Kendelse af 26-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024

Journalnr. 21-0056184

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 1. januar 2017 – 31. december 2017
AM-bidrag – 8 % af 1.842.534 kr.	147.403 kr.	4.619 kr.	Stadfæstelse
A-skat – 30 % af 1.695.131 kr.	508.539 kr.	15.935 kr.	Stadfæstelse
Perioden 1. januar 2018 – 31. december 2018
AM-bidrag – 8 % af 4.470.894 kr.	357.672 kr.	5.369 kr.	Stadfæstelse
A-skat – 30 % af 4.113.222 kr.	1.233.967 kr.	18.504 kr.	Stadfæstelse
Perioden 1. januar 2019 – 31. december 2019
AM-bidrag – 8 % af 1.535.222 kr.	122.818 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
A-skat – 30 % af 1.412.404 kr.	423.721 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Selskabet og kontrolbesøget

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) er ejet af det hollandske selskab [virksomhed2] B.V. Direktøren for selskabet er [person1], og selskabets bestyrelse består af [person2], [person1] og [person3]. Selskabet blev stiftet den 2. marts 1978, og selskabets formålsbestemmelse er at drive fabrikations- og handelsvirksomhed og dertil knyttet virksomhed. Som branchekode er selskabet registreret med ”Engroshandel med andre maskiner og andet udstyr”. Selskabet er en del af en koncern med produktion i Danmark, Belgien, Holland og Kina.

Selskabets repræsentant har oplyst til Skatteankestyrelsen, at selskabet udviklede, fremstillede og installerede skræddersyede løsninger, navnlig tanke i forskellige størrelser til drikkevareindustrien, herunder design og udvikling af øvrigt udstyr til industrien. Selskabets aktiviteter vedrørte salg af tanke til fødevare- og bryggeriindustrien, herunder salg af procesudstyr og proceslinjer til brygningsindustrien og tanke til medicinalindustrien. I starten af 2019 havde selskabet 59 ansatte. Selskabet lukkede produktionen i Danmark ultimo maj 2019 og havde herefter kun få ansatte.

Selskabets repræsentant har endvidere oplyst, at selskabet anvendte underleverandører til visse typer arbejde, navnlig når der var behov for medarbejdere, der besad de nødvendige certifikater for svejsning i henhold til lovkrav. Selskabet oplyste til Skattestyrelsen, at det ikke var muligt at få danske ansatte nok til at udføre arbejdet.

Skattestyrelsen foretog et uanmeldt kontrolbesøg den 4. maj 2017 på selskabets fabrik, beliggende [adresse1], [by1], hvor medarbejdere fra det bulgarske selskab, [virksomhed3] LTD, udførte arbejde. [virksomhed3] LTD havde tilmeldt sig RUT-registeret (Registret for Udenlandske Tjenesteydere) med RUT-nr. [...1] og angivet selskabet som hvervgiver. Skattestyrelsen traf én af selskabets medarbejdere, som oplyste, at [virksomhed3] LTD stillede mandskab til rådighed for selskabet, da det ikke var muligt at få tilstrækkeligt med danske ansatte til at udføre svejsearbejdet på de tanke, som selskabet producerede. Medarbejderen oplyste, at [virksomhed3] LTD lejede svejseudstyr fra selskabet, idet svejseudstyret skulle kalibreres én gang årligt, og det var vigtigt at holde en vis standard. Derudover oplyste medarbejderen, at arbejdstagerne fra [virksomhed3] LTD arbejdede i den samme hal som selskabets medarbejdere, samt at de udførte samme type arbejde. Skattestyrelsen observerede, at de ansatte fra [virksomhed3] LTD blev transporteret i en stor personbil, der var indrettet til transport, samt at de ikke medbragte værktøj.

Samarbejdet med [virksomhed3] LTD

[virksomhed3] LTD er et bulgarsk selskab, der beskæftiger sig med konstruktion og svejsning af stålbeholdere og -tanke.

Selskabet indgik den 10. oktober 2016 en rammeaftale med [virksomhed3] LTD. Af rammeaftalen fremgår blandt andet en beskrivelse af begge selskaber, og at selskabet og [virksomhed3] LTD havde samarbejdet i perioden op til aftaleindgåelsen. Aftalen er underskrevet af begge parter.

Det fremgår af rammeaftalen:

”Article 2: Scope of the CONTRACT

a. PARTIES will (continue to) collaborate on a regular basis for the construction and welding of stainless steel tanks and vessels. This implies that [virksomhed1] can charge [virksomhed3] with specific assignments, including all specific activities which are relevant for the execution of the works, such as:

•	mounting of fittings
•	mounting of pipe lines
•	welding
•	tandem welding
•	polishing
•	checking and testing of tanks and/or vessels

b. For each different WORK, PARTIES will lay down their specific agreements in a an WORK ORDER (see attachment 1), in which the following items will be specified:

•	The details of the scope of the WORK
•	The starting date and the delivery date
•	The price for the WORK and the detail of the payment stages
•	The appointment of a communication responsible
•	The appointment of a supervisor

For each different WORK, [virksomhed1] will inform [virksomhed3] with all relevant technical details, schemes and manuals.

Article 3: Subcontracting

[virksomhed3] shall not subcontract the CONTRACT of WORKS, unless approved by [virksomhed1] in writing. Where a subcontract is intended, [virksomhed3] shall provide [virksomhed1] an adequate opportunity to review the subcontract and the selection of the subcontractor.

Article 4: Independency of FITTINGMONTAGE

a. [virksomhed3] shall act as an independent contractor in the performance of obligations arising out of under the CONTRACT.

[virksomhed3] shall be fully responsible for, and shall have eksklusive direction and control of its officers, directors, employees, servants, agents, subcontractors and any other entities shall the relationship between the PARTIES be construed as that of principal and agent or master and servant or for personnel of [virksomhed3] or any subcontractor to be, of purport to be, employees, representatives, agents or servants of [virksomhed1].

b. [virksomhed3] will appoint a representative who will be responsible for all communication (see article 5) with [virksomhed1]. For the execution of each WORK, the name of this communication responsible will be mentioned in the WORK ORDER.

[virksomhed3] will therefore also appoint a coordinator / nominated supervisor, who will be present during the execution of the WORK, who will be in charge and who can read and speak English and/or German. For the execution of each WORK, the name of this supervisor will be mentioned in the WORK ORDER.

This person is sufficiently skilled to manage all the execution of the WORK and in this regard, he will instruct all the employees of [virksomhed3]. He will be responsible for giving any instructions necessary to properly perform WORKS.

c. [virksomhed1] shall refrain completely from checking directly the manner of execution of WORKS by the employees of [virksomhed3]. [virksomhed1] is only allowed to check the works and to communicate the flaws and / or adjustments to WORKS by communicating the aforementioned named supervisor/coordinator of [virksomhed3].

Therefore, with the exception of the following, [virksomhed1] may in no case whatsoever give [virksomhed3]'s staff members and appointees any (direct) orders, instructions or guidelines:

•	any (supplementary and/or rectifying) instructions to comply with the mandatory legal prescriptions regarding safety and welfare at work;
•	any instructions regarding access to the workplace and accompanying check-up.

d. [virksomhed1] shall not hire people from [virksomhed3] and [virksomhed3] shall not hire people from the [virksomhed1], without the explicit consent of the other party.

Article 5: Communication with [virksomhed3]

a. PARTIES agree and acknowledge that for the timely and correct execution of WORKS, communication on a regular basis is necessary. Therefore, during the execution of WORKS and in function of the practical agreements on the specific execution of WORKS, [virksomhed1] will inform [virksomhed3]'s representative and [virksomhed3]'s coordinator/supervisor on a weekly basis with (a proposal) of a weekly planning, suggesting the further (detailed) execution of WORKS.

In this regard, [virksomhed1] will inform both [virksomhed3]'s representative and [virksomhed3]'s coordinator/supervisor on Friday at the latest with a proposal of the planning of the following week. PARTIES agree and acknowledge that this is just an instrument of communication and information. Therefore, [virksomhed3] does not have the obligation to accept the planning proposed by [virksomhed1], if the goals to be achieved and the standards to be met (as set forth in the present CONTRACT) by [virksomhed3] are maintained. [virksomhed3] has therefore the possibility to inform [virksomhed1] with an alternative planning.

b. In execution of this collaboration, PARTIES will consequently use the following (standard) documents:

•	a General Planning Document for the duration of WORKS (see document 2):

•	a Week Planning Document indicating/proposing the details on the further execution of WORKS (see document 3)

•	an Internal Planning Document to be used eksklusively by [virksomhed3] for the planning of the following week; [virksomhed1] will strictly refrain from interfering with this planning (see document 4);

PARTIES agree and acknowledge that these are mere instruments of communication on the practical modalities of the execution of WORKS and that [virksomhed1] strictly has to refrain from giving instructions to [virksomhed3]'s staff and personal, as set forth in the present agreement.

Article 6: [virksomhed3]'s Representations and Warranties

[virksomhed3] warrants and undertakes that:

•	it has and shall maintain for the duration of the WORKS the necessary skills, knowledge, experience and resources to perform the WORKS;
•	it has, and shall maintain for the duration of the WORKS the necessary suitably qualified and in every respect competent personnel in sufficient numbers to perform the WORKS in accordance with the CONTRACT;
•	it is familiar with, and has knowledge of, and shall perform the WORKS in accordance with the requirements of the CONTRACT, any and all engineering standards, recommendations, laws, regulations, certifying requirements, codes of practice and good safety practices relating to the WORKS;

Article 7: Permits, Laws and Regulations

a. In the performance of the WORKS, [virksomhed3] shall at all times comply with all permits, laws, rules and regulations of government and other bodies having jurisdiction over the area in which the WORKS are undertaken which are now or may in the future become applicable to [virksomhed3]'s business, equipment, and personnel engaged in the provision of the WORKS hereunder.

[virksomhed3] shall not engage himself in activities properly objectionable to such authorities.

b. [virksomhed3] specifically undertakes to comply with all labour-law, socialsecurity-law, tax-law and insurance-law obligations regarding itself, its staff and its appointees.

(i)

[virksomhed3] shall ensure that he only engages own employees for the execution of WORKS. [virksomhed3] shall take all necessary measures concerning the prior duty to report within the scope of the free movement of workers for all employees originating from the EU countries and for those sent to the place of work.

