vurdering skal være tale om en væsentlig eller grundlæggende forandring af den kemiske eller indre fysiske struktur.
Følgende fremgår af gasafgiftslovens § 10d, stk. 4:
”Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 10 a gælder ikke for varme og varer, der anvendes direkte til opvarmning i mineralogiske processer. Opvarmningen skal foregå i anlæg, og de anvendte materialer skal gennem opvarmningen i anlæggene forandre kemisk eller indre fysisk struktur.”
Af lovbestemmelsen fremgår intet om, at forandringen af den kemiske eller indre fysiske struktur skal være væsentlig eller grundlæggende. Det fremgår heller ikke af lovforarbejderne, at forandringen skal væsentlig eller grundlæggende. Heraf fremgår det, at lovgiver har lagt vægt på, at afgiftsfritagelsen skal omfatte energikrævende energianvendelse, som især er karakteristisk for de pågældende processer.
Det er vores vurdering, at ”energikrævende” og ”karakteristisk for de pågældende processer” ikke kan fortolkes som væsentlig eller grundlæggende. Det er derfor vores vurdering, at Skatteankestyrelsen anlægger en restriktiv fortolkning, der ikke har afsæt i hverken lovbestemmelsen eller lovforarbejderne i forbindelse med implementering af lovbestemmelsen.
Ud fra en produktionsteknisk tilgang er der ingen tvivl om, at tørreprocessen er en energikrævende proces, og at tørreprocessen er en karakteristisk del af den samlede produktion af mursten.
Hovedspørgsmålet er derved, hvad der skal forstås med ”forandre kemisk eller indre fysisk struktur”, og dernæst om tørreprocessen og damptilførsel i formningsprocessen kan anses for at være omfattet heraf.
Vi har tidligere argumenteret for, at der sker en kemisk ændring i forbindelse med tørreprocessen, idet der sker en reaktion mellem bariumkarbonat og sulfat i forbindelse med tørringen. Vi henviser derfor til tidligere fremsendte bemærkninger. Dog skal det tilføjes, at efter vores vurdering skal der foretages en objektiv vurdering af ændringen af den kemiske struktur, uden tillæggelse af f.eks. væsentlighed, som Skatteankestyrelsen anvender i sin indstilling til afgørelse.
Derudover bidrager tørringen også til, at der sker en ændring af den indre fysiske struktur i murstenen. Tørringen bidrager til, at lerlagene lægger sig tættere sammen, dvs. at vandmolekylerne mellem lerlagene forsvinder i forbindelse med tørringen. Det resulterer i en mere kompakt sten, ligesom der sikres formstabilitet, når vandet fjernes i forbindelse med tørringen.
Dette understøttes af uddrag af Introduction to ceramics, 2nd edition1, side 11:
(...)
Samme ovn, dvs. en integreret proces
Vi har tidligere bemærket, at tørreprocessen er en vigtig og nødvendig proces, der også bidrager til at sikre det korrekte vandindhold i murstenen forud for brændingen. Dette bidrager dels til at sikre en optimal brænding og dels til at sikre kvaliteten af den senere brænding.
Tørreprocessen er en forudgående proces, inden murstenene brændes. På danske teglværker er de to processer fysisk adskilt, henholdsvis i tørrekamre og i ovne.
Rent produktionsteknisk kan tørreprocessen og den efterfølgende brænding sagtens ske i samme anlæg som én samlet og integreret proces, hvor tilførsel af energi og anvendte temperaturer vil blive styret i de forskellige zoner i procesanlægget.
Efter vores vurdering vil der i så fald ikke være nogen tvivl om, at det samlede energiforbrug til både tørringen og brændingen vil være omfattet af gasafgiftslovens § 10d, stk. 4.
Det er derfor vores vurdering, at den afgiftsmæssige håndtering af tørringen og brændingen skal være den samme, uanset om de to processer sker fysisk adskilt eller i én samlet og integreret proces.
Der må ikke ske afgiftsmæssig diskrimination blot som følge af den fysiske indretning af et procesanlæg. Dette understøttes af SKM2016.428.SR, som vi redegør nærmere for nedenfor.
SKM2016.428.SR
Det bindende svar omhandler den afgiftsmæssige klassifikation af spørgers energiforbrug til et vaskeanlæg, hvori minisiloer (såkaldte totebins) bliver vasket ved hjælp af en CIP-vaskeproces. Der anvendes også CIP-vaskeproces til rengøring og sterilisering af spørgers lukkede produktionsanlæg og store siloer, der er direkte koblet til produktionsanlægget.
