Kendelse af 02-04-2024 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2024

Journalnr. 21-0055248

Indkomståret 2017

Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 anset klageren for skattepligtig af salg af bitcoins, idet de er erhvervet i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Fortjeneste er opgjort til 505.533 kr.

Landsskatteretten Stadfæster Skattestyrelsen afgørelse

Faktiske oplysninger

Klageren er selvstændig IT-konsulent og software/hardware (SW/HW) udvikler.

Ifølge dokumentationen fremsendt til Skattestyrelsen, har klageren handlet kryptovaluta på vekslingstjenesterne [tjeneste1], [tjeneste2] og [tjeneste3] for indkomstårene 2011-2013 og 2016-2017.

Klageren har foretaget følgende handler på vekslingstjenesterne [tjeneste1], [tjeneste2] og [tjeneste3] i perioden 9. juni 2011 – 6. december 2017 (Det er oplyst, at klageren foretog købet den 30. maj 2011, men gik først igennem den 9. juni 2011):

Indkomstår	Bitcoin		Ultimobeholdning
Indkomstår	Køb		Ultimobeholdning
2011	76,34		76,34
2012		3,70	72,64
2013	0,72	40,00	33,36
2014			33,36
2015			33,36
2016		3,49	29,87
2017		25,33	4,53

Kilde: Skattestyrelsens udarbejdede FIFO-opgørelse.

Kursen på bitcoins udviklede sig således op til klagerens køb den 30. maj 2011.

Dato	Kurs
1. januar 2011	0,30 USD
31. januar 2011	0,47 USD
1. februar 2011	0,52 USD
28. februar 2011	0,91 USD
1. marts 2011	0,87 USD
31. marts 2011	0,80 USD
1. april 2011	0,79 USD
30. april 2011	2,83 USD
1. maj 2011	3,44 USD
30. maj 2011	8,57 USD
31. maj 2011	8,68 USD

Kilde: CoinMarketCap.

I indkomståret 2013 har klageren foretaget følgende salg og til følgende kurs:

Dato	BTC	DKK	Kurs
2013-03-23	20	7.326,97	366,348
2013-04-04	10	7.327,40	732,7396
2013-04-11	5	3.357,32	671,4649
I alt	35	18.011,69

Klageren har yderligere i 2013 solgt 5 bitcoins igennem børsen [tjeneste3] med en avance på 13.145 kr., jf. FIFO-opgørelsen.

I indkomstårene 2016 og 2017 har klageren foretaget følgende salg og til følgende kurs:

Dato	BTC	DKK	Kurs
2016-12-22	1,22136827	7.312,15	5.986,85
2016-12-26	1,17029670	7.299,25	6.237,09
2016-12-28	1,09704890	7.281,57	6.637,42
2017-01-01	1,09543530	7.310,60	6.673,69
2017-01-03	1,03377942	7.321,34	7.082,11
2017-01-05	0,98985900	7.298,01	7.372,78
2017-02-24	2,18414700	17.979,54	8.231,84
2017-02-24	4,56440000	37.253,38	8.161,73
2017-05-11	1,00000000	12.401,82	12.401,82
2017-05-24	1,00000000	14.513,04	14.513,04
2017-05-26	1,00000000	17.471,29	17.471,29
2017-06-06	1,00000000	18.322,03	18.322,03
2017-07-20	4,00000000	67.335,71	16.833,93
2017-08-07	2,00000000	41.321,06	20.660,53
2017-08-22	2,00000000	48.958,61	24.479,31
2017-11-03	1,50000000	68.961,61	45.974,41
2017-11-29	1,00000000	66.408,62	66.408,62
2017-12-06	0,90000000	72.169,09	80.187,88
I alt:	28,7563346	526.918,72

Klageren har til Skattestyrelsen fremsendt en redegørelse for hans dispositioner med bitcoin, herunder dokumentation for hans transaktioner med bitcoin samt overførsler af Fiat-valuta mellem hans banker [finans1], [finans2], [finans3] og vekslingstjenesterne [tjeneste1], [tjeneste2] og [tjeneste3].

Af redegørelsen fremgår følgende:

”(...)