(ii)

[virksomhed3] shall submit a so-called A1 form and a socalled RUT-registration with the Danish Working Environment Authority for all of these employees.. [virksomhed3] will, prior to the execution of the assignment, deliver a copy of the RUT-registration and all A1 forms as mentioned in (i) and (ii). The employees of [virksomhed3] will, at all times, be in possession of a copy of these documents. [virksomhed3] shall also ensure that clear copies of all identity cards are provided to make it possible to check that this obligation has been met.

(iii)

Where appropriate, there shall be compliance with all formalities regarding entrance and residence in the country where the WORK is being performed. [virksomhed3] shall deliver a copy of all certificates that prove a correct registration for the complete duration of the WORK. In any case, the [virksomhed3] shall not hire employees for whom the above mentioned obligations are not fulfilled.

a. [virksomhed3] undertakes to comply with the labour law and, in any event, with all mandatory labour-law provisions (concerning labour and wage terms and conditions, work times, etc.) applicable to the place of WORKS.

[virksomhed3] shall ensure that in the case of social inspection its named supervisor/coordinator has at his disposal all the social documents that must be available in accordance with Danish national legislation and EU regulation.

b. [virksomhed3] shall inform its employees and appointees of all the [virksomhed3]'s obligations regarding welfare and safety at the place of WORKS in accordance with the required compliance with the applicable legislation.

[virksomhed3] undertakes that it shall ensure that the obligations regarding the welfare of its employees in the execution of WORKS shall be respected. Therefore, [virksomhed3] will do all the necessary, including:

(i) [virksomhed3] shall inform its employees and appointees of the following:

•	the risks of the welfare of the worker at the place of work;
•	the protective and preventive measures and operations at the place of work;
•	the manner in which first aid is organized at the place of work;
•	fire fighting and evacuation of persons at the place of work.

(ii) [virksomhed3] will organise a so-called toolbox meeting at the beginning of WORKS with a clear and comprehensible overview of all (practical) rules concerning the execution of WORKS, including the rules on welfare and safety, as well as the rules on how they will (eksklusively) receive their instructions for the execution of WORKS by the named supervisor/coordinator of [virksomhed3], who will function as their superior and which will be their (eksklusive} point of contact for all questions and remarks regarding the execution of WORKS.

[virksomhed3] will instruct all of its employees who are involved with the execution of WORKS to attend this meeting and will pass a hand out of this meeting and a register signed by all the people present at this meeting.

The liability of [virksomhed1] can in no case be invoked for accidents of any nature whatsoever, including those of which [virksomhed3], staff members, appointees and/or assistants of [virksomhed3] could be the victim and/or for the damage that [virksomhed3], staff members, appointees and/or assistants would cause to third parties and/or to their goods. Therefore, [virksomhed3] is responsible for such accidents and/or damage.

b.	[virksomhed3] indemnifies [virksomhed1] and its employees, mandatories and appointees against any damage resulting from non-compliance with one or more of the above-mentioned obligations by [virksomhed3], its employees or appointees.

Article 8: Place of Work and Use of Facilities and Equipment

[virksomhed3] shall carry out the WORKS at the production site of [virksomhed1] A/S. [virksomhed1] A/S will therefore provide a suitable work location. The WORKS will be executed in a secure area. [virksomhed1] will provide facilities for garbage and rubble to be stored and removed from the site on a regular basis.

[virksomhed3] will be responsible for keeping the site of the execution of the WORK clean and tidy. This will be inspected by [virksomhed1] on a regular basis. If [virksomhed3] fails to maintain the site at an acceptable standard, [virksomhed1] can charge a cleaning company with the cleaning of the site. In this event, [virksomhed3] will bear the costs of this cleaning by a cleaning company

b.	For the execution of WORKS, [virksomhed3] may use the facilities of [virksomhed1]'s production site consumables (welding material, electricity, water etc.) [virksomhed3] bears full responsibility for (the use of) material, equipment and any other items belonging to [virksomhed1]

c.	[virksomhed1] will be in no way be held responsible for any theft, loss or damage to any item belonging to [virksomhed3].

Article 9: Taxes and Social Security Premiums

a.[virksomhed3] shall be liable for payment of all taxes and contributions properly and lawfully assessed or imposed on [virksomhed3] or any of its subcontractors, agents or employees, including, but not limited to, unemployment insurance, national insurances, social security benefits, corporate taxation and related fines and penalties as imposed by any local or national government in the country or location where the WORKS are performed arising in connection with the CONTRACT.

[virksomhed3] shall report all relevant information relating to the taxes and contributions to the relevant competent tax authorities.

b.[virksomhed3] agrees to defend, indemnify and hold [virksomhed1] harmless from all claims, suits, costs, expenses, liabilities, fines, penalties, judgments and demands as may be incurred resulting from or connected with any tax assessment, allegation or imposition on [virksomhed3] or any of its subcontractors, agents or employees.

[virksomhed1] shall have the right to withhold from the CONTRACT price and/or claim back from [virksomhed3] any amounts alleged to be due under the aforementioned, and to make direct payment(s) to the claimant(s).

c.In order to assess compliance with the aforementioned articles, [virksomhed3] shall submit upon request of [virksomhed1] the following documentation to [virksomhed1] A/S:

•	written proof from [virksomhed3]'s accountants confirming that the tax payments are made;
•	written proof from the Tax Department confirming that [virksomhed3] has paid all taxes that are imposed on [virksomhed3];
•	written proof that all applicable Social Security premiums are paid by [virksomhed3]
•	a copy of the employment agreements between [virksomhed3] and its personnel, a copy of the contract(s) between [virksomhed3] and its subcontractor(s) or agents;
•	a recent extract from the Chamber of Commerce or equivalent.

[virksomhed3] shall keep adequate documentation relating to the WORKS and the above-mentioned payments.

d.An accounting firm designated by [virksomhed1] shall have the right to audit [virksomhed3]'s documentation relating to the WORKS and the abovementioned payments. [virksomhed3] shall grant [virksomhed1] access to such documentation.

[virksomhed3] shall ensure that all subcontract(s) in the descending line relating to the WORKS shall contain a clause similar to the present of this CONTRACT.

Article 10: Prices, Payment, Invoicing, Bank guarantee and Warranty.

a. Parties will mention the price and the payment stages (if applicable) for each work in the WORK ORDER (see document 1).

Prices are to be considered a lump sum and therefore include all costs made by [virksomhed3], such as:

•	Wages (including social security contributions, overtime work etc.)
•	Expenses for housing and/or transport of the employees
•	Insurances
•	Rent of welding equipment and tools

After the termination of each WORK, PARTIES can have the possibility to discuss possible alterations to the price agreed upon in WORK ORDER, taking account all relevant circumstances of the execution of the WORK. Nevertheless, any change of the price agreed upon in WORK ORDER is only possible with explicit mutual consent of both PARTIES.

b. Payment will be effected by [virksomhed1] after receipt of [virksomhed3]'s invoice and acceptance by [virksomhed1]. All invoices are to be addressed to the General Manager [adresse1], [by1] in the first instance.

[virksomhed3] shall submit invoices with supporting documentation to the [virksomhed1]. Each invoice shall indicate the CONTRACT no. Purchase order number, VAT-number and bank account references.

c. [virksomhed1] will only make payment under this CONTRACT to [virksomhed3]. Costs for WORKS will be deducted from the contract price if these costs were bared by [virksomhed1], notwithstanding the provisions of this CONTRACT.

If [virksomhed1] disputes any item on an invoice in whole, or in parts, or if the invoice is incorrectly prepared, [virksomhed1] shall either return the invoice to [virksomhed3] advising [virksomhed3] of the reasons or request [virksomhed3] to issue a credit note for the disputed amount.

d. The warranty will be 24 months after commissioning or 30 months after delivery.

[...]

Article 13: Responsibilities and Indemnities

[virksomhed3] shall indemnify and hold harmless [virksomhed1] from claims, liabilities, costs, damages and expenses of every kind and nature resulting from loss of or damage to the property of [virksomhed1] and/or the property of the client from [virksomhed1] to the extent that such loss or damage is caused by the negligence or breach of duty of [virksomhed3], its officers, employees, subcontractors or agents.

[virksomhed3] shall indemnify and hold harmless [virksomhed1], its officers, employees or agents from claims, liabilities, costs, damages and expenses of every kind and nature resulting from illness. personal injury, including fatal injury; and/or loss of or damage to property of third parties ;arising out of or in connection with the performance of the CONTRACT, whether or not caused by the sole or concurrent negligence of [virksomhed1], its officers, employees or agents.

Article 14: Insurance by [virksomhed3]

a. [virksomhed3] shall maintain for the complete duration of each WORK the following insurances with insurers satisfactory to [virksomhed1] and with [virksomhed1] named as additional insured (to the extent [virksomhed3] has assumed liabilities under this CONTRACT) and a waiver of the expressed and implied rights of subrogation. The provisions of this article shall in no way limit the liability of [virksomhed3] under this CONTRACT.

•

Employer's Liability Insurance and Workmen's Compensation Insurance with unlimited cover, or as may be required by statute or similar regulation in the place(s) of work, and coverage required in accordance with the rules and regulations applicable to the country or location where the WORKS are being provided, covering personal injury to and death of [virksomhed3]'s employee(s) engaged in the performance of the CONTRACT.

•

General Third Party Risk Insurance with a minimum indemnity equivalent to 100,000 EUR for any one incident or series of incidents arising from each and every event, unlimited in aggregate, covering all operations of [virksomhed3], including, among other risks, the contractual liability assumed herein by [virksomhed3];

•

Third Party and Passenger Liability Insurance and as may be required by statute or similar regulations in the country(s) of use, for motor vehicles used by [virksomhed3] or [virksomhed3]'s employees in connection with the performance of the CONTRACT. The insurance shall provide a minimum indemnity equivalent to 100,000 EUR for loss or damage to property resulting from any one accident or series of incidents arising from each and every event, unlimited in aggregate;

b. [virksomhed3] shall, at the request of [virksomhed1], furnish to [virksomhed1] certificates of insurance required by this article giving evidence of types and scope of each insurance cover and a statement from the insurers that no insurance shall be cancelled or materially changed during the term of the CONTRACT without thirty (30) days prior written notice.

Article 15: Duration, Termination and Suspension

a) PARTIES agree and acknowledge that the provisions of the present agreement are a confirmation of the modalities and conditions of their previous collaborations. The provisions of the present agreement are applicable for indefinite term.

b) When [virksomhed3] fails to comply with its obligations and does not (properly) respond to a notice of default sent by [virksomhed1] by e-mail or by registered letter within 8 days, [virksomhed1] can take the following measures without being due any compensation:

•	Suspension of the WORK
•	Assigning to do the WORK all over (when done improperly)
•	Terminating the contract (without being due any compensation)
•	Charging a third party or its own employees with the further execution of the WORK, in which case the costs will be deducted from the price to be paid at [virksomhed3]

c) Moreover, [virksomhed1] shall have the right at any time for reason to suspend or terminate when [virksomhed3] seriously fails to comply with its obligations, or in case of exceptional circumstances.

This will be especially the case in the following matters:

•	Gross negligence
•	Subcontracting without permission
•	Failing to comply with the provisions as set forth under art. 5,6,7,9 and 12 of the present CONTRACT
•	Bankrupcy, dissolution or insolvency

In these cases, [virksomhed3] cannot claim any damages or other compensations from [virksomhed1].

[...]”

Foruden rammeaftalen har selskabet over for Skattestyrelsen fremlagt de arbejdsordrer (work orders), som parterne indgik i perioden. Arbejdsordrerne er underskrevet af begge parter. Af hver arbejdsordre fremgår:

- et ordrenummer

- et identifikationsnummer og hvem slutkunden på produktet er,

- startdato

- senest afleveringsdato

- samlet pris og betalingsplan

- hvem der er kommunikationsansvarlig og superviser over arbejdets udførelse.

Derudover er fremlagt fakturaer, hvor det udenlandske selskab opkræver betaling i henhold til den konkrete arbejdsordre. Der er desuden fremlagt fakturaer, hvoraf det fremgår, at selskabet har modtaget ekstraarbejde fra det udenlandske selskab. De fakturerede beløb er opgjort som én samlet pris, eks. 40.000 EUR. Der fremgår ikke yderligere beskrivelse på fakturaerne end den konkrete arbejdsordre, samt at der henvises til rammeaftalen af 10. oktober 2016.

Af rammeaftalens artikel 10 fremgår, at fakturasummen skal betragtes som et engangsbeløb, der inkluderer alle omkostninger som eks. lønninger, udgifter til bolig/transport af medarbejdere, forsikring og leje af svejseudstyr og værktøj.

Repræsentanten har oplyst, at det udenlandske selskab både lejede lokation og svejseudstyr af selskabet til udførsel af svejsearbejdet. Baggrunden for lejen af svejseudstyret var, at svejseudstyret skulle kalibreres i medfør af gældende EU-lovgivning i direktiv 2014/68/EU, hvorefter der kun måtte anvendes svejsemaskiner, som var kalibreret og valideret af en anerkendt leverandør af svejseværktøjet. Det fremgår af rammeaftalens artikel 8, at arbejdet skal udføres på selskabets produktionsselskab, samt at selskabet stiller en passende arbejdslokation til rådighed hertil. I forhold til lokation fremlagde repræsentanten en bygningsoversigt, hvortil det blev oplyst, at det udenlandske selskab rådede over området, der er benævnt ”montagehal 20”.

Selskabets repræsentant indsendte eksempler på ansættelseskontrakter til Skatteankestyrelsen, som er udarbejdet på bulgarsk, samt svejsecertifikater på engelsk fra arbejdstagere hos det udenlandske selskab. Derudover har repræsentanten fremsendt et brev fra Arbejdstilsynet, hvoraf det fremgår, at Arbejdstilsynet anerkender den svejseuddannelse, som arbejdstageren havde gennemført i Bulgarien. Videre er fremlagt en oversættelse af en enkelt ansættelseskontrakt, hvoraf det blandt andet fremgår, at månedslønnen for medarbejderen er 560 bulgarske lev, og at ansættelsen er på fuld tid og udgør 8 timer om dagen.

Beregningsgrundlaget

Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har modtaget kontospecifikationer for perioden 1. januar 2016 til 24. maj 2017. Skattestyrelsen har anmodet om yderligere kontospecifikationer for den efterfølgende periode, og styrelsen har oplyst, at selskabet ikke har fremsendt kontospecifikationer for perioden 25. maj 2017 til 31. december 2019.

Skattestyrelsen har desuden oplyst, at styrelsen ikke kan afstemme angivelse af ydelseskøb til køb af udenlandsk arbejdskraft. Selskabet har indberettet ydelseskøb med følgende beløb:

2017: 2.361.180 kr.

2018: 1.735.244 kr.

2019: 350.297 kr.

Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget på baggrund af det samlede vederlag til det bulgarske selskab i form af fakturabetalinger. Beregningsgrundlaget er opgjort til:

”2017

Beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat udgør 1.842.534 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget på 1.842.534 kr. 147.403 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (1.842.534 kr. – 147.403 kr.) 508.539 kr.

2018

Beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat udgør 4.470.894 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 4.470.894 kr. 357.672 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (4.470.894 kr. – 357.672 kr.) 1.233.967 kr.

2019

Beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat udgør 1.535.222 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 1.535.222 kr. 122.818 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af (1.535.222 kr. – 122.818 kr.). 423.721 kr.”

[virksomhed4] BV

Skattestyrelsen har i afgørelsen henvist til, at selskabet har købt udenlandsk arbejdskraft hos det hollandske selskab [virksomhed4] BV. Beløbene udgør 57.737 kr. i 2017 og 67.050 kr. i 2018. Ud fra klagen og den supplerende klage er dette forhold ikke påklaget.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje og anset selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i perioden 1. januar 2017 til 31. december 2019, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Som begrundelse er anført:

”Ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, når selskabet anvender arbejdskraft stillet til rådighed af den bulgarske virksomhed [virksomhed3] ([virksomhed3]) og den hollandske virksomhed [virksomhed4].

Det fremgår af SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller ej, er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller om arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Det fremgår af rammeaftalen af 10.10.16, at selskabet er et firma som udvikler, fremstiller og installerer rustfri stålbeholdere og tanke, og [virksomhed3] har stor erfaring inden for konstruktion og svejsning af stålbeholdere og tanke.

I forbindelse med kontrolbesøget den 04.05.17 oplyste selskabet, at [virksomhed3] stiller mandskab til rådighed for selskabet, idet det ikke er muligt, at få tilstrækkelig med danske ansatte til at udføre svejsearbejdet på de tanke, som selskabet producerer. Endvidere blev oplyst, at de ansatte fra [virksomhed3] arbejder i samme hal som selskabets ansatte, og de udfører den samme type arbejde.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderne fra [virksomhed3] og [virksomhed4] BV har udført arbejde, som udgør en integreret del af selskabets kerneopgaver. Der gøres opmærksom på, at selskabet ikke har indsendt kontrakter vedr. samarbejdet med [virksomhed4] BV.

Skattestyrelen henviser derudover til, at selskabet ikke kan udføre sine kerneopgaver uden tilførsel af arbejdskraften fra [virksomhed3] og [virksomhed4] BV. Der henvises til SKM2018.548.ØLR (stadfæstelse af SKM2015.209.LSR).

Det fremgår også af styresignal SKM2014.478.SKAT, at arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"- vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Afgørelsen af om tjenesteydelser er integreret i en dansk virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering.

I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller garanti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne også tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selskabet har indsendt rammeaftale mellem selskabet og [virksomhed3].

Det fremgår ikke umiddelbart af rammeaftalen mellem selskabet og [virksomhed3], at [virksomhed3] har påtaget sig et afledet ansvar og derved forpligtiger sig til at foretage udbedring af fejl og mangler vedr. de leverede ydelser.

Der er indsendt arbejdsordrer og fakturaer.

De indsendte arbejdsordrer dækker over flere måneder. Der står, i hvilken periode arbejdet skal udføres, og det fremgår hvilke beløb, der hver måned skal betales. Der henvises til en vedhæftet fil vedr. arbejdets omfang, og der er angivet ordrenr. Der er ikke nærmere beskrivelse af hvilket arbejde der skal udføres. På fakturaerne står, at det er betaling vedrørende den pågældende arbejdsordre, og så henvises til rammeaftalen af 10.10.16.

Der forekommer fakturaer for extra arbejde ud over det, der er angivet i arbejdsordren. Der er ingen nærmere beskrivelse af, hvad det vedrører.

Det fremgår af rammeaftalen artikel 10, at fakturasummen skal betragtes som et engangsbeløb og inkluderer derfor alle omkostninger som f.eks. lønninger, udgifter til bolig/transport af medarbejdere, forsikring og leje af svejseudstyr og værktøj.

Det fremgår af rammeaftalen, at efter afslutningen af hvert projekt, kan man have mulighed for at drøfte mulige ændringer i den pris som er aftalt i ”work order” under hensynstagen til relevante omstændigheder i forhold til udførelsen af arbejdet.

Skattestyrelsen gør opmærksom, at det der kendetegner en entreprisekontrakt er, at der aftales en fast pris, og denne er endelig, uanset hvilke omstændigheder der opstår.

Endvidere fremgår af rammeaftalen, at såfremt [virksomhed3] undlader at overholde sine forpligtigelser, så kan I træffe følgende foranstaltninger uden kompensation:

- suspension af arbejdet

- opsige kontrakten (uden kompensation)

- opkræve en tredje part eller egne medarbejder til den videre udførelse. I så fald trækkes omkostningerne fra den pris, som skal betales til [virksomhed3].

Dette er ligeledes atypisk for en entreprise kontrakt.

I rammeaftalen fremgår det, at [virksomhed3] skal udføre arbejdet på produktionsstedet hos selskabet. Endvidere fremgår det, at [virksomhed3] kan bruge selskabets produktionsfaciliteter (svejsemateriale, el og vand) til udførelsen af arbejdet.

Endvidere fremgår det af rammeaftalen, at for hvert stykke arbejde vil selskabet informere om alle relevante tekniske ordninger og manualer.

[virksomhed3] skal fungere som en uafhængig entreprenør i udførelsen af forpligtigelser, der følger af kontrakten. [virksomhed3] er ansvarlig for, og skal have ledelse og kontrol over sine medarbejdere. [virksomhed3] udpeger en repræsentant og en koordinator, der vil være til stede under arbejdets udførelse.