Spørger har argumenteret for, at CIP-vaskeprocessen af minisiloerne er identisk med CIP-vaskeprocessen til rengøring og sterilisering af det lukkede produktionsanlæg og de store siloer, hvorfor de to vaskeprocesser begge er omfattet af godtgørelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt.
Et centralt argument er derved, at den afgiftsmæssige håndtering af identiske processer skal være den samme, uanset den fysiske indretning heraf.
I det bindende svar argumenterer Skattestyrelsen for, at energiforbruget til vaskeanlægget til minisiloerne ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, 1. pkt., da processen ikke kan sidestilles med rengøring af et lukket produktionsanlæg, men i stedet skal sidestilles med anden rengøring af f.eks. produktionsudstyr (uden godtgørelse), idet det omhandlede anlæg ikke kan karakteriseres som en tank eller et lukket produktionsanlæg.
Skatterådet kunne ikke tiltræde Skattestyrelsens indstilling. I stedet var det Skatterådets opfattelse, at spørgers energiforbrug til rengøring af spørgers totebintanke er omfattet af fritagelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3 med følgende begrundelser:
| • | Spørgers totebintank anses for at være en tank efter § 10, stk. 5, nr. 3. |
| • | Spørgers totebintank anvendes som et alternativ til en del af et lukket produktionsanlæg. |
| • | Rengøringen sker ved cirkulation af vand i overensstemmelse med betingelserne fastsat i § 10, stk. 5, nr. 3. |
Derved er Skatterådet enig med spørger i, at CIP-vaskeprocessen af minisiloerne er godtgørelsesberettiget på samme måde – og efter samme bestemmelse – som CIP-vaskeprocessen til rengøring og sterilisering af det lukkede produktionsanlæg og de store siloer.
Skatterådet bekræfter derved, at der ikke må ske afgiftsmæssig diskrimination.
...”
Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentanter fastholdt den tidligere fremsatte påstand og gennemgik anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanterne anførte bl.a., at energiforbruget til damp og tørring udgjorde mellem 15 – 20 % af et teglværks samlede energiforbrug, og at processerne er karakteristiske for produktionen af mursten. Det forhold, at andet energiforbrug ifølge forarbejderne ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, medfører ikke, at selskabets energiforbrug til tørring ikke er omfattet af bestemmelsen. Således er tørring i forarbejderne blot nævnt som et eksempel på et andet energiforbrug.
For så vidt angår formningsprocessen, gjorde repræsentanterne gældende, at der sker en ændring af lerets indre fysiske struktur. Det skyldes, at ved damptilførslen øges vandindholdet i lerblandingen. En del af vandet optages af lermineralet smectit og indbygges i mineralets mellemlag. Vandoptaget gør lerblandingen mere plastisk og dermed formbart. Derudover bidrager damptilførslen til at hæve temperaturen i stenene, hvorved den efterfølgende tørreproces kan ske som en indefra-ud proces.
For så vidt angår tørringsprocessen, gjorde repræsentanterne gældende, at denne er en vigtig og nødvendig proces af hensyn til sikring af færdigvarekvaliteten. Der sker en kemisk og indre fysisk strukturændring ved tørringen. Det skyldes, at vandet fjernes mellem lerpartiklerne, og stenen trækker sig sammen. Vandet i stenene anvendes som transportmiddel, og der sker en kemisk forbindelse mellem calciumsulfat og bariumkarbonat. Således bytter barium og calcium plads, hvorved der dannes bariumsulfat og calciumkarbonat. Der sker desuden også en ændring af den indre fysiske struktur i stenene, idet lerpartiklerne lægger sig tættere sammen, hvilket giver en mere kompakt og formstabil sten.
Skattestyrelsen fastholdt, at Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med tidligere udtalelser.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet kan få fuld godtgørelse af gasforbrug til fremstilling af damp og varme til brug for selskabets formnings- og tørringsproces. Dette er tilfældet, hvis forbruget hertil falder ind under gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4.
Retsgrundlaget
Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt gasafgiften af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtig gas. Afgiften for gas, der direkte eller indirekte anvendes til produktion af varme, rumvarme eller varmt vand, tilbagebetales ikke. Der ydes dog tilbagebetaling for afgift af gas, der anvendes til nogle nærmere beskrevne processer, herunder de anvendelser som er nævnt i proceslisten i bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven. Reglerne fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 1 samt stk. 4-5. At afgiften af gas i de anvendelser, der er omfattet af den såkaldte procesliste i bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven, tilbagebetales, fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3.
Tilbagebetalingen af afgift nedsættes i henhold til gasafgiftslovens § 10 a. Det fremgår dog af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4 og 5, at dette ikke gælder i følgende tilfælde:
” Stk. 4 Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 10 a gælder ikke for varme og varer, der anvendes direkte til opvarmning i mineralogiske processer. Opvarmningen skal foregå i anlæg, og de anvendte materialer skal gennem opvarmningen i anlæggene forandre kemisk eller indre fysisk struktur.
Stk. 5 Det er en betingelse for anvendelse af stk. 1-4, at varmen og varerne anvendes direkte til processer, som er nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter.”
Reglerne om nedsættelse af tilbagebetaling af gasafgift og undtagelserne hertil i gasafgiftslovens § 10 a og 10 d blev indført ved § 2, nr. 21, i lov nr. 527 af 12. juni 2009. Ved lovens § 4 blev der indført en tilsvarende undtagelse for mineralogiske processer i mineralolieafgiftsloven i form af § 11 d, stk. 4. Forarbejderne til loven er lovforslag nr. 207 af 22. april 2009. Bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse i gasafgiftslovens § 10 d henviser til bemærkningerne til lovforslagets § 4, nr. 25, som angår den tilsvarende foreslåede bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11 d. Af bemærkningerne til lovforslagets § 4, nr. 25, fremgår følgende:
”...
Ved afgrænsningen af fritagelserne er der lagt vægt på, at de skal omfatte energikrævende energianvendelse, som især er karakteristisk for de pågældende processer. Andet energiforbrug vil ikke være omfattet af lempelserne. Eksempelvis tørring af materialer inden brænding.
...”.
Begrebet ”mineralogiske processer” er defineret i energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 4, litra b, jf. Rådets direktiv nr. 96/2003/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet. Det følger af denne definition, at ”mineralogiske processer” er de processer, der er klassificeret under afdelingen DI 26 i Rådets forordning nr. 3037/90 af 9. oktober 1990 om den statistiske nomenklatur for aktiviteter i Det Europæiske Fællesskab. Afdeling DI 26 har overskriften ”Fremstilling af andre ikke-metalholdige mineralske produkter”, og under denne afdeling findes ”26.40 Fremstilling af mursten, teglsten og byggematerialer af brændt ler”, jf. bilag 1 til Rådets forordning nr. 3037/90 af 9. oktober 1990 om den statistiske nomenklatur for økonomiske aktiviteter i De Europæiske Fællesskab, som ændret ved Kommissionens forordning nr. 29/2002 af 19. december 2001.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, om, at der ikke skal ske nedsættelse af tilbagebetalingen af afgift, er en undtagelse til udgangspunktet i bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10 a, hvorefter tilbagebetaling af afgift nedsættes. Der er derfor ikke grundlag for at fortolke denne undtagelsesbestemmelse i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, i udvidende retning.
Det fremgår samtidig af ordlyden af gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, 2. pkt., at denne undtagelse forudsætter og er betinget af, at det er gennem opvarmningen, at de anvendte materialer forandrer kemisk eller indre fysisk struktur.
Landsskatteretten lægger til grund, herunder på baggrund af det af selskabet oplyste, at processerne vedrørende formning og tørring af murstenene er væsentlige og relevante for det endelige produkt, og at formnings- og tørringsprocessen har stor betydning for kvaliteten af det endelige produkt efter brænding. Det er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne i bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4. Hertil kræves andet og mere. Det er således nødvendigt, at opvarmningen ved anvendelse af gas har en sådan sammenhæng med processerne, at det er denne opvarmning, som indebærer den forandring af kemisk eller indre fysisk struktur, som omhandlet i bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, 2. pkt.
Dampen, der anvendes i forbindelse med formningsprocessen vedrørende murstenene, tilfører lermassen vand og opvarmer samtidig lermassen. Det gør lermassen mere formbar. Den forandring, der sker i lermassen som følge af, at lermassens vandindhold øges ved tilførsel af damp, er dog ikke en forandring, som kan anses for at udgøre en forandring af kemisk eller indre fysisk struktur i bestemmelsens forstand. Forøgelse af vandindholdet i en masse som lermassen for at gøre denne mere formbar, ændrer ikke grundlæggende på lermassen. Det samme er tilfældet i forhold til opvarmningen af lermassen ved tilførsel af damp. Forøgelsen af vandindholdet og temperaturen i lermassen må anses for at være en almindeligt forekommende type proces, hvorved materialer gøres mere bløde og formbare, men som ikke i øvrigt nødvendigvis reelt påvirker eller forandrer selve materialerne. En forøgelse af vandindhold i materialer eller en fortynding af materialer kan således ikke i sig selv uden videre anses for at repræsentere en egentlig forandring af materialer. Det er tilfældet, uanset om forøgelse af vandindhold eller fortynding sker under opvarmning eller ej. Tilsvarende gør selve opvarmningen i sig selv nok lermassen mere blød og formbar, men denne opvarmning påvirker eller forandrer reelt heller ikke lermassen. Der sker således ikke ved formningsprocessen en relevant forandring af lermassen i bestemmelsens forstand.
Landsskatteretten finder derfor ikke, at gas anvendt til dampfremstilling til brug for formningsprocessen vedrørende murstenene er omfattet af undtagelsen i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4.
Landsskatteretten lægger på baggrund af det oplyste til grund, at der i tørringsprocessen sker en kemisk reaktion mellem bariumkarbonat og calciumsulfat som følge af, at den barium, som er bundet i bariumkarbonat, møder den sulfat, der er bundet i calciumsulfat, og der herefter dannes bariumsulfat henholdsvis calciumkarbonat. Retten lægger videre til grund, at denne reaktion er betinget af, at der sker en transport af sulfaterne opløst i vand, og denne transport af vandet med de opløste sulfater sker ved, at vandet i murstenene under tørringsprocessen transporteres mod murstenenes overflade, mens opvarmning ikke rent kemisk teknisk er en nødvendig betingelse for selve den kemiske reaktion mellem calciumsulfat og bariumkarbonat. Der er i denne sammenhæng lagt vægt på erklæringerne fra Teknologisk Institut såvel som det af selskabet oplyste.
Reaktion mellem barium og sulfat sker derfor ikke som sådan gennem selve opvarmningen, men skyldes transporten i murstenene af vandet med sulfaterne i. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der ikke sker en forandring af lermassens kemiske struktur gennem opvarmning i bestemmelsens forstand. Der sker rent faktisk opvarmning i tørringsprocessen, men denne opvarmning er ikke tilstrækkelig direkte forbundet med selve den kemiske forandring i lermassen. Det fremgår således eksplicit af ordlyden af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4, 2. pkt., at forandringen skal ske gennem opvarmningen. Da det i tørringsprocessen ikke er selve opvarmningen, der gennem den kemiske reaktion forandrer materialet, men derimod transporten af vandet, er situationen ikke umiddelbart omfattet af ordlyden af bestemmelsen. Da der ikke er grundlag for at fortolke bestemmelsen i udvidende retning, og det samtidig af forarbejderne fremgår, at tørring inden brænding ikke er omfattet af undtagelsen, jf. bemærkningerne til § 4, nr. 25, i lovforslag nr. 207 af 22. april 2009, er der ikke i denne situation tilstrækkelige holdepunkter for at kunne anse den kemiske forandring af materialets struktur for at have den nødvendige direkte sammenhæng med opvarmningen i forhold til bestemmelsen.
Opvarmningen i tørringsprocessen reducerer vandindholdet i lermassen og opvarmer samtidig lermassen. Svarende til det ovenfor anførte vedrørende forøgelse af vandindhold og temperatur i lermassen i forbindelse med formningsprocessen, er den forandring, der sker i lermassen som følge af, at lermassens vandindhold reduceres ved opvarmning, heller ikke en forandring, som kan anses for at udgøre en forandring af kemisk eller indre fysisk struktur i bestemmelsens forstand. Reduktion af vandindholdet i en masse som lermassen, ændrer ikke grundlæggende på lermassen. Det samme er tilfældet i forhold til opvarmningen af lermassen. Reduktionen af vandindholdet og forøgelsen af temperaturen i lermassen må i nærværende sammenhæng anses for at være en almindeligt forekommende type proces, som ikke i øvrigt reelt påvirker eller forandrer selve materialerne. Det er tilfældet, også selvom lerlagene som følge af reduktionen af vandindhold og opvarmning lægger sig tættere sammen. Der sker således heller ikke i denne sammenhæng en relevant forandring af lermassen i bestemmelsens forstand ved tørringsprocessen.
Landsskatteretten finder derfor ikke, at gas anvendt til tørringsprocessen er omfattet af undtagelsen i gasafgiftslovens § 10 d, stk. 4.
Det i øvrigt anførte af repræsentanterne kan ikke føre til et andet resultat.
Landsskatterettens stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.