Kendelse af 23-09-2024 - indlagt i TaxCons database den 08-11-2024

Journalnr. 21-0050770

Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 anset klageren for berettiget til exemptionslempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland for den del af den udenlandske lønindkomst, der var optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk territorium.

Skattestyrelsen har ikke medregnet arbejde udført i det tyske luftrum, og den lempelsesberettigede indkomst blev herefter opgjort til 42,40 % af klagerens samlede lønindkomst.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren for indkomståret 2017 er berettiget til exemptionslempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland og lov nr. 861 af 30. november 1999 for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] Limited, der var optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk territorium, herunder også det tyske luftrum.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var i henhold til Det Centrale Personregister bosiddende på adressen [adresse1] i [by1] indtil den 1. december 2017.

Klageren blev den 2. januar 2007 ansat som pilot i det britiske luftfartsselskab [virksomhed1] Limited. Klageren var fra den 1. november 2014, herunder også i det påklagede indkomstår, tilknyttet selskabets base i [by2], Tyskland.

I november 2014 lejede klageren en lejlighed i [by2], som han boede i indtil marts 2018. Herefter lejede han en lejlighed i [by3], som han fortsat bor i.

I størstedelen af det påklagede indkomstår var klageren gift med sin daværende ægtefælle, som havde bopæl på adressen [adresse1] i [by1] sammen med parrets to børn på henholdsvis 12 år og 19 år.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren og ægtefællen gik fra hinanden den 1. december 2017. Skattestyrelsen har anført, at parret blev skilt den 13. december 2017. Deres fælles barn på 12 år forblev i Danmark hos klagerens daværende ægtefælle, og deres barn på 19 år flyttede ned til klageren i perioden fra juni 2018 til august 2019.

Klageren har oplyst, at han og hans daværende ægtefælle var gået fra hinanden allerede i 2016, og at han i 2017 havde en kæreste i Tyskland.

Ved skilsmissen overtog klageren det fælles hus på adressen [adresse1] i [by1] og overtog i den forbindelse også den tidligere ægtefælles andel af huslånet. Klagerens repræsentant har oplyst, at udbudsprisen blev vurderet for lav i forhold til restgælden i huset. Klageren besluttede at renovere badeværelserne, og huset blev udlejet for 2 år ad gangen.

Klagerens dansk indregistrerede bil blev solgt i januar 2018, og i oktober 2018 blev den dansk indregistrerede motorcykel eksporteret til Tyskland. Huset blev solgt den 1. september 2021.

Repræsentanten har oplyst, at klageren i indkomståret 2017 opholdt sig 245 dage i Tyskland.

England

Klageren havde skattemæssig status som non-resident i England, og der er ikke fremlagt oplysninger om betalt skat til de engelske myndigheder.

Af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT (nu Skattestyrelsen) i en lignende sag fremgår bl.a.:

"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.

2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.

3. Please see above.

4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 “Foreign earnings not taxable in the UK” are treated as income earned for duties performed outside of the UK.

(...)"

Tyskland

Lønnen blev i indkomståret 2017 udbetalt af [virksomhed1] Limited, Staff German Contract [by2], og klageren betalte skat af sin fulde indtægt til Tyskland.

Det fremgår af en A1-erklæring fra kompetent myndighed i Tyskland, at klageren fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2020 var omfattet af tysk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringsordninger.

I henhold til en Bescheid og en Lohnsteuerbescheinigung fra Tyskland betalte klageren i indkomståret 2017 bidrag til obligatorisk tysk social sikring.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har herefter opgjort den lempelsesberettigede indkomst til 42,40 % af klagerens samlede lønindkomst.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen således:

”(...)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten har den 18. marts 2020 truffet afgørelse i din sag vedrørende indkomståret 2016 (Sagsnr. [sag1]).

Det er Landsskatterettens opfattelse, at [virksomhed1] har ledelsens sæde og er hjemmehørende i Storbritannien og at [virksomhed1] Ltds base i Tyskland har karakter af et fast driftssted i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 5. stk. 1 og 2.

Du har derfor som udgangspunkt ret til creditlempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 24, stk. 2 litra a, jf. artikel 15, stk. 1 for den del af lønnen, som du har optjent ved arbejde udført i Tyskland.

Du kan dog få exemptionlempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 24, stk. 2 litra f, jf. artikel 15, stk. 1 for den del af dit arbejde, som er udført i Tyskland og i tysk territorium, såfremt du i perioden har været omfattet og betalt obligatorisk social sikring i Tyskland.

3.4.1. Storbritannien

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4 kan løn optjent i forbindelse med arbejde ombord på fly i international trafik kun beskattes i det land, hvor flyselskabet er hjemmehørende under forudsætning af, at der i dette land er skattepligt for arbejdet.

Det er vores vurdering, at din arbejdsgiver [virksomhed1] Limited er hjemmehørende i Storbritannien, da det er her, ledelsens sæde befinder sig.

Løn optjent ved arbejde for [virksomhed1] Limited, som ikke er skattepligtig i Storbritannien, er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk.1, og beskattes dermed i Danmark.

Landsskatteretten har i sin afgørelse af den 18. marts 2020 i din sag vedrørende indkomståret 2016 (Sagnr. [sag1]) henvist til et svar fra de engelske skattemyndigheder af 5. august 2015, refereret i SKM2017.702.LSR), lagt følgende til grund:

”Det må på baggrund af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT lægges til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britiske territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England.

Der er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde uden for britisk territorium, ikke er skattepligtigt til England, i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.”

Du beskattes derfor i Danmark af den del af din indkomst for indkomståret 2017 fra [virksomhed1] Limited, som ikke er skattepligtig i Storbritannien.

Danmark skal efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 22, stk. 2, litra f indrømme et fradrag i den danske indkomstskat svarende til den del af indkomstskatten, der vedrører den andel af din indkomst, som er skattepligtig i Storbritannien.

Da lønindkomsten efter det oplyste ikke beskattes i Storbritannien, kan lønindkomsten beskattes i domicillandet, Danmark efter artikel 15, stk. 1. jf. artikel 15, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

3.4.2. Tyskland

Din rådgiver har den 16. november 2019 indsendt en fri oversættelse af Finanzamts udtalelse vedrørende din skattepligt for indkomståret 2016. Af oversættelsen til brevet fremgår det, at Finanzamt [by2] er af den opfattelse, at Tyskland har beskatningsretten til hele lønindkomsten hidrørende fra [virksomhed1] Limiteds faste driftssted i Tyskland.

Vi har efterfølgende modtaget en afgørelse fra Landsskatteretten i din sag vedrørende indkomståret 2016 (sagsnr. [sag1]), hvori Landsskatteretten anderkender din base i Tyskland som værende et fast driftssted, som din arbejdsgiver [virksomhed1] Limited har i Tyskland.