Selskabet har kun lov til at kontrollere arbejdet og kommunikere manglerne og/eller justeringerne til arbejdet ved at kommunikere med den førnævnte navngivne vejleder/koordinator fra [virksomhed3].

Skattestyrelsen bemærker, at der på kontroldagen blev oplyst, at selskabet manglede arbejdskraft, samt at de udenlandske lønmodtagere arbejdede i samme hal som selskabets ansatte, og de udførte samme type arbejde.

Der er ikke fremlagt dokumentation der viser, hvilket arbejde der skal udføres i forbindelse med en arbejdsordre.

Det er derfor Skattestyrelsen antagelse, at det er selskabet der har instruktionsbeføjelserne over de ansatte.

Det fremgår af rammeaftalen, at [virksomhed3] skal indsende en RUT-registrering hos Arbejdstilsynet for alle deres medarbejdere. [virksomhed3] vil inden udførelsen af opgaven levere en kopi af RUT-registreringen. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at den seneste registrering i RUT- registreret var i juli 2017.

Endvidere fremgår af rammeaftalen, at [virksomhed3] er ansvarlig for betaling af alle skatter og afgifter, der pålægges [virksomhed3]. [virksomhed3] indberetter alle relevante oplysninger vedrørende skatter og afgifter til de relevante kompetente skattemyndigheder.

[virksomhed3] er indforstået med at holde selskabet skadesløs for alle krav som måtte opstå som følge af eller forbundet med enhver skattemæssig vurdering. Selskabet har ret til at fratrække i kontraktprisen eller kræve tilbagebetaling for alle påstående skyldige beløb i henhold til ovennævnte – og foretage direkte betalinger til sagsøgeren.

For at vurdere om [virksomhed3] overholder ovennævnte, skal [virksomhed3] efter anmodning fra selskabet forelægge følgende dokumentation:

•	Skriftligt bevis fra [virksomhed3]s revisorer som bekræfter, at skattebetalingerne er foretaget.
•	Skriftligt bevis fra skatteafdelingen, der bekræfter, at [virksomhed3] har betalt alle skatter, der pålægges [virksomhed3].

Et regnskabsfirma som er udpeget af selskabet, skal have ret til at revidere dokumentationen vedrørende arbejdet og de ovennævnte betalinger. [virksomhed3] giver selskabet adgang til sådan dokumentation.

[person4] har oplyst til Skattestyrelsen den 05.05.17, at selskabet er indforstået med at udbetaling af faktura nr. 182 og fremtidige fakturaer tilbageholdes, indtil sagen er lukket.

Skattestyrelsen har, i mail af 17.11.20 til [person1], bedt om dokumentation samt redegørelse for, om der er tilbageholdt am-bidrag og arbejdsudlejeskat.

Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation eller bemærkninger.

Efter en gennemgang af det indsendte materiale, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om en entreprise men derimod arbejdsudleje.

Der er bl.a. henset til følgende:

•	På kontroldagen fik Skattestyrelsen oplyst, at det ikke var muligt, at få tilstrækkelig med danske ansatte til at udføre svejsearbejde, så derfor entrerede selskabet med udenlandske virksomheder.
•	De udenlandske lønmodtagere arbejder i samme hal som de danske ansatte og udfører samme slags arbejde.
•	Arbejdet som [virksomhed3] og [virksomhed4] BV udfører, er en integreret del af selskabets arbejdsområder.
•	På kontroldagen fik Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed3] lejer svejseudstyr hos selskabet. Der er ikke særskilte fakturaer vedr. leje af svejseudstyr, og det fremgår også af rammeaftalen, at [virksomhed3] kan bruge selskabets produktionsfaciliteter (svejsemateriale, el og vand).
•	[virksomhed3] arbejder på selskabets produktionssted.
•	Skattestyrelsen antager derfor, at selskabet stiller lokaler, materialer og værktøj til rådighed.
•	Det fremgår ikke af rammeaftalen, at [virksomhed3] påtager sig et ansvar eller økonomisk risiko i forbindelse med det udførte arbejde. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at når de udenlandske lønmodtagere arbejder sammen med de danske lønmodtagere, og udfører de samme arbejdsopgaver, vil det ikke være muligt at individualisere arbejdet, og dermed gøre krav gældende over for [virksomhed3].
•	Selskabet anses for at have instruktionsbeføjelser over for de udenlandske lønmodtagere, idet de udenlandske lønmodtagere arbejder sammen med danske lønmodtagere, og der fremgår ikke yderligere beskrivelser i de indsendte arbejdsordrer. Der er dog henvist til filer, men de er ikke indsendt til Skattestyrelsen.
•	Der er indgået en arbejdsordre, der dækker flere måneder. Der ses efterfølgende fakturaer med teksten ekstra arbejde. Der foreligger ikke dokumentation for, hvad arbejdet omfatter.
•	Det fremgår af rammeaftalen, at efter afslutningen af hvert projekt, kan man drøfte mulige ændringer i prisen. Det er ikke kendetegnende for en entreprisekontrakt.
•	Endvidere fremgår det af rammeaftalen, at undlader [virksomhed3] at overholde sine forpligtigelser, så kan I suspendere arbejdet, opsige kontrakten eller få en tredje part til at udføre arbejdet, og omkostningerne fratrækkes prisen som betales til [virksomhed3]. Dette er heller ikke kendetegnende for en entreprisekontrakt.
•	I rammeaftalen fremgår det, [virksomhed3] skal holde selskabet skadesløs med de krav der måtte være forbundet med enhver skattemæssig vurdering. Selskabet har ret til at fratrække de skyldige beløb i kontraktprisen. Selskabet kan forlange skriftlig bevis fra [virksomhed3]s revisor, der dokumenterer, at skattebetalingerne er foretaget, samt et skriftlig bevis fra skatteafdelingen der bekræfter, at [virksomhed3] har betalt skatterne. Ud fra denne artikel i rammeaftalen anser Skattestyrelsen, at der er enighed mellem [virksomhed3] og selskabet om, at der er tale om arbejdsudleje. Det er ligeledes i tråd med oplysninger fra [person4] den 05.05.17, hvor han oplyser, at selskabet tilbageholder fakturabeløb indtil sagen er lukket.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det arbejde, som henholdsvis [virksomhed3] og [virksomhed4] medarbejdere har udført for selskabet, anses for at være arbejdsudleje, og er derfor omfattet af de danske regler om beskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Da Skattestyrelsen anser arbejdet for omfattet af arbejdsudlejereglerne, er der tale om udbetalinger, der er A-indkomst, jf. kildeskatteloven § 43, stk. 1 og stk. 2 litra h, hvor der er indeholdelsespligt efter kildeskatteloven § 46, stk. 1.

Der skal også indeholdes arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne, jf. kildeskatteloven § 49 A stk. 2 nr. 8, samt arbejdsmarkedsbidragsloven §§ 2 og 7.

Beregningsgrundlag

Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag. Der henvises til Juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

Den arbejdsudlejedes bruttoløn i hjemlandet består af:

Løn, bonus, provision, tillæg m.v., herunder:

•	Løn m.v. under afspadsering optjent i forbindelse med arbejde i Danmark
•	Ferieløn eller feriegodtgørelse optjent ved arbejde i Danmark
•	Rejse- og befordringsgodtgørelser
•	Værdi af fri kost og logi, hvis medarbejderen ikke anses for at være på rejse efter rejsereglerne
•	Andre former for skattepligtige personalegoder

Diæter skal indgå i beregningsgrundlaget. Bruttolønnen skal dokumenteres via lønsedler, udbetalingsbilag m.v.

Skattestyrelsen kender kun den samlede fakturasum for 2016, 2017, 2019 og 2020, hvorfor det ikke er muligt at fordele beløbet på de enkelte arbejdstagere.

Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 er bidragssatsen 8 % og efter kildeskatteloven § 48B stk. 1, er skatten 30 % af bruttoindtægten efter fradrag af arbejdsmarkedsbidraget.

Den tilbageholdte skat er en endelig skat, jf. kildeskatteloven § 2 stk. 5.

Beløbene opkræves efter opkrævningsloven § 5, stk.1.

Hæftelse for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag

Kildeskatteloven § 69 stk. 1 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor det er bekendt med reglerne om A-indkomst og arbejdsgivers indeholdelsespligt.

Selskabet må derfor være bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskatteloven § 43 stk. 1 og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lov § 46.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Skattestyrelsen mener derfor, at selskabet er erstatningspligtig for nedenstående beløb.

Arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskatten er beregnet med baggrund i fakturasummerne.

Vi har modtaget kontospecifikationer for perioden 01.01.16 – 24.05.17. Vi har ikke modtaget kontospecifikationer for perioden 25.05.17 – 31.12.19, trods anmodninger herom.

Angivelse af ydelseskøb kan ikke afstemmes over til køb af udenlandsk arbejdskraft. Skattestyrelsen har anmodet om dokumentation, men ikke modtaget dokumentation/redegørelse herfor.

De ikke indeholdte skatter for perioden 2017 – 2019:

[...]

Øvrige punkter

Forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst løber jf. forældelseslovens § 3 stk. 2 fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til fordringens eksistens.

Skattestyrelsen har modtaget materialet vedrørende 2016 den 05.05.17 og det resterende materiale den 14.08.19, der begrunder, at I er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, hvorfor forældelsesfristen løber fra disse datoer.

Forældelsesfristen for 2016 er dermed 05.05.2020 og for 2017, 2018 og 2019 er det den 14.08.22.

Da 2016 er forældet, vil der ikke blive gjort hæftelse gældende for dette år.”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise. Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at [virksomhed3] LTD har etableret fast driftssted i Danmark, hvorfor [virksomhed3] LTD er forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af medarbejdernes løn. Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at der alene skal indeholdes arbejdsudlejeskat af den faktiske løn udbetalt til arbejdstagerne fra Bulgarien.

Til støtte herfor er anført:

”Ad primære påstand

Der er den 10. oktober 2016 indgået en rammeaftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] med det formål at definere rammerne for det på daværende tidspunkt fremtidige samarbejde mellem [virksomhed1] og [virksomhed3].

Følgende fremgår af artikel 4 i bilag 3 Rammeaftale på side 3:

“[virksomhed3] shall act as an independent contractor in the performance of obligations arising out of under the CONTRACT.

