Kendelse af 24-09-2024 - indlagt i TaxCons database den 05-11-2024

Journalnr. 21-0034854

Skattestyrelsen har nedsat klagerens fradrag for indkomståret 2018 med henholdsvis 965.537 kr. og 4.290.533 kr. for tab på aktier og investeringsforeningsbeviser samt for tab på udenlandsk kapitalindkomst som følge af, at klageren ikke har overholdt oplysningsfristen for værdipapirer opbevaret i udenlandsk depot.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Den 2. juli 2020 sendte Skattestyrelsen, som følge af selvangivet tab på udenlandske aktier på i alt 965.537 kr. og tab på udenlandsk kapitalindkomst på i alt 4.348.363 kr. i indkomståret 2018, en materialeindkaldelse til klageren, hvori han blev anmodet om dokumentation og opgørelser for beregningerne.

Den 22. juli 2020 fremsendte klageren beregninger for aktier, udenlandske aktier, udenlandske aktiefonde, obligationer, obligationsfonde og oversigt over et indfriet lån i euro.

Den 13. august 2020 sendte Skattestyrelsen yderligere en materialeindkaldelse vedrørende købs- og salgsbilag for aktierne samt formueværdi for de lagerbeskattede aktier pr. 31. december 2017 og 2018.

Den 1. september 2020 fremsendte klageren de anmodede oplysninger. Det fremgår heraf, at klageren har haft værdipapirer i udenlandske banker, herunder [finans1] og [finans2].

Den 8. september 2020 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse.

Den 30. september 2020 udsendte Skattestyrelsen et revideret forslag til afgørelse, på grund af at der var skrevet ”fradrag for gevinst” i stedet for ”fradrag for tab” i forslagets første side.

Den 30. november 2020 fremsendte klagerens indtrådte repræsentant bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse samt videresendte materiale modtaget fra [virksomhed1], der varetog likvidationen af [finans1]. Den 1. december 2020 modtog Skattestyrelsen oplysningerne i ikke-krypteret form.

Den 29. januar 2021 traf Skattestyrelsen afgørelse. Den beløbsmæssige opgørelse i afgørelsen er ens med Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 8. september 2020.

Ingen af klagerens udenlandske banker har foretaget indberetning af oplysninger om værdipapirer på vegne af klageren til Skattestyrelsen for indkomståret 2018, ligesom der ikke har været indgået aftale herom.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for at have opfyldt oplysningspligten ved at have indsendt relevant dokumentation via mail den 1. december 2020, men har samtidig anset klageren for ikke at have overholdt oplysningsfristen, som var den 1. juli 2019 for indkomståret 2018.

Skattestyrelsen har på baggrund af ovenstående nedsat klagerens fradrag for tab på aktier og investeringsforeningsbeviser med 965.537 kr. samt for tab på udenlandsk kapitalindkomst med 4.290.533 kr. for indkomståret 2018.

Som begrundelse herfor er anført:

”I udtaler:

På vegne af [person1] fremsendes hermed bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til ændring af skat for indkomståret 2018.

I forlængelse af indsendelse af nærværende bemærkninger til Skattestyrelsen videresendes oplysninger om anskaffelsessummer for udenlandske aktier og obligationer samt kapitalindkomst.

Som det vil fremgå af de videresendte oplysninger, videresendes de direkte fra [finans1] (in Liquidation). [finans1] (in Liquidation) ville have været omfattet af én eller flere bestemmelser i skatteindberetningslovens §§ 12-19, havde virksomheden været hjemmehørende i Danmark.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens §§ 14 og 19 samt af kursgevinstlovens § 15, at betingelsen for fradrag for tab er opfyldt – uanset tidsfristen – hvis Skattestyrelsen modtager oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skatteindberetningslovens §§ 8, 17, stk. 3, 19 eller 20. Udenlandske virksomheder, der ville være indberetningspligtige efter én eller flere af bestemmelserne i skatteindberetningslovens §§ 12 -19, hvis de var hjemmehørende her i landet, er omfattet af skatteindberetningslovens § 20, stk. 2. [finans1] (in Liquidation) er således at betragte som ”andre indberetningspligtige” i aktieavancebeskatningslovens §§ 14 og 19 samt af kursgevinstlovens § 15.

Det formodes at skatteyder i dette afsnit mener at [finans1] i Luxembourg er omfattet af SIL § 20, stk. 2 men hvis [finans1] ikke har ladet sig registrere som indberetter er det den umiddelbare vurdering, at der ikke kan godkendes fradrag for tab.

Af SIL § 20 fremgår følgende:

Formidlere af handler med værdipapirer, som ikke er indberetningspligtige efter § 17, stk. 3, eller § 19, kan efter aftale med overdrageren eller erhververen af værdipapirer indberette de oplysninger, som ville være omfattet af indberetninger efter disse bestemmelser.

Stk. 2.

Udenlandske virksomheder, der ville være indberetningspligtige efter en eller flere af bestemmelserne i §§ 12-19, hvis de var omfattet af § 47, stk. 1, 1. pkt., kan efter aftale med en kunde indberette de oplysninger, som er omfattet af indberetningspligt efter §§ 12-19.

Stk. 3.

Indberetningen efter stk. 1 og 2 skal ske senest den 20. januar eller, hvis denne dag er en lørdag eller søndag, senest den følgende mandag.

I udtaler:

Idet der henvises til tidligere telefonsamtale med Skattestyrelsen, hvor Skattestyrelsen bekræftede, at indberetning af oplysninger efter aktieavancebeskatningslovens §§ 14 og 19 samt kursgevinstlovens § 15, anses for værende opfyldt ved fremsendelse af oplysningerne via mail – også videresendt, fra [finans1] (in Liquidation) – er det vores opfattelse, at indberetningspligten i såvel aktieavancebeskatningslovens §§ 14 og 19 samt i kursgevinstlovens § 15 hermed er opfyldt.

Som følge heraf, er vi ikke i Skattestyrelsen forslag til ændring af skat for indkomståret 2018, idet Skattestyrelsen tilpligtes at indrømme fradrag for tab på udenlandske aktier, udenlandske obligationer og udenlandsk kapitalindkomst som følge af dokumenterede skattemæssige anskaffelsessummer på de pågældende værdipapirer.

Ifølge ABL § 14, stk. 1, er fradrag for tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, betinget af, at Skattestyrelsen har fået oplysninger om erhvervelsen med angivelse af visse nærmere angivne oplysninger inden udløbet af fristen for afgivelse af indkomstoplysninger til Skattestyrelsen. Tabet er kildeartsbegrænset.

Ifølge ABL § 14, stk. 2, anses betingelsen for opfyldt, hvis Skattestyrelsen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige. Betingelsen anses uanset tidsfristen endvidere for opfyldt, såfremt den skattepligtige kan påvise, at de indberetninger, der er foretaget på dennes vegne, er ukorrekte.

Bestemmelsen i ABL § 14, stk. 2, blev oprindeligt indsat ved lov nr. 462 af 12. juni 2009, der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 201 i folketingsåret 2008/2009.