Din rådgiver har desuden i sit brev med bemærkninger, dateret den 4. december 2020, anført at han anmoder om, at forslaget tilbagekaldes og, at der indrømmes exemptionlempelse vedrørende hele indkomsten optjent hos [virksomhed1].

Det fremgår af artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, at løn optjent for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i Danmark, kun kan beskattes i Danmark, medmindre arbejdet er udført i Tyskland. Hvis arbejdet er udført i Tyskland, kan lønnen for dette arbejde beskattes i Tyskland.

Vi er af den opfattelse, at dit arbejdet om bord på fly i international trafik ikke kan betragtes som arbejde udført i Tyskland. Arbejdet er i sin natur udført imellem lande. Beskatningsretten for vederlag for arbejde om bord på fly i international trafik er defineret og reguleret som en undtagelse til andet arbejde i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Både dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland af den 22. november 1995 har en særskilt bestemmelse for beskatningsretten til arbejde udført om bord på fly i international trafik.

Det er vores vurdering, at [virksomhed1] Limited er hjemmehørende i Storbritannien, da det er her ledelsens sæde befinder sig.

Da flyselskabet er hjemmehørende i Storbritannien og således ikke er hjemmehørende i de kontraherende stater Danmark eller Tyskland, finder artikel 15, stk. 3 (flybestemmelsen) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland ikke anvendelse, men derimod artikel 15, stk. 1 og 2.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af den 18. marts 2020 i din sag for indkomståret 2016 (sagsnr. [sag1]) at:

Det er rettens opfattelse, at [virksomhed1] Limiteds base i [by2] i Tyskland anses for at udgøre et fast driftssted for selskabet. Der er bl.a. lagt vægt på, at basen har karakter af et forretningssted, at selskabets hovedvirksomhed tillige udøves fra denne base, at basen må anses for at være etableret på et fast geografisk sted, og at basen ikke er af midlertidig karakter. Der er endvidere lagt vægt på, at klagerens løn er udbetalt af [virksomhed1] Ltd, Staff German Contract [by2], og at de tyske skattemyndigheder har oplyst, at hele arbejdslønnen er betalt fra et fast driftssted i Tyskland.

Som følge heraf finder retten, at Danmark ikke har beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, jf. litra c, men at Tyskland har beskatningsretten til løn for arbejde udført inden for tysk territorium, jf. artikel 15, stk. 1, in fine, jf. stk. 2., jf. artikel 3, stk. 1, litra b.

Klageren er herefter ved skatteberegningen for indkomståret 2016 som udgangspunkt berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, in fine jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland for betalt skat til Tyskland for den del af arbejdet, der er udført i Tyskland og i tysk territorium.

I henhold til lov nr. 861 nr. af 30. november 1999 kan klageren dog få exemptionslempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, såfremt han efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og har betalt sociale bidrag til Tyskland i forbindelse med erhvervelse af indkomsten.

Da klageren er omfattet af tysk lovgivning om social sikring og har betalt socialt bidrag til de tyske myndigheder, er han herefter berettiget til exemptionslempelse for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] Limited, Staff German Contract [by2], der er optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk territorium.

Det er på baggrund af Landsskatterettens afgørelse vores vurdering, at Danmark, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland af 22. november 1995 artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2 har beskatningsretten til den del af din løn, der er optjent ved arbejde udført om bord på fly i international trafik for [virksomhed1] Limited, som ikke er udført i tysk territorium, jf. artikel 15, stk. 1, in fine, jf. stk. 2, jf. artikel 3, stk. 1, litra b.

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 3 stk. 1 litra b) at:

udtrykket "Forbundsrepublikken Tyskland" betyder det område, hvor Forbundsrepublikken Tysklands skattelove gælder, så vel som området med havbunden, dens undergrund og de overliggende vande, som støder op til Forbundsrepublikken Tysklands territorialfarvand, i det omfang Forbundsrepublikken Tyskland i overensstemmelse med folkeretten udøver suverænitetsrettigheder og jurisdiktion der med efterforskning og udnyttelse af naturforekomster;

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 3 stk. 1 litra b), definerer Forbundsrepublikken Tyskland som værende land- og vandområder.

Luftrummet over Tyskland er således ikke omfattet af definitionen. Arbejde udført i luftrummet over Tyskland, kan derfor ikke betegnes som arbejde udført fra fast driftssted i tysk territorium ifølge dobbeltbeskatningsaftalen.

Din rådgivers henvisninger til litteratur og overenskomster ændrer ikke Skattestyrelsens fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 3, stk. 1 litra b.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at Danmark har beskatningsretten til indkomsten jf. artikel 15, stk. 1, idet arbejdet ikke anses for at være udført i Tyskland, idet luftrummet ikke er omfattet af Tysklands territorium jf. artikel 3, stk. 1, litra b.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Tyskland kan beskatte den del af indkomsten, der vedrører arbejde udført på landjorden i Tyskland jf. artikel 15, stk. 1.

(...)

Definitionen af begrebet ”i den anden kontraherende stat” (her Tyskland) findes i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 3, litra b). Det er vores vurdering at tysk luftrum ikke er omfattet af denne bestemmelse.

For at illustrere de formuleringsmæssige forskelle ved Danmarks indgåelse af internationale aftaler, henviser vi eksempelvis til formuleringen af artikel 3, litra c) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien, hvori definitionen af Italien er formuleret (luftrum medtaget):

udtrykket ”Italien” betyder Den Italienske Republik, og når det anvendes i geografisk forstand betyder det dens territorium, herunder indre have, territorialfarvand og luftrummet derover...

Dette skal ses i modsætning til formuleringen i den dansk/tyske aftale (luftrum ikke medtaget):

Vi bestrider således ikke at Tyskland anser luftrummet over tysk område, for at være underlagt tysk lovgivning. Dette er imidlertid ikke det samme som, at luftrummet er omfattet af den dobbeltbeskatningsaftale, der er indgået med Danmark i relation til beskatning af indkomst, der kan henføres til arbejde ”...udført i den anden kontraherende stat.” jf. artikel 15, stk. 1 og 2:

Hovedreglen er således at arbejde udført i luftrummet ikke anses for at være udført på tysk område jf. artikel 15, stk. 2: ”...udført i den anden kontraherende stat.”

Sammenfattende anses Tyskland for at have beskatningsretten til den del af arbejdet, som er udført på landjorden på tysk område og fra et fast driftssted, jf. artikel 15 stk. 1 og 2, jf. artikel 5.

Da Tyskland har beskatningsretten til den del af din løn, som er optjent ved arbejde udført i tysk territorium, har vi opgjort fordelingen af din arbejdstid mellem henholdsvis den del, som er udført i Tyskland og den del af din arbejdstid, som er udført uden for tysk territorium. Vi har derfor ved opgørelsen af fordelingen af dit arbejde udført i tysk territorium, medtaget den del at din arbejdstid, hvor du efter vores opgørelse har udført arbejdet på landjorden i Tyskland.