Jeg har kun købt bitcoin én eneste gang i 2011 for i alt 500 EUR (3.703,50 DKK).
Jeg købte bitcoins af interesse og fordi jeg ønskede at holde mig opdateret på ny teknologi (jeg var dengang selvstændig IT konsulent og SW/HW udvikler).
Jeg havde en konkret idé til at løse problemet med spam emails ved at bruge bitcoins som en slags “porto” (og dog stadig bevare emails som gratis - når det ikke er spam). Denne idé var i baghovedet da jeg besluttede at købe bitcoins i 2011.
Jeg er opfinder og måden man laver nye ting er netop konstant at sætte sig ind i ny teknologi og derved finde inspiration. I 2011 var der snak om at bitcoin kunne blive det nye “internet” for betalinger og decentral verifikation. Jeg kunne huske alle de gange tidligere hvor jeg har haft idéer til nye ting - men af forskellige årsager ventede med at “rykke” på idéerne. Og senere oplevet hvordan andre så implementerede de samme idéer og fik stor succes dermed. I dag udvikler, producerer og markedsfører min iværksætter-virksomhed [virksomhed1] ApS CVR [...1], hi-tech [...]. Denne virksomhed udspringer af [...] - startede som et udviklingsprojekt her og er i dag min primære beskæftigelse. Penge fra salg af bitcoins er brugt i etableringen af dette iværksættereventyr, ved at jeg har kunnet få mindre løn selv og alligevel ikke bruge hele min personlige opsparing på alm. leveudgifter.
Jeg er også det man i marketing kalder “Early adopter” - det er en persontype der finder stor glæde ved at være med på det nyeste før de andre. Altså man elsker at købe noget helt nyt - for så at prøve det af og finde ud af om det lever op til det annoncerede. Og hvis det gør - så er det som at “finde guld” og man kan så fortælle venner og bekendte om det fantastiske “fund” (det er vel noget anerkendelse man søger her). Jeg tænker det her kan være svært at forstå for folk der arbejder med penge til dagligt - det er jo irrationelt, men det er sådan det er. Og det er noget man kan læse om i enhver bog om markedsføring. Den “risiko” man som early adopter løber består i at få et “produkt” der ikke lever op til det annoncerede. Det handler altså ikke om at “tabe penge” - de regnes “brugt” allerede når man køber varen (i dette tilfælde bitcoins). Dette for at forsøge at forklare at jeg IKKE købte med henblik på at kunne score en fortjeneste ved salg senere. Og et evt. udbytte er for en early adopter: at lære noget, og kunne fortælle andre om det - ved at være en af de første. På samme måde var jeg også en af de første der fik et modem og computer koblet på Internet. Og en af de første der købte mobiltelefon - og datamodem og mobil-fax-modem som en af de første. Samme med Digital kamera osv osv.
Så jeg købte for at lære om teknologien - og også fordi jeg var blevet opmærksom på bitcoin-teknologien og ville købe inden at de andre evt. fandt ud af det og bitcoins måske ville blive dyre - måske så dyre at jeg ikke ville kunne købe dem for sjov længere. Men jeg købte dem for at beholde dem, lege med dem, eksperimentere med dem... altså med det formål: at studere hvordan det virkede. Som jeg gør med al ny teknologi og har gjort siden jeg var 10 år i 1980 hvor jeg byggede mit første elektroniske kredsløb.

(...)”

Skattestyrelsens afgørelse

Til støtte herfor har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:

”(...)

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Din dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem dine banker [finans1], [finans2], [finans3] og dine brugerkonti på vekslingstjenesterne [tjeneste1], [tjeneste2] og [tjeneste3] og [tjeneste4] lægges til grund.

Spekulationsvurdering

Skattestyrelsen vurderer, at din hensigt med erhvervelsen af 76,336 BTC for 3.723,50 kr. i juni 2011 også har indeholdt et ikke uvæsentligt element af spekulation.

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten er den eneste årsag, der begrunder en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation er hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke er uvæsentlig ved erhvervelsen, hvilket er fastslået i bl.a. SKM2018.104.SR, SKM2020.85 LSR og SKM2020.400 LSR. I SKM2019.10.SR er der endvidere en omfattende gennemgang af praksis vedr. spekulation.

Ifølge praksis lægges der således vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode. Endvidere kan omstændighederne ved handlen og kursudsving give indikationer af, hvad hensigten med en anskaffelse har været. Bitcoin samt lignende kryptovaluta anses endvidere som udgangspunkt efter Skatterådets afgørelser for at være et spekulationsobjekt, jf. SKM2018.104.SR.

Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet. Eksempelvis kan et gode sælges hurtigt efter købet, eller der kan efterfølgende sælges med betydelig fortjeneste.

I afgørelsen SKM2020.85 LSR slog Landsskatteretten fast, at gevinster ved klagers afståelse af bitcoins ikke var skattefrie efter statsskattelovens § 5, litra a. Landsskatteretten lagde til grund, at markedet havde været præget af meget store værdisvingninger, herunder i den periode, hvor klageren købte bitcoins, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester. Allerede på det grundlag fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at lægge til grund, at købene i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste og statuerede derfor spekulation.

Den omstændighed, at din hensigt med køb af bitcoin var begrundet i teknisk interesse, herunder en konkret idé til at løse problemet med spam e-mails ved at bruge bitcoins som en slags “porto”, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændre ved, at købet også indeholder en ikke uvæsentlig spekulationshensigt.

Skattestyrelsen har i denne forbindelse tillagt det vægt, at hvis formålet med købet var begrundet i tekniske interesse, ville det formål kunne være opnået ved væsentlig mindre investeringer på f.eks. 5 USD – se SKM2018.104.SR.