Ifølge bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 8, anses betingelsen for opfyldt, hvor reglerne om indberetnings- og oplysningspligt er overholdt, uanset om tidsfristen ikke er overholdt. Betingelsen anses således for opfyldt, hvor fondshandleren har foretaget indberetning om erhvervelsen, eller der er blevet indgået en aftale med en udenlandsk fondshandler efter den foreslåede bestemmelse i den daværende skattekontrollovs § 11 H (nu skatteindberetningslovens § 20). Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslaget, at hvis fondshandleren ved en fejl ikke har foretaget indberetning, eller der er fejl i indberetningen, vil den skattepligtige kunne gå til fondshandleren og få denne til at foretage den manglende indberetning eller at rette indberetningen.

Hvis der er indgået en aftale med en udenlandsk fondshandler om indberetning, gælder de samme muligheder for at supplere og rette indberetninger om erhvervelse af aktier.

Ved erhvervelser, hvor der ikke foretages indberetning, f.eks. erhvervelser gennem udenlandske fondshandlere, hvor en aftale efter den foreslåede bestemmelse i den daværende skattekontrollovs § 11 H (nu skatteindberetningslovens § 20, stk. 1-3) ikke er indgået, må skatteyderen selv afgive oplysningerne om erhvervelsen til Skattestyrelsen. Det er tilfældet ved køb via en udenlandsk fondshandler, hvor en aftale i henhold til skatteindberetningslovens § 20 ikke er indgået, eller hvis aktien er anskaffet uden inddragelse af en fondshandler.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal en aftale med en udenlandsk fondshandler om indberetning være indgået inden udløbet af fristen for indberetning. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan der ikke efterfølgende indgås en aftale med en udenlandsk fondshandler, der således ikke havde indberetningspligt på det tidspunkt, hvor indberetning ellers skulle have været foretaget.

Ifølge § 1, stk. 9, i indberetningsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 888 af 15, juni 2020) skal den, der foretager frivillig indberetning i henhold til skatteindberetningslovens § 20, senest 8 dage efter indgåelsen af den første aftale om indberetning foretage anmeldelse herom til Skatteforvaltningen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder det, at aftalen overfor Skattestyrelsen er ugyldig, hvis fristen ikke er overholdt.

Det fremgår ikke udtrykkeligt af hverken loven, bekendtgørelsen eller Den juridiske vejledning (2020-2), afsnit A.B.1.2.3.12, om aftalen vil blive ugyldig, hvis tidsfristen ikke overholdes, eller om tidsfristen blot er en ordensforskrift.

Formålet med reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 14 er imidlertid, at en skatteyder ikke må kunne fradrage tab på aktier uden at medregne gevinster. Det kan derfor ikke accepteres, at skatteydere eller pengeinstitutter efterfølgende (eventuelt når skatteyderen bliver klar over, at han/hun får tab på aktierne) meddeler, at han/hun har indgået en aftale om indberetning, men at den udenlandske formidler ved en fejl rent faktisk ikke har indberettet til Skattestyrelsen.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har i sin udtalelse til klagen anført, at de fastholder afgørelsen.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal indrømme fradrag for tab på aktier og investeringsforeningsbeviser med 965.537 kr. samt for tab på udenlandsk kapitalindkomst med 4.290.533 kr. for indkomståret 2018.

Som begrundelse herfor har repræsentanten anført:

”Oplysningsfrist i aktieavancebeskatningsloven samt kursgevinstloven

Som netop anført ovenfor har Skattestyrelsen i deres afgørelse anført, at de er enige i, at skatteyder opfylder oplysningspligten ved at have indsendt dokumentation via mail. Skattestyrelsen anfører videre, at de ikke er enige i, at Skatteyder har opfyldt oplysningsfristen, som var den 1. juli 2019, hvorfor tabsfradrag ikke kan indrømmes.

Vi kan helt grundlæggende kun være enige med Skattestyrelsen i, at oplysningspligten er opfyldt ved den indsendte dokumentation via mail, hvorfor denne klage alene vedrører forholdet om, hvorvidt dokumentationen er indsendt rettidigt.

Aktieavancebeskatningslovens § 14 har følgende ordlyd (egne understregninger):

§ 14. Fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, eller hvor båndlæggelsen af aktier båndlagt efter ligningslovens § 7 A ophører, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.

Stk. 2. Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skatteindberetningslovens § 8, § 17, stk. 3, eller §§ 19 eller 20 . Betingelsen i stk. 1 anses uanset tidsfristen ligeledes for opfyldt, såfremt den skattepligtige kan påvise, at de indberetninger, der er foretaget på dennes vegne, er ukorrekte.

Stk. 3. For aktier erhvervet forud for indtræden af skattepligt her til landet anses betingelsen i stk. 1 for opfyldt, hvis den skattepligtige har indsendt oplysninger til told- og skatteforvaltningen om beholdningen af akter ved indtræden af skattepligt her til landet. Oplysningerne efter 1. pkt. skal være indsendt til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor skattepligt her til landet indtræder. For aktier, der indgår i en beholdningsoversigt, jf. § 39 A, anses betingelsen i stk. 1 ligeledes for opfyldt.

Stk. 4. For aktier, som i den skattepligtiges ejertid optages til handel på et reguleret marked uden i forvejen at være optaget til handel, anses betingelsen i stk. 1 for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktien inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor aktien optages til handel på et reguleret marked. Betingelsen i 1. pkt. anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i 1. pkt. har modtaget oplysninger om besiddelsen ved indberetning efter skatteindberetningsloven § 17, stk. 1 og 2.

Stk. 5. For aktier erhvervet ved udlodning fra et dødsbo, hvo boopgørelsen er indleveret efter fristen i stk. 1, anses betingelsen i stk. 1 for opfyldt, hvis udlodningsmodtageren senest samtidig med indlevering af boopgørelsen afgiver de i stk. 1 angivne oplysninger til told- og skatteforvaltningen.

Aktieavancebeskatningslovens § 19 D har følgende ordlyd (egne understregninger):

§ 19 D. Fradrag efter §§ 19 B eller 19 C er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne eller investeringsbeviserne m.v. med angivelse af deres identitet, antal, kurs, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum.

Stk. 2. Betingelsen i stk. 1 anses uanset fristen i stk. 1 for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skatteindberetningslovens § 17, stk. 3, eller §§ 19 eller 20 . Betingelsen i stk. 1 anses uanset fristen ligeledes for opfyldt, hvis den skattepligtige kan påvise, at de indberetninger, der er foretaget på dennes vegne, er ukorrekte.

Stk. 3. For aktier og investeringsbeviser m.v. erhvervet forud for indtræden af skattepligt her til landet anses betingelsen i stk. 1 for opfyldt, hvis den skattepligtige har indsendt oplysninger til told- og skatteforvaltningen om beholdningen af aktier og investeringsbeviser m.v. ved indtræden af skattepligt her til landet. Oplysningerne efter 1. pkt. skal være afgivet til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor skattepligt her til landet indtræder.

Stk. 4. For aktier og investeringsbeviser m.v. erhvervet ved udlodning fra et dødsbo, hvor boopgørelsen er indleveret efter fristen i stk. 1, anses betingelsen i stk. 1 for opfyldt, hvis udlodningsmodtageren senest samtidig med indlevering af boopgørelsen afgiver de i stk. 1 angivne oplysninger til told- og skatteforvaltningen

Kursgevinstlovens § 15 har følgende ordlyd (egne understregninger):

§ 15. Fradrag for tab efter § 14, stk. 1, på fordringer, der er optaget til handel på et reguleret marked, er betinget af, at told og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af fordringen med angivelse af fordringens identitet, antallet eller pålydende værdi, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.