[virksomhed3] shall be fully responsible for, and shall have eksklusive direction and control of its officers, directors, employees, servants, agents, subcontractors, and any other entities shall the relationship between the PARTIES be construed as that of principal and agent or master and servant or for personnel of [virksomhed3] or any subcontractor to be, of purport to be, employees, representatives, agents, or servants of [virksomhed1].”

Det fremgår således, at i det omfang, [virksomhed1] anvender services leveret af [virksomhed3], forbliver alle arbejdsgiver rettigheder og forpligtelser hos [virksomhed3], herunder instruktionsbeføjelser og kontrol med sine medarbejdere uanset, hvilken type medarbejdere, der er tale om. [virksomhed1] har således ikke haft instruktionsbeføjelser over medarbejdere ansat af [virksomhed3], ligesom det alene er [virksomhed3] der fastlægger, hvilke medarbejdere samt hvor mange medarbejdere, der har udført arbejde i Danmark forbindelse med det de projekter, der er udført for [virksomhed1]. [virksomhed3]’s medarbejdere er ligeledes ikke underlagt arbejdstider tilsvarende [virksomhed1]’s medarbejdere, idet det alene er [virksomhed3], der instruerer egne medarbejdere.

Arbejdet

[virksomhed1] er et firma, der udvikler, fremstiller og installerer skræddersyede løsninger, navnlig tanke i forskellige størrelser til drikkevareindustrien, herunder ligeledes design og udvikling af øvrigt udstyr til industrien. [virksomhed1]’s aktiviteter vedrører salg af tanke til fødevare- og bryggeriindustrien, herunder salg af procesudstyr og -linjer til brygningsindustrien og tanke til medicinalindustrien.

Til visse typer arbejder, gør [virksomhed1] brug af underleverandører, herunder [virksomhed3]. Dette er navnlig tilfældet, når der er behov for medarbejdere, der besidder de nødvendige certifikater for svejsning i overensstemmelse med gældende PED-krav i henhold til EU Direktivet for Pressure Equipment for at må svejse på den type af tanke, som fremstilles til [virksomhed1]’s kunder.

[virksomhed3] er et firma, der har erfaring med produktion af rørledninger til fødevareindustrien, og i den forbindelse har de medarbejdere med erfaring med svejsning af stålbeholdere og tanke, der besidder de nødvendige svejsecertifikater i henhold til PED-kravene som nævnt ovenfor. Eksempler på medarbejder certifikat er vedhæftet som bilag 9.

Integreret del af virksomhedens forretningsområde

Af afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler i juridisk vejledning fremgår følgende:

Ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.”

(...)

Følgende fremgår af artikel 10 i bilag 3 Rammeaftale på side 9:

“[virksomhed1] will only make payment under this CONTRACT to [virksomhed3]. Costs for WORKS will be deducted from the contract price if these costs were bared by [virksomhed1], notwithstanding the provisions of this CONTRACT.

The warranty will be 24 months after commissioning or 30 months after delivery.”

Det er [virksomhed3], der bærer det overordnede ansvar og den økonomiske risiko i forbindelse med de arbejder, der udføres. Det er af samme årsag [virksomhed3], der har ansvaret for at tegne fornødne forsikring.

Såfremt de udførte arbejder måtte være behæftet med fejl og/eller mangler, er det [virksomhed3], der bærer det direkte ansvar for udbedringen heraf, såvel som den økonomiske risiko i tilfælde af fejl og/ eller mangler, der skal udbedres. Det er ligeledes [virksomhed3], der indestår for garantien på det udførte arbejde. [virksomhed1] må i henhold til rammeaftalen ikke udføre kontrol af [virksomhed3]’s medarbejderes udførelse af arbejdet – enhver fejl eller mangel skal kommunikeres direkte til den af [virksomhed3] udnævnte supervisor efter aftale om konkrete generelle kontroller, der er indgået mellem [virksomhed1] og supervisoren.

Skattestyrelsen angiver i afgørelse af 26. marts 2021 jf. bilag 1, at når udenlandske lønmodtagere arbejder sammen med danske lønmodtagere, og udfører de samme arbejdsopgaver, vil det ikke være muligt at individualisere arbejdet og dermed gøre krav gældende over for [virksomhed3]. Dette er ikke korrekt.

Da workorder aftaler indgået med [virksomhed3], omhandler udarbejdelse af specifikke tanke, hvor alt arbejdet på tankkonstruktionen udføres af [virksomhed3], kan [virksomhed1] klart identificere, hvilke tanke, der er udarbejdet af [virksomhed3], og derved ligeledes identificere hvorvidt fejl og mangler skyldes arbejde udført af [virksomhed3], samt kræve disse udbedret af [virksomhed3], og på deres regning.

For tanke af den karakter, der skal leveres til [virksomhed1]’s kunder, er der særlige krav, der gør sig gældende – navnlig skal tankene leve op til PED-reglerne (Pressure Equipment Directive), hvorfor der er strenge krav til test og kontrol før levering til kunden. I forbindelse med [virksomhed3]’s overlevering af tanke i henhold til indgåede workorders til [virksomhed1], har [virksomhed1] kvalitetstestet det af [virksomhed3] fremstillede produkt som følge af kravene i de gældende PED-regler. På baggrund af denne kvalitetstest, er der udarbejdet et kontrolskema, der klarlægger, hvorvidt tankene opfylder kravene i PED-reglerne. Se gerne bilag 7 (workorder: 3750) og bilag 8 (workorder: 3802).

Workorder 3750 (bilag 7) er et eksempel på en godkendt test/kontrol efter PED-standarder, hvorimod workorder 3802 (bilag 8, side 3, pkt. 3.1 og side 4, pkt. 5.1) er eksempler på en tank, udarbejdet af [virksomhed3], der ikke opfylder kravene efter PED-reglerne. Disse fejl og mangler blev krævet udfærdiget ved overgivelse af kontroldokument samt mundtlig uddybning til den udnævnte supervisor repræsenteret af [virksomhed3], der herefter har været ansvarlig for, at fejl/mangler. Efter udbedring af fejl/mangler, kontroltestes tanken igen af [virksomhed1], således at [virksomhed1] kan opfylde deres forpligtelser i henhold til PED-reglerne overfor slutkunden.

Skattestyrelsen angiver ligeledes i afgørelse af 26. marts 2021 jf. bilag 1, at [virksomhed1] har tilbageholdt en del af den kontraktsum, som [virksomhed3] skulle modtage i forbindelse med det arbejde, som de har udført. Dette er ikke korrekt – [virksomhed1] har således betalt den fulde kontraktsum til [virksomhed3] for det arbejde, som de tidligere har udført for [virksomhed1].

Følgende fremgår i den forbindelse af artikel 8 i Rammeaftale på side 7 jf. bilag 3:

“[virksomhed3] will be responsible for keeping the site of the execution of the WORK clean and tidy. This will be inspected by [virksomhed1] on a regular basis. If [virksomhed3] fails to maintain the site at an acceptable standard, [virksomhed1] can charge a cleaning company with the cleaning of the site. In this event, [virksomhed3] will bear the costs of this cleaning by a cleaning company.

For the execution of WORKS, [virksomhed3] may use the facilities of [virksomhed1] A/S’ production site consumables (welding material, electricity, water etc.) [virksomhed3] bears full responsibility for (the use of) material, equipment and any other items belonging to [virksomhed1] A/S”

Følgende fremgår af artikel 10 i Rammeaftale på side 8-9 jf. bilag 3:

“Prices are to be considered a lump sum and therefore include all costs made by [virksomhed3], such as:

•	Wage (including social security contributions, overtime work etc.)
•	Expenses for housing and/or transport of the employees
•	Insurances
•	Rent of welding equipment and tools

(...)”

[virksomhed3] lejer sig ind på [virksomhed1]’s lokation, herunder lejer svejseudstyr af [virksomhed1] som en del af den engangsydelse (lump sum), der betales til hver ordre. [virksomhed3] udfører arbejdet på [virksomhed1]’s lokation i et dertil særligt indrettet område, hvor [virksomhed3] har det overordnede ansvar for oprydning og rengøring m.v. i henhold til rammeaftalen. Det er således ikke [virksomhed1], der stiller lokationen til rådighed for [virksomhed3]’s medarbejdere, da [virksomhed1] har udlejet området til [virksomhed3] i henhold til rammeaftalen.

Der er en nedskrevet en klar udskilning og afgrænsning af ansvarsområderne i forbindelse med det arbejde, der skal udføres, og det er [virksomhed3]’s eget ansvar at overholde gældende regler samt at vedligeholde de faciliteter m.v., der anvendes af deres medarbejdere, som de har lejet af [virksomhed1], som nærmere beskrevet ovenfor. Det er således oplyst, at [virksomhed3] udelukkende befandt sig i Hal 20 – ”Montagehal”, hvor [virksomhed3] havde deres eget område, svarende til halvdelen af hallen – [virksomhed3] har ikke haft adgang til yderligere bygninger på området. Se bilag 6 for bygningsoversigt, hvor hal 20 er markeret med gul.

[virksomhed3]’s område i fabrikshallen, var udskilt på en sådan måde, hvorpå;

•	[virksomhed3]’s ansatte ikke delte garderobe med de ansatte hos [virksomhed1], ligesom de heller ikke fysisk havde adgang til [virksomhed1]’s garderobeområde,
•	[virksomhed3]’s medarbejderes sørgerede selv for beklædning og sikkerhedsudstyr, og var ikke en del af [virksomhed1]’s vaskeordning i den forbindelse, og
•	[virksomhed3]’s medarbejdere havde ikke adgang til [virksomhed1]’s bade- og kantinefaciliteter.

Det er ligeledes [virksomhed3], der i henhold til rammeaftalen har forpligtelsen for vedligehold af deres område i hal 20 og ansvaret ved eventuel beskadigelse af svejseudstyr og materiel, hvorfor den økonomiske risiko ligger hos [virksomhed3]. Dette stemmer også overens med oplysningerne givet af [person5] i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol hos [virksomhed1], hvor han oplyste, at [virksomhed3] lejer svejseudstyr af [virksomhed1], idet det er afgørende, at udstyret er kaliberet korrekt og lever op til gældende regler jf, nærmere herom på side 8. Denne kalibrering kan alene foretages af [virksomhed1] henset til de gældende PED-regler for udstyret, der skal anvendes til de arbejder udføres. Af denne årsag lejes udstyr/materiel af [virksomhed1], men som det fremgår, overgår ethvert ansvar herfor til [virksomhed3], og der er således [virksomhed3] der stiller udstyret til rådighed for deres medarbejdere. Såfremt der sker en skade, er det ligeledes [virksomhed3], der bærer det kontraktlige ansvar herfor.