Vi har brugt dine logbøger og arbejdsplaner til, at opgøre den del af din arbejdstid som er udført i Tyskland og den del af din arbejdstid, som er udført uden for tysk territorium. Det skal bemærkes, at der i enkelte tilfælde har været uoverensstemmelser imellem dine logbøger og arbejdsplaner, hvorfor vi i disse tilfælde har taget udgangspunkt i dine logbøger. Vi mener ikke, forberedelsestiden samt tiden efter flyet er landet fremgår af logbøgerne. Vi har derfor fastsat forberedelsestiden til 60 min og vi kan ud fra dine arbejdsplaner se, at tiden efter flyet er landet altid er på 30 min. Vi har derfor tillagt 90 minutter til arbejdstiden som fremgår af logbøgerne. Uoverensstemmelserne mellem arbejdsplanerne og logbøgerne er markeret med rød skrift og fremgår af bilag 2.

Vi har opgjort din samlede arbejdstid i 2017 til 83.673 minutter, hvoraf 35.474 minutter svarende til 42,40 % er optjent i tysk territorium, og de resterende 48.199 minutter svarende til 57,60 % er optjent uden for tysk territorium.

Se bilag 2 for en specificeret opgørelse.

3.4.3. Lempelse sammenfattende

Som redegjort for i gennemgangen af lempelse vedrørende Storbritannien ovenfor, er vi af den opfattelse at Danmark har beskatningsretten til den del af din løn, som er optjent ved arbejde i britisk territorium. Vi er derfor af den opfattelse, at Danmark har beskatningsretten til den del af din løn, som er optjent uden for tysk territorium.

Det er derfor vores vurdering, at du efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland er berettiget til lempelse for den del af din indkomst, som er optjent ved arbejde udført på landjorden i 2017.

Da du har indsendt en A1 blanket fra Tyskland gældende fra 1. januar 2014 til og med 31. december 2020 og du i indkomståret 2017 har betalt social sikring i Tyskland, er du berettiget til exemptionlempelse for den del af din lønindkomst fra [virksomhed1] Ltd. der er optjent ved arbejde udført på landjorden i Tyskland.

Din indkomst med exemptionlempelse sættes på baggrund af ovenstående til 42,40 % af 1.392.898 kr. svarende til 590.588 kr. og at den resterende indkomst 57,60 % af 1.392.898 kr. svarende til 802.365 kr. beskattes i Danmark.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland indtil den 30. november 2017, og at han fra den 1. december 2017 ikke længere er omfattet af fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klageren for indkomståret 2017 er berettiget til exemptionslempelse for 100 % af lønindkomst optjent i Tyskland.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført:

”(...)

ANBRINGENDER

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at [person1] var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i perioden 1. januar 2016 til 30. november 2017, da midtpunktet for hans livsinteresser var i Tyskland, hvor han havde bopæl, arbejdede og sædvanligvis opholdt sig.

Det gøres samtidig gældende, at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. december 2017, da han flyttede permanent til Tyskland og opgav rådigheden over boligen i Danmark, der blev udlejet, indtil den blev solgt den 1. september 2021.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at i fald [person1] mod forventning måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 2016 og 2017, da er han berettiget til exemptionslempelse for 100 % af den indkomst, der er optjent i Tyskland i de pågældende indkomstår, da Tyskland er tillagt beskatningsretten til lønindkomsten optjent fra [virksomhed1]s faste driftssted i [by2], Tyskland, jf. artikel 15, stk. 1 i den dansk-tyske DBO.

Samtidig gøres det gældende, at i fald den fulde skattepligt til Danmark mod forventning ikke anses for ophørt den 1. december 2017, skal [person1] anses som værende skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i indkomstårene 2018 og 2019, da midtpunktet for hans livsinteresser var i Tyskland, hvor han havde bopæl, arbejdede og sædvanligvis opholdt sig.

Skattemæssigt hjemsted i Tyskland fra 1. januar 2016 - 30. november 2017

(...)

Den konkrete sag

Det gøres gældende, at [person1] efter den dansk-tyske DBOs artikel 4 må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i indkomstårene 2016 og 2017 – dog således, at han anses for at have opgivet sin bopæl og dermed sin fulde skattepligt til Danmark med virkning fra den 1. december 2017.

Tyskland var skattemæssigt hjemsted hvad angik indkomsten fra arbejdet ved [virksomhed1] i Tyskland - og Danmark kildeland hvad angik beskatningsretten af indtægter fra Danmark.

I hele 2016 og frem til den 1. december 2017 havde [person1] folkeregisteradresse i Danmark sammen med sin daværende ægtefælle og deres to børn. I december 2017 gik ægtefællerne fra hinanden, og [person1] opgav bopælen i Danmark.

[person1] startede med at arbejde i udlandet allerede i 2007. I 2014 begyndte han arbejdet på [virksomhed1]s base i [by2]. [person1] havde således i 2016 og 2017 i årevis alene haft indtægter fra arbejde i udlandet og dermed kun familiemæssig tilknytning til Danmark.

[person1] havde således i de pågældende indkomstår utvivlsomt sine væsentligste økonomiske interesser i Tyskland, hvor han siden 2014 har haft indtægt fra jobbet som pilot ved [virksomhed1]. Han havde de væsentligste personlige interesser i Danmark, men også personlige interesser i Tyskland.

Da [person1] således havde de væsentligste personlige interesser i Danmark og de væsentligste økonomiske interesser i Tyskland, kan det skattemæssige hjemsted ikke statueres efter den dansk-tyske DBOs artikel 4, stk. 2, litra a, og det skattemæssige hjemsted skal herefter afgøres efter dansk-tyske DBOs artikel 4, stk. 2, litra b om sædvanligt ophold.

[person1] opholdt sig i Tyskland i minimum 207 dage i indkomståret 2016 og i minimum 245 dage i indkomståret 2017. Dette er dokumenteret via udskrifter af Roster og kontoudskrifter for 2016 og 2017, jf. bilag 1, 2 og 3 til det supplerende indlæg af 10. maj 2023.

Den foretagne sammentælling af opholdsdage, jf. bilag 4 til det supplerende indlæg, er udtryk for et minimum af opholdsdage, idet alene arbejdsdage i Tyskland og fridage, hvor kontoudskrifterne dokumenterer ophold i Tyskland, er medregnet. Herudover har der været fridage med ophold i Tyskland, hvor der ikke er brugt penge. Da disse opholdsdage ikke kan dokumenteres via det fremlagte materiale, er de ikke talt med i opgørelsen.

Når der er tvivl om, hvor en fysisk person har centrum for sine livsinteresser, så tipper vægtskålen til fordel for den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst.