Stk. 2. Betingelserne i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skatteindberetningslovens §§ 19 eller 20 . Betingelserne i stk. 1 anses uanset tidsfristen ligeledes for opfyldt, hvis den skattepligtige kan påvise, at de indberetninger, der er foretaget på dennes vegne, er ukorrekte.

Stk. 3. For fordringer erhvervet forud for indtræden af skattepligt her til landet anses betingelserne i stk. 1 for opfyldt, hvis den skattepligtige har indsendt oplysninger til told- og skatteforvaltningen om beholdningen af fordringer ved indtræden af skattepligt her til landet. Oplysningerne efter 1. pkt. skal være indsendt til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor skattepligt her til landet indtræder. For fordringer, der indgår i en beholdningsoversigt, jf. § 38 A, anses betingelserne i stk. 1 ligeledes for opfyldt.

Stk. 4. For fordringer, som i den skattepligtiges ejertid optages til handel på et reguleret marked uden i forvejen at være optaget til handel, anses betingelserne i stk. 1 for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen har modtaget oplysninger om erhvervelsen af fordringen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor fordringen optages til handel på et reguleret marked. Betingelserne i 1. pkt. anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i 1. pkt. har modtaget oplysninger om besiddelsen ved indberetning efter skatteindberetningslovens § 18, stk. 2, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 5. For fordringer erhvervet ved udlodning fra et dødsbo, hvor boopgørelsen er indleveret efter fristen i stk. 1, anses betingelsen i stk. 1 for opfyldt, hvis udlodningsmodtageren senest samtidig med indlevering af boopgørelsen afgiver de i stk. 1 angivne oplysninger til told- og skatteforvaltningen

”Fristen for at oplyse til os er 1. juli året efter, at du har købt papirerne. Er der ikke oplyst om købet inden fristen, kan du ikke få fradrag for tab. Der er ingen dispensationsmulighed for oplysninger fra udenlandsk fondshandler eller egne oplysninger. En eventuel gevinst er skattepligtig.

Det følger af forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 14 (LFF2009-0422 nr. 201, som vedtaget ved L2009-06-12 nr. 462), at betingelsen for tabsfradrag således i visse tilfælde anses for opfyldt, i det omfang reglerne om indberetnings- og oplysningspligt er overholdt – uanset at tidsfristen ikke er overholdt. Betingelserne anses således for opfyldt, hvor der eksempelvis – som i tilfældet i denne sag – er blevet indgået aftale mellem en dansk skatteyder og en udenlandsk fondshandler efter bestemmelsen i skatteindberetningslovens § 20. Indberetningspligten kan alene – lovhjemlet – pålægges danske fondshandlere m.v.

Allerede som følge heraf, er det vores opfattelse at [person1] skal indrømmes tabsfradrag, idet oplysningsfristen – inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted efter bestemmelsernes ordlyd ikke skal iagttages, når oplysningerne er indberettet af andre end skatteyderen selv ifølge aftale indgået mellem skatteyderen og indberetteren.

På baggrund af ovenstående er det derfor også misvisende over for skatteyder – og ukorrekt – når Skattestyrelsen anfører følgende i deres afgørelse:

"Fristen for at oplyse til os er 1. juli året efter, at du hor købt papirerne. Er der ikke oplyst om købet inden fristen, kan du ikke få fradrag for tab. Der er ingen dispensationsmulighed for oplysninger fra udenlandsk fondshandler eller egne oplysninger. En eventuel gevinst er skattepligtig".

Aftaleindgåelse med formidler af handler med værdipapirer

I november 2020 indgik [person1] en aftale med [virksomhed1], likvidator for [finans1], om fremskaffelse og indsendelse af oplysninger til Skattestyrelsen vedr. [person1]s investeringer via [finans1].

Oplysningerne, som modtaget fra [finans1] er efterfølgende sendt til Skattestyrelsen via mail. Denne indsendelse til Skattestyrelsen er foretaget af [virksomhed2] via videresendelse af mailen direkte fra [finans1] (in Liquidation) v. [virksomhed1].

Skattestyrelsens sagsbehandler har ved tidligere telefonsamtale bekræftet, at indberetning af oplysninger efter aktieavancebeskatningslovens §§ 14 og 19 samt kursgevinstlovens § 15, anses for værende opfyldt ved fremsendelse af oplysningerne via mail – også videresendt – fra [finans1] (in Liquidation). Skattestyrelsen oplyser således også i deres afgørelse, at de er enige i, at skatteyder opfylder oplysningspligten ved at have indsendt dokumentation via mail.

Skatteindberetningslovens § 20 har følgende ordlyd:

§ 20. Formidlere af handler med værdipapirer, som ikke er indberetningspligtige efter § 17, stk. 3, eller § 19, kan efter aftale med overdrageren eller erhververen af værdipapirer indberette de oplysninger, som ville være omfattet af indberetninger efter disse bestemmelser.

Stk. 2. Udenlandske virksomheder, der ville være indberetningspligtige efter en eller flere af bestemmelserne i §§ 12-19, hvis de var omfattet af § 47, stk. 1, 1. pkt., kan efter aftale med en kunde indberette de oplysninger, som er omfattet af indberetningspligt efter §§ 12-19.

Stk. 3. Indberetningen efter stk. 1 og 2 skal ske senest den 20. januar eller, hvis denne dag er en lørdag eller søndag, senest den følgende mandag.

Bestemmelsens stk. 1 skal sikre, at udenlandske formidlere, som ikke er indberetningspligtige, efter aftale med deres kunde kan sikre kunden fradragsret ved indberetning om erhvervelsen af værdipapirer, fordringer m.v. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at indberetning forudsætter, at fondshandleren har indgået en aftale med erhververen om indberetningen.

Bestemmelsen i stk. 2 er indsat senere end stk. 1 og er, jf. forarbejderne, bredere end bestemmelsen i stk. 1. Det følger af forarbejderne, at formålet med stk. 2 er – ud over stk. 1 – at give de udenlandske virksomheder mulighed for at foretage samtlige de indberetninger vedrørende værdipapirer, konti, lån og deponerede pantebreve, som tilsvarende danske virksomheder foretager, for dermed at sikre, at kunderne i samme omfang, som hvis de var kunder i danske virksomheder, kan få fortrykt oplysningerne på årsopgørelsen.

Skattestyrelsen anfører følgende i deres afgørelse:

"Efter Skattestyrelsens opfattelse skal en aftale med en udenlandsk fondshandler om indberetning være indgået inden udløbet af fristen for indberetning. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan der ikke efterfølgende indgås en aftale med en udenlandsk fondshandler, der således ikke havde indberetningspligt på det tidspunkt, hvor indberetning ellers skulle have været foretaget."

Af forarbejderne til den daværende skattekontrollovs § 11 H (nu skatteindberetningslovens § 20) fremgår alene, at indberetning forudsætter, at der skal være indgået en aftale med erhververen om indberetningen. Herudover blev der stillet forslag om, at indberetningen skal ske inden for samme frister, som gælder for de danske fondshandlere. Der fremgår således intet om, at en aftale ikke kan indgås efterfølgende.