Det tillægges også vægt, at du i forlængelse af erhvervelsen af 76,336 BTC den 9. juni 2011 ikke opfylder den oplyste hensigt. Ud over betaling af et årskontingent til IT Politisk Forening på 3,7 BTC den 6. april 2012 til en værdi af cirka 150 kr., har du ikke anvendt erhvervede bitcoin til andre formål end spekulation.

Ud fra en vurdering af de objektive omstændigheder, er det Skattestyrelsens opfattelse, at din hensigt med erhvervelse af kryptovaluta også indeholder et ikke uvæsentligt spekulationselement.

Derved skal gevinster og tab ved afståelse indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinster skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, mens tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens salg af kryptovaluta ikke skal beskattes, da de ikke er erhvervet i spekulationsøjemed.

Til støtte for påstanden har repræsentanten i klage af 22. juni 2021 anført følgende:

”(...)

Denne sag vedrører den skattemæssige behandling af realisering af Klagers kryptovaluta, herunder navnlig spørgsmålet om hvorvidt Klager har erhvervet sin nedenfor beskrevne beholdning i spekulation.

Klager erhvervede i 2011 en beholdning af bitcoins mod betaling af 3.703,50 kr. Klager har siden erhvervelsen foretaget tre realiseringer, herunder én realisering i 2012. Formålet med denne realisering var at betale Klagers kontingent for sit medlemskab i IT Politisk Forening i bitcoins. Herudover har Klager foretaget to realiseringer i 2013 og 2017 mod veksling til fiatvaluta.

Påstand

Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at klager ikke har erhvervet den nedenfor beskrevne beholdning af virtuelle valutaer i spekulation og følgelig reducere klagers personlige indkomst i 2017 med 505.533 kr.

Den påklagede afgørelse

Den skattemæssige opgørelse af realiserede gevinster og tab på kryptovaluta er reguleret i henhold til statsskattelovens § 5, litra a. Det følger herefter, at realiserede gevinster og tab er den pågældende skatteborgers skattemæssige indkomst uvedkommende, medmindre der er tale om, at der på erhvervelsestidspunktet for de pågældende kryptovaluta forelå en spekulationshensigt. Skattestyrelsen har truffet afgørelse om at ændre Klagers personlige indkomst med i alt 505.553 kr. i 2017.

Jeg vil under mine anbringender nedenfor redegøre for, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse efter min opfattelse ikke er korrekt.

KØBSTIDSPUNKTET

Klager erhvervede første gang bitcoin i juni 2011 for i alt 500 EUR, dvs. 3.703,50 kr. igennem handelsplatformen Mt. Gox. Erhvervelsen skete på et så tidligt tidspunkt, at der ingen nævneværdig medieomtale var af bitcoin, og Klager blev udelukkende opmærksom på teknologien igennem sin generelle interesse for ny teknologi. Klager opdagede således bitcoins gennem nyhedssitet http://[...org], som var populært blandt IT-interesserede. Det præciseres i den forbindelse, at Klagers motivation for at erhverve beholdningen skyldtes Klagers generelle interesse for ny teknologi og dermed ikke eksempelvis en interesse i finansielle markeder eller lignende.

Dernæst skal det nævnes, at Skattestyrelsen i tidligere afgørelser, herunder SKM.2019.10.SR og SKM.2018.288.SR anvender [...info] samt [...com] til at vise prisudviklingen for bitcoin. Ingen af disse tjenester indeholder data fra før 2013, hvilket indikerer, at bitcoin var så ukendt, at selv de største tjenester ikke har validt og verificerbart data herom.

Det ses af Skattestyrelsens praksis, at en forudgående kursudvikling for en virtuel valuta spiller en væsentlig betydning i vurdering af, om en virtuel valuta er erhvervet i spekulation eller ej. Som nævnt er det ikke længere muligt at danne et overblik over bitcoins' kursudvikling forud for Klagers erhvervelse i 2011. Bitcoins kursudvikling i perioden fra 2009 til 2014 kan imidlertid aflæses i en graf, der indgår i Skatterådets afgørelse af 1. april 2014, trykt som SKM2014.226.SR.

Klager har erhvervet sin beholdning omtrent det tidspunkt der er markeret med rød i grafen ovenfor. Det kan aflæses heraf, at kursen på bitcoin både forud for og i ca. et år efter erhvervelsen var ikke-volatil.

Klager har således erhvervet bitcoin på et så tidligt tidspunktet, at der ingen fokus var på kursudviklingen i bitcoins, hvorfor en forventning om en efterfølgende positiv kursudvikling naturligvis ikke har været en hensigt for Klager på tidspunktet for erhvervelsen.