[person1] opholdt sig således i de omhandlende indkomstår hyppigst i Tyskland, og han havde dermed sædvanligt ophold i Tyskland.

Sammenfattende gøres det i nærværende sag principalt gældende, at [person1]s centrum for livsinteresser i 2016 og 2017 var i Tyskland. [person1] skal som følge heraf anses som værende hjemmehørende i Tyskland, jf. den dansk-tyske DBO’s artikel 4, stk., 2, litra b.

Beskatningsretten til den indkomst, som [person1] oppebar fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, tilfaldt Tyskland, jf. dansk-tyske DBO’s artikel 15, stk. 1.

Ophør af fuld skattepligt til Danmark den 1. december 2017

(...)

Den konkrete sag

Det gøres gældende, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. december 2017, da han flyttede permanent til Tyskland og opgav rådigheden over boligen i Danmark, der blev udlejet, indtil den blev solgt den 1. september 2021.

[person1] fraflyttede Danmark for at tage permanent ophold i Tyskland den 1. december 2017. Der er fremlagt kvittering for flytteanmeldelse til udlandet dateret den 1. december 2017 fra [by1] Kommune.

Den endelige fraflytning var begrundet i, at [person1], der i forvejen arbejdede i Tyskland og havde bopæl i [by2], definitivt ophævede samlivet med ægtefællen i Danmark, og det tidligere fælles hjem i Danmark blev opløst.

At boligen ikke straks blev sat til salg i forbindelse med skilsmissen skyldtes, at parret var teknisk insolvente. [person1] valgte derfor i samråd med en ejendomsmægler at gøre huset klar til udlejning for en periode, indtil markedet var mere gunstigt for et salg.

Huset blev sat til udlejning via ejendomsmægleren i begyndelsen af 2018, og det var udlejet i perioden maj 2018 til november 2019 og igen i perioden december 2019 til september 2021, hvor huset blev solgt.

[person1] har ikke siden flytningen til Tyskland taget ophold i Danmark i mere end få dage ad gangen, og han har på intet tidspunkt haft til hensigt at flytte tilbage til Danmark.

Han har arbejdet i Tyskland siden 2014, hvor han har betalt tysk skat og bidrag til social sikring. Under sagen er der fremlagt en bopælserklæring udstedt af de tyske myndigheder den 23. september 2020, hvoraf det fremgår, at [person1] har været fuld skattepligtig i Tyskland siden den 1. januar 2017.

I det omfang en skatteyder ved fraflytning udlejer eller fremlejer sin hidtidige bolig i Danmark uopsigeligt for en periode på mindst tre år, ses der ifølge administrativ praksis bort fra denne bolig ved vurderingen af, hvorvidt bopælen er opgivet.

Det er skatteyderen, der kan støtte ret på denne administrative praksis, hvorimod skattemyndighederne er forpligtede til at foretage en konkret vurdering af, hvorvidt bopælen er opgivet i en situation, hvor skatteyderen f.eks. alene har udlejet sin bolig uopsigeligt i en periode på to år eller lignende.

Ophør af bolig er heller ikke absolut betinget af, at boligen er solgt. Det afgørende er salgsbestræbelserne sammenholdt med skatteyders faktiske flytning til et andet land. F.eks. kan salg af indbo eller flytning af indbo til det andet land bevirke, at rådigheden over boligen må anses for opgivet forudsat, at salget gennemføres på et senere tidspunkt.

I praksis tillægges det afgørende betydning, at det på fraflytningstidspunktet var skatteyderens hensigt at bosætte sig i udlandet.

Forhold der ikke kan bebrejdes skatteyderen, f.eks. at ejendomsmarkedet er gået i stå, eller at en lejer fraflytter, kan således ikke tillægges betydning for, hvorvidt den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophørte på fraflytningstidspunktet.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen, i afgørelsen af 24. maj 2022 vedrørende indkomstårene 2018 og 2019, ikke har inddraget de konkrete oplysninger omkring opgivelse af bopælen i Danmark, som [person1] og dennes tidligere rådgiver er fremkommet med under sagens behandling.

Det bør lægges til grund, at [person1] i forbindelse med flytningen til Tyskland og udlejningen af boligen i Danmark permanent opgav sin bopæl i Danmark, da han aldrig senere har taget ophold i boligen eller andre steder i Danmark.

[person1] solgte i forbindelse med fraflytningen fra Danmark sin danskindregistrerede bil og eksporterede sin motorcykel, og hans datter tog ophold hos ham i Tyskland i en samlet periode på 14 måneder i de omhandlende indkomstår.

[person1] har endvidere via arbejdsplaner og bankudskrifter dokumenteret, at han i indkomstårene 2018 og 2019 opholdt sig i Tyskland i minimum 250 dage om året, hvormed det varige midtpunkt for hans livsinteresser de facto var i Tyskland i 2018 og 2019, hvilket det fortsat er.

En konkret realitetsbedømmelse fører i nærværende sag utvivlsomt til, at [person1] ved fraflytningen 1. december 2017 ophørte med at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

Dette synspunkt understøttes af, at [person1] ikke alene havde til hensigt – men også de facto har valgt – varigt at bosætte sig i udlandet.

Sammenholdes de faktiske omstændigheder i nærværende sag, er der således ingen tvivl om, at der i forbindelse med flytningen til Tyskland var klare indikationer på, at [person1] havde til hensigt varigt at bosætte sig i Tyskland, og at han dermed ved opgivelsen af sin bopælsadresse i Danmark den 1. december 2017 opgav sin fulde skattepligt til landet.

Exemptionslempelse for 100 % af indkomsten i 2016 og 2017

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at i fald [person1] mod forventning må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 2016 og 2017, da er han berettiget til exemptionslempelse for 100 % af den indkomst, der er optjent i Tyskland i de pågældende indkomstår, da Tyskland er tillagt beskatningsretten til lønindkomsten optjent fra [virksomhed1]s faste driftssted i [by2], Tyskland, jf. artikel 15, stk. 1 i den dansk-tyske DBO.

(...)

Den konkrete sag

Det gøres gældende, at Tyskland har beskatningsretten til hele lønindkomsten optjent fra [virksomhed1]s faste driftssted i [by2], Tyskland, jf. artikel 15 i DBO’en mellem Danmark og Tyskland, samt at Skattestyrelsens beregningsmodel mangler lovhjemmel.

Lønindkomsten vedrører ansættelsen ved [virksomhed1]s base i byen [by2] i Tyskland, hvor [person1] også havde bopælsadresse. Lønnen er udbetalt til [person1]s konto i [finans1]., og der er betalt indkomstskat af hele lønnen i Tyskland. [person1] er endvidere socialt sikret i Tyskland.

Således må Tyskland i sagens natur også have beskatningsretten af lønnen optjent ombord på fly tilknyttet et fast driftssted i Tyskland.

(...)

Selvom Skattestyrelsen har foretaget en revurdering og ændret deres opfattelse, således at luftrummet over Tyskland nu anerkendes at være tysk territorium, gøres det gældende, at Skattestyrelsens beregningsmodel beror på en vilkårlig og helt udokumenteret fordeling, der er uden støtte i loven.

Opdelingen strider endvidere mod U.2006.2612.H, hvor retten konkluderede, at der ikke var grundlag for den af Skattestyrelsen foretagne opdeling af piloternes indkomst.

Det kan således ikke udledes af de retsregler, som Skattestyrelsen henviser til i afgørelserne for 2016 og 2017, at der er grundlag for en opdeling af indkomsten, og Skattestyrelsen opfordres til at konkretisere hjemmelsgrundlaget i deres kommende udtalelse til dette supplerende indlæg.

Der ses absolut intet grundlag for ikke at sidestille arbejdet som pilot ved et fast tjenestested i udlandet med ethvert andet fast arbejde ved et fast tjenestested i udlandet. Om selve arbejdet således er som eksempelvis togfører, pilot eller taxachauffører, bør ikke have relevans for beskatningen af indkomsten.

Der henvises videre til Finanzamts udtalelse vedrørende [person1]s skattepligtigt for indkomståret 2016, hvoraf fremgår, at Tyskland mener at have beskatningsretten til hele lønindkomsten hidrørende fra [virksomhed1] Limiteds faste driftssted i Tyskland.

Det er endvidere de tyske myndigheders opfattelse, at indkomsten ikke skal fordeles, og at de geografiske forhold ikke begrænser Tysklands beskatningsret.

De tyske myndigheder har beskattet det fulde arbejde i Tyskland udført fra flyselskabets faste driftssted i [by2], hvorfra også lønnen blev udbetalt – hvilket er dokumenteret overfor Skattestyrelsen.

Dermed har Tyskland udnyttet den fulde beskatningsret til indkomsten, og således henstår der på ingen måde en ikke-beskattet indtægt, som det har været tilfældet i tidligere sager omkring piloters indtægt fra flyselskaber i Storbritannien.

Tyskland foretager ikke en opdeling af lønindkomsten for arbejde i og uden for nationalt luftrum ved opgørelse af beskatningsgrundlaget, og den tyske arbejdsgiver har indeholdt og afregnet sociale bidrag, hvorfor betingelsen for exemptionslempelse er opfyldt.

[person1] har dermed også dokumenteret at have betalt sociale bidrag i Tyskland i hele den omhandlende periode.

Sammenfattende gøres det derfor subsidiært gældende, at Danmark i henhold til artikel 15, stk. 1, jf. artikel 24, stk. 2, litra f i DBO’en mellem Danmark og Tyskland skal indrømme fradrag i indkomstskatten (exemptionslempelse) for den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der er optjent og beskattet i Tyskland, i de indkomstår hvor [person1] måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

(...)”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har i anledning af klagen udtalt:

”Skattemæssigt hjemsted:

Klager mener, at han kan betragtes som at have skattemæssigt hjemsted i Tyskland i 2017. Klager skriver i sin klage, at han havde bopæl i begge lande samt tysk køretøj og at han havde de stærkeste personlige interesser i Danmark, men ubetinget de stærkeste økonomiske interesser i Tyskland da det var hans eneste indkomstkilde.

Det skal bemærkes, at Landsskatteretten i deres afgørelse vedrørende indkomståret 2016 den 18. marts 2020 (sags.[sag1]) på side 22 nævner, at det er deres opfattelse at klageren i indkomståret 2016 var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsskatteretten har lagt vægt på, at klager havde bopæl i Danmark sammen med sin familie, og at han derfor må anses for at have haft de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser og dermed midtpunkt for livsinteresser i Danmark.

Skattestyrelsen er enige med Landsskatteretten i de ovenstående betragtninger og vi mener at samme forhold gør sig gældende for indkomståret 2017. Vi vil kort opsummere baggrunden for, at vi mener, at skatteyder var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 2017.

•	Klager har været bosiddende i Danmark fra den 8. februar 1968 og frem til den 1. december 2017.
•	Klager var ejer af en ejendom på [adresse1] i [by1] og havde bopæl på denne adresse fra den 16. juni 2007 til den 1. december 2017 sammen med sin daværende ægtefælle og deres fælles to børn. Klager blev fraskilt den 13. december 2017 hvorefter ejendommen på [adresse1] i [by1] blev solgt den 1. januar 2018.
•	Klager var primær ejer og bruger af en motorcykel af mærket BMW R1200 GS adventure. Tilgang den 13. juni 2014 og afgang den 12. oktober 2018.
•	Klager var primær ejer og bruger af en Skoda Octavia Combi. Tilgang den 12. november 2014 og afgang 15. marts 2018.

Ovenstående taget i betragtning er Skattestyrelsen af den opfattelse, at klager må anses for at have haft de stærkeste personlige og økonomiske forhold og dermed sit midtpunkt for livsinteresser i Danmark. Vi mener derfor, at klager var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 2017 i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Beregningsmodellen:

Vi henviser til vores afgørelse af den 19. marts 2021 for indkomståret 2016. Vi har ikke yderligere kommentarer til dette punkt.

Anvendelse af klagers oplysninger:

Klager har i sin klage til Skatteankestyrelsen skrevet, at vi skal se bort fra hans logbog og kun bruge hans rostere. I forbindelse med en genoptagelsesanmodning som klager har sendt den 27. maj 2021, oplyser han følgende om brugen af sine rostere i stedet for hans logbog:

”Mht til dokumentationen af mit arbejde må jeg bede jer om at se bort fra min logbog, den er ikke korrekt, det var en tjeneste jeg betalte for, og nogle måneder synes at være uploaded på den publicerede roster før måneden og den stemmer dermed ikke overens med rosterne som hentet efter måneden er fløjet. Logbogen er i øvrigt noget jeg kan rette i og er ikke noget jeg holdt for skatteregnskab. Rosterne er derimod downloaded fra [virksomhed1]s server og ikke noget jeg kan korrigere, så jeg vil bede jer om at i holder jer til kun dem.”

Det skal bemærkes, at vi nu udelukkende har brugt skatteyders rostere/arbejdsplaner. Vi har derfor opgjort klagers samlede arbejdstid i 2017 til 80.159 minutter, hvoraf 35.281 minutter svarende til 44,01 % er optjent i tysk territorium, og de resterende 44.878 minutter svarende til 55,99 % er optjent uden for tysk territorium. Se bilag 1 for en specificeret opgørelse.

Det er derfor vores opfattelse, at klager kan indrømmes exemptionlempelse med 613.067 kr. (44,01 % af 1.392.898 kr.) Den resterende indkomst på 55,99 % af 1.392.898 kr. svarende til 779.831 kr. beskattes i Danmark.