Der findes som følge heraf ikke hjemmel til at tolke bestemmelserne som anført af Skattestyrelsen, dvs. at en aftale skal være indgået inden udløbet af fristen for indberetning. Hertil må også bemærkes, at en udenlandsk fondshandler, ikke har en indberetningspligt.

Skatteindberetningslovens § 20, stk. 3 tilsiger, at indberetningen skal være ske senest den 20. januar, hvilket tilsvarer indberetningsfristen i skatteindberetningslovens § 54. Det er uden tvivl hensigten med denne fristangivelse, at indberetning skal være foretaget senest den 20. januar i året efter indkomstårets udløb, hvis oplysningerne skal kunne medtages på skatteyderens årsopgørelse for det netop afsluttede indkomstår. Det forhold, at indberetning ikke måtte ske inden for denne frist, bevirker ikke i sig selv, at det indberettede ikke kan/skal modtages og lægges til grund.

Skatteindberetningsbekendtgørelsen

Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse, at der er deres ”umiddelbare vurdering”, at der ikke kan godkendes fradrag for tab, fordi [finans1] ikke har ladet sig registrere som indberetter. Skattestyrelsen anfører videre:

"Ifølge § 1, stk. 9, i indberetningsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 888 af 15. juni 2020) skal den, der foretager frivillig indberetning i henhold til skatteindberetningslovens § 20, senest 8 dage efter indgåelse af den første aftale om indberetning foretage anmeldelse herom til Skatteforvaltningen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder det, at aftalen overfor Skattestyrelsen er ugyldig, hvis fristen ikke er overholdt.

Det fremgår ikke udtrykkeligt af hverken loven, bekendtgørelsen eller Den Juridiske Vejledning (2020-2}, afsnit A.B.1.2.3.12, om aftalen vil blive ugyldig, hvis tidsfristen ikke overholdes, eller om tidsfristen blot er en ordensforskrift.

Formålet med reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 14 er imidlertid, at en skatteyder ikke må kunne fradrag tab på aktier uden at medregne gevinster. Det kan derfor ikke accepteres, at skatteydere eller pengeinstitutter efterfølgende (eventuelt når skatteyderen bliver klar over, at han/hun får tab på aktierne) meddeler, at han/hun har indgået en aftale om indberetning, men at den udenlandske formidler ved en fejl rent teknisk ikke har indberettet til Skattestyresen."

Skatteindberetningsbekendtgørelsens (Bekendtgørelse 2020-06-15 nr. 888) § 1, stk. 9, har følgende ordlyd (egne understregninger):

Stk. 1. Indberetningspligtige efter skatteindberetningslovens §§ 5, 6, 11 a-14, 15 a-19, 24-26, 29 a-32 eller 42, § 43, stk. 1 eller 2, eller §§ 44-46 og indberetningspligtige efter bekendtgørelsens §§ 8-10 eller 13-25 skal senest 8 dage efter indberetningspligtens indtræden foretage anmeldelse herom til Skatteforvaltningen.

Stk. 2. Anmeldelsen sker elektronisk efter Skatteforvaltningens nærmere anvisning eller foretages på en særlig blanket, der kan rekvireres hos Skatteforvaltningen.

Stk. 3. Tvivl om, hvorvidt en virksomhed er omfattet af en indberetningspligt, fritager ikke for anmeldelse til registrering Anmeldelsen skal i disse tilfælde vedlægges en redegørelse for den anmeldelsespligtiges virksomhed, hvorefter, Skatteforvaltningen træffer afgørelse om registrering.

Stk. 4. Ved anmeldelsen skal den indberetningspligtige give oplysning om:

1)	Navn, adresse og hjemstedskommune.
2)	Den indberetningspligtiges cvr-nummer. Har den indberetningspligtige ikke et cvr-nummer, oplyses SE-nummer.
3)	Dato for indberetningspligtens indtræden.
4)	Karakteren af indberetningspligten.

Stk. 5. Er den indberetningspligtige hverken registreret med cvr-nummer eller SE-nummer, foretages en registrering i et af disse registre.

Stk. 6. Efter registreringen sender Skatteforvaltningen et registreringsbevis indeholdende de registrerede oplysninger til den indberetningspligtige.

Stk. 7. Indtræder der efter registreringen ændring i de meddelte oplysninger, herunder ophør af indberetningspligt, eller konstateres der fejl i de registrerede oplysninger, skal den indberetningspligtige give Skatteforvaltningen skriftlig meddelelse herom inden 8 dage efter, at ændringen er sket, eller fejlen er konstateret. Skatteforvaltningen fremsender herefter et nyt registreringsbevis. Ved ophør af indberetningspligt gives der meddelelse om, at ophøret er registreret.

Stk. 8. Ændring af registrering efter stk. 7 kan undlades ved midlertidigt ophør af indberetningspligten, mod at den indberetningspligtige for de pågældende perioder indberetter til Skatteforvaltningen om, at der ikke er oplysninger at indberette.

Stk. 9. De, der indberetter frivilligt efter skatteindberetningslovens § 20 eller § 43, stk. 5, skal senest 8 dage efter indgåelsen af den første aftale om indberetning foretage anmeldelse herom til Skatteforvaltningen . Reglerne i stk. 2 og 4-8 finder tilsvarende anvendelse, idet aftaler om indberetning ved anvendelsen af disse regler sidestilles med indberetningspligt.

Skattestyrelsens ”umiddelbare vurdering” af konsekvenserne ved en manglende iagttagelse af 8-dagesfristen i skatteindberetningsbekendtgørelsens § 1, stk. 9 – herunder specifikt at aftalen skulle blive ugyldig – har ikke hjemmel i lovgivningen på området. Tværtimod er sanktionen i tilfælde af manglende iagttagelse af skatteindberetningsbekendtgørelsens § 1, stk. 9, angivet som tvangsbøde eller bøde, jf. skatteindberetningsbekendtgørelsens §§ 51 og 52.

Forvaltningsretligt kræver enhver forvaltningsmæssig afgørelse hjemmel i lov eller retsgrundsætning. Der gælder særligt i relation til skatteforhold et skærpet hjemmelskrav, som skal iagttages af – i dette tilfælde – skattemyndighederne.

Det er vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke i forhold til [person1] har hjemmel til at nægte fradrag for tab på aktier m.v. alene under henvisning til, at den mellem [person1] og [finans1], ikke er meddelt Skattestyrelsens senest 8 dage efter aftalens indgåelse, jf. skatteindberetningsbekendtgørelsens § 1, stk. 9. En for skatteyder så indgribende konsekvens – ugyldighed som følge af manglende formel meddelelse om den indgåede indberetningsaftale – kan ikke uden direkte lovhjemmel pålægges [person1] som skatteyder.

For god ordens skyld skal vi desuden bemærke, at Skattestyrelsen de facto var blevet gjort bekendt med aftale om indberetning. Af mail dateret den 13. november 2020 anmodede [virksomhed2] på vegne af [person1] om, at [finans1] (in Liquidation) v. [virksomhed1] skulle foretage indberetning af oplysninger til Skattestyrelsen. [finans1] (in Liquidation) v. [virksomhed1] bekræftede endeligt aftalen herom den 16. november 2020. Dette er oplyst Skattestyrelsen via mail den 18. november 2020, jf. bilag 2.