ANSKAFFELSESSUMMEN

Som nævnt erhvervede Klager bitcoin for 3.703,50 kr., hvilket var et ganske ubetydeligt beløb for Klager i 2011. Sammenholdt med Klagers økonomiske forhold udgør dette et mindre beløb, hvilket bl.a. illustreres med, at Klager i samme måned købte et par bukser, en støvsuger samt en barbermaskine for samlet 5.392,86 kr. Endvidere skal det bemærkes, at Klager har været vant til at bruge penge på IT-udstyr, han har f.eks. erhvervet fladskærme til sin computer for samlet ca. 16.000 kr. Erhvervelsen af bitcoins blev for Klager anset som en IT-gadget, som Klager kunne bruge i sit virke som IT-konsulent, jf. nærmere nedenfor. Klager var endvidere en af de første til at købe en mobiltelefon, datamodem, mobil-fax-modem samt digitalt kamera. Det var således ikke uvant for Klager at bruge tusindvis af kroner på teknologiske genstande.

Derudover skal det nævnes, at Klager ønskede at udvikle et e-mail-system med baggrund i bitcoin, se mere nedenfor, og dette skulle fungere som en blanding mellem e-mail og brev. I 2011 kostede porto for et almindeligt brev 8 kr., hvorfor erhvervelsen svarede til ca. 460 breve. Det må antages, at hvis der forsøges at afprøve et digitalt brevsystem, så vil 460 breve være et minimum hertil.

Det må på denne baggrund lægges til grund, at der for Klager, var tale om et ganske ubetydeligt og helt almindeligt beløb også henset til Klagers professionelle virke som selvstændig IT-konsulent.

Klagers erhvervelse af bitcoins adskiller sig alene ved bitcoins kursstigninger, der indtrådte flere år efter Klagers erhvervelse af samme, og som i det hele var uforudset af Klager. Med andre ord er der tale om en sædvanlig erhvervelse, der har haft et usædvanligt efterfølgende forløb.

FORMÅLET MED KØBET

Skattestyrelsen bemærker, i overensstemmelse med gældende praksis, at da det kan være overordentligt vanskeligt at bedømme, hvorvidt en erhverver af et formuegode har haft den fornødne subjektive spekulationshensigt ved erhvervelsen, har domspraksis derfor lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været.

Klager arbejdede i 2011 som selvstændig IT-konsulent og SW/HW udvikler. Derudover er Klager opfinder og har været med til at udvikle nye idéer og produkter. Klager er i dag majoritetsejer og administrerende direktør i virksomheden [virksomhed1] ApS CVR nr. [...1], der udvikler og sælger hi-tech [...].

Klager havde forinden erhvervelsen af bitcoin en konkret idé til at løse problemer med spam e-mails ved brug af bitcoin som en slags porto. Klager opnåede viden herom via it-specifikke nyhedssider og således ikke gennem gængse tabloidmedier, hvor fokus var på, hvordan blockchain-teknologien var den største teknologiske udvikling siden internettet. Det var således muligt at sende digitale penge gnidningsfrit på samme måde som man sendte e- mails. Derudover kunne bitcoins kobles op til afsendelsen af e-mails, og på denne måde havde Klager en idé til, hvordan problemerne med spam e-mails kunne søges løst. Klager anså det derfor som nødvendigt at erhverve en tilstrækkelig mængde bitcoins til at afprøve idéen og samtidig uddele en mindre mængde bitcoin til andre, som ligeledes kunne afprøve idéen.

Formålet med Klagers erhvervelse af den omhandlende beholdning af bitcoin var således at undersøge og afprøve hvordan teknologien fungerede, samt udvikle videre på sin idé om spam e-mails. Dette mønster har gentaget sig adskillige gange for Klager, hvor han har fået en idé og efterfølgende udviklet videre på det. Denne idé med bitcoins blev dog aldrig materialiseret fuldt ud og forblev således i idé- og designstadiet, ligesom mange andre af Klagers idéer i øvrigt, hvilket er helt normalt for en idérig opfinder med for få timer i døgnet.

Slutteligt herom skal det bemærkes, at Klager aldrig, med undtagelse af aktier for ca. 1.200 kr., har erhvervet investeringsprodukter. Han har således ikke i andre aspekter af sit liv haft nogen som helst interesse i spekulative aktiver.

Det bemærkes endvidere, at Klager har købt bitcoin én gang. Han har ikke efterfølgende købt mere bitcoin eller købt andre kryptovalutaer, heller ikke selvom prisen på bitcoin efterfølgende er steget.

Det må derfor lægges til grund, at formålet med erhvervelsen af bitcoins i 2011 ikke havde den nødvendige spekulationshensigt.

REALISERINGSTIDSPUNKTET

Klager erhvervede sine bitcoin i 2011 og foretog ingen realisering til fiatvaluta før 2013. Før Klagers salg i 2013 anvendte Klager sine bitcoins som betalingsmiddel til betaling af et kontingent i IT Politisk Forening, hvor Klager betalte 3,70 bitcoins for sit medlemskab i 2012 i foreningen. Det forhold, at Klager anvendte bitcoins som betalingsmiddel, taler imod, at Klager havde til hensigt at beholde dem for at opnå en senere kursgevinst.

Til trods for sin hensigt med erhvervelsen i 2011, og stik imod forventningerne, steg prisen på bitcoins op til Klagers første salg i 2013. Hans idé og projekt med bitcoins havde endnu ikke materialiseret sig, og da prisen på bitcoins pludselig steg, ønskede han at sælge lidt til at dække de omkostninger, han havde haft ved købet. Dette var ligeledes henset til, at bitcoins i 2013 begyndte at få en vis medieomtale, hvor hovedtemaet var, at der var tale om et pyramidespil og at det udelukkende var en boble. De resterende bitcoins var derfor ”gratis” i Klagers øjne, uanset hvad der ville ske med bitcoin.

Klager foretog herefter endnu en realisering næsten 3 år efter erhvervelsen. Prisen på Klagers beholdning af bitcoin var steget så meget i værdi og fortsatte med at stige i værdi, hvorfor Klager ønskede at realisere en del af sin kursgevinst. Gevinsterne skulle anvendes til at finansiere Klagers virksomhed samt nye idéer og innovative produkter.

Klager har på intet tidspunkt haft en forventning om, at prisen på bitcoins ville stige. Hans efterfølgende afståelse er derfor udelukkende en konsekvens af den uforudsete kursstigning på bitcoins.

SAMMENFATNING

Følgende momenter gøres derfor gældende til støtte for, at Klager har erhvervet de i sagen omhandlende bitcoins, uden at der forelå en spekulationshensigt:

?	at Klager erhvervede bitcoins i 2011 og dermed før mediedækning og større positive kursudviklinger,
?	at Klager kun har foretaget én erhvervelse af bitcoin,
?	at Klager erhvervede bitcoins for et beløb, der for Klager, var ganske ubetydeligt og helt almindeligt på erhvervelsestidspunktet,
?	at Klager er iværksætter og opfinder med en baggrund i IT, hvorfor Klager udelukkende erhvervede bitcoins med det formål at undersøge teknologien og anvende dem til en idé han havde,
?	at Klager anvendte sine bitcoins til betaling af kontingent i IT Politisk Forening, samt
?	at Klager solgte ca. 2 år og ca. 5 år efter erhvervelsen.

Det gøres på den baggrund sammenfattende gældende, at Klagers personlige indkomst for 2017 skal reduceres med 505.553 kr.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har udtalelse af 3. september 2023 anført følgende:

”(...)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen har gennemgået sagen, herunder klagers bemærkninger og tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til stadfæstelse af sagen. Gevinst ved handel med bitcoins anses for foretaget med spekulationshensigt jf. statsskattelovens § 5, stk.1, litra a.

Vi har følgende bemærkninger til sagen:

Faktiske forhold

Sagen vedrører, hvorvidt klagers køb af bitcoins er foretaget i spekulationsøjemed jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Det er ubestridt, at klager er retsmæssig ejer af de solgte bitcoins. I maj 2011 købte klager 76,335 bitcoins for 3.704 kr.

I 2012 anvendte klager 3,7 bitcoins til betaling for kontingent til IT politisk forening.

I 2013 solgte klager ved tre salg i alt 35 bitcoins for samlet ca. 18.000 kr., yderligere er 5 solgte bitcoins, til en værdi af 13.145 kr., medtaget i den udarbejdede FIFO-opgørelse. Videre er det oplyst at klager i 2013 erhvervede 0,72 bitcoins ved mining.

I 2016 solgte klager ved tre salg i alt 3,48 bitcoins for samlet ca. 21.900 kr.

Indeværende sag vedrører indkomståret 2017 hvor klager ved 15 salg af i alt 25,26 bitcoins har opnået en fortjenesten på 505.533 kr.

Klager har ikke bestridt opgørelsen men nedlagt påstand om, at erhvervelsen i 2011 ikke er foretages i spekulationsøjemed, hvorfor afståelsen i indkomståret 2017 er klagers skattepligtige indkomst uvedkommende.

Jus

Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes ikke til indkomsten indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

I skatteretlig henseende gælder for spekulation, at der ved erhvervelsen skal være videresalgshensigt og at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen. Der henvises til SKM2018.104.SR.

I Højesterets dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR, lagde Højesteret til grund, at den i sagerne omhandlede kryptovaluta – bitcoin – i almindelig- hed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan an- vendes som betalingsmiddel.

I sagen tiltrådte Højesteret, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins har spillet en sådan rolle ved As seks køb af i alt 359,18 bitcoins i 2011- 2012, at han må anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. As fortjeneste ved salg af disse bitcoins er derfor ikke skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Den konkrete sag

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at de omhandlende solgte bitcoins er erhvervet i spekulationsøjemed, idet forklaringen om, at formålet med købene alene var begrundet med det formål at undersøge teknologien og anvende dem til en idé klager havde, ikke kan tillægges afgørende betydning og ikke er tilstrækkeligt til at bortse fra spekulationshensigt. Det er således fortsat vores opfattelse, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg har spillet en sådan rolle ved erhvervelsen af bitcoins, at klager anskaffelse anses for foretaget i spekulationsøjemed.

Dette bemærkes, at klager ved sagens behandling ved Skattestyrelsen har oplyst, at købet blev foretaget for at lære om bitcoin-teknologien og at klager ville købe inden andre evt. fandt ud af det og bitcoins måske ville blive dyre. Efter Skattestyrelsens opfattelse, kan dette indikere, at klager har været vidende om en potentiel stigning i kursen og dermed udsigt til en fortjeneste ved senere afståelse.

Endvidere bemærkes, at store udsving i kursen gør bitcoins egent som spekulations- objekt. Der henvises her til kursudviklingen på side 2 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at klagers henvisning til SKM2021.240.LSR ikke kan føre til et andet resultat. I den pågældende sag lægges en anskaffelsessum på 149,5 kr. til grund, hvor der i indeværende sag er en væsentlig højere anskaffelsessum ligesom de faktiske forhold ikke ses at være sammenlignelige. At klager i indeværende sag har anvendt 3,7 bitcoins til betaling for et abonnement kan heller ikke føre til et andet resultat af sagen.

Skattestyrelsen tiltræder herefter Skatteankestyrelsens forslag til stadfæstelse af sagen.

(...)”

Repræsentantens supplerende bemærkninger

Repræsentanten har ved indlæg af 2. oktober 2023 anført følgende til sagsfremstillingen:

”(...)

Vi har gennemgået Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 4. september 2023, som Klager har følgende kommentarer til.

Parterne – dvs. Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Klager – er enige omkring faktum i sagen.

Sagens kerne er således, om Klager har erhvervet sine bitcoin i spekulation. Der henvises i det hele til det allerede fremførte, idet der suppleres med nedenstående bemærkninger.

Som der henvises til i forslaget til afgørelse, fremgår det af præmisserne i Højesterets dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.H, at ”bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel”.

Klager gør gældende, at ordlyden ”i almindelighed” skal forstås sådan, at der for hver sag skal foretages en konkret vurdering af den enkelte skatteyders eventuelle spekulationshensigt. Klager gør tillige gældende, at der modsætningsvist er ”ualmindelige” tilfælde, hvor situationen kan være en anden, nemlig at bitcoins ikke er erhvervet med henblik på at blive solgt og dermed ej i spekulationshensigt. Det gøres gældende, at de af Klager fremførte forhold ikke i tilstrækkelig grad er inddraget i forslaget til afgørelse, og at dette kan bevirke, at der ikke sker en fornøden konkret vurdering af Klagers sag. Konkret er det efter Klagers opfattelse problematisk, at der ikke i sagsfremstillingen og forslaget til afgørelse er taget tilstrækkelig stilling til de af Klagers anbringender for, at Klager ikke har erhvervet bitcoin i spekulation. Eksempelvis er der ikke kommenteret på, at Skatterådets formand i 2014 udtalte, at handel med bitcoins var skattefritaget, og at Klager derved var i en berettiget tro om, at bitcoinfortjenester kunne realiseres skattefrit, ligesom at der ikke er kommenteret på Klagers beskedne anskaffelsesbeløb, at Klager kun har erhvervet bitcoins én gang, at Klager er iværksætter og opfinder med en særlig interesse indenfor betalingssystemer, jf. nærmere nedenfor, at Klager generelt ikke kan betegnes som ”spekulant”, og at Klager havde flere idéer til opfindelser og dermed et konkret formål med erhvervelsen af bitcoins, nemlig at Klager specifikt havde i sinde at udvikle et emailsystem med porto, som indbefattede bitcoins, samt specifikt at undersøge brugen af bitcoins som betalingsmiddel ifm. det kasseapparat, som Klager siden 2004 havde udviklet til sin kunde [virksomhed2] samt andre idéer.

Endvidere gøres det gældende, at netop denne sag – af de nedenstående supplerende årsager – er ”ualmindelig” i en sådan grad, at udgangspunkt ikke skal være, at Klager har erhvervet sine bitcoin i spekulation.

Det gøres således gældende, at følgende forhold skal inddrages i forslaget til afgørelse, og at der opfordres til, at der i forslaget til afgørelse kommenteres herpå (ikke-prioriteret orden):

Det er mindre relevant, at Klager er selvstændig IT-konsulent, som det fremgår af forslaget til afgørelse. Hvad der er mere relevant er, at Klager er opfinder. Det er således Klagers personlige interesse og professionelle pligt at holde sig ajour og eksperimentere med ny teknologi. Klagers anskaffelse af bitcoin er således ingenlunde begrundet i en forventning til en fremtidig værditilvækst, men snarere Klagers interesse og pligt til at holde sig ajour med teknologiske nybrud. Det er ikke ualmindeligt, at Klager igennem sit hverv som opfinder modtager spørgsmål omkring teknologiske udvindinger, og Klagers kunder har i den forbindelse en berettiget forventning til, at Klager har et indgående, praktisk og teoretisk kendskab til disse teknologier.

Klagers opfindelser er særligt centreret omkring teknologi og i særlig grad opfindelser indenfor betalingssystemer. Klager har således tidligere arbejdet med udvikling af kasseapparater, hvilket han også fortsat gør. Klager erhvervede også de i sagen omfattede bitcoins med henblik på at udvikle et system, hvor bitcoins kunne fungere som porto på e-mails. Bitcoins var dermed tiltænkt som et ”digitalt frimærke”. Det var Klagers vurdering, at Klager med beløbet kunne opnå et antal bitcoins, svarende til ”digitale frimærker”, som i passende mængde kunne uddeles gratis til testbrugere i Klagers system, fejl-/testtransaktioner og lignende, idet opfyldelsen af Klagers formål indbefattede, at Klager ikke kunne nøjes med meget få bitcoins. Antallet af bitcoins svarer til at udgøre i alt ca. 450 ”digitale frimærker” baseret på en daværende standard portopris på 8 kr. Det gøres i den forbindelse gældende, at dette er et antal ”digitale frimærker”, der underbygger Klagers formål med erhvervelsen. Det ville på den ene side ikke kunne lade sig gøre at opfylde med kun et fåtal af ”digitale frimærker”, og omvendt ville det også signalere spekulationshensigt, hvis Klager havde erhvervet bitcoins svarende til mange tusinde ”digitale frimærker”.

Det var sædvanligt for Klager at foretage erhvervelser, der befandt sig i krydsfeltet mellem teknologi og betalinger. Således vedlægges kvitteringer, hvor det ses, at Klager har erhvervet en betalingsterminal (Integration IPP350) og en ”pakke” fra Nets indeholdende betalingskort med henblik på at teste betalingssystemer. Disse erhvervelser, inkl. anskaffelsen af Klagers bitcoins, skete således med henblik på, at Klager skulle holdes opdateret på udvindinger indenfor teknologi og betalinger. Det bemærkes for fuldstændighedens skyld, at bitcoins blev købt privat, da Klager vurderede, at Klager ikke kunne få fornøden dokumentation efter bogføringsloven til at kunne foretage erhvervelserne af bitcoins igennem sin virksomhed. Dette er i øvrigt et forhold, der underbygger, hvor tidligt at Klager erhvervede bitcoins: før at bitcoin ligesom i dag var et egentligt finansielt produkt, man erhvervede på professionel og struktureret basis.

Anskaffelsesbeløbet er på beskedne 500 EUR, svarende til 3.703,50 kr. Der er tale om et for Klager helt sædvanligt og bagatelagtigt beløb, som rammer den perfekte balance mellem på den ene side at kunne anskaffe en tilpas mængde bitcoins til rent faktisk at kunne anvende det til opfindelser og på den anden side ikke statuere en videresalgshensigt. 3.703,50 kr. var for Klager et beløb, der ikke var betydeligt henset til Klagers generelle økonomiske forhold, ligesom at det i øvrigt med henvisning til ovennævnte forhold var et sædvanligt beløb for Klager at foretage erhvervelser, der befandt sig i krydsfeltet mellem teknologi og betalinger. Dertil er der også tale om et beløb, der sikrer, at Klager rent faktisk får erhvervet nogle bitcoins, og beløbet ikke bliver ”spist op” af diverse omkostninger, idet det bemærkes, at pengene skulle overføres til udlandet og således var forbundet med gebyrer af en ikke ubetydelig størrelse. Således ses, at anskaffelsesbeløbene af en betalingsterminal og den ovennævnte ”pakke” fra Nets ligger indenfor samme prisleje. Det gøres af Skatteankestyrelsen gældende i sagen, at der i vurderingen af, at Klager har handlet i spekulation, er lagt vægt på, at ”hvis formålet med købet var begrundet i teknisk interesse, ville det formål kunne være opnået ved væsentligt mindre investeringer på f.eks. 5 USD – se SKM2018.104.SR”. Den af Skattestyrelsen påberåbte afgørelse vedrører en sag, hvor en person havde handlet kryptovaluta igennem handelsplatformen [platform1]. Kommentaren omkring de 5 USD udspringer af, at det i [platform1]’ retningslinjer fremgår, at et minimumskøb på platformen som minimum skal udgøre 5 USD. Dette er imidlertid et vilkår, som alene er relevant for handler på [platform1]. Allerede fordi at [platform1] ikke fandtes i 2011, da Klager erhvervede sine bitcoins, og Klager dermed ikke har handlet derigennem, gøres det gældende, at dette anbringende ikke kan tillægges værdi i nærværende sag.Tværtimod fandtes der ikke i modsætning til i dag etablerede handelsplatforme, hvor man på samme måde kunne erhverve bitcoins. En anskaffelsessum på 5 USD ville savne realitet og i øvrigt mening, allerede idet at Klager erhvervede bitcoins for at foretage udvikling af opfindelser.

Det er almindeligt, at det i den administrative myndighedspraksis tillægges værdi, om en person generelt er ”spekulant”. Konkret inddrages det således fra skattemyndighedernes side til støtte for synspunktet om, at en person har erhvervet kryptovaluta i spekulation, hvis det konstateres, at en person (også) har erhvervet aktier og andre værdipapirer. Det modsatte er gældende i denne sag. Klager har således ikke investeret i aktier, værdipapirer eller lignende, ligesom at Klager i øvrigt ikke har haft aktiviteter med spil som onlinepoker eller lignende, der indikerer, at Klager generelt er ”spekulant”. Hertil kommer også det ekstraordinære og ualmindelige faktum, at Klager alene har foretaget én anskaffelse af bitcoin (og i øvrigt andre kryptovalutaer). Det modsatte ville selvsagt have været gældende, især i takt med de massive værdistigninger på bitcoins, hvis Klagers intention var at ”spekulere”, i hvilket tilfælde Klager havde erhvervet væsentligt flere bitcoins. Det gøres gældende, at dette bør inddrages i vurderingen og tale til Klagers fordel, ligesom at det modsatte gøres gældende fra skattemyndighederne, når det konstateres, at en skatteyder rent faktisk har en adfærd, der karakteriserer denne som ”spekulant”.

Endelig gælder det, at erhvervelsen af bitcoins havde en herlighedsværdi for Klager. Som det er nævnt, er Klager opfinder og fascineret af teknologi. Klager havde således en særlig veneration for bitcoin, og det havde en konkret betydning for Klager rent faktisk at eje bitcoins fremfor at ”se med på sidelinjen” og havde således gavn af anskaffelsen, både personligt såvel som i sit virke som opfinder, og tillige for at kunne promovere sit virke som opfinder.

(...)”

Retsmøde

På retsmødet den 22. marts 2024 fastholdt Klagerens repræsentant den nedlagte påstand om, at klageren ikke har erhvervet de omhandlede kryptovaluta i spekulationsøjemed. Det blev yderligere anført, at klagerens forhold er identiske med de forhold, der fremgår af SKM2021.240.LSR og ikke-offentliggjort afgørelse af 17. november 2023 fra [Skatteankenævnet], hvor klagerne fik medhold i, at erhvervelser af bitcoins ikke var foretaget i spekulationsøjemed.

Skattestyrelsen anførte i overensstemmelse med de tidligere indlæg, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes. De afgørelser, som klagerens repræsentant refererer til, ses ikke at være sammenlignelige med forholdene i nærværende sag.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klagerens fortjeneste på 505.533 kr. ved salg af bitcoins i indkomståret 2017 er skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Retsgrundlag

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet i statsskattelovens § 5 a, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig på købstidspunktet, jf. SKM2018.104.SR.

I dom af 30. marts 2023, der er offentliggjort i SKM2023.187.HR, fandt Højesteret, at den skattepligtiges køb af 359 bitcoins i 2011 var erhvervet i spekulationsøjemed, idet den skattepligtige havde en indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige gevinster. Klagerens faglige interesse i bitcoins kunne ikke føre til et andet resultat. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Landsskatterettens begrundelse

Klageren er selvstændig IT-konsulent og SW/HW udvikler, og han købte i maj 2011 76,34 bitcoins for 3.704 kr. Kursen på bitcoins var den 1. januar 2011 0,30 USD, og kursen udviklede sig generelt opadgående frem til klagerens køb den 30. maj 2011, hvor kursen var på 8,50 USD. Klageren har bl.a. oplyst, at han på et tidligt stadie var blevet opmærksom på bitcointeknologien og ville købe, inden de blev for dyre. Han ville bruge dem til at få indsigt i systemet og til at eksperimentere med. I 2013 solgte klageren ad 3 omgange 35 bitcoins for samlet ca. 18.000 kr. for bl.a. at få den oprindelige udgift på 3.704 kr. dækket ind. Der blev yderligere i 2013 foretaget et salg af 5 bitcoins iværksat gennem børsen [tjeneste3].

Landsskatteretten finder, at klagerens store indsigt i bitcoins og de betydelige udsving i kurserne med efterfølgende mulighed for fortjeneste, har spillet en ikke ubetydelig rolle ved klagerens køb af bitcoins i 2011. Såfremt klageren ville undersøge systemet bag bitcoins, kunne det formål være opnået med en væsentlig mindre investering, jf. SKM2018.104.SR.

Det forhold, at klageren har anvendt 3,7 bitcoins til et abonnement, kan ikke føre til et andet resultat. SKM2021.240.LSR er således ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet antallet af erhvervede bitcoins og udgiften hertil ikke er af ubetydelig størrelse. Udover betaling af abonnement har klageren således alene anvendt bitcoins til veksling til fiat-valuta.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.