Hvad angår klagers andre kommentarer vedrørende dette punkt henviser vi til vores afgørelse af den 19. marts 2021.

Uvarslet skærpelse:

Som klager selv nævner, har Landsskatteretten forholdt sig til dette punkt før, hvorfor vi ikke vil kommentere dette yderligere.”

Skattestyrelsen har i supplerende udtalelse af 26. januar 2022 oplyst, at deres opfattelse af det tyske territorium efter artikel 3, stk. 1, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland er revurderet. Skattestyrelsen har udtalt:

”Vi har i vores afgørelse af den 19. marts 2021 vedrørende indkomståret 2017 truffet afgørelse om, at klager udelukkende er berettiget til lempelse for indkomst optjent for arbejde udført på landjorden i Tyskland. Vi har begrundet dette med, at vi ikke anser luftrummet over Tyskland for omfattet af artikel 3, stk. 1, litra b i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Vi har imidlertid revurderet denne opfattelse, på baggrund af formuleringerne i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med andre lande, særligt artiklerne om definitioner af de enkelte landes områder. Vi er kommet til den konklusion, at artikel 3, stk. 1, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland må forstås sådan, at også luftrummet over Tyskland er at betegne som tysk territorium. Arbejde udført i luftrummet over Tyskland skal derfor anses som værende udført i Tyskland.

Det er derfor vores opfattelse, at klager også er berettiget til lempelse for indkomst optjent for arbejde i luftrummet over Tyskland.

Vi bemærker i øvrigt, at klager også har klaget over Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2016. Klagerne er enslydende, og vil med fordel kunne behandles samlet. Klagesagen vedrørende indkomståret 2016 har journalnummer: 21-0050770.”

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klageren repræsentant har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling bemærket:

”(...)

Det gøres gældende, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. december 2017, da han har godtgjort, at han den 1. december 2017 havde til hensigt varigt at bosætte sig i Tyskland. Dette understøttes af følgende:

•	Han afmeldte sin bopælsadresse i Danmark den 1. december 2017.
•	Han blev skilt fra sin ægtefælle den 1. december 2017.
•	Han flyttede permanent til Tyskland og opgav rådigheden over boligen i Danmark.
•	Boligen var udlejet i perioden 1. maj 2018 til 1. september 2021, hvor den blev solgt.
•	Boligen blev forinden udlejning rømmet for møbler og istandsat til udlejning/salg.
•	Han solgte sin bil og eksporterede sin motorcykel.
•	Han opgav sin tilknytning til Danmark – tilbage var alene de mindre økonomiske interesser ved udlejningen af boligen og betaling af bidrag til den tidligere ægtefælle.
•	Hans datter boede ved ham i Tyskland i perioden juni 2018 til august 2019.
•	Han er fortsat bosat i Tyskland i dag

(...)

Nærværende sag

Det strider imod alt nyere praksis på området, når Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelsen konkluderer, at [person1] havde skattemæssigt hjemsted i Danmark i 2017.

[person1] havde ikke ”en ikke uvæsentlig økonomisk interesse i Danmark”, som anført af Skatteankestyrelsen - han havde alene sine økonomiske interesser i Tyskland i form af sit fuldtidsarbejde. Boligen, som [person1] ejede i Danmark, var i henhold til praksis at betragte som en personlig interesse.

[person1] opholdt sig i Tyskland i minimum 245 dage i indkomståret 2017. Dette er dokumenteret via udskrifter af Roster og kontoudskrifter for 2017. [person1] opholdt sig således i de omhandlende indkomstår hyppigst i Tyskland, og han havde dermed sædvanligt ophold i Tyskland.

Det gøres derfor gældende, at [person1] var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, jf. den dansk-tyske DBO’s artikel 4, stk., 2, litra b. Beskatningsretten til den indkomst, som [person1] oppebar fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, tilfaldt derfor Tyskland, jf. dansk-tyske DBO’s artikel 15, stk. 1.

Sammenfattende gøres det gældende, at [person1] efter den dansk-tyske DBOs artikel 4 skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i indkomståret 2017 – dog således, at han anses for at have opgivet sin bopæl og dermed sin fulde skattepligt til Danmark med virkning fra den 1. december 2017.

Det skal yderligere bemærkes, at det er stærkt foruroligende og et udtryk for decideret magtfordrejning, når Skatteankestyrelsen mod bedre vidende foreslår skattemæssigt hjemsted i Danmark i nærværende sag.”

Klagerens bemærkninger på møde i Skatteankestyrelsen

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fastholdt klagerens repræsentant de nedlagte påstande og de anførte anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, ligesom klageren fortalte om sin oplevelse af sagsbehandlingen hos Skattestyrelsen. For så vidt angår påstanden om ophør af klagerens fulde skattepligt til Danmark, gjorde repræsentanten gældende, at det i den konkrete sag ikke kan anses for at være en betingelse, at huset skulle udlejes uopsigeligt i 3 år, idet klageren havde til hensigt varigt at bosætte sig i udlandet. Ved vurderingen af skattemæssigt hjemsted blev der særligt henvist til afgørelser fra Landsskatteretten vedrørende skatteydere fra Polen, i hvilke der ved vurderingen blev lagt vægt på sædvanligt ophold i Danmark.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har i anledning af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse indstillet til stadfæstelse af den påklagede afgørelse og bl.a. udtalt:

”(...)

I henhold til punkt 15 i OECD's kommentar til artikel 4 vedrørende midtpunkt for interesser skal omstændighederne bedømmes som et hele.

Skattestyrelsen finder efter en konkret vurdering af sagens samlede oplysninger om klagerens tilknytning til både Danmark og Tyskland, at klageren efter flytningen til Tyskland den 1. december 2017 må anses for at have været hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland af 22. november 1995.

Der er lagt vægt på, at klagerens to børn forblev i Danmark i den bolig, der har tjent som familiens bolig, og at klageren overtog ejendommen, samt huslånet efter skilsmissen.

Det kan ikke føre til et ændret resultat, at klageren ud fra sagens oplysninger må anses for at have haft de stærkeste økonomiske interesser uden for Danmark, herunder i Tyskland henset til at klagerens økonomiske interesser ikke kan ses alene at kunne henføres til Tyskland, og at vurderingen af skattemæssigt hjemsted baseres på sagens samlede oplysninger.

Skattestyrelsen finder dermed, at klageren i det påklaget indkomstår 2017 har bevaret den fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, samt at klageren skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Skattestyrelsen finder, at klageren har dokumenteret, at den samlede lønindkomst er optjent hos [virksomhed1]s faste driftssted i [by3], og lønnen er dermed undergivet beskatning i Tyskland.

På baggrund af ovenstående har Danmark som udgangspunkt beskatningsretten til klagerens indkomst fra [virksomhed1], men den del af klagerens lønindkomst, som er optjent ved arbejde i Tyskland, kan Tyskland dog beskatte.

Skattestyrelsen finder, at klageren har dokumenteret skatten af lønnen er afregnet til skattemyndighederne, samt at klageren er omfattet af tysk social sikring, og at bidragene er betalt til social sikring.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 24, anvendes exemptionsreglen vedrørende lønindkomst optjent under ophold i Tyskland i tilfælde, hvor lønmodtageren er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland. Heraf følger, at lønindkomsten optjent hos [virksomhed1] indgår i den danske indkomstopgørelse som eksemptionindkomst, som oplyst på årsopgørelsen.

Skattestyrelsen finder dermed, at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2018 er berettiget til eksemptionlempelse for betalt skat til Tyskland for den del af arbejdet, der er udført i Tyskland og i tysk territorium, jf. artikel 24, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, in fine jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at lempelsesberettiget indkomst ligeledes omfatter lønindkomst optjent ved arbejde udført i det tyske luftrum.

Skattestyrelsen er derfor enig med Skatteankestyrelsen om, at afgørelsen vedr. exemptionslempelse skal hjemvises til en ny talmæssig opgørelse.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Klagerens repræsentant har bl.a. udtalt:

”(...)

Det bemærkes indledningsvist, at min klient og jeg er afgørende uenige i Skattestyrelsens synspunkter.

Skattestyrelsen anfører følgende i udtalelsen af 10. juni 2024 vedrørende indkomståret 2018 og 2019 om skattemæssigt hjemsted:

”Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en ændring af vores afgørelse i forhold til spørgsmålet om skattemæssigt hjemmehørende til Danmark.

Skattestyrelsen er dermed ikke i, at klageren skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 4, stk. 2 litra a) til c), da der er fremlagt oplysninger om ophold i Tyskland.”

Skattestyrelsen dermed mener, at [person1] i 2018 og 2019 skal anses som skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra b på baggrund af de fremlagte oplysninger om ophold i Tyskland.

Dette synspunkt er jeg helt enig i, og det anfægtes derfor, at Skattestyrelsen ikke anlægger det samme synspunkt for så vidt angår indkomståret 2017, hvor [person1] også havde en stærk tilknytning til Tyskland, hvor han arbejdede og i overvejende grad opholdt sig.

Skattestyrelsen anfører i udtalelsen af 10. juni 2024 følgende om skattemæssigt hjemsted:

(...)

Det af Skattestyrelsen anførte bestrides. Det er decideret ukorrekt, at [person1] og børnene blev boende på ejendommen i [by1] efter skilsmissen i 2017. Hele familien fraflyttede ejendommen ifm. skilsmissen. Det er også ukorrekt, at [person1] i 2017 havde økonomiske interesser i andre lande end Tyskland.

[person1] havde de facto bopælsadresse i Danmark indtil den 1. december 2017. Dermed var han dobbeltdomicilleret i de første 11 måneder af 2017, og dette er i praksis den eneste forskel på 2017 og de efterfølgende år.

[person1] havde i 2017 en kæreste i Tyskland, hvor han havde fuldtidsarbejde og i overvejende grad opholdt sig. Han havde således både personlige interesser i Danmark og Tyskland, men alene økonomiske interesser i Tyskland.

Det gøres derfor gældende, at [person1] var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, jf. den dansk-tyske DBO’s artikel 4, stk., 2, litra b.

Beskatningsretten til den indkomst, som [person1] oppebar fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, tilfaldt derfor Tyskland, jf. dansk-tyske DBO’s artikel 15, stk. 1.

Sammenfattende fastholdes det, at [person1] efter den dansk-tyske DBOs artikel 4 skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i indkomståret 2017 – dog således, at han anses for at have opgivet sin bopæl og dermed sin fulde skattepligt til Danmark med virkning fra den 1. december 2017, hvor han ikke længere har bopælsadresse i Danmark.”

Indlæg under retsmødet

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland indtil den 30. november 2017, og at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. december 2017. Repræsentanten fastholdt endvidere den subsidiære påstand om, at han indrømmes exemptionslempelse for hele den lønindkomst, der er optjent i Tyskland, og repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at klageren efter den 1. december 2017 fortsat må anses for fuldt skattepligtig til Danmark og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at Landsskatteretten derfor hjemviser den talmæssige opgørelse af lempelsesberegningen til fornyet behandling i Skattestyrelsen, da det kan lægges til grund, at det tyske luftrum er omfattet af Tyskland og tysk territorium i henhold til definitionen af ”Forbundsrepublikken Tyskland” i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra b.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. december 2017, om klageren i hele indkomståret 2017 havde skattemæssigt hjemsted i Danmark eller Tyskland, og om klageren er berettiget til lempelse i forbindelse med lønindkomst optjent ved arbejde udført for det britiske luftfartsselskab [virksomhed1] fra en base i Tyskland og i hvilket omfang.

Skattepligt

Retsgrundlaget

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer med bopæl her i landet fuldt skattepligtige til Danmark.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort som SKM2001.388.HR.

Ifølge praksis kan den fulde skattepligt anses for ophørt trods rådighed over en helårsbolig, hvis boligen udlejes eller fremlejes uopsigeligt i mindst 3 år, jf. Højesterets dom af 3. juni 1992, offentliggjort i UfR 1992.687 H.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren blev skilt fra sin ægtefælle den 1. december 2017, og i henhold til Det Centrale Personregister var klageren bosiddende på adressen [adresse1] i [by1] indtil den 1. december 2017.

Klageren overtog i forbindelse med skilsmissen det fælles hus på adressen [adresse1] i [by1] og overtog også den tidligere ægtefælles andel af huslånet. Der er fremlagt to lejekontrakter, hvoraf fremgår, at ejendommen blev lejet ud i perioderne fra den 1. maj 2018 til den 30. april 2020 og fra den 1. december 2019 til den 30. november 2021.

Ejendommen var ikke lejet ud fra den 1. december 2017 til den 31. december 2017.

Retten finder derfor, at klageren i hele indkomståret 2017 og derved også i perioden fra den 1. december 2017 til den 31. december 2017 havde rådighed over en helårsbolig i Danmark, hvorved han har bevaret den fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Skattemæssigt hjemsted

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af artikel 4, stk. 2, litra a-c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland:

”I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a)	han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b)	hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;
c)	hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger; (...)”

I henhold til punkt 15 i OECD’s kommentar til artikel 4 vedrørende ”midtpunkt for livsinteresser” skal omstændighederne bedømmes som et hele.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

I november 2014 lejede klageren en lejlighed i [by2], som han boede i indtil marts 2018 i forbindelse med påbegyndelse af arbejdet som pilot i det britiske luftfartsselskab [virksomhed1] Limited fra selskabets base i [by2], Tyskland.

I størstedelen af det påklagede indkomstår var klageren gift med sin tidligere ægtefælle, som havde bopæl på adressen [adresse1] i [by1] sammen med parrets to børn på henholdsvis 12 år og 19 år.

Klageren blev skilt fra sin ægtefælle den 1. december 2017, og i henhold til Det Centrale Personregister var klageren bosiddende på adressen [adresse1] i [by1] indtil den 1. december 2017. Ved skilsmissen overtog klageren huset i [by1] og den tidligere ægtefælles andel af huslånet.

Klageren havde en kæreste i Tyskland, mens begge hans børn opholdt sig i Danmark i indkomståret 2017.

Et retsmedlem finder, at klageren i perioden fra 1. december til 31. december 2017 må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland ligesom i indkomstårene 2018 og 2019, idet klagerens personlige og økonomiske forbindelse til henholdsvis Danmark og Tyskland var de samme i december 2017 som i 2018 og 2019.

To af rettens medlemmer, herunder formanden, finder på baggrund af klagerens stærke personlige interesser og en helårsbolig i Danmark, at klageren i hele indkomståret 2017 var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Henvisningen til specifikke landsskatteretsafgørelser, hvori afgørelsen af skattemæssigt hjemsted blev truffet ud fra klagerens sædvanlige ophold, kan ikke føre til et andet resultat, idet der ikke er tale om en fast administrativ praksis. Landsskatteretten har i flere ikke offentliggjorte afgørelser foretaget en samlet helhedsvurdering af centrum for livsinteresser i tilfælde, hvor personlige og økonomiske interesser peger i hver sin retning.

Til retspraksis kan der henvises til afgørelse af 22. december 2006, offentliggjort som SKM2007.135.ØLR, hvori landsretten fandt, at der forelå en sådan tvivl om, hvor den pågældende skatteyder havde centrum for livsinteresser, at det skattemæssige hjemsted skulle fastlægges efter sædvanligt ophold. I afgørelse af 14. oktober 2021, offentliggjort som SKM2021.544.BR, fandt byretten ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens tilknytning til både Danmark og Tyskland, at han havde centrum for sine livsinteresser i Danmark. Der blev bl.a. lagt vægt på, at skatteyderen og ægtefællen ejede en bolig sammen i Danmark, at ægtefællen og deres børn forblev i Danmark, da skatteyderen påbegyndte arbejde i Tyskland, at skatteyderen tilbragte en væsentlig del af sine fridage hos familien i Danmark undtaget ferie med familien i udlandet, ligesom skatteyderen ikke havde godtgjort at han havde væsentlige personlige interesser i Tyskland udover sociale relationer i tilknytning til arbejdet.

Retspraksis understøtter således, at der skal foretages en samlet helhedsvurdering af centrum for livsinteresser i overensstemmelse med punkt 15 i OECD’s kommentar til artikel 4 også i tilfælde, hvor personlige og økonomiske interesser peger i hver sin retning.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Lempelse i Tyskland

Retsgrundlag

I henhold til artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, kan gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kan dog kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af, at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat, jf. artikel 15, stk. 4, 1. pkt.

Landsskatteretten har i afgørelse af 24. november 2017, refereret i SKM2017.702.LSR, lagt til grund, at det er de britiske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til Storbritannien af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført inden for britisk territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til Storbritannien.

Følgende fremgår af artikel 3, stk. 1, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland:

”udtrykket “Forbundsrepublikken Tyskland” omfatter i geografisk forstand Forbundsrepublikken Tysklands territorium såvel som det område på havbunden, der grænser op til territorialfarvandet, samt dette områdes undergrund og overliggende vande, inden for hvilket Forbundsrepublikken Tyskland udøver suverænitetsrettigheder eller jurisdiktion i overensstemmelse med folkeretten og sin nationale lovgivning med henblik på efterforskning, udnyttelse, bevaring og udvikling af levende eller ikke-levende naturressourcer eller med henblik på energiproduktion fra vedvarende energikilder;”

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, at gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Af artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fremgår, at uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a)	Arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og
b)	Vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c)	Vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i en anden stat.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, eller som i henhold til bestemmelsen i artikel 15, stykke 1 og 3, kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten eller formueskatten med den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Forbundsrepublikken Tyskland. Det fremgår af artikel 24, stk. 2, litra f.

I henhold til lov nr. 861 af 30. november 1999 vil klageren være berettiget til exemptionslempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, såfremt han efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og har betalt sociale bidrag til Tyskland i forbindelse med erhvervelse af indkomsten.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

[virksomhed1] har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien, hvorfor artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland ikke finder anvendelse i denne sag.

Idet klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, er han ved skatteberegningen for indkomståret 2017 som udgangspunkt berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, in fine, jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland for betalt skat til Tyskland for den del af arbejdet, der er udført i Tyskland og i tysk territorium.

Klageren har fremlagt en A1-erklæring fra kompetent myndighed i Tyskland, hvoraf fremgår, at han fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2020 var omfattet af tysk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringsordninger.

I henhold til en Bescheid og en Lohnsteuerbescheinigung fra Tyskland betalte klageren i indkomståret 2017 bidrag til obligatorisk tysk social sikring.

Da klageren var omfattet af tysk lovgivning om social sikring og har betalt socialt bidrag til de tyske myndigheder, er han berettiget til exemptionslempelse for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] Limited, der er optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk territorium.

Det følger bl.a. af ordlyden af artikel 3, stk. 1, litra b, i samme dobbeltbeskatningsoverenskomst, at “Forbundsrepublikken Tyskland” i geografisk forstand omfatter Forbundsrepublikken Tysklands territorium, ligesom havbunden er nævnt i forbindelse med Tyskland suverænitetsrettigheder eller jurisdiktion. Retten finder derfor, at det tyske luftrum er omfattet af Tyskland og tysk territorium i henhold dobbeltbeskatningsoverenskomstens definition af “Forbundsrepublikken Tyskland” i artikel 3, stk. 1, litra b, hvorved lempelsesberettiget indkomst ligeledes omfatter lønindkomst optjent ved arbejde udført i det tyske luftrum.

En nærmere bestemt fremgangsmåde for opgørelse af, hvor arbejdet er udført i overensstemmelse med artikel 15, stk. 1, in fine, fremgår ikke af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser og henset til, at klageren på trods af indsigelser til Skattestyrelsens opgørelse ikke har fremlagt egen opgørelse over arbejdstid i Tyskland, er der konkret ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelsesmetode af arbejdstid udført i Tyskland.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2017 er berettiget til exemptionslempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 1, in fine, jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland og lov nr. 861 af 30. november 1999 for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] Limited, der var optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk territorium, herunder også det tyske luftrum, jf. artikel 3, stk. 1, litra b.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.