Afslutningsvis skal vi bemærke, at [person1] konsekvent har medregnet og selvangivet samtlige gevinster på de pågældende udenlandske værdipapirer, som konstateret forud for tabet i 2018. Skatteyder har således utvivlsomt og direkte konstaterbart aldrig haft til hensigt kun at oplyse om eventuelle tab på de pågældende udenlandske værdipapirer.”

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

“Vi er grundlæggende ikke enige i Skatteankestyrelsens forslag, idet det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen i sit forslag til sagens afgørelse indlægger en tidsfrist svarende til oplysningsfristen (selvangivelsesfristen) i modstrid med ordlyden af aktieavancebeskatningslovens (herefter ABL) § 14, stk. 2, og med baggrund i oplysningsfristen nægter tabsfradragsret.

”Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens § 10, stk. 4 og 5, § 10 B eller § 11 H. Betingelsen i stk. 1 anses uanset tidsfristen ligeledes for opfyldt, såfremt den skattepligtige kan påvise, at de indberetninger, der er foretaget på dennes vegne, er ukorrekte.”

Det fremgår eksplicit af lovens ordlyd, at tidsfristen i stk. 1 er uden betydning, dvs. konkret selvangivelsesfristen for indkomståret 2018, jf. nærmere herom i det følgende.

Indledning

Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen ikke konkret forholder sig til lovens ordlyd:

For det første fremgår det eksplicit af lovens ordlyd, at tidsfristen i stk. 1 (oplysningsfristen/selvangivelsesfristen), ikke gælder, når reglen i stk. 2 finder anvendelsen. Det fremgår eksplicit af både 1. og 2. pkt.

For det andet angiver reglen, at der er tale om en pligt til ”oplysninger om erhvervelsen”. Med andre ord er reglen en oplysningspligt i ordets reelle forstand. Skatteankestyrelsen behandler dog reglen som en selvangivelsesregel under henvisning til forarbejderne.

Vi bemærker, at ordlyden af lovbestemmelsen skal tages for pålydende, hvorfor der konkret må skelnes mellem ”erhvervelse” og ”selvangivelse”.

Forarbejderne skal læses og forstås i overensstemmelse med samtiden, hvori disse blev formuleret. Skatteministeriet vurderede i 2007-2008, at Skatteforvaltningen i mange tilfælde aldrig ville få oplysninger om værdipapirer, som skatteyderne havde i udenlandske depoter, hvilket som følge af samfundsudvikling og mulighederne, som internettet skabte, ville blive et løbende større problem, og man var dengang opmærksom på, at der ville gå årtier før, at Skattemyndighederne ville kunne foretage international udveksling af oplysninger.

Med det in mente forsøgte man at skabe et incitament til at oplyse om aktierne i udenlandske depoter ved at betinge retten til tabsfradrag af oplysning om købet. Herved ville Skatteforvaltningen få et større kendskab til værdierne, som reelt var omfattet af dansk beskatning, men måske aldrig blev oplyst til beskatning. Eksistensen af disse værdier kom aldrig til Skatteforvaltningens kundskab, hvorfor Skatteforvaltningens havde yderst ringe kontrolmuligheder.

Nedenfor har vi indsat uddrag af forarbejderne, som understøtter vores forståelse og fortolkning af lovens ordlyd.

Uddrag af forarbejder

Spørgsmål 15 til L201:

"Ministeren anmodes om at redegøre for, hvilke forskelle der er mellem lovforslagets forslag til indberetnings- og kontrolordning for aktier for personer, og det forslag, der blev fremlagt i Betænkning nr. 1392 Aktieavancebeskatning”, september 2000, afsnit 2.3.1.5. ”Indberetningsordning”

Svar:

”Forslaget i betænkning nr. 1392 indebar følgende:

[...]

Endelig skulle der etableres en særlig selvangivelsesordning, hvorefter de skattepligtige skulle selvangive de skattemæssige anskaffelsessummer. Denne ordning skulle omfatte unoterede aktier samt børsnoterede aktier, som ikke var i dansk depot. Det vil sige de aktier, som ikke var omfattet af den foreslåede indberetningsordning. Denne selvangivelsesordning gik ud på, at ejeren hvert år skulle selvangive en specificeret beholdningsoversigt med angivelse af nominel værdi og anskaffelsessummer. Ejeren ville dog få en fortrykt oversigt med de seneste selvangivne oplysninger og skulle derfor alene selvangive ændringer i beholdningen.”

[...]

Den ordning, der er foreslået i lovforslaget bygger ligeledes på, at der skal ske indberetning af anskaffelser og afståelser af aktier samt af udbytter. Herudover indgår indberetningerne om depoterne ved årets udgang i ordningen. Der er allerede indberetningspligt for så vidt angår afståelser, udbytter og beholdninger. Disse pligter justeres med lovforslaget. Indberetningspligten vedrørende anskaffelser er derimod ny.

For aktier, der ikke er omfattet af indberetningsordningen, etableres der ikke en egentlig selvangivelsesordning. Imidlertid forslås det, at det for aktier optaget til handel på regulerede markeder og for investeringsforeningsbeviser skal være en betingelse for fradragsret for tab, at SKAT har fået oplysninger om erhvervelserne. Hvis aktien ikke er handlet gennem en dansk fondshandler, skal den skattepligtige selv afgive oplysningerne. Hvis aktierne er handlet gennem en udenlandsk fondshandler kan den skattepligtige dog aftale med denne, at denne fondshandler indberetter.”

Spørgsmål 13 til L201:

”Hvad er Skatteministerens vurdering af omfanget af den nuværende skatteunddragelse via udenlandske forhandlere og depotfører?”

Svar:

”I det omfang avancer og udbytter fra aktier handlet via udenlandske fondshandlere og depotfører helt unddrages selvangivelsen, har Skatteministeriet kun ringe kontrolmulighed. Dette skal ses i sammenhæng med, at Skatteministeriet ikke automatisk får indberetninger om aktier, der handles gennem udenlandske fondshandlere eller depotføres i udlandet. [...]”

Almindelige bemærkninger til L201:

”3.1.2.4. Fradrag for tab på aktier

Som det fremgår ovenfor foreslås det, at indberetningspligten udvides, således at der fremover også skal ske indberetning af erhvervelser. Dette vil give SKAT mulighed for i forbindelse med afståelse af aktier at beregne gevinst og tab.

Indberetningspligt kan kun pålægges danske fondshandlere. Herudover kan den skattepligtige indgå aftale med en udenlandsk fondshandler om at denne fondshandler foretager indberetning af erhvervelser, jf. den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 11H.

For aktier købt via en udenlandsk fondshandler, som indgår i et udenlandsk depot, hvor der ikke indgås aftale med den udenlandske fondshandler, har den skattepligtige mulighed for at undgå, at de danske skattemyndigheder får oplysning om erhvervelsen af en aktie. Hermed kan den skattepligtige spekulere i kun at selvangive tab på sådanne aktier, men undlade at oplyse om eventuelle gevinster.

