Kendelse af 13-08-2024 - indlagt i TaxCons database den 24-10-2024

Journalnr. 21-0060393

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioderne januar 2014 - juni 2015
Genoptagelse af foreløbige fastsættelser af A-skat og AM-bidrag	Afslag	Genoptagelse og ændring til nulindberetninger	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Det fremgår af CVR, at [person1] (herefter afdøde) fra den 15. april 1993 drev virksomheden [virksomhed1] V/[person1] (herefter virksomheden) med CVR-nr. [...1]. Virksomheden var registreret med branchekode "256200 Maskinforarbejdning". Virksomhedens registrerede adresse var [adresse1], [by1]. I CVR er virksomheden registreret som ophørt pr. 30. juni 2015.

Virksomheden var registreret som arbejdsgiver med månedlig afregning.

Virksomheden har for perioderne januar 2014 - juni 2015 ikke indberettet A-skat og AM-bidrag til eIndkomst.

På grund af virksomhedens manglende indberetning af indeholdelse af A-skat og AM-bidrag har SKAT (nu Skattestyrelsen) ifølge sit system foretaget følgende foreløbige fastsættelser:

Periode

Frist

Foreløbig fastsat

A-skat

AM-bidrag

01.2014	10.02.2014	03.03.2014	0	0
02.2014	10.03.2014	01.04.2014	7.000	1.000
03.2014	10.04.2014	05.05.2014	7.000	1.000
04.2014	12.05.2014	06.06.2014	7.000	1.000
05.2014	10.06.2014	07.07.2014	7.000	1.000
06.2014	10.07.2014	05.08.2014	7.000	1.000
07.2014	11.08.2014	01.09.2014	7.000	1.000
08.2014	10.09.2014	06.10.2014	7.000	1.000
09.2014	10.10.2014	03.11.2014	7.000	1.000
10.2014	10.11.2014	01.12.2014	7.000	1.000
11.2014	10.12.2014	06.01.2015	7.000	1.000
12.2014	19.01.2015	02.02.2015	7.000	1.000
01.2015	10.02.2015	02.03.2015	7.000	1.000
02.2015	10.03.2015	01.04.2015	7.000	1.000
03.2015	10.04.2015	04.05.2015	7.000	1.000
04.2015	11.05.2015	01.06.2015	7.000	1.000
05.2015	10.06.2015	01.07.2015	7.000	1.000
06.2015	10.07.2015	03.08.2015	7.000	1.000

Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af en kopi af de udsendte afgørelser om foreløbig fastsættelse af A-skat og AM-bidrag.

Det fremgår af SKATs (nu Skattestyrelsen) modregningsmeddelelse af 27. juni 2014, der er sendt til virksomhedens registrerede adresse i CVR, at der er foretaget modregning med 480 kr. for A-skat for perioden 01.03.2014 - 31.03.2014, 1.000 kr. for AM-bidrag for perioden 01.03.2014 - 31.03.2014 og 800 kr. for dækning af afgift for udsendelse af FF-brev for 01.03.2014 - 31.03.2014. Af brevet fremgår ikke, om afdøde har gæld til SKAT.

Det fremgår af SKATs (nu Skattestyrelsen) brev af 25. september 2015, der er adresseret til virksomheden, men som er sendt til afdødes registrerede adresse i CPR, at Skattestyrelsen har oplyst, at virksomheden manglede at betale 148.026.59 kr. Det fremgår af brevet, at 126.520 kr. af beløbet vedrørte manglende betaling af A-skat for marts 2014 med 6.520 kr. og manglende betaling af A-skat og AM-bidrag med henholdsvis 7.000 kr. og 1.000 kr. månedligt, svarende til i alt 120.000 kr., for perioden april 2014 til juni 2015. Det fremgår endvidere af brevet, at det resterende beløb vedrørte renter, afgifter og gebyr.

SKAT har desuden den 20. oktober 2015 og den 23. marts 2017 i breve, der er adresseret til virksomheden, men som er sendt til afdødes registrerede adresse i CPR, oplyst, at virksomheden ikke havde betalt til tiden. Af rykkerbrevene fremgår der ikke noget beløb. I Skattestyrelsens meddelelsesarkiv er det noteret, at rykkerbrev af 20. oktober 2015 blev sendt digitalt, og at rykkerbrev af 23. marts 2017 blev sendt som brev.

Virksomhedens tidligere revisor har den 27. maj 2020 i et brev til Gældsstyrelsen anmodet om, at en opgjort gæld på 171.685,87 kr. i Gældsstyrelsens brev af 28. marts 2020, som bestod af skønnede A-skatter og AM-bidrag samt tilskrevne renter, blev annulleret. I brevet oplyste revisoren, at han var revisor for virksomheden indtil november 2015, og at han derfor har kendskab til indkomstforhold i perioden, hvor gælden opstod. Revisor oplyste endvidere, at der ingen aktivitet har været i virksomheden efter den 31. december 2013, herunder at der i perioden fra den 1. marts 2014 til den 30. juni 2015 ingen ansatte var i virksomheden, og at afdøde selv klarede de begrænsede aktiviteter i virksomheden i denne periode, samt at afdøde ikke har været klar over det nødvendige i at nulangive eller at afmelde arbejdsgiverforholdet efter ophør af assistance fra lønbureau.

Gældsstyrelsens brev af 28. marts 2020, som revisoren henviste til i sin anmodning af 27. maj 2020, indgår ikke i oplysningerne på klagesagen.

Skattestyrelsen har den 27. april 2023 sendt en system- og procesbeskrivelse om udsendelse af foreløbige fastsættelser (FF'ere) til Skatteankestyrelsen. Det fremgår heraf bl.a.:

"...