Det arbejder, der udføres af [virksomhed3] er således individualiseret og afgrænset fra det arbejde, der udføres af [virksomhed1]’s lønmodtagere, og fejl/mangler ved det leverede arbejde kan dermed også gøres gældende overfor [virksomhed3], der som nævnt ovenfor bærer ansvaret og risikoen herfor i henhold til rammeaftalen.

Udskilt til selvstændig udenlandsk virksomhed

Af afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler i juridisk vejledning fremgår følgende:

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

(...)

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

(...)

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.”

(...)

Af Rammeaftalen Artikel 4, side 3, jf. bilag 3 fremgår følgende:

“[virksomhed3] shall act as an independent contractor in the performance of obligations arising out of under the CONTRACT.

(...)

Det er således vores opfattelse, at der [virksomhed1] og [virksomhed3] har indgået en entrepriseaftale om levering af en service til [virksomhed1]. Det arbejde, der skal udføres, skal udføres i henhold til den fastlagte rammeaftale og kontrollen samt det overordnede ansvar herfor er pålagt [virksomhed3]. Det er således [virksomhed3], der har det ansvaret for det udførte arbejde, for at sikre at servicen leveres i henhold til den aftalte service-kontrakt (Work order). [virksomhed3] planlægger og tilrettelægger desuden, hvorledes selskabet skal opfylde deres kontraktuelle forpligtelser overfor [virksomhed1], ligesom de fastsætter arbejdstid, antal medarbejdere, der skal udføre arbejdet for at opfylde aftalen, hvilke kvalifikationer medarbejderne i øvrigt skal have m.v. Desuden tilrettelægger [virksomhed3] arbejdet og bestemmer afholdelse af ferie m.v.

Derudover er vederlaget, der betales af [virksomhed1] for ydelserne leveret af [virksomhed3], uafhængig af ovenstående. Dette, da der er tale om en service kontrakt. Levering er med udgangspunkt i en forudbestemt aftalt service ramme og ikke på baggrund af antal medarbejdere / timer.

I det følgende fremgår vores uddybende bemærkninger til de supplerende kriterier der er afgørende, ved vurderingen hvorvidt der foreligger en entrepriseaftale eller arbejdsudleje:

Ad 1 og 2 Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres og hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

Følgende fremgår Rammeaftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed3], jf, bilag 3:

• Artikel 4 jf. side 3 og 4:

“[virksomhed3] shall be fully responsible for, and shall have eksklusive direction and control of its officers, directors, employees, servants, agents, subcontractors, and any other entities shall the relationship between the PARTIES be construed as that of principal and agent or master and servant or for personnel of [virksomhed3] or any subcontractor to be, of purport to be, employees, representatives, agents, or servants of [virksomhed1].

[virksomhed1] shall refrain completely from checking directly the manner of execution of WORKS by the employees of [virksomhed3]. [virksomhed1] is only allowed to check the works and to communicate the flaws and /or adjustments to WORKS by communicating the aforementioned named supervisor/coordinator of [virksomhed3].

Therefore, with the exception of the following, [virksomhed1] may in no case whatsoever give [virksomhed3]’s staff members and appointees any (direct) orders, instructions, or guidelines:

•	any (supplementary and/or rectifying) instructions to comply with the mandatory legal prescriptions regarding safety and welfare at work.
•	any instructions regarding access to the workplace and accompanying checkup.”

Artikel 7 jf. side 5:

“[virksomhed3] specifically undertakes to comply with all labor-law, social- security-law, tax-law and insurance-law obligations regarding itself, its staff, and its appointees.

(i) [virksomhed3] shall ensure that he only engages own employees for the execution of WORKS. [virksomhed3] shall take all necessary measures concerning the prior duty to report within the scope of the free movement of workers for all employees originating from the EU countries and for those sent to the place of work.”

Artikel 13 jf. side 10:

“[virksomhed3] shall indemnify and hold harmless [virksomhed1] from claims, liabilities, costs, damages and expenses of every kind and nature resulting from loss of or damage to the property of [virksomhed1] and/or the property of the client from [virksomhed1] to the extent that such loss or damage is caused by the negligence or breach of duty of [virksomhed3], its officers, employees, subcontractors, or agents.

[virksomhed3] shall indemnify and hold harmless [virksomhed1], its officers, employees or agents from claims, liabilities, costs, damages and expenses of every kind and nature resulting from illness, personal injury, including fatal injury; and/or loss of or damage to property of third parties; arising out of or in connection with the performance of the CONTRACT, whether or not caused by the sole or concurrent negligence of [virksomhed1], its officers, employees or agents.”

Artikel 14 jf. side 10:

“[virksomhed3] shall maintain for the complete duration of each WORK the following insurances with insurers satisfactory to [virksomhed1] and with [virksomhed1] named as additional insured (to the extent [virksomhed3] has assumed liabilities under this CONTRACT) and a waiver of the expressed and implied rights of subrogation. The provisions of this article shall in no way limit the liability of [virksomhed3] under this CONTRACT.

- Employer’s Liability Insurance and Workmen’s Compensation Insurance with unlimited cover, or as may be required by statute or similar regulation in the place(s) of work, and coverage required in accordance with the rules and regulations applicable to the country or location where the WORKS are being provided, covering personal injury to and death of [virksomhed3]’s employee(s) engaged in the performance of the CONTRACT.

(...)”

Det er således gennemgående i rammeaftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed3], at det alene er [virksomhed3] der har retten til at instruerer og kontrollere deres medarbejdere i forbindelse med levering af ydelser til [virksomhed1], ligesom de bærer de fulde erstatningsansvar for deres medarbejderes handlinger i forbindelse med arbejdet og de er forpligtet til at holde [virksomhed1] skadesløs i enhver henseende. [virksomhed1] kan identificere præcist, hvilke tanke, der er produceret af [virksomhed3], da hvert enkelt projekt har sin unikke ”work order”/ ordrenummer.

[virksomhed1] må i henhold til rammeaftalen ikke udføre kontrol af [virksomhed3]’s medarbejderes udførelse af arbejdet – enhver fejl eller mangel skal kommunikeres direkte til den af [virksomhed3] udnævnte supervisor efter aftale om konkrete generelle kontroller, der er indgået mellem [virksomhed1] og supervisoren, som nærmere beskrevet ovenfor på side 3.

Ad 3 Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres

til, vederlaget til personen?

”Hvis den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der udgør løn m.v. til medarbejderen uden avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, taler dette for arbejdsudleje.

Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til medarbejderen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, taler dette for selvstændig virksomhed.”

Følgende fremgår af artikel 10 i Rammeaftale på side 8-9 jf. bilag 3:

“Prices are to be considered a lump sum and therefore include all costs made by [virksomhed3], such as:

•	Wage (including social security contributions, overtime work etc.)
•	Expenses for housing and/or transport of the employees
•	Insurances
•	Rent of welding equipment and tools

Som det fremgår, udgør vederlaget, der betales af [virksomhed1] til [virksomhed3] for det udførte arbejde ikke alene [virksomhed3]’s omkostninger til lønninger, ligesom der af fakturaer betalt af [virksomhed1] ikke fremgår, hvilke medarbejdere, der konkret har arbejdet i Danmark, herunder hvor mange timer, de har arbejdet.

Som bilag 5 (herunder oversættelse af én kontrakt i bilag 5.1) er vedlagt kopier af ansættelseskontrakter m.v. indgået mellem [virksomhed3] og deres medarbejdere, der har udført arbejde i Danmark, der ligeledes understøtter, at der ikke er nogen sammenhæng mellem vederlaget fra [virksomhed1] til [virksomhed3] og [virksomhed3]’s reelle lønomkostninger. Foruden vedlagte kopier af ansættelseskontrakter, svejsebeviser m.v., er der også vedlagt den af [virksomhed3] fastsatte sats for diæter, jf. bilag 10, til [virksomhed3]’s medarbejdere i 2018, svarende til EUR 70 (”70 espo”) pr. døgn i Danmark.

Ad 4, 5, 6, 7 og 8 Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen, hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer og hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet, hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde, og hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

”Hvis den udenlandske virksomhed stiller al materiel og materialer til rådighed for udførelse af arbejdet, taler dette for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.”

Som angivet på side 3 og 4 lejer [virksomhed3] sig ind på [virksomhed1]’s lokation, herunder lejer svejseudstyr af [virksomhed1] som en del af den engangsydelse (lump sum), der betales til hver ordre. Svejseudstyret skal kalibreres i medfør af de gældende PED-regler, hvorfor denne kalibrering skal ske i henhold til en specifik svejselog (WPS), der angiver hvordan svejsningen skal udføres på sådanne tryktanke i henhold til EU’s Pressure Equipment Directive. Anvendelse af svejsemaskiner, må kun ske ved sikker kalibrering og validering af anerkendt leverandør af svejseværktøjet. WPS (Svejselog) fremgår af bilag 9, hvoraf det fremgår af de gule markeringer på side 4 og side 5 i bilag 9, hvilke svejsninger, der skal anvendes på den specifikke tank.

[virksomhed3] udfører arbejdet på [virksomhed1]’s lokation i et dertil særligt indrettet område i ”Montagehallen”, jf. ovenfor på side 4, hvor [virksomhed3] har det overordnet ansvar for oprydning og rengøring m.v. i henhold til rammeaftalen. Det er således ikke [virksomhed1], der stiller lokationen til rådighed for [virksomhed3]’s medarbejdere, da [virksomhed1] har udlejet området til [virksomhed3] i henhold til rammeaftalen.

Det er ligeledes [virksomhed3] der i henhold til rammeaftalen har forpligtelsen for vedligehold heraf og ansvaret ved eventuel beskadigelse af svejseudstyr og materiel. Dette stemmer overens med oplysningerne giver af [person5] i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol hos [virksomhed1], hvor han oplyste, at [virksomhed3] lejer svejseudstyr af [virksomhed1], idet det er afgørende, at svejseudstyret er kaliberet korrekt, og denne kalibrering kan alene foretages af [virksomhed1] henset til specialiserede svejse-arbejde, der udføres. Af denne årsag lejes svejseudstyr/materiel af [virksomhed1], men som det fremgår, overgår ethvert ansvar herfor til [virksomhed3], og der er således [virksomhed3] der stiller svejseudstyret til rådighed for deres medarbejdere.