For at undgå denne form for spekulation foreslås det, at tabsfradrag betinges af, at SKAT har modtaget oplysning om erhvervelsen af en aktie. Det foreslås, at dette kun skal være en betingelse, for så vidt angår tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked.

Ved at betinge fradraget for tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked af, at SKAT modtager oplysning om erhvervelsen inden for en kortere frist, sikres det, at der sker oplysning om erhvervelsen på et så tidligt tidspunkt, at den skattepligtige ikke umiddelbart ved, om der er tale om en god investering eller ej.

For aktier, hvor der via en dansk eller udenlandsk fondshandler sker indberetning om erhvervelsen, er betingelsen for tabsfradrag opfyldt via denne indberetning. For aktier, hvor der ikke automatisk sker indberetning, skal den skattepligtige selv oplyse SKAT om erhvervelsen af aktien.

Skærpelsen af reglerne er således primært møntet på de aktionærer, der ikke tidligere har fundet anledning til at indberette om udenlandske aktiehandler og depoter m.v.

Det foreslås, at betingelsen om, at SKAT har modtaget oplysning om erhvervelsen af aktien, har virkning for tab, der konstateres den 1. januar 2010 eller senere.

For aktier, der er erhvervet inden denne dato, foreslås overgangsordninger. For aktier, der fremgår af en beholdningsoversigt pr. 31. december 2009, anses betingelsen for tabsfradrag for opfyldt. For aktier, der ikke indgår på en beholdningsoversigt, er det op til den skattepligtige selv at foretage indberetningen vedrørende aktier købt før 1. januar 2010. Det foreslås, at give de skattepligtige frist indtil udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2010. Det vil afhængig af den skattepligtiges valg af regnskabsår betyde en længere fristforlængelse til at oplyse SKAT om disse aktier.

Med forslaget om at betinge tabsfradraget af, at SKAT har fået oplysninger om erhvervelsen af aktierne, skabes et incitament for skattepligtige, der ikke omfattes af de foreslåede justeringer af indberetningspligten m.v., til at oplyse om aktier erhvervet før 1. januar 2010. Set i lyset af den automatiserede beregning af gevinst og tab på aktier er indsamlingen af disse oplysninger et væsentligt skridt, da justeringerne af indberetningspligten m.v. alene er fremadrettede - for aktier erhvervet før 1. januar 2010 vil der uden disse oplysninger ikke være basis for den automatiserede beregning.”

Specielle bemærkninger til L 201, til § 1, nr. 8:

”Det foreslås at ændre personers adgang til fradrag for tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked, således at adgangen til fradrag betinges af, at SKAT har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne - forslaget skal ses i sammenhæng med de foreslåede justeringer af reglerne om indberetning og deponering m.v.

De gældende regler om fradrag for tab på unoterede og børsnoterede aktier videreføres som hidtil dog med to væsentlige ændringer.

Det foreslås i § 14, stk. 1, at fradragsadgangen for tab på aktier, optaget til handel på et reguleret marked, betinges af, at SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget en række nærmere specificerede oplysninger. De oplysninger, der skal indgives om erhvervelsen, er oplysninger om identiteten af aktierne, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen. Anskaffelsessummen kan oplyses i form af særskilt oplysning om kursværdien og handelsomkostningerne eller som nettobeløbet.

Det foreslås i § 14, stk. 2, udtrykkeligt at angive, at betingelsen for tabsfradrag anses for opfyldt, hvor reglerne om indberetnings- og oplysningspligt er overholdt, og dette uanset om tidsfristen - inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted - ikke er overholdt . Betingelsen anses således for opfyldt, hvor fondshandleren efter reglen i skattekontrollovens § 10, stk. 4, og § 10 B har foretaget indberetning om erhvervelsen eller der er blevet indgået en aftale med en udenlandsk fondshandler efter den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 11 H.

Der henvises til lovforslagets § 2, nr. 16 og 19, om ændring af disse bestemmelser, hvor der indføres indberetningspligt vedrørende køb af aktier m.v. Disse indberetninger omfatter oplysninger om identiteten af aktierne, antal aktier, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 16 og 19. Indberetningspligten kan alene pålægges danske fondshandlere m.v. Ved erhvervelser, hvor der ikke foretages indberetning (f.eks. erhvervelser gennem udenlandske fondshandlere, hvor en aftale efter den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 11 H ikke er indgået) må skatteyderen selv afgive oplysningerne om erhvervelsen til SKAT.”

Konkrete bemærkninger til Skatteankestyrelsens uddrag af forarbejder

Skatteankestyrelsen har indsat et uddrag fra L201, hvor det samlede afsnit vedrørende ABL § 14, stk. 2, efter vores opfattelse giver et mere nuanceret billede:

”Det foreslås i § 14, stk. 2, udtrykkeligt at angive, at betingelsen for tabsfradrag anses for opfyldt, hvor reglerne om indberetnings- og oplysningspligt er overholdt, og dette uanset om tidsfristen - inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted - ikke er overholdt . Betingelsen anses således for opfyldt, hvor fondshandleren efter reglen i skattekontrollovens § 10, stk. 4, og § 10 B har foretaget indberetning om erhvervelsen eller der er blevet indgået en aftale med en udenlandsk fondshandler efter den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 11 H. Der henvises til lovforslagets § 2, nr. 16 og 19, om ændring af disse bestemmelser, hvor der indføres indberetningspligt vedrørende køb af aktier m.v. Disse indberetninger omfatter oplysninger om identiteten af aktierne, antal aktier, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 16 og 19. Indberetningspligten kan alene pålægges danske fondshandlere m.v. Ved erhvervelser, hvor der ikke foretages indberetning (f.eks. erhvervelser gennem udenlandske fondshandlere, hvor en aftale efter den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 11 H ikke er indgået) må skatteyderen selv afgive oplysningerne om erhvervelsen til SKAT.

Ved køb af aktier gennem danske fondshandlere vil fondshandleren efter forslaget skulle indberette om købet. Hvis fondshandleren ved en fejl ikke foretager indberetning om et køb, eller der er fejl i indberetningen, vil den skattepligtige kunne gå til den fondshandler, aktierne er købt gennem, og få denne til at foretage den manglende indberetning eller at rette indberetningen. Den pågældende fondshandlers mulighed for at supplere eller rette indberetningerne med virkning for fradragsretten er alene tidsmæssigt begrænset af genoptagelsesfristerne for det indkomstår, hvori aktien sælges. For at indberetningen af et køb eller en rettelse af en købsindberetning skal kunne få betydning for fradragsretten i det år, den pågældende aktie sælges, skal indberetningen eller rettelsen således være modtaget af SKAT inden udløbet af fristerne for genoptagelse af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår.

Fondshandlerens mulighed for at supplere og rette indberetninger om køb, som er foretaget gennem den pågældende fondshandler, eksisterer således også efter udløbet af selvangivelsesfristen for købsåret. Muligheden eksisterer også efter, at SKATs systemer til modtagelse af elektronisk indberetning af supplement og rettelser til SKAT for det pågældende år lukkes ned. Det sker i dag den 1. oktober i året efter det år, oplysningen vedrører, men som led i forslaget vil dette tidspunkt fremover blive udskudt til udløbet af den korte ligningsfrist (1. juli i det andet kalenderår efter udløbet af det kalenderår, oplysningerne vedrører). Efter nedlukningen af de elektroniske systemer vil indberetningen dog skulle ske manuelt. Bliver den skattepligtige eller fondshandleren først opmærksom på den manglende indberetning eller en fejl i en indberetning på et tidspunkt, hvor fondshandleren ikke længere er i besiddelse af oplysningerne om handlen, men er kunden i besiddelse af købsnotaen, vil fondshandleren kunne basere en supplerende indberetning eller en indberetning af en rettelse på denne købsnota.

Hvor de indberetninger, der er foretaget på vegne af den skattepligtige af den ene eller anden årsag, eksempelvis fondshandlerens konkurs, ikke længere kan suppleres eller rettes via indberetteren, vil indberetningen ligeledes efterfølgende kunne suppleres eller rettes, såfremt den skattepligtige kan påvise at de foretagne indberetninger er ukorrekte.

Hvor der er indgået aftale med en udenlandsk fondshandler om indberetning, gælder de samme muligheder for at supplere og rette indberetninger om køb, jf. den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 11 H - der henvises i øvrigt til bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 28.

Er aktien anskaffet, uden at en indberetningspligtig fondshandler er inddraget, skal den skattepligtige selv oplyse SKAT om anskaffelsen, hvis vedkommende vil sikre sig fradragsret for eventuelle tab. Det er tilfældet ved køb via en udenlandsk fondshandler, hvor en aftale jf. den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 11 H ikke er indgået, eller hvis aktien er anskaffet uden inddragelse af en fondshandler (f.eks. ved arv eller gave). Oplysningerne om anskaffelsen skal i disse tilfælde være modtaget af SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvori aktien er erhvervet. Betingelsen for fradragsret vil være opfyldt, hvor ejeren eller depot- eller kontoføreren (depot eller konto i udlandet), har foretaget indberetning om de deponerede eller kontoførte aktier efter reglerne i skattekontrollovens § 11 B, stk. 6 og 7. Den skattepligtige kan ikke senere oplyse om yderligere aktier eller rette antallet af oplyste aktier.

De oplysninger om erhvervelse, der tilgår SKAT, undergives ikke ligning forud for salg af aktierne - oplysningen om anskaffelsessummen er således ikke bindende ved en senere beregning af gevinst eller tab på aktierne, og kan derfor godt rettes efterfølgende .”

Skatteankestyrelsen har udtaget de sidste par linjer af nedenstående ministersvar Spørgsmål 12 til L201. Konkret mener vi, at de afsluttende linjer er relevante og væsentlige, da disse understøtter, at der – uanset tid – kan indgås aftale med de udenlandske depotførere med henblik på at oplyse om ejerskabet i udlandet, idet skatteyderne ikke eller kun vanskeligt kan begå skatteunddragelse, hvis Skattestyrelsen konkret er bekendt med udenlandsk ejede aktier m.v.:

”Ved lovforslaget foreslås det, at fradragsretten for tab på aktier m.v. optaget til handel på regulerede markeder og investeringsforeningsbeviser bliver betinget af, at SKAT har fået oplysninger om erhvervelsen af aktierne m.v. Formålet med forslaget er at forhindre, at alene tab selvangives, mens gevinster ikke selvangives.

Forslaget har særligt betydning i relation til aktier, der handles gennem udenlandske fondshandlere eller depotføres i udlandet, og hvor der derfor ikke kommer automatiske indberetninger fra fondshandlerne eller depotførerne.

Hvis ejeren af aktierne m.v. vil sikre sig mulighed for at fradrage eventuelle tab, skal vedkommende oplyse om erhvervelsen inden udløbet af selvangivelsesfristen for det år, hvor aktierne m.v. er erhvervet. Hvis vedkommende fortsat ejer aktierne på dette tidspunkt, skal oplysningerne om erhvervelsen således gives, inden det ligger fast, om aktierne m.v. giver gevinst eller tab. Denne regel sikrer et incitament til at oplyse om erhvervelserne, selv om aktierne senere viser sig at give gevinst, og dermed sikres et incitament til, at såvel gevinster som tab selvangives.

Det bemærkes, at oplysningerne om erhvervelsen også kan indgives af den udenlandske fondshandler efter aftale med ejeren. Også sådanne aftaler sikrer, at SKAT får oplysninger om erhvervelserne af aktier gennem udenlandske fondshandlere.

Udover dette tiltag for at begrænse mulighederne for skatteunddragelse via udenlandske fondshandlere og depotførere kan SKAT som hidtil benytte sig af mulighederne for at udveksle oplysningerne med udenlandske myndigheder med henblik på at kontrollere, at gevinster på aktier m.v. selvangives.”

Sammenfatning

Sammenfattende er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen indlægger et krav i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2, om at oplysningsfristen/selvangivelsesfristen skal overholdes, hvilket ikke har støtte i lovens ordlyd eller forarbejder.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet klageren fradrag for tab på værdipapirer i udenlandsk depot med henvisning til, at fristen for indberetning for indkomståret 2018, der var den 1. juli 2019, ikke var overholdt. Det drejede sig om salg af aktier og investeringsforeningsbeviser samt investering i aktie- og obligationsfonde og obligationer.

Retsgrundlaget

Ved lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kildeskatteloven, skattekontrolloven og forskellige andre love, jf. lov nr. 15 af 7. december 2017, blev der foretaget konsekvensændringer som følge af ændringer i blandt andet skattekontrolloven m.v. i aktieavancebeskatningslovens §§ 14, stk. 1 og 2, § 19 A, stk. 1 og 2, og kursgevinstlovens § 15, stk. 1 og 2.

Det fremgår af lovforslagets § 38, jf. lovforslag nr. 15 af 4. oktober 2017, at loven træder i kraft den 1. januar 2019 og har virkning fra og med indkomståret 2018, jf. dog stk. 2-4. Det fremgår af bestemmelsens stk. 4, at lovens § 1, nr. 2 og nr. 6 samt § 3, nr. 2 ikke finder anvendelse på indberetninger vedrørende kalenderåret 2018 eller tidligere. Som følge heraf blev aktieavancebeskatningslovens §§ 14, stk. 1, og 19 A, stk. 1, og kursgevinstlovens § 15, stk. 1, ændret med virkning fra og med indkomståret 2018. Vedtagelsen medførte følgende ændring i bestemmelserne:

”(...) ændres ”selvangivelsesfristen efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, 1. pkt.” til: ”oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13”.”

Bestemmelsernes stk. 2 med henvisninger til skatteindberetningsloven trådte derimod ikke i kraft vedrørende kalenderåret 2018.

Gevinst og tab ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Det fremgår af dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 A, 1. pkt., at tab ved afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages i summen af indkomstårets udbytter, gevinster og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B, jf. dog lovens § 14.

Det fremgår af dagældende aktieavancebeskatningslovs § 14, stk. 1 og 2:

”Fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, eller hvor båndlæggelsen af aktier båndlagt efter ligningslovens § 7 A ophører, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.

Stk. 2. Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens § 10, stk. 4 og 5, § 10 B eller § 11 H. Betingelsen i stk. 1 anses uanset tidsfristen ligeledes for opfyldt, såfremt den skattepligtige kan påvise, at de indberetninger, der er foretaget på dennes vegne, er ukorrekte.”

Det fremgår af forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 14, jf. lovforslag nr. 201 af 22. april 2009:

”Er aktien anskaffet, uden at en indberetningspligtig fondshandler er inddraget, skal den skattepligtige selv oplyse SKAT om anskaffelsen, hvis vedkommende vil sikre sig fradragsret for eventuelle tab. Det er tilfældet ved køb via en udenlandsk fondshandler, hvor en aftale jf. den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 11 H ikke er indgået, eller hvis aktien er anskaffet uden inddragelse af en fondshandler (f.eks. ved arv eller gave). Oplysningerne om anskaffelsen skal i disse tilfælde være modtaget af SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvori aktien er erhvervet. Betingelsen for fradragsret vil være opfyldt, hvor ejeren eller depot- eller kontoføreren (depot eller konto i udlandet), har foretaget indberetning om de deponerede eller kontoførte aktier efter reglerne i skattekontrollovens § 11 B, stk. 6 og 7. Den skattepligtige kan ikke senere oplyse om yderligere aktier eller rette antallet af oplyste aktier.”

Der fremgår følgende af skatteministerens svar på spørgsmål 12 til ovennævnte lovforslag:

Det bemærkes, at oplysningerne om erhvervelsen også kan indgives af den udenlandske fondshandler efter aftale med ejeren.”

Det fremgår af dagældende aktieavancebeskatningslovens § 19, at gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Investeringsbeviser omfattet af bestemmelsens § 19, stk. 1, opgøres efter lagerprincippet. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. Efter lagerprincippet skal gevinst og tab på investeringsbeviser opgøres som forskellen mellem værdien af investeringsbeviset ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse. Er investeringsbeviset blevet realiseret i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem investeringsbevisets afståelsessum og investeringsbevisets værdi ved indkomstårets begyndelse.

Det fremgår af dagældende aktieavancebeskatningslovens § 19 A, stk. 1 og 2:

”Fradrag efter § 19 er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne og investeringsbeviserne m.v. med angivelse af deres identitet, antal, kurs, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum.

Stk. 2. Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens § 10, stk. 4, eller §§ 10 B, 10 E eller 11 H. Betingelsen i stk. 1 anses uanset tidsfristen ligeledes for opfyldt, såfremt den skattepligtige kan påvise, at de indberetninger, der er foretaget på dennes vegne, er ukorrekte.”

Det fremgår af forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 19 A, jf. lovforslag nr. 144 af 26. februar 2014, at formålet med bestemmelsen var at indføre en tilsvarende oplysningspligt som ved indførelsen af aktieavancebeskatningslovens § 14.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes gevinst og tab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens § 1. Dette fremgår af kursgevinstlovens § 12.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, 1. pkt., at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18.

Det fremgår af dagældende kursgevinstlovs § 15, stk. 1 og 2:

”Fradrag for tab efter § 14, stk. 1, på fordringer, der er optaget til handel på et reguleret marked, er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af fordringen med angivelse af fordringens identitet, antallet eller pålydende værdi, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.

Stk. 2. Betingelserne i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens § 10 B eller § 11 H. Betingelserne i stk. 1 anses uanset tidsfristen ligeledes for opfyldt, hvis den skattepligtige kan påvise, at de indberetninger, der er foretaget på dennes vegne, er ukorrekte.”

Det fremgår af forarbejderne til kursgevinstlovens § 15, jf. lovforslag nr. 112 af 27. januar 2010:

”Er fordringen anskaffet, uden at en indberetningspligtig fondshandler er inddraget, skal den skattepligtige selv oplyse SKAT om anskaffelsen, hvis vedkommende vil sikre sig fradragsret for eventuelle tab. Det er tilfældet ved køb via en udenlandsk fondshandler, hvor en aftale efter skattekontrollovens § 11 H ikke er indgået, eller hvis fordringen er anskaffet uden inddragelse af en fondshandler (f.eks. ved arv eller gave). Oplysningerne om anskaffelsen skal i disse tilfælde være modtaget af SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvori fordringen er erhvervet. Betingelsen for fradragsret vil være opfyldt, hvor ejeren eller depot- eller kontoføreren (depot eller konto i udlandet), har foretaget indberetning om de deponerede eller kontoførte fordringer efter reglerne i skattekontrollovens § 11 B, stk. 6 og 7. Den skattepligtige kan ikke senere oplyse om yderligere fordringer eller rette antallet af oplyste fordringer.”

Det fremgår af skattekontrollovens §§ 10, stk. 2 og 11, at oplysningsfristen er den 1. juli i året efter indkomstårets udløb.

Det fremgår af dagældende skattekontrollovs § 11 H:

”Formidlere af handler med værdipapirer, som ikke er indberetningspligtige efter § 10, stk. 4, eller § 10 B, kan efter aftale med overdrageren eller erhververen af værdipapirer foretage indberetning af de oplysninger, som er omfattet af indberetninger efter disse bestemmelser.

Stk. 2. Indberetningen efter stk. 1 skal ske inden udløbet af fristen i § 9 A, stk. 1.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om registrering af de formidlere, der indberetter efter stk. 1.”

Det fremgår af dagældende skattekontrollovs § 9 A, stk. 1, at indberetning til told- og skatteforvaltningen skal foretages senest den 20. januar eller, hvis denne dag er en lørdag eller søndag, senest den efterfølgende mandag.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

For at der kan godkendes fradrag for tab på værdipapirerne i klagerens udenlandske depot for indkomståret 2018, skal oplysninger om erhvervelsen med angivelse af værdipapirernes identitet, antal, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum være indsendt til Skattestyrelsen inden oplysningsfristen for det enkelte indkomstår, jf. dagældende aktieavancebeskatningslovs §§ 14 og 19 A og dagældende kursgevinstlovs § 15.

Klageren har ikke forinden oplysningsfristen, der for indkomståret 2018 var den 1. juli 2019, oplyst Skattestyrelsen om erhvervelsen af de omhandlede værdipapirer.

Fristen for indberetning af klagerens erhvervelser var den 20. januar 2019 for indkomståret 2018 af den pågældende formidler af værdipapirerne, jf. dagældende skattekontrollovens § 9 A, stk. 1, jf. dagældende skattekontrollovens § 11 H, stk. 1 og 2. De af klageren anvendte udenlandske banker, der ikke er indberetningspligtige til Danmark, har ikke foretaget indberetning af erhvervelserne.

Da klagerens repræsentant har indberettet oplysninger om klagerens værdipapirer den 1. december 2020, er indberetningen foretaget for sent.

Landsskatterettens finder, at Skattestyrelsen med rette har nedsat klagerens fradrag for tab vedrørende aktier, investeringsforeningsbeviser, aktiefonde, obligationsfonde og obligationer, der har været opbevaret i et udenlandsk depot.

Det forhold, at der efterfølgende måtte være indgået en aftale om indberetning med [virksomhed1] som likvidator for [finans1], kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at der ikke ved en fejl er foretaget ingen eller fejlagtige indberetninger for indkomståret 2018.

Landsskatteretten finder, at det forhold at Skattestyrelsen har henvist til lovbestemmelser, der ikke var gældende vedrørende indkomståret 2018, efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan tillægges betydning, da der indholdsmæssigt er tale om en kodificering af dagældende bestemmelser.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.