FF-ere bliver for både moms og A-skat/am-bidrag, dannet i DebitorRestance-systemet (DR), som er SKTSTs interne angivelsesregister.

For virksomheder, der mangler at indsende en angivelse for en afregningsperiode, vil der blive foretaget en maskinel beregning af FF-ere, som udskrives på en liste, der trækkes omkring den 25. i hver måned af [virksomhed2], som er SKTST's eksterne IT-leverandør vedr. DR. Denne foreløbige beregning af FF-ere sker for de perioder, hvor angivelsesfristen er overskredet med mere end 5 dage. Den foreløbige liste kan ændres af SKTST frem til ultimo måneden. Omkring den 1. i den efterfølgende måned dannes der FF-ere i DR for de virksomheder, som endnu ikke har angivet, og der trækkes en endelig liste.

Denne endelige liste danner grundlag for FF-afgørelserne, som dannes ved, at en printfil fra DR ([virksomhed2]) med periode og FF-beløb for den enkelte virksomhed indsættes i en skabelon for afgørelsen hos A & D, der er en løsning udviklet i Skatteforvaltningen til at danne og styre forsendelsen af breve, hvorefter afgørelsen sendes via Digtal Post eller med fysisk post. Der sendes som udgangspunkt via Digital Post, og via fysisk post til virksomheder, der er undtaget for Digital Post.

Frem til december 2021 var det [virksomhed3], SKTSTs eksterne leverandør af udsendelser, som fik listerne tilsendt med de nævnte oplysninger og som dannede brevene og udsendte disse via Digital Post eller fysisk post. Efter opgaven overgik til A & D december 2021, håndterer [virksomhed3] alene de fysiske breve til virksomheder, der er undtaget for Digital Post.

...

Udsendelse af FF-afgørelser:

...

Før 1.12.21 blev FF-afgørelser udsendt via [virksomhed3]. Fra ca. 2014 begyndte [virksomhed3] at sende til Digital Post, med mindre virksomheden var undtaget for Digital Post, i så fald blev afgørelsen sendt med fysisk post.

...

Hvordan kan udsendelserne og modtagelse eventuelt dokumenteres.

Ved udsendelsen via [virksomhed3] før december 2021 blev der ikke gemt en kopi af afgørelsen, og den blev således heller ikke journaliseret på den enkelte virksomhed. [virksomhed3] havde dog en log over udsendelserne, men denne log var kun gemt i 30 dage og der var en kun kortvarigt en proces i 2021, hvor SKTST gemte denne log efter forespørgsel til [virksomhed3].

...

Den konkrete skabelon anvendt ved [virksomhed3]' udsendelse kan som udgangspunkt ikke fremfindes, men skabelonen i Brevleksikon har været anvendt med mindre justeringer igennem årene.

Vi kan ikke før 1.12.2021 dokumentere, at der er udsendt via fysisk post.

SKTST har herudover mulighed for via en log over påmindelser/rykkere udsendt fra Skattekontoen at finde frem til, om virksomheden er blevet gjort opmærksom på, at der er dannet en FF-er. I så fald vil FF-beløbet og perioden fremgå af rykkeren.

..."

Skattestyrelsen har desuden sendt den brevskabelon til Skatteankestyrelsen, som SKAT anvendte ved udsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser af A-skat og AM-bidrag i 2014-2015. Af skabelonen fremgår følgende:

"Afgørelse:
SKAT har fastsat A-skat og AM-bidrag ud fra et skøn

Vi har ikke fået din virksomheds indberetning til eIndkomst for en eller flere perioder. Derfor har vi fastsat A-skat og AM-bidrag ud fra et skøn.

I tabellen her kan du se periode og fastsatte beløb:

Periode:	A-skat - beløb:	AM-bidrag - beløb
1/12-14 - 31/12-14	123.000 kr.	123 kr.

Beløbet er som udgangspunkt fastsat som et gennemsnit af virksomhedens seneste tre indberetninger. Hvis gennemsnittet er mindre end 1.000 kr., er beløbet fastsat til 0 kr. Hvis vi ikke har oplysninger, fordi du ikke har indberettet, eller fordi din virksomhed er nyregistreret, har vi fastsat beløbet til 7.000 kr. for A-skat og 1.000 kr. for AM-bidrag.

Det koster 800 kr. i afgift for hver periode, vi har fastsat A-skat og AM-bidrag ud fra et skøn.

Har du indberettet inden for de seneste dage, skal du ikke indberette igen. Du skal dog stadig betale afgiften på 800 kr. for hver periode.

Du skal selv indberette til eIndkomst

Selvom vi har fastsat A-skat og AM-bidrag ud fra et skøn, mangler du stadig selv at indberette til eIndkomst. Hvis du ikke har udbetalt løn eller andre former for indkomst, hvor du har indeholdt A-skat eller AM-bidrag, skal du lave en nul-indberetning til eIndkomst.

Når du indberetter A-skat og AM-bidrag til eIndkomst, sletter vi det beløb, vi har fastsat, men ikke afgiften på 800 kr.

Sådan betaler du afgiften

Du kan betale den pålagte afgift med denne betalingslinje +71 < 00000000000023211000+12345678 <

Du kan også lægge de 800 kr. for hver periode til din betaling i TastSelv Erhverv, når du betaler A-skatten og AM-bidraget.

Du skal betale renter

Det fastsatte beløb og de 800 kr. i afgift for hver periode indgår i saldoen på Skattekontoen. Vi beregner renter af beløbet, fra betalingsfristen den 30. december 2014 til beløbet er betalt.

Hvis din virksomhed er lukket

Hvis virksomheden lukkede midt i en periode, har du måske glemt at indberette den sidste periode. Hvis virksomheden ikke har haft nogen aktivitet i perioden, skal du lave en nul-indberetning til eIndkomst.

Hvis du ikke kan betale

Selv om du ikke kan betale, skal du stadig indberette til eIndkomst. Når du kan se din indberetning på Skattekontoen, kan du søge om en betalingsaftale. Det gør du ved at logge på TastSelv Erhverv og vælge Skattekonto? Betalingsordning .

Hvis du ikke indberetter og betaler

Du risikerer at få en bøde, både hvis du ikke indberetter, og hvis det beløb, vi har fastsat, ikke stemmer med virksomhedens tal. Vi kan også sende din gæld til Inddrivelsen i SKAT. Det betyder, at der løber flere gebyrer på beløbet.

Hvis vi har fastsat A-skatten og AM-bidraget ud fra et skøn fire perioder i træk, fordi du ikke selv har indberettet til eIndkomst, kan vi tvangsafmelde din virksomhed.

Hvis du vil klage

Hvis du mener, at du har indberettet til tiden, kan du ringe til SKAT for at få en afklaring. Den letteste måde at få ændret det beløb, vi har fastsat, er, at du selv indberetter til eIndkomst.

Du kan ikke klage over afgiften på 800 kr., men i helt særlige tilfælde, f.eks. ved pludselig, alvorlig sygdom, kan du blive fritaget for afgiften. Vi vurderer hvert enkelt tilfælde og vil evt. bede om dokumentation for f.eks. sygdom. Du kan få mere at vide ved at ringe til os.

Hvis du ikke er enig i selve fastsættelsen af beløbet, kan du klage til Skatteankestyrelsen, læs mere på skat.dk/klage.

Love og regler

Reglerne om, at vi kan fastsætte A-skatten og AM-bidraget ud fra et skøn, står i opkrævningslovens § 4. Reglerne om betalingsfristen står i opkrævningslovens § 4, stk. 1, sidste punktum. Reglerne om renter står i opkrævningslovens § 16 c, stk. 1.

Du kan finde opkrævningsloven på skat.dk/skattelove, og rentesatsen på skat.dk/rentesatser."

Skatteankestyrelsen har den 22. juni 2023 anmodet Skattestyrelsen om en besvarelse af spørgsmål om Skattestyrelsens procedure ved foreløbige fastsættelser af A-skat og AM-bidrag. Skatteankestyrelsen har spurgt Skattestyrelsen, om det efter Skattestyrelsens opfattelse kun er forældelsesloven, der sætter grænser for, hvilke foreløbige fastsættelser der kan ændres. Skatteankestyrelsen har desuden spurgt Skattestyrelsen om, hvor langt en virksomhed selv kan gå tilbage og ændre foreløbige fastsættelser i TastSelv. Skatteankestyrelsen har derudover spurgt Skattestyrelsen om, hvorvidt de begrænsninger i TastSelv, der er for virksomheden til selv at ændre, er indbygget i TastSelv som følge af Skattestyrelsens vurdering af, hvilke foreløbige fastsættelser virksomheden er berettiget til at få ændret ud fra reglerne, eller om begrænsningerne skyldes it-tekniske forhold.

Skattestyrelsen har den 12. juli 2023 besvaret spørgsmålene således:

"Skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler gælder alene for Skatte- og afgiftskrav, der er afledt af en ansættelse. Krav vedrørende Indeholdt A-skat og Arbejdsmarkedsbidrag (Arbejdsgiver-indbetaling), er således ikke krav der er omfattet af Skatteforvaltningsloven. Derfor vil genoptagelse af sådanne krav alene bero på forældelseslovens almindelige regler. En virksomhed kan derfor anmode om genoptagelse af krav på A-skat og am-bidrag uden hensyntagen til genoptagelsesreglerne i Skatteforvaltningsloven.

Ændring af krav vedr. A-skat og am-bidrag er således omfattet af den almindelige 3-årige forældelsesfrist i forældelseslovens § 3. Såfremt fristen er overskredet, kræver en ændring af kravet, at der foreligger suspension af forældelsesfristen efter forældelseslovens § 3, stk. 2. Den 3-årige forældelsesfrist suspenderes f.eks. ved kreditor ukendskab til fordringen eller skyldneren. Dog jf. § 3 stk. 4 indtræder forældelsen senest 10 år efter begyndelsestidspunktet i henhold til §2 for andre fordringer. Dvs. der er ingen mulighed for rettelser efter 10 år.

For at ændre en FF-er på A-skat og am-bidrag skal der foretages indberetning til eIndkomst via TastSelv Erhvev for de medarbejdere, der er indeholdt A-skat og am-bidrag for i den pågældende periode. Udover indberetninger af indeholdt A-skat og am-bidrag, skal der ligeledes indberettes om lønindkomst, eventuelle personalegoder, løntimer, anvendt ATP-sats og andre oplysninger, der hænger sammen med en lønudbetaling og som er indberetningspligtigt i henhold til Skatteindberetningsloven, Skatteindberetningsbekendtgørelsen og Indkomstregisterloven.

...

eIndkomst er åben for indberetning i 37 måneder tilbage i tid, og det er løbende måned samt 36 måneder tilbage i tid. At løbende måned også er med, er for at små og mellemstore virksomheder kan nå at indberette og afregne pr. den 10. i måneden efter udløbet af afregningsperioden 36 måneder tilbage i tid. Adgangen til at kunne indberette til eIndkomst, afgrænses af forældelseslovens 3 årige forældelse. I eIndkomst er der ikke opsat subjektive regler for hvornår en virksomhed kan få ændret en foreløbig fastsættelse. eIndkomst er kun opsat i henhold til forældelseslovens regler. Dog er der i eIndkomst en række kontroller for at sikre kvaliteten af oplysninger, der indberettes til eIndkomst og som også er rettet mod indberetninger tilbage i tid, hvor der tidligere burde have været foretaget indberetning. Disse kontroller kan forlænge sagsbehandlingstiderne af indberetninger i eIndkomst alt efter hvad det er for oplysninger, der rammes af en kvalitetskontrol. Der er nogle kontroller, som vises direkte ved indberetning og andre viser sig først, når der er foretaget indberetning. En eventuel rettelse udover de 3 år, kræver en skriftlig anmodning om genoptagelse, og der foretages en manuel sagsbehandling, som det er tilfældet i de foreliggende sager i SANST."

Skattestyrelsen har den 2. januar 2024 sendt følgende notat fra Digitaliseringsstyrelsen om indhentelse af dokumentation for levering af Digital Post:

"(...)

Baggrund

Den 21. marts 2022 idriftsatte Digitaliseringsstyrelsen en ny Digital Post-løsning, drevet af [virksomhed4] A/S, som erstattede den tidligere Digital Post-løsning, der blev drevet af [virksomhed5] A/S.

I den forbindelse blev data fra den tidligere løsning migreret til den nye, med henblik på at borgere, virksomheder og myndigheder der anvender Digital Post, kunne finde deres data i den nye løsning. En del af disse data er log-oplysninger vedrørende levering af Digital Post, som anvendes af myndighederne til at dokumentere, at en Digital Post-meddelelse er leveret til modtageren.

Det har dog efterfølgende vist sig, at disse log-oplysninger kun er migreret for perioden 1. juni 2016 til 20. marts 2022, som var den sidste dag, der kunne sendes Digital Post i den gamle løsning. Dette medfører, at myndighederne ikke har mulighed for at anvende log-oplysninger fra Digital Post-løsningen til at påvise, at Digital Post fra perioden inden 1. juni 2016 er leveret.

Andre dokumentationsmuligheder

Digital Post-løsningen opbevarer andre data, som kan anvendes til at dokumentere, at en meddelelse er leveret til en modtager. Dette gælder særligt indholdet af borgernes og virksomhedernes postkasser, hvor en meddelelse eventuelt vil kunne fremfindes, samt log-oplysninger om brugernes interaktion med meddelelser - herunder om de har åbnet en meddelelse. Data om åbning af meddelelser er Digitaliseringsstyrelsen i besiddelse af fra den 1. januar 2015 og frem.

Udlevering af informationer om indholdet af borgere og virksomheders postkasser, eller information om åbning af meddelelser, vil dog efter Digitaliseringsstyrelsens vurdering være i strid med grundlovens §72: "Boligen er ukrænkelig. Husundersøgelse, beslaglæggelse og undersøgelse af breve og andre papirer samt brud på post-, telegraf- og telefonhemmeligheden må, hvor ingen lov hjemler en særegen undtagelse, alene ske efter en retskendelse."

Det vil dermed kræve et samtykke fra ejeren af posten (modtageren) eller en retskendelse at udlevere informationer om indholdet i en postkasse eller data om eksempelvis åbning af post."

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har over for dødsboet truffet afgørelse om, at virksomhedens A-skat og AM-bidrag er forældet, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1, og har derfor afvist at genoptage fastsættelserne af A-skat og AM-bidrag for perioden fra januar 2014 til juni 2015.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"...

Begrundelse

Vi kan ikke ændre virksomhedens A-skat og am-bidrag, fordi revisor [person2] på vegne af [virksomhed1] v/[person1] har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor virksomheden skulle indberette den, og fordi du ikke har oplyst os om forhold, der kan begrunde suspension af forældelsesfristen. Se forældelseslovens § 3, stk. 1 og stk. 2.

Virksomheder der er registreret som arbejdsgiver har pligt til at foretage indberetning af oplysninger til indkomstregistret senest 10. i måneden efter udløbet af den kalendermåned, oplysningerne vedrører. Oplysninger, der skal indberettes til indkomstregistret, er beløb og andre oplysninger, som er omfattet af indberetningspligt. Se § 4, jf. § 3, stk. 1 i indkomstregisterloven.

Virksomheden var derfor forpligtet til at sørge for at indberette A-skat og am-bidrag i overensstemmelse med reglerne herom. Dette indbefatter også at sørge for nulangivelser for perioder, hvor der ikke har været indeholdt A-skat eller am-bidrag.

Har told- og skatteforvaltningen efter indberetningsfristens udløb ikke modtaget angivelse for en afregningsperiode, kan de fastsætte virksomhedens tilsvar af skatter og afgifter m.v. foreløbigt til et skønsmæssigt beløb. Se opkrævningslovens § 4.

På det tidspunkt, hvor du henvender dig er perioderne forældede. Forældelsesfristen er 3 år, med- mindre andet følger af andre bestemmelser. Se forældelseslovens § 3, stk. 1.

Forældelsesfristen skal regnes fra det tidligste tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kan kræve betaling. Se forældelseslovens § 2 stk. 1.

Der kan i særlige tilfælde ske suspension af forældelsesfristen. Se forældelseslovens § 3, stk. 2.

Suspension af forældelsesfristen betyder, at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes. Det vil sige, at forældelsesfristen først regnes fra den dag, da fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren. Suspensionen løber altså indtil den dag, da fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren.

Det er kun utilregnelig uvidenhed om de faktiske forhold omkring kravets eksistens, der kan begrunde suspension.

Det er derimod ikke en suspensionsgrund, hvis f.eks. [person1] eller hans eventuelle rådgiver har misforstået reglerne eller har glemt at indsende nulangivelse.

Det forhold, at virksomheden [virksomhed1] v/[person1] ikke har haft ansatte i perioden og i den forbindelse glemt at afmelde virksomheden som indeholdelsespligtig og først ved modtagelse af brev fra Gældsstyrelsen den 28. marts 2020 bliver opmærksom på at der mangler at blive nulindberettet for 2014 og 2015, kan efter vores opfattelse ikke begrunde en ændring af A-skat og am-bidrag mere end tre år efter indberetningsfristens udløb. Se forældelseslovens § 3,

stk. 2.

Det kan til sagen oplyses, at skattekontoen viser, at der er udsendt modregningsmeddelelse den 27. juni 2014, hvor der oplyses at der modregnes i foreløbige fastsættelse. Den 25. september 2015 er der udsendt via Digital Post en rykkerskrivelse, hvor der oplyses alle skyldige foreløbige fastsættelser. Derudover er der efterfølgende sendt meddelelse om overførsler til inddrivelse via Digital Post den 20. oktober 2015 og ved brev den 23. marts 2017. Det er virksomheden pligt at holde sig orienteret om, hvad der sker på skattekontoen.

Vi finder derfor, at virksomheden ikke opfylder betingelserne for at få ændret A-skat og am-bidrag. Se forældelseslovens § 3, stk. 1 og stk. 2.

...

Vores begrundelse efter modtagelse af bemærkninger

Advokat [person3] anfører, at der ikke i skattelovgivningens genoptagelsesregler er fastsat frister for ændring af indberettede - eller foreløbige fastsatte - tilsvar af A-skat og am-bidrag.

Lovgivningsmæssigt er der forskel på forældelsesfristerne for henholdsvis A-skat og am-bidrag, der afregnes af arbejdsgiver og lønmodtagers krav på genoptagelse som følge af godskrivning af A-skat og am-bidrag.

En lønmodtagers skatteansættelse er omfattet af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens

§§ 26 og 27. Modsætningsvis er et krav på A-skat og am-bidrag hos den indeholdelsespligtige derimod ikke underlagt skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler, men alene forældelseslovens almindelige regler.

Det er derfor vores opfattelse, at det er forældelseslovens almindelige regler der skal bringes i anvendelse.

Da A-skat og am-bidrag, her foreløbige fastsættelser, ikke bliver ændret til nulindberetning, idet vi fastholder afgørelsen, vil der ikke opstår en konneks modfordring på den gæld, her foreløbige fastsættelser, der endnu ikke er betalt.

Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at det er virksomhedens ansvar at holde sig ajour med virksomhedens Skattekonto, hvoraf de foreløbige fastsættelser på A-skat og AM-bidrag fremgår.

Det er videre virksomhedens ansvar at kende til frister for indberetning, samt sørge for at disse foretages korrekt. Dette indbefatter også at sørge for nulangivelser for perioder, hvor der ikke har været indeholdt A-skat eller am-bidrag. Se § 4, jf. § 3, stk. 1 i indkomstregisterloven.

Som det fremgår af ovenstående opgørelse, har virksomheden fået udsendt brev om de manglende indberetninger på A-skat og am-bidrag og i den forbindelse gjort opmærksom på, at perioderne derfor var blevet foreløbigt fastsatte.

På den baggrund kan virksomheden efter vores opfattelse ikke have været uvidende om kravet vedrørende de manglende indberetninger af A-skat og am-bidrag.

De indsendte bemærkninger giver herefter ikke anledning til, at vi ændrer vores besvarelse, og vi finder derfor, at virksomheden ikke opfylder betingelserne for at få ændret A-skat og am-bidrag.

Se forældelseslovens § 3, stk. 1 og stk. 2.

..."

Skattestyrelsen har i udtalelse om klagen anført følgende:

"...

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Men vi har følgende bemærkninger til den indsendt klage:

Sagen SKM2008.417.HR, som advokaten henviser til, mener vi ikke kan bruges i denne sag, da afslaget/afgørelsen ikke er ulovlig. Sagen er kørt i inddrivelsen, og det er vores vurdering at sagen vedrører forældelse af krav i forhold til betaling og ikke i forhold til at få ændret kravet.

Højesterets begrundelse og resultat

Stiftelsestidspunktet for et krav på tilbagebetaling af et beløb, der senere viser sig at være betalt med urette, er betalingstidspunktet. Dette gælder også et krav som det foreliggende, hvor betalingen skete i henhold til et udlæg, der senere blev ophævet. As krav mod skattemyndighederne opstod derfor ved betalingen den 15. maj 2003 af de 297.283 kr. Det er således uden betydning for fastlæggelsen af stiftelsestidspunktet for kravet, at det først ved Skatteankenævnets afgørelse af 8. marts 2004 blev konstateret, at betalingen var sket med urette.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.

..."

Klagerens opfattelse

Dødsboets repræsentant har fremsat påstand om, at der skal ske genoptagelse af virksomhedens A-skat og AM-bidrag for perioden fra januar 2014 til juni 2015, og at A-skat og AM-bidrag skal ændres til 0 kr.

Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at [virksomhed1] har krav på at få ændret sit tilsvar af A-skat og AM-bidrag henset til, at der ikke - som anført af Skattestyrelsen - er indtrådt forældelse.

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat frister for ændring af indberettede - eller foreløbigt fastsatte - tilsvar af A-skat og AM-bidrag. Fristen for indberetning afhænger derfor af forældelsesreglerne i relation til den underliggende fordring, der vil blive skabt i tilfælde af en ændret indberetning.

Det kan oplyses at en stor del af gælden ikke er betalt. Idet der ved en nulindberetning opstår en konneks modfordring på den gæld, der endnu ikke er betalt, vil der ikke være indtrådt formueretlig forældelse. Afslaget er derfor ikke lovligt.

For så vidt angår den del af gælden, som er betalt, har Højesteret i SKM2008.417.HR fastslået, at forældelsesfristen for borgerens tilbagesøgningskrav først løber fra tidspunktet, hvor betalingen har fundet sted. Der henvises til Den Juridiske Vejledning A.A.9.3.

..."

Repræsentanten er den 10. september 2021 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse om klagen:

"Det er korrekt, som påpeget af Skattestyrelsen, at Højesterets dom i SKM2008.417.HR ikke vedrører samme faktiske forhold, som nærværende klagesag.

Højesteret fastslår imidlertid i dommen, at forældelsen af et tilbagebetalingskrav løber fra betalingstidspunktet. Skattestyrelsen har i nærværende sag nægtet at regulere virksomhedens foreløbigt fastsatte A-skatter og AM-bidrag under henvisning til, at det underliggende tilbagebetalingskrav er forældet.

Som klart fastslået af Højesteret er dette ikke tilfældet.

Det bemærkes endvidere, at der ikke findes nogen forældelsesregler vedrørende ændring af A-skat og AM-bidrag. En sådan ændring er kun begrænset af den bagvedliggende formueretlige forældelse, der ikke er indtrådt i nærværende sag, idet beløbene i vidt omfang endnu ikke er betalt.

Endelig kan henvises til den nyligt afsagte dom i SKM2021.399.BR, hvor byretten anførte følgende:

"..."

Der er således ikke grundlag for ikke at ændre de i sagen omhandlede foreløbige fastsættelser af A-skat og AM-bidrag under henvisning til formueretlig forældelse, idet denne formueretlige forældelse slet ikke er begyndt at løbe, for så vidt angår de beløb, der ikke er betalt, og først løber fra betalingstidspunktet og ikke indberetningstidspunktet - som antaget af Skattestyrelsen - for så vidt angår de beløb, der er betalt."

Retsmøde

Repræsentanten har den 24. november 2023 sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Jeg kan med glæde konstatere, at der nu er enighed om, at Skattestyrelsens afvisning ud fra et forældelsessynspunkt ikke er lovligt, idet stiftelsestidspunktet for et krav på tilbagebetaling af et beløb, der senere viser sig at være betalt med urette, er betalingstidspunktet.

De eneste dele af min klients tilbagesøgningskrav der dermed kan være forældede, er krav, som min klient har betalt mere end tre år før der blev indgivet anmodning om genoptagelse.

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, s. 6, næstsidste afsnit, at det ikke er bestridt, at virksomheden har modtaget afgørelser om foreløbige fastsættelser. Idet sagen indtil nu alene har været af forældelsesretlig karakter, har min klient aldrig forholdt sig hertil.

Idet min klient er afgået ved døden, har han ikke mulighed for at be- eller afkræfte at have modtaget de pågældende afgørelser. Det kan således ikke lægges ubestridt til grund, at disse er modtaget. Såfremt dette skal lægges til grund som et faktum, er det en forudsætning at Skattestyrelsen kan bevise, at afgørelserne er sendt til min klient, idet det må forudsættes at Skattestyrelsen gemmer al udgående korrespondance, og at enhver bevisusikkerhed i den forbindelse ubetinget hviler på forvaltningen, jf. FOB 1997.198:

"Ombudsmanden mente endvidere at det forhold at pensionsmeddelelserne ikke kunne rekonstrueres, ville gøre det vanskeligt at afgøre hvorvidt en hurtigere reaktion fra pensionisten kunne være krævet, og at risikoen for denne bevisusikkerhed måtte hvile på det offentlige. Ombudsmanden udtalte generelt at det må være et ubetinget krav at en myndighed enten i sagen har en kopi af dokumenter som myndigheden har udfærdiget, eller dog med sikkerhed med meget kort varsel fra et edbanlæg vil kunne lave en fuldstændig nøjagtig udskrift (svarende til en kopi) af dokumentet."

I forlængelse af ovenstående bemærkes, at Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten efter officialprincippet ikke må lade sin afgørelse "bygge på formodninger, forudsætninger eller antagelser, som ikke har tilstrækkelig støtte i de tilvejebragte faktiske oplysninger", jf. Niels Fenger i Forvaltningsloven med kommentarer, 2. udg., s. 541.

... ...

Skatteankestyrelsen foretager i sin indstilling en afvejning af forskellige hensyn i relation til, om man mener, at der skal ske genoptagelse efter principperne om ulovbestemt remonstration.

Skatteankestyrelsen anfører under henvisning til Niels Fenger i Forvaltningsret, 1. udg. s. 1066, at remonstration ikke uden videre suspenderer en lovbestemt klagefrist. Dette er korrekt, men Skatteankestyrelsen synes at misforstå, hvad forfatteren mener med denne passus. Citatet er møntet på den situation, at der er givet klagevejledning og der er en klagefrist, men at borgeren klager ved remonstration frem for at indgive en klage til rekursinstansen. I dette tilfælde vil henvendelsen til førsteinstansen vedrørende remonstration således ikke nødvendigvis suspendere klagefristen, der således efterfølgende kan udløbe, såfremt remonstrationen ikke betragtes som en klage.

At ovenstående er korrekt støttes også af, at det ikke giver mening at tale om suspension af klagefrister, når klagefristen er udløbet.

Min klient ønsker således ikke ved sin genoptagelsesanmodning at opnå en klageadgang over de oprindelige afgørelser - som det i øvrigt bestrides er meddelt min klient - men derimod blot opnå at Skattestyrelsen genoptager sagen selv, hvilket ingen fristregler eller andet forhindrer dem i, og som det også kan konstateres, at Skattestyrelsen er enig i, naturligvis er konsekvensen af, at deres oprindelige forældelsessynspunkt ikke var lovligt, jf. udtalelsen af 6. november 2023.

Skatteankestyrelsen anfører videre, at det skal tillægges betydning, om de nye faktiske oplysningers senere fremkomst skyldes undskyldelige forhold.

Skatteankestyrelsen henviser i den forbindelse til Niels Fenger i Forvaltningsret, 1. udg. s. 1073. Det bemærkes hertil, at Niels Fenger anfører det pågældende sted, at dette gælder partstvister. Der synes da heller ikke at være eksempler fra praksis hvor en forvaltnings bebyrdende forvaltningsakt over for en borger - uden for partstvistsituationen - er blevet nægtet remonstration fordi det ikke fandtes undskyldeligt, at de nye oplysninger fremkom sent.

At egen skyld-betragtninger ikke kan anvendes i remonstrationssager vedrørende bebyrdende forvaltningsagter udover partstvister er også antaget af Mette Hastrup Andersens ph.d-afhandling, "Skatteretlig genoptagelse i forvaltningsretlig belysning", DJØF, 2004, s. 117-118 og s. 245-246.

... ...

Afslutningsvist vil jeg påpege, at en tilbageholdende adgang til remonstration på skatteområdet - dvs. det relativt snævre område, hvor genoptagelse ikke reguleres af fristregler - er særlig problematisk, henset til at der altid bør tilstræbes en så korrekt som mulig beskatning, jf. grundlovens § 43. Der kan i den forbindelse henvises til Jan Pedersen i Skatteretten 4, 6. udg., s. 90, hvor det blandt andet anføres:

"Den almindelige forvaltningsrets lære om genoptagelse indebærer derfor en normativ afvejning af hvert tilfældes konkrete omstændigheder, som det er vanskeligt at sammenfatte i operationelle retsregler. I modsætning hertil er det Skatteforvaltningslovens hovedprincip, at skatteansættelsen skal være korrekt uden hensyn til, om dette involverer en genoptagelse.

Som det fremgår, besidder skattemyndighederne omfattende kompetencer til ændring af allerede foretagne ansættelser, ligesom den skattepligtige har vide muligheder for en fornyet prøvelse af en given ansættelse. Sidstnævnte kan ske ved en udnyttelse af klagesystemet, men også ved remonstration i form af en fornyet skatteansættelse, såfremt nye eller ændrede oplysninger tilsiger, at den oprindelige ansættelse ikke har været korrekt. Skattemyndighedernes vide kompetence til foretagelse af korrekt skatteansættelse instituerer ikke blot en ret, men også en pligt. Skattemyndighederne er således forpligtet til at ændre en skatteansættelse, såfremt myndighederne er opmærksomme på, at ansættelsen er ukorrekt .,"

Videre anfører forfatteren:

"Skatteforvaltningslovens principper om, at skatteansættelsen skal være materielt korrekt, begrænses alene af frist- og forældelsesregler."

At genoptagelse er udgangspunktet, fremgår også af Fristudvalgets kommissionsbetænkning, afsnit 2.6.

Dette må efter min opfattelse særligt gælde, når der er tale om remonstration vedrørende "foreløbige fastsættelser", som i nærværende tilfælde.

Foreløbig fastsættelse sker i dag efter opkrævningslovens § 4, der har rod i henholdsvis § 69, stk. 4 i den oprindelige lov nr. 100 af 31. marts 1967 om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (kildeskatteloven) og § 21 i den oprindelig lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift (senere: momsloven).

De foreløbige fastsættelser har stedse været et redskab for myndighederne til at fremtvinge korrekte angivelser, og ordet foreløbigt har da også gået igen i samtlige de hjemlende lovbestemmelser siden 1967. Der henvises også til Den Juridiske Vejledning, 2023-2, A.B.4.6.1.1, hvor der anføres følgende om foreløbige fastsættelser:

"Formålet med en foreløbig fastsættelse af tilsvaret er dels at fremtvinge en angivelse eller indberetning, der er baseret på reelle tal fra virksomheden, i stedet for at skulle lægge Skatteforvaltningens skøn til grund"

Der er således i direkte strid med formålet bag de foreløbige fastsættelser, at der skal sættes en ulovbestemt tidsmæssig grænse for, hvornår der kan ske korrekt indberetning, udover de almindelige forældelsesregler. For god ordens skyld bemærkes i den henseende, at det forhold, at min klients krav ikke er forældet, alene skyldes skatteforvaltningens forhold, idet de ikke har opkrævet beløbene i 8 år. Det synes derfor noget søgt at nægte min klient en konneks modregning ud fra et passivitetssynspunkt."

Skattestyrelsen har den 18. december 2023 sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen har tidligere fremsendt udtalelse af 6. november 2023 i sagen om [virksomhed1], jeres sagsnr. 21-0060393.

Efter fornyede overvejelser tilslutter Skattestyrelsen sig Skatteankestyrelsens udtalelse i sagen."

Skattestyrelsen har den 19. april 2024 afgivet følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling af 5. april 2024:

"...

Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at der ikke foreligger formueretlig forældelse fsv. angår de dele af kravet, som på tidspunktet for anmodningen ikke var betalt, herunder betalt ved modregning. Det er herudover Skattestyrelsens opfattelse, at klagers tilbagesøgningskrav i forbindelse med foretagne betalinger skal anses som forældede tre år fra betalingsdagen.

Skattestyrelsen er derudover ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

De påklagede foreløbige fastsættelser er foretaget korrekt

Det fremgår allerede af Skatteankestyrelsens indstilling, at klager i henhold til loven skulle have meddelt ophør af indeholdelsespligt til SKAT inden 8 dage.

Det har klageren ikke gjort, og derfor har klageren efter loven, som det også fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, fortsat været indberetningspligtig, uanset at klageren ikke længere havde ansatte.

Som indberetningspligtig har klageren forsømt at foretage de lovpligtige indberetninger til Skattestyrelsen. En indberetningspligtig, som ikke har skullet indeholde A-skat m.v. i perioden, er ikke undtaget fra den lovpligtige indberetningspligt. Den indberetningspligtige skal i dette tilfælde foretage en 0-indberetning. Dette fremgår ligeledes af Skatteankestyrelsens indstilling.

Det fremgår - som det også er nævnt i indstillingen - af opkrævningsloven § 4, at told- og skatteforvaltningen kan foretage en foreløbig fastsættelse, når der ikke er modtaget indberetning.

Det fremgår af forarbejderne til denne lovbestemmelse, at lovgivers hensigt med at indføre en videre adgang til skønsmæssig fastsættelse af indeholdelsespligtiges A-skattetilsvar m.v. samt gebyrer herfor var et led i bestræbelser på at forebygge og nedbringe restancer på told-, skatte- og afgiftsområdet.

Den foreløbige fastsættelse er således foretaget helt korrekt efter loven, hvilket heller ikke ses anfægtet af klageren.

Adgang til genoptagelse efter mange års passivitet

Sagen vedrører herefter om klager efter mange års passivitet har ret til genoptagelse af de korrekte afgørelser om foreløbige fastsættelser på baggrund af oplysninger, som klager hele tiden har været bekendt med.

Klager både kunne og burde - som en lovmæssig pligt - have indgivet oplysningerne til told- og skatteforvaltningen, allerede inden afgørelsen blev truffet.

Indtil tre år fra den dato, hvor klager skulle have indberettet, har klager haft mulighed for at foretage indberetningen digitalt. Var det sket, ville de foreløbige fastsættelser have været ændret i overensstemmelse med klagers indberetninger.

Skattestyrelsen er enig i, at det efter uskrevne forvaltningsretlige grundsætninger kan være muligt at få genoptaget en afgørelse uden at have udnyttet klagemuligheden forinden. Det har det også i nærværende sag været for klager i op til tre år fra den dato, hvor klager i henhold til lovgivningen skulle have angivet.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at det mange år efter, at en afgørelse blev truffet, kan være muligt at få sag genoptaget med bagudrettet virkning, når baggrunden er oplysninger, som parten hele tiden har haft mulighed for at fremlægge.

Lovbestemte frister for indsigelse

Skatteankestyrelsen henviser i sin indstilling til FOB 2015-62 om lovregler, som regulerer adgangen til at gøre indsigelse mod en afgørelse, hvor manglende efterlevelse heraf afskærer virksomhedens mulighed for ulovbestemt genoptagelse.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at klageren allerede ved at undlade at opfylde sin pligt til at indberette, har tilsidesat en lovreguleret frist. Det har dog fortsat været muligt for klager at indberette i de følgende tre år. Herefter er muligheden for ind- beretning forældet.

Landsskatteretten har i SKM2010.814.LSR vurderet, at det var de almindelige forældelsesregler, jf. forældelseslovens § 1, der skulle anvendes, i en sag om et selskabs indeholdelse af A-skat for arbejdsindlejede personer samt selskabets hæftelse for manglende betaling af skat.

Landsskatterettens praksis ses ikke ændret efterfølgende. Derimod har Landsskatteretten i SKM2015.458.LSR vurderet, at forældelsesloven ligeledes gælder for indeholdelse af udbytteskat.

Det er således forældelsesloven, som er den frist, der afskærer ulovhjemlet genoptagelse. Efter forældelseslovens frister er passeret, hvilket som udgangspunkt sker 3 år fra datoen for rettidig indberetning er muligheden for at genoptage og ændre på kravet ud fra forvaltningsretlige motiver ikke længere til stede, jf. SKM2010.814.LSR.

Det vil herefter alene være rent formueretlige indsigelser, som f.eks. kravets manglende retskraft eller betaling i urigtig formening om skyld, der kan gøres gældende.

Undskyldelig sen reaktion

Skatteankestyrelsen henviser i sin indstilling til FOB 1997.198 og FOB 2008.211 til baggrund for, at en sen reaktion kan anses for undskyldelig.

Skattestyrelsen bemærker, at FOB 1997.198 vedrører en sag, hvor borgerens revisor d. 17. maj 1994 rettede henvendelse vedrørende borgerens folkepension for 1993, idet beregningsgrundlaget for tildeling af pensionen var forkert, hvilket medførte udbetaling af pension med et for lavt beløb.

I FOB 1997.198 blev der således fra borgerens side reageret relativt hurtigt på en fejl fra myndighedernes side. I nærværende sag er der ikke begået fejl fra myndighedens side, