Kendelse af 09-09-2024 - indlagt i TaxCons database den 15-10-2024

Journalnr. 21-0030875

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2012

Personlig indkomst

Forhøjelse af værdi af gratisaktier og køberetter til tegning af aktier i [virksomhed1]

699.375 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Klageren indrejste til Danmark den 25. januar 2005. Den 15. januar 2012 udrejste klageren til Tyskland, hvor hendes fulde skattepligt til Danmark ophørte.

I perioden fra den 1. februar 2005 til den 1. maj 2011 var klageren ansat i [virksomhed1] i en forskerstilling. Klageren deltog i forbindelse med hendes ansættelse i [virksomhed1]' aktieoptionsprogrammer.

Klageren har oplyst, at hun i 2005 og 2006 deltog i et optionsprogram, som gav hende ret til, men ikke pligt til at købe aktier i [virksomhed1] til en fastlagt kurs. Fra og med 2007 fik klageren i stedet for køberetter tildelt gratisaktier for hendes udførte arbejde for [virksomhed1].

Desuden har klageren oplyst, at hun udelukkende har optjent aktielønnen, som er tildelt siden 2005, i Danmark for [virksomhed1].

Af punkt 11.1 i klagerens fratrædelsesaftale med [virksomhed1] af 14. oktober 2010 fremgår:

"All allocated share options and shares can be exercised by the Employee even after the end of his/her employment according to the applicable rules, cf. section 5 of the "Act on exercising the option to buy or subscribe to shares etc. within an employment relationship"."

Nærmere om tildelte køberetter

Klageren har fremlagt en aftale af 13. september 2006 vedrørende [virksomhed1] Stock Option Programme 2005, som er indgået mellem klageren og [virksomhed1]. Aftalen er underskrevet af parterne og datostemplet den 26. oktober 2006. Af den danske oversættelse af aftalen fremgår:

"Begge de finansielle mål og hovedparten af de ikke finansielle mål, som var opstillet som betingelse for tildeling af optioner pr. 1. marts 2005, og som bekræftet i brev af 4. april 2005 under [virksomhed1]'s 2005 stock option programme, blev opfyldt. Vi kan derfor bekræfte, at du i henhold til denne aftale er tildelt 1.875 optioner, som hver giver ret til at købe 1 B-aktie i [virksomhed1] A/S til en pris af DKK 306 pr. aktie (nominel værdi på DKK 2).

Denne ret kan udnyttes i perioden 31. januar 2009 - 30. januar 2014.

Med hensyn til de generelle vilkår for denne aftale henvises til brevet af 4. april 2005 med tilhørende "Option Contract". Sidstnævnte findes også på [virksomhed1] A/S' intraweb.

Det bekræftes samtidig, at der herved indgås aftale om, at reglerne i ligningslovens § 7 H skal finde anvendelse ved udnyttelse af ovennævnte optioner.

Med hensyn til vilkår, der stilles for optionernes udnyttelse, henvises i sin helhed til "Stock option agreement"."

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at klagerens tildelte køberet fra 2005 efter split af [virksomhed1]-aktien den 3. december 2007 giver ret til at købe 3.750 stk. B-aktier til 153 kr. pr. aktie. Af "Appendix 1, udnyttelsen af køberetter i 1. kvartal 2012" fremgår, at køberetten blev udnyttet ved klagerens underskrift den 15. februar 2012. Exercise Price er oplyst til 153 kr.

Klageren har desuden fremlagt en aftale af 20. september 2007 vedrørende [virksomhed1] Stock Option Programme 2006, som er indgået mellem klageren og [virksomhed1]. Aftalen er underskrevet af parterne og datostemplet den 12. oktober 2007. Af den danske oversættelse af aftalen fremgår:

"Begge de finansielle mål og alle de ikke finansielle mål, som var opstillet som betingelse for tildeling af optioner pr. 1. marts 2006, og som bekræftet i brev af 27. marts 2006 under [virksomhed1]'s 2006 stock option programme, blev opfyldt. Vi kan derfor bekræfte, at du i henhold til denne aftale er tildelt 2.500 optioner, som hver giver ret til at købe 1 B-aktie i [virksomhed1] A/S til en pris af DKK 350 pr. aktie (nominel værdi på DKK 2).

Denne ret kan udnyttes i perioden 31. januar 2010 - 30. januar 2015.

Med hensyn til de generelle vilkår for denne aftale henvises til brevet af 27. marts 2006 med tilhørende "Option Contract". Sidstnævnte findes også på [virksomhed1] A/S' intraweb.

Det bekræftes samtidig, at der herved indgås aftale om, at reglerne i ligningslovens § 7 H skal finde anvendelse ved udnyttelse af ovennævnte optioner.

Med hensyn til vilkår, der stilles for optionernes udnyttelse, henvises i sin helhed til "Stock option agreement"."

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at klagerens tildelte køberet fra 2006 efter split af [virksomhed1]-aktien den 3. december 2007 giver ret til at købe 5.000 stk. B-aktier til 175 kr. pr. aktie. Af "Appendix 2, udnyttelsen af køberetter i 1. kvartal 2013" fremgår, at køberetten blev udnyttet ved klagerens underskrift den 21. januar 2013. Exercise Price er oplyst til 175 kr.

Ifølge memo af 4. april 2005 er der ikke betingelser tilknyttet ovenstående køberetter udover i et år efter tildelingen, bortset fra ved fratrædelse.

Af den påklagede afgørelse fremgår, at åbningskursen den 16. januar 2012 var 679,50 kr.

Nærmere om tildelte gratisaktier

Under klagerens ansættelse ved [virksomhed1] deltog klageren i [virksomhed1]' gratisaktieprogram fra 2007-2011 benævnt "Long Term Incentive Program (LTIP)".

Klageren har fremlagt et memo af 27. marts 2007, som blev udleveret til deltagere i gratisaktieprogrammet i 2007, hvori indholdet af "[virksomhed1]'s share based Long Term Incentive Program (LTIP)" nærmere er beskrevet. Det fremgår heraf, at deltagerne i programmet modtager gratisaktier i [virksomhed1], såfremt visse finansielle mål og ikke finansielle mål opnås. Desuden fremgår:

"The shares will be restricted for 3 years. The shares granted in 2008 for 2007 performance (if any) will be paid out in 2011. The payment will be made in shares and cannot be made in cash. The pool of shares will be operated as a part of [virksomhed1]'s treasury shares and no dividends will be paid to the participants in the bonus pool during the restricted period. The shares will formally be granted on the day after the release of the annual results for 2007 - if the financial and non-financial goals are achieved.

In the restricted period the shares will be lost if the employee leaves [virksomhed1]. In order to adhere to local labour laws, there will be a number of exceptions to this main rule. For example if the company gives notice to the employee in Denmark, the right to receive the shares will still be in force for the period up to and including the notice period.

[...]

Appendix 3: Questions & Answers

[...]

Q9 When are the shares granted?

A9 The shares are allocated to the pool in February 2008 contingent on the achievement of the above goals for 2007. You should be aware however that due to the claw back clause the number of shares allocated to the pool can be reduced in later years.

[...]

Q12 Why has the claw back clause been included and how does it work?

A12 The claw back clause has been included due to tax reasons but also to reduce the number of shares earned due to performance below expectations. In case of lower performance and if there was no claw back clause, the value of the shares would be affected less than the value of the stock options.

[...]

Q21 What happens if [virksomhed1] gives notice to me?

A21 For employees who can seek protection under Danish labour law, nothing happens to the shares already allocated to the bonus pool. For the year when the notice is given you will receive shares pro rata until the end of the notice period (assuming that the targets are achieved for that particular year). You should be aware however that the claw back clause could reduce your number of shares after you have left the company but before the shares are transferred to your account."

Den 1. februar 2009 blev klageren tildelt 1.000 stk. gratisaktier som følge af opnået resultat i 2008.

Det fremgår af blanketten "Form for transfer of shares under the share based long term Incentive program for Management and other key employees - 2012", at klageren den 5. Januar 2012 har bedt om at få de 1.000 stk. gratisaktier overført til klagerens depot i [finans1].

Klageren har fremlagt et skærmprint af [virksomhed1]s intranet, hvoraf fremgår, at hun den 29. januar 2012 har modtaget 1.000 stk. gratisaktier i [virksomhed1], som blev indlagt i hendes depot.

[virksomhed1] har indberettet til Skattestyrelsen, at klageren i indkomståret 2012 har modtaget vederlag i form af aktieløn på 751.000 kr.

Skattestyrelsen har den 15. juni 2015 telefonisk kontaktet [person1] fra [virksomhed1] angående en forklaring af claw back-klausulen som nævnt i memo af 27. marts 2007. Det fremgår af telefonnotatet:

"[person1] forklarede, at medarbejder I år 1 bliver oplyst om at de deltager i programmet, såfremt visse økonomiske og andre mål er opnået i år 2, hvor medarbejdernes ret til gratisaktier bliver lagt i pulje (bonus pool), hvor de skal ligge i år 3, 4 og 5 før de bliver leveret til medarbejderens depot. I år 3, 4 og 5 kan antallet af gratisaktier reduceres helt ned til 0 stk., hvis claw back klausulen kræver det. Claw back klausulen retter sig mod økonomiske resultater i år 3, 4 og 5 ifølge [person1].

[person1] og undertegnede er derfor enig i, at retserhvervelse sker først i det år gratisaktierne leveres til medarbejderens depot i år 5."

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2012 med 699.375 kr. vedrørende værdien af gratisaktier og køberetter til tegning af aktier i [virksomhed1]. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a.:

"Personlig indkomst

Medarbejderaktier LTIP (gratisaktier) 1.000 stk. retserhvervet til kurs 751 = 751.000 kr.

Værdien af retserhvervede køberetter til tegning af aktier i [virksomhed1] kan ved fraflytning den 15. januar 2012 opgøres til 4.496.875 kr., se nedenstående opgørelse. Til beskatning som B-indkomst

i alt

5.247.875 kr.

Tidligere ansat i afgørelse af 16. marts 2016

4.548.500 kr.

Ændring

699.375 kr.

[...]

1. Personlig indkomst

[...]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Da din fulde skattepligt til Danmark ophører den 15. januar 2012, får det følgende skattemæssig betydning i forhold til din aktieløn modtaget som led i dit ansættelsesforhold med [virksomhed1] for arbejde udført her i landet:

1) Gratisaktier

Dine gratisaktier er retserhvervet i januar eller februar 2012 og på det tidspunkt, hvor claw back bestemmelsen ophører. Da du ikke har indsendt oplysning om det faktiske tidspunkt, anses vi dem for retserhvervet i perioden 1. januar til 15. januar 2012 eller i din fulde skattepligtsperiode.

Du har oplyst, at dine gratisaktier alle er tildelt for arbejde udført for [virksomhed1] i Danmark,

Du får tildelt 1.000 stk. gratisaktier som led i dit ansættelsesforhold hos [virksomhed1] til en markedskurs på 751 kr. pr. aktie eller i alt 751.000 kr.

Vederlag for arbejde udført i Danmark er skattepligtigt her i landet. Det gælder uanset, om du anses for fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 1.

Du skal derfor medregne 751.000 kr. i din personlige indkomst i den fulde skattepligtsperiode.

2) Køberetter (Grant year 2005):

Du blev i 2005 tildelt 3.750 stk. aktiekøberetter til køb af aktier i [virksomhed1], som du udnyttede den 15. februar 2012. På fraflytningsdatoen den 15. januar 2012 havde du retserhvervet køberetterne, men endnu ikke udnyttet dem til køb af aktier.

Det er i køberetsaftalen bestemt, at reglerne i ligningslovens § 7H skal finde anvendelse.

Med henvisning til ligningslovens dagældende § 7 H, stk. 8, kan dine køberetter ikke være omfattet af § 7 H i den dagældende ligningslov, når din skattepligt til Danmark ophører.

Køberetterne bliver i stedet omfattet af reglerne i ligningslovens § 28.

Det fremgår af ligningslovens § 28, stk. 4, at værdien af retserhvervede køberetter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis skattepligten her til landet ophører uden, at der indtræder begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1. nr. 1 eller 2. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør

Der indtræder ikke begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2 stk. 1. nr. 1 eller 2, hvorfor dine retserhvervede køberetter skal beskattes ved ophør af din fulde skattepligt her til landet.

Værdien af de modtagne køberetter kan opgøres således:

Købsprisen for aktier opgøres som 3.750 stk. køberettet med en exercise pris på 153,00 kr. x 3.750 stk. =

573.750 kr.

Åbningskursen den 16. januar 2012 (15. januar 2012 er en søndag)

679,50 kr. x 3.750 stk. =

2.548.125 kr.

Vederlag der skal medregnes i din personlige indkomst

1.974.375 kr.

Vederlaget er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 og beskattes som personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3.

3) Køberetter (Grant year 2006):

Du blev i 2006 tildelt 5.000 stk. aktiekøberetter til køb af aktier i [virksomhed1], som du udnyttede den 21. januar 2013 til køb af aktier. På fraflytningsdatoen den 15. januar 2012 havde du retserhvervet køberetterne, men endnu ikke udnyttet dem til køb af aktier.

Der indtræder ikke begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2 stk. 1. nr. 1 eller 2, hvorfor dine retserhvervede køberetter skal beskattes ved din fulde skattepligts ophør her til landet.

Værdien af de modtagne køberetter kan opgøres således:

Købsprisen for aktierne opgøres som 5.000 stk. køberetter med en exercise pris på 175,00 kr. x 5.000 stk. =

875.000 kr.

Åbningskursen den 16. januar 2012 (15. januar 2012 er en søndag)

679,50 kr. x 5.000 stk. =

3.397.500 kr.

Vederlag der skal medregnes i din personlige indkomst

2.522.500 kr.

Vederlaget er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 og beskattes som personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 3. maj 2021 udtalt følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Tildelte medarbejderaktier:

[person2] blev den 1. februar 2009, som led i sit ansættelsesforhold med [virksomhed1] , tildelt 1.000 stk. gratisaktier for arbejde udført i Danmark. Aktierne har en markedskurs på retserhvervelsestidspunktet den 29. januar 2012 på 751 kr. pr. aktie eller i alt 751.000 kr. ifølge [virksomhed1] indberetning til Skattestyrelsen.

I vores afgørelse har vi medtaget værdien af gratisaktierne i perioden, hvor [person2] var fuldt skattepligtig til Danmark, da vi ikke kendte den nøjagtige dato for retserhvervelsen af gratisaktierne. Ifølge oplysninger vedlagt nærværende klage, er gratisaktierne retserhvervet den 29. januar 2012, altså efter fraflytningen fra Danmark, der skete den 16. januar 2012.

[person2] er af den opfattelse, at værdien af de 1.000 stk. gratis aktier ikke skal beskattes i Danmark, idet der først erhverves ret til dem den 29. januar 2012, hvor den fulde skattepligt til Danmark er ophørt.

Skattestyrelsen er på grundlag af de nu modtagne oplysninger af den opfattelse, at [person2] i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er begrænset skattepligtig af værdien af de modtagne gratisaktier, der af [virksomhed1] A/S er opgjort til 751.000 kr., idet der er tale om vederlag i tjenesteforhold for arbejde udført her i landet. Det bemærkes i den forbindelse, at det i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er uden betydning i hvilken form vederlaget udbetales, og om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet i Danmark.

I perioden efter den 16. januar 2012 er [person2] hjemmehørende i Tyskland. Det fremgår af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, at gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i Tyskland kan beskattes i Danmark, såfremt arbejdet er udført i Danmark.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at aktielønnen på 751.000 kr. er skattepligtig, men at den med henvisning til ovenstående skal medregnes i den personlige indkomst i den begrænsede skattepligtsperiode, i stedet for i den fulde skattepligtsperiode.

Tildelte aktieoptioner:

Der er enighed om, at aktielønnen i form af optioner til tegning af aktier i [virksomhed1] blev tildelt i henholdsvis 2005 med ret til at exercise optionerne i perioden 31.1.2009 - 30.1.2014 og i 2006 med ret til at exercise optionerne i perioden 31.01.2010 til 31.01.2015. Optionerne blev modtaget for arbejde i Danmark. Aftalerne var omfattet af ligningslovens § 7 H.

Det fremgår af modtagne bilag, at [person2] anmodede om exercise af sine optioner til aktier på nedenstående datoer:

15.02.2012 i alt 3.750 stk.

21.01.2013 i alt 5.000 stk.

[person2] fraflyttede Danmark den 16. januar 2012, hvorfor hun anses som fraflyttet med retserhvervede optioner tildelt efter ligningslovens § 7 H.

Med henvisning til ligningslovens dagældende § 7 H, stk. 8, kan [person2] optioner ikke være omfattet af § 7 H, når skattepligten til Danmark ophører. Optionerne bliver i stedet omfattet af reglerne i ligningslovens § 28.

Det fremgår af ligningslovens § 28, stk. 4, at værdien af retserhvervede optioner skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis skattepligten her til landet ophører, uden at der indtræder begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1. nr. 1 eller 2. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør

Der indtræder ikke begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2 stk. 1. nr. 1 eller 2, hvorfor retserhvervede optioner skal beskattes ved ophør af den fulde skattepligt her til landet.

Vi er derfor fortsat af den opfattelse, at gevinsten på henholdsvis 1.974.375 kr. og 2.522.500 kr. ved udnyttelsen af de i 2005 og 2006 modtagne optioner/køberetter skal beskattes på tidspunktet for skattepligtens ophør."

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at hendes personlige indkomst nedsættes med 699.375 kr. for indkomståret 2012.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"Skattesag: Sags-id [...] som er genbehandlet af Skattestyrelsen efter at Skatteankestyrelsen har afklaret, at jeg ikke er omfattet af reglerne for udrejseskat i forbindelse med min udrejse til Tyskland den 16-01-2012.

Skattesagen kort:

Skattesagen angår [person2]. Jeg er filippinsk statsborger.

Jeg, [person2] ([person2]) kom til Danmark den 27-01-2005 da jeg fik arbejde hos [virksomhed1] i [by1].

I [virksomhed1] fik jeg et optionsprogram i år 2005 og 2006 med ret til at "exercise" fra den 31-01-2010 til 31-01-2015. Fra år 2007 til 2013 fik jeg i stedet for optioner hvert år medarbejderaktier.

Jeg udrejser den 16-01-2012 til Tyskland pga. nyt job i [Tyskland]. Dvs. jeg har været bosat i Danmark i mindre end 7 år.

I 2013 søger jeg hos Skat "bindende svar" om fritagelse for aktieavance beskatning på baggrund:

Af aktieavancebeskatningsloven § 38, stk. 1, idet jeg er fraflyttet Danmark og har været skattepligtig i Danmark i mindre end 7 år inden for de seneste 10 år (§ 38, stk. 3)

Skat afviser fritagelse for udrejse skat i år 2016, da min øvrige familie forbliver 6-8 måneder længere i Danmark før de også udrejser til Tyskland som planlagt.

Jeg finder senere flere oplysninger som beviser, at min familie havde planlagt, at flytte, som så også sker. Så jeg udarbejdede en "klage" til Skatteankestyrelsen, som jeg fik medhold i, den 13-01-2021. Dvs. jeg skal ikke betale udrejse skat.

SKAT genoptager så sagsbehandlingen af min udrejse skat og den 26-01-2021 får jeg udrejse skat retur. Jeg finder så senere ud af, at fritagelsen for udrejseskat "kun" angår eksisterende medarbejder aktier, som jeg havde på et aktiedepot ved udrejsen til Tyskland, den 16-01-2012. Jeg får således ikke som forventet udrejse skat retur for:

- Optioner med ret til køb af [virksomhed1] aktier

- Aktier, som er tildelt efter år 2006

SKAT mener i deres sagsbehandling af den 26-01-2021, at optionerne og medarbejderaktierne var en del af min danske løn og på baggrund af Aktieavancebeskatningsloven § 28, stk. 4 og Ligningsloven § 7 H fritages der ikke for beskatning. SKAT's tilgang er ikke entydig for hvorfor skal der så ikke også betales udrejse skat af aktierne i depot, som oprindelige også kom fra [virksomhed1].

Klage 1:

Min mand og jeg havde en forventning om, at alle aktier og optioner ville blive fritaget for udrejseskat, da vi fik medhold i skatteankestyrelse om fritagelse for udrejse skat.

Da vi er uforstående overfor SKAT's genbehandling af [person2]'s skattesag vil vi gerne have en uddybning og forklaring på hvorfor optionerne og aktier ikke er fritaget for udrejse skat, da vi flyttede til Tyskland i år 2012

Klage 2

I forhold til tildelingen af 1.000 styk gratis medarbejderaktier i [virksomhed1] i år 2012 har Skat beskattet aktierne, idet de antager aktierne er modtaget før afrejse den 16-01-2012. Jeg har gennemgået det indsendte materiale (fra år 2013) og fundet at der i bilag 4 fremgår, at de 1.000 styk aktier er tildelt mig den 29-01-2012. Vores skatterådgiver skriver i den forbindelse til mig følgende:

"Et af hovedprincipperne i skatteretten er retserhvervelsesprincippet. Dette princip medfører, at det tidspunkt hvor en person erhverver endelig ret til en indkomst, er det tidspunkt hvor indkomsten skal beskattes. Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1. Hvis kunden først har erhvervet ret til gratisaktierne efter 15. januar 2012, f.eks. fordi der har været tilknyttet suspensive betingelser, skal de altså ikke medregnes til beskatningen i Danmark. En suspensiv betingelse er f.eks. at der skal opfyldes bestemte mål".

På baggrund af ovenstående mener jeg, at udrejseskatten pålagt de 1.000 styk [virksomhed1] aktier skal tilbagebetales til mig. Kan I bekræfte det?"

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om værdi af tildelte gratisaktier og aktieoptioner i [virksomhed1] kan beskattes som personlig indkomst i indkomståret 2012, hvor klageren fraflyttede Danmark.

Retsgrundlaget

Vederlag i form af formuegoder af pengeværdi medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Værdien af godet medregnes til markedspris på retserhvervelsestidspunktet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1 og 3.

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl her i landet, er skattepligtige.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fremgår, at personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter § 1, og som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, er begrænset skattepligtige til Danmark. Det fremgår af bestemmelsens 4. pkt., at det er uden betydning for skattepligten, i hvilken form vederlaget udbetales, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.

Bestemmelsen blev ændret til denne ordlyd ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, og 4. og 5. pkt. blev tilføjet ved lov nr. 345 af 18. april 2007. Det fremgår blandet andet af forarbejderne, at bestemmelsen omfatter alle former for vederlag.

Efter lovbestemmelsens ordlyd og forarbejder kan Danmark beskatte vederlag, herunder medarbejderaktier, for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark, uanset at klageren først erhvervede retten til vederlaget efter ophør af arbejdet i Danmark.

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 8, sidste punktum, at reglerne i lovens § 28 finder anvendelse for købe- og tegningsretter omfattet af reglerne i stk. 1-7, såfremt den ansattes skattepligt her til landet ophører, jf. § 28, stk. 4 og 5 (lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011).

Ophører den skattepligtiges skattepligt efter kildeskattelovens § 1, uden at der samtidig indtræder skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2, skal vederlag som nævnt i stk. 1, 1. og 2. pkt., medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Det fremgår af ligningslovens § 28, stk. 4, 1. pkt. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Personer omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er ikke-fuldt skattepligtige, der i kraft af personligt arbejde i tjenesteforhold oppebærer indkomst for virksomhed udført her i landet. Personer omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a, er ikke-fuldt skattepligtige, der oppebærer indkomst her fra landet for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd eller lignende.

Det fremgår af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, at gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i Tyskland, kan beskattes i Danmark, såfremt arbejdet er udført i Danmark.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 15. januar 2012 ved fraflytningen til Tyskland.

Tildelte køberetter til tegning af aktier i [virksomhed1]

Klageren blev den 1. marts 2005 og 1. marts 2006 som led i hendes ansættelse ved [virksomhed1] tildelt optioner til køb af aktier i [virksomhed1]. Køberetterne blev tildelt med ret til at exercise optionerne i perioderne fra den 31. januar 2009 til 30. januar 2014 og fra den 31. januar 2010 til 31. januar 2015. Klageren retserhvervede køberetterne i 2006 og 2007, hvor de fastsatte betingelser for tildeling af køberetterne blev opfyldt. Køberetterne blev modtaget for arbejde udført i Danmark, og det fremgår af køberetsaftalerne mellem klageren og [virksomhed1], at reglerne i ligningslovens § 7 H skulle finde anvendelse.

Det fremgår af den fremlagte dokumentation, at køberetten til 3.750 stk. B-aktier blev udnyttet ved klagerens underskrift den 15. februar 2012. Det fremgår desuden, at køberetten til 5.000 stk. B-aktier blev udnyttet ved klagerens underskrift den 21. januar 2013.

Klageren fraflyttede Danmark den 15. januar 2012. På fraflytningstidspunktet havde klageren retserhvervet køberetterne, men endnu ikke udnyttet dem til køb af aktier.

Med henvisning til ligningslovens dagældende § 7 H, stk. 8, kan klagerens køberetter ikke være omfattet af § 7 H, når klagerens skattepligt til Danmark ophører. Køberetterne bliver i stedet omfattet af reglerne i ligningslovens § 28.

Ved klagerens flytning fra Danmark er hendes skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophørt. Der er ikke samtidig indtrådt begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2, da klageren ved fraflytningen ikke længere er ansat ved [virksomhed1] eller i øvrigt oppebærer indkomst fra Danmark som nævnt i bestemmelserne. Klagerens køberetter skal derfor beskattes i medfør af ligningslovens § 28, stk. 4.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren efter ligningslovens § 16 er skattepligtig af værdien af køberetterne på henholdsvis 1.974.375 kr. og 2.522.500 kr. som opgjort af Skattestyrelsen.

Det forhold, at klageren ikke er underlagt fraflytterbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 38, er uden betydning. Beskatningen af klageren følger af de særlige regler for køberetter m.v. i ligningslovens § 28.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse herom.

Tildelte gratisaktier

Klageren blev den 1. februar 2009 som led i klagerens ansættelsesforhold ved [virksomhed1] tildelt 1.000 stk. gratisaktier for arbejde udført i Danmark.

Klageren har fremlagt et memo af 27. marts 2007, som blev udleveret til deltagere i [virksomhed1]s gratisaktieprogram "Long Term Incentive Program (LTIP)" i 2007. Det fremgår af memoet, at gratisaktier ville blive tildelt i 2008, hvis de finansielle og ikke finansielle mål fastsat for 2007 blev opnået. Det fremgår desuden, at aktierne var underlagt en "restricted period" på 3 år, hvorfor aktierne først ville blive "udbetalt" i 2011. I denne periode ville aktierne bortfalde, hvis ansættelsen hos [virksomhed1] ophørte. Virksomheden kunne dog give medarbejderen ret til at modtage aktierne i perioden frem til og med opsigelsesvarslet. Der er ikke fremlagt materiale vedrørende aftaler for 2008-2011. Klageren har dog oplyst, at hun fra og med 2007 har fået tildelt gratisaktier, hvorfor Landsskatteretten lægger til grund, at de 1.000 stk. gratisaktier er tildelt i 2009 i henhold til [virksomhed1]s gratisaktieprogram.

Det fremgår af klagerens fratrædelsesaftale med [virksomhed1] af 14. oktober 2010, at alle tildelte aktieoptioner og aktier kan udnyttes af klageren også efter ophøret af klagerens ansættelse.

Der er i [virksomhed1]s gratisaktiesprogram indsat en claw back klausul. [virksomhed1] har oplyst, at antallet af gratisaktier efter den fastsatte "restricted period" kan reduceres helt til ned 0 stk., hvis klausulen kræver det, og at klausulen retter sig mod opnåede økonomiske resultater. Claw back klausulen medfører således en usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført og omfanget heraf.

De 1.000 stk. gratisaktier er ifølge et skærmprint af [virksomhed1]s intranet indlagt i klagerens depot den 29. januar 2012. [virksomhed1] har desuden for indkomståret 2012 indberettet aktieløn med 751.000 kr.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klageren har retserhvervet de 1.000 stk. gratisaktier den 29. januar 2012, og at de på retserhvervelsestidspunktet har en markedskurs på 751 kr. pr. aktie, svarende til en samlet værdi på 751.000 kr.

Landsskatteretten finder, at klageren er begrænset skattepligtig af værdien af de modtagne gratisaktier i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. ligningslovens § 16, idet der er tale om vederlag i tjenesteforhold for arbejde udført her i landet. Det er i denne henseende uden betydning, at klagerens ret til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet i Danmark.

Det forhold, at klageren ikke er underlagt fraflytterbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 38, er uden betydning. Beskatningen af klageren i medfør af ligningslovens § 16 er en indkomstbeskatning af gratisaktierne som vederlag i form af formuegoder af pengeværdi.

Ifølge artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, har Danmark beskatningsretten til indkomsten, da den udspringer af arbejde udført i Danmark.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse herom.