Hvis den udenlandske virksomhed bestemmer, hvor mange ansatte og disses kvalifikationer, der er nødvendige for at opfylde aftalen med den danske virksomhed, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som angivet ovenfor på side 5, er det [virksomhed3] der planlægger og tilrettelægger, hvorledes selskabet skal opfylde deres kontraktuelle forpligtelser overfor [virksomhed1], ligesom de fastsætter arbejdstid, antal medarbejdere, der skal udføre arbejdet for at opfylde aftalen, hvilke kvalifikationer medarbejderne i øvrigt skal have m.v., således at medarbejderen har de rette svejse certifikater.

Dette fremgår ligeledes af artikel 6 i Rammeaftale på side 5, jf. bilag 3:

“[virksomhed3] warrants and undertakes that:

•	It has and shall maintain for the duration of the WORKS the necessary skills, knowledge, experience and resources to perform the WORKS;
•	It has, and shall maintain for the duration of the WORKS the necessary suitably qualified and in every respect competent personnel in sufficient numbers to perform the WORKS in accordance with the CONTRACT;
•	It is familiar with, and has the knowledge of, and shall performed the WORKS in accordance with the requirements of the CONTRACT, any and all engineering standards, recommendations, laws, regulations, certifying requirements, codes of practice and good safety practice relating to the WORKS;”

[virksomhed3] bestemmer således uafhængigt og egenhændigt antallet af medarbejdere, der skal anvendes til udførelsen af de arbejder, der fremgår af bilag 4 – ”Indkøbsordrer og fakturaer”. [virksomhed1] har ingen instruktionsbeføjelser i forbindelse med ansættelse af [virksomhed3]’s medarbejder eller kontrol over, hvilket medarbejdere, der udfører arbejdet i Danmark.

”Hvis den udenlandske virksomhed, fastsætter de udenlandske ansattes arbejdstider og kan pålægge de ansatte sanktioner, taler dette for selvstændig virksomhed.”

Som ligeledes angivet på side 5 vedbliver samtlige instruktionsbeføjelser hos [virksomhed3], herunder fastsættelse af arbejdstider og/ eller sanktioner, og [virksomhed3]’s medarbejdere ikke er underlagt fra [virksomhed1] jf. Rammeaftalens artikel 4 på side 3 og 4.

Det fremgår af [virksomhed3]’s medarbejderkontrakter, at deres normtid er 8 timer om dagen jf. bilag 5. Det er således [virksomhed3], der som arbejdsgiver for medarbejderne og i henhold til de indgåede ansættelsesaftaler, fastsætter arbejdstid, ferie m.v. for medarbejderne. [virksomhed1] har ingen indflydelse herpå i henhold til rammeaftalen.

Sammenfatning

På baggrund af ovenstående, er det vores opfattelse, at der i forhold til det arbejde, der er udført af [virksomhed3]’s medarbejdere i Danmark, ikke er tale om arbejdsudleje, men en særskilt entreprisekontrakt, og [virksomhed3] fortsat bør anses som den reelle arbejdsgiver for arbejdstagerne idet:

•	instruktionsbeføjelserne bevares hos [virksomhed3], da rammeaftalen jf. Rammeaftalens artikel 4 i bilag 3 eksplicit fastslår, at [virksomhed1] ikke har nogen former for instruktionsbeføjelser eller rettigheder i forhold til [virksomhed3]’s medarbejdere,
•	kontrollen med det udførte arbejde samt ansvaret for fejl/mangler er pålagt [virksomhed3] jf. Rammeaftalens artikel 4 i bilag 3,
•	arbejdsredskaber m.v., er lejet af [virksomhed3] og [virksomhed3] har ansvaret for det lejede arbejdsområde og svejseudstyr, ligesom [virksomhed3] bærer ansvaret for overholdelse af gældende sikkerhedsmæssige krav m.v. for deres medarbejdere.
•	[virksomhed3] fastsætter omfanget af personer, der skal anvendes til at opfylde deres kontraktuelle forpligtelser med [virksomhed1], herunder hvem der skal udføre arbejde på projektet og disses kvalifikationer – navnlig svejsecertifikat, der kræves for denne type arbejder, jf. Rammeaftalens artikel 6 i bilag 3,
•	[virksomhed3] hæfter for fejl og mangler i forhold til de ydelser, der leveres til [virksomhed1] jf. Rammeaftalens artikel 10 i bilag 3, og sådanne fejl og mangler kan fastslås, idet arbejdet er tilstrækkelig udskilt og klart identificerbart fra det arbejde, der udføres af [virksomhed1]’s egne medarbejdere,
•	[virksomhed3] skal sikre at arbejdspladsen er opryddet og forsvarlig jf. Rammeaftalens artikel 8 i bilag 3, da [virksomhed3] har ansvaret for denne del af produktionen foretaget på lokaliteten, såvel som sikrer at området til enhver tid lever op til de gældende regler og standarder, der må være.
•	vederlaget for arbejde udført af [virksomhed3] i henhold til Rammeaftalen er en ”lump sum”/ engangsbetaling jf. Rammeaftalens artikel 1o i bilag 3, og idet
•	der er aftalt garanti på 24 måneder efter igangsætning eller 30 måneder efter aflevering jf. Rammeaftalens artikel 10 i bilag 3, hvorfor [virksomhed3] er økonomisk ansvarlig for arbejdsresultatet, såvel som har det overordnede ansvar for udbedring af eventuelle fejl og mangler i garantiperioden.

Det er således vores opfattelse, at der i forholdet mellem [virksomhed1] og [virksomhed3], ikke er tale om arbejdsudleje, men en entrepriseaftale.

Nærværende rammeaftale er udelukkende en rammeaftale for samarbejdet specifikt mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] om levering af en service. Rammeaftalen er således ikke et udtryk for, at [virksomhed3] udelukkende har [virksomhed1] som kunde, idet [virksomhed3] ligeledes udfører arbejde for andre kunder. Det konkrete udførte arbejde fremgår af indkøbsordrer og fakturaer i bilag 4. Af disse fremgår det således, at [virksomhed1] entrerer med [virksomhed3] på specifik projektbasis, hvilket ligeledes understøtter dette forhold.

Ad subsidiær påstand

I den indgåede rammeaftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed3], er der tale om en entrepriseaftale, hvorved [virksomhed3] agerer som en “independent contractor”, hvilket fremgår af artikel 4 i bilag 3 på side 3:

“[virksomhed3] shall act as an independent contractor in the performance of obligations arising out of under the CONTRACT.

Følgende fremgår af afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler i juridisk vejledning:

“Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, når udlejeren er en dansk virksomhed. Dette vil f.eks. omfatte den situation, hvor udlejeren har fast driftssted her i landet. Det er her afgørende, at der foreligger fast driftssted efter interne danske regler i, stk. 1, litra a, eller KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og tillige i henhold til en DBO med det land, hvor udlejeren er hjemmehørende. I de tilfælde hvor der ikke er en DBO med dette land, er det de interne danske regler, der er afgørende for vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

Har den udenlandske virksomhed fast driftssted i Danmark, har den danske virksomhed ikke pligt til at indeholde kildeskat af de udenlandske ansattes arbejdsvederlag. Der henvises til SEL § 2, stk. 1, litra a, KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og OECD's modeloverenskomst artikel 5 og kommentarerne hertil.”

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår følgende:

“§ 2 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.” (Egen understregning)

Af afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted i juridisk vejledning fremgår følgende:

“Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

? eksistensen af et forretningssted

? at dette forretningssted skal være fast

? virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)

Et fast forretningssted er fx

•	et sted, hvorfra et foretagende ledes
•	en filial
•	et kontor
•	en fabrik
•	et værksted
•	en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.”

[virksomhed3] udfører arbejdet på [virksomhed1]’s lokation, der er stillet til rådighed som en del af den engangsbetaling, der forekommer for hvert projekt. Derudover er der tale om et dertil særligt indrettet område, hvor [virksomhed3] har desuden har overordnet ansvar for oprydning og rengøring.

Endvidere fremgår det ydermere af afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted i juridisk vejledning, at:

”Det er ligegyldigt, om foretagendet

•	ejer
•	lejer
•	låner
•	eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.”

Følgende fremgår af artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bulgarien:

“1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

•	a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
•	b) en filial;
•	c) et kontor;
•	d) en fabrik;
•	e) et værksted, og
•	f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller et hvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.”

I tilfældet mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] er der tale om, at [virksomhed3] lejer plads hos [virksomhed1] til udførelse af et konkret stykke arbejde, hvilket fremgår af Rammeaftalen på side 7 jf. bilag 3:

For the execution of WORKS, [virksomhed3] may use the facilities of [virksomhed1]'s production site consumables (welding material, electricity, water etc.) [virksomhed3] bears full responsibility for (the use of) material, equipment and any other items belonging to [virksomhed1] A/S”

Henset til varigheden af projekterne er det vores opfattelse, at [virksomhed3] etablerer fast driftssted gennem fast og kontinuerlig anvendelse af [virksomhed1]’s lokation og dermed opfylder betingelser for etablering af fast driftssted i Danmark i forbindelse med deres aktiviteter i Danmark. Der foreligger fast driftssted for [virksomhed3] i Danmark, da:

•	[virksomhed3] udfører aktiviteter i Danmark, som ikke alene er af hjælpende og forberedende karakter.
•	Aktiviteterne, der udføres, er kerneaktiviteter for [virksomhed3], da [virksomhed3]’s primære aktivitet er produktion af rørledninger til fødevareindustrien, herunder erfaring med svejsning af stålbeholdere og tanke.
•	Aktiviteterne udføres fra en fast lokation, da [virksomhed3] udfører arbejdet på et særligt indrettet område, hvor [virksomhed3] har desuden har overordnet ansvar for oprydning og rengøring, herunder vedligeholdelse af materialer.
•	Aktiviteterne udføres over en periode på ca. 24 måneder. Projekterne (i alt 9 work orders i sagens omfang) strækker sig over en periode med start pr. 13 marts 2017 – 29 marts 2019

[virksomhed3] har således etableret et fast driftssted efter artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Bulgarien. [virksomhed3] er forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af medarbejdernes løn.

Det er således [virksomhed3]’s ansvar at indeholde A-skat og AM-bidrag af sine medarbejderes løn, for arbejde udført i Danmark til gavn for det faste driftssted i Danmark, hvilket ligeledes fremgår af artikel 9 bilag 3 Rammeaftale på side 7:

“[virksomhed3] shall be liable for payment of all taxes and contributions properly and lawfully assessed or imposed on [virksomhed3] or any of its subcontractors, agents, or employees, including, but not limited to, unemployment insurance, national insurances, social security benefits, corporate taxation and related fines and penalties as imposed by any local or national government in the country or location where the WORKS are performed arising in connection with the CONTRACT.

[virksomhed3] shall report all relevant information relating to the taxes and contributions to the relevant competent tax authorities.”

Det er således subsidiært vores opfattelse, at der med forholdet mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] er tale om, at [virksomhed3] har etableret fast driftssted i Danmark henset til de faktiske omstændigheder omkring lokationen af det udførte arbejde samt varigheden samt typen af de aktiviteter [virksomhed3] har haft i Danmark heraf.

[virksomhed1] kan således ikke omfattes af arbejdsudlejereglerne, og er dertil ikke forpligtes at indeholde A-skat og AM-bidrag i medfør heraf.

Mere subsidiært

Mere subsidiært er det vores påstand, at der alene skal indeholdes arbejdsudlejeskat af den faktiske løn udbetalt til personerne ansat af [virksomhed3].

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke måtte være enig i vores primære og/eller subsidiære påstand, er det mere subsidiært vores påstand, at der alene skal indeholdes arbejdsudlejeskat baseret på de faktiske lønninger, de konkrete medarbejdere fra Bulgarien har modtaget og ikke, som tilfældet er i Skattestyrelsens afgørelse, på baggrund af fakturaer udstedt mellem [virksomhed3] og [virksomhed1], da disse er engangsbetalinger, der dækker andre udgifter udover lønnen i sig selv.

Vi har i forbindelse hermed vedlagt bilag 5, der er kontrakter med de medarbejdere, der har arbejdet i Danmark samt dertilhørende svejsebeviser. Af kontrakterne fremgår ligeledes den konkrete løn, de respektive medarbejdere har modtaget. Følgende fremgår af juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 under “Grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskat”:

“Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former for personalegoder er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen. Grundlaget omfatter dog ikke værdien af kost og logi, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt.

Der kan som udgangspunkt ikke foretages nogen form for fradrag i indkomst, hvor hvervgiveren skal indeholde en endelig skat på 30 pct., medmindre arbejdstageren har valgt beskatning efter KSL §§ 5 A - 5 D, er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1, eller har valgt beskatning ifølge KSL § 2, stk. 1, nr. 1 jf. KSL § 2, stk. 10.

Arbejdsudlejede personer, der opfylder betingelserne i rejsereglerne, kan modtage fri kost og logi, uden at der skal indeholdes 30 pct. skat af ydelsen. Se SKM2013.182.LSR.

Sammensatte ydelser

Det forekommer, at en ydelse er sammensat af både arbejde og materialer. Anses arbejdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje, skal der alene indeholdes arbejdsudlejeskat af den del af betalingen, der kan henføres til vederlaget til den udenlandske arbejdskraft.”

Følgende fremgår af artikel 10 i bilag 3 Rammeaftale på side 8-9:

“Prices are to be considered a lump sum and therefore include all costs made by [virksomhed3], such as:

•	Wage (including social security contributions, overtime work etc.)
•	Expenses for housing and/or transport of the employees
•	Insurances
•	Rent of welding equipment and tools

(...)”

Det er vores opfattelse, at der i tilfælde af sammensatte ydelser, skal indeholdes arbejdsudlejeskat af den del af betalingen, der kan henføres til den udenlandsk arbejdskraft, navnlig løn. Denne løn bør efter vores overbevisning samtidig allokeres til dansk beskatning på baggrund af danske arbejdsdage.

Idet [virksomhed3] og [virksomhed1] er to uafhængige og separate selskaber, samt at det er [virksomhed3]’s medarbejdere, der har udført arbejde, er konkrete vederlag for de respektive medarbejdere, der har arbejdet i Danmark, et forhold mellem medarbejderne samt deres arbejdsgiver, [virksomhed3]. [virksomhed1] lægger derfor ikke inde med lønsedler for [virksomhed3]’s medarbejdere.

Det samlede vederlag fremgår derimod af de vedlagte ansættelseskontrakter i bilag 5, og det er således mere subsidiært vores påstand, at disse skal lægges til grund for opgørelsen af arbejdsudlejeskatten.

Som det fremgår af vedlagte ansættelseskontrakter, har medarbejderne en månedsløn mellem 500,00 - 560,00 bulgarske lev, svarende til 1.905,55 - 2.134,22 kr. pr. måned (ved brug af Nationalbankens kurs pr. 28 april 2023).

Foruden vedlagte kopier ansættelseskontrakter, svejsebeviser m.v., er der også vedlagt den af [virksomhed3] fastsatte sats for diæter, jf. bilag 10, til [virksomhed3]’s medarbejdere i 2018, svarende til EUR 70 (”70 espo”) pr. døgn i Danmark.

Derudover har [virksomhed3] betalt for transport til Danmark, samt stillet midlertidige overnatningsmuligheder til rådighed for deres medarbejdere i Danmark. Såfremt Skattestyrelsen ønsker det, kan der indsendes eksempler på betalte udgifter til hotel. I det medarbejderne alene opholder sig i Danmark i en tidsbegrænset periode i forbindelse med udførelse af midlertidigt arbejde, er det dog vores opfattelse, at medarbejderne vil være omfattet af rejsereglerne, i det de har bibeholdt bolig m.v. i udlandet.

Den samledes kontraktsum, der er betalt til [virksomhed3], er således ikke svarende til den aflønning, som [virksomhed3]’s medarbejdere har modtaget for at udfører arbejdet i Danmark, og dermed skal arbejdsudlejeskatten ikke opgøre på baggrund af denne sum.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om selskabet i 2017-2019 skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af de vederlag, som [virksomhed3] LTD modtog for udført arbejde, og om selskabet hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Sagen angår en stillingtagen til, om det bulgarske selskab i de omhandlede år havde fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Arbejdet bestod i svejseopgaver på selskabets virksomhedsadresse. Sagen angår desuden, om der alene skal indeholdes arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af den faktiske løn udbetalt til de bulgarske arbejdstagere.

Retsgrundlaget

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at skattepligt efter denne lov påhviler selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter § 1, for så vidt den pågældende person udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Efter bestemmelsen skal der foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR.

I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængigt af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at selskabets indeholdelsespligt samt hæftelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag vedrørende det hollandske selskab [virksomhed4] BV ikke er påklaget.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at [virksomhed3] LTD i de omhandlede år havde fast driftssted her i landet. Der er således ikke oplysninger om, at det bulgarske selskab har selvangivet her til landet. Det forhold, at det bulgarske selskab ifølge repræsentanten har udført arbejdet over en periode på ca. 24 måneder, fra 13. marts 2017 til 29. marts 2019, ændrer ikke herved.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om der foreligger arbejdsudleje, for så hvidt angår det bulgarske selskab.

Selskabet udøvede virksomhed med produktion og salg primært af tanke og stålbeholdere til drikkevareindustrien. Arbejdet blev udført i selskabets produktionshal af egne medarbejdere og af bulgarske arbejdstagere, som er ansat i [virksomhed3] LTD. Det udførte arbejde udgør selskabets kerneydelse. Landsskatteretten finder på den baggrund, at de udførte arbejdsopgaver blev udøvet som et naturligt led i selskabets drift og derfor udgjorde en integrerende del af selskabets virksomhed.

Der foreligger ikke arbejdsudleje, blot fordi den udenlandske kontraktpartner arbejder indenfor selskabets forretningsområde. Dette gælder, selvom arbejdet relaterer sig til selskabets kerneydelse eller udøves som et naturligt led i dens drift. Der skal i stedet foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

Ved afgørelsen af, om arbejdsydelserne fra [virksomhed3] LTD var tilstrækkeligt udskilt fra selskabet og udgør entreprise, lægger Landsskatteretten betydelig vægt på den rammeaftale, der er indgået mellem selskabet og [virksomhed3] LTD.

Af rammeaftalens artikel 5 fremgår, at selskabet hver uge, når [virksomhed3] LTD udførte arbejde for selskabet, fremsendte et forslag til planlægning af den kommende uge i forhold til den specifikke udførelse af arbejdet, samt at der som bilag til rammeaftalen forelå standard planlægningsdokumenter.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at selskabet udøvede arbejdsgiverbeføjelser i form af beslutning om arbejdstilrettelæggelse i relation til driften, der er styrende for udførelsen af arbejdet. Dette gælder uanset, at [virksomhed3] LTD ifølge rammeaftalen ikke var forpligtet til at acceptere forslaget, men havde mulighed for at informere selskabet om en alternativ plan. Landsskatteretten lægger herved til grund, at der var begrænset behov for direkte instruktion, henset til de bulgarske arbejdstageres kompetencer og de udleverede arbejdstegninger.

Landsskatteretten lægger desuden vægt på, at det var selskabet, der stillede materialer, maskiner, værktøj og lokaler til rådighed for de bulgarske arbejdstagere. Henset hertil leverede [virksomhed3] LTD alene arbejdsydelsen. Landsskatteretten tillægger det ikke afgørende betydning, at selskabet har anført, at arbejdet foregik i et afgrænset område, samt at de udenlandske medarbejdere ikke havde adgang til yderligere bygninger eller faciliteter. Arbejdet blev udført på selskabets virksomhedsområde, og det var derfor selskabet, der kontrollerede og havde ansvaret for arbejdsstedet, jf. rammeaftalens artikel 8.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at selskabet bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, og at der er tale om arbejdsudleje, som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet var bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdere må anses for arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Der henvises til Højesterets domme, offentliggjort som SKM2023.13.HR, SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR.

Når der henses til rammeaftalen samt de fakturerede timer finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at der skal indeholdes arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af det samlede fakturabeløb. Landsskatteretten tiltræder derfor den beløbsmæssige opgørelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for 2017-2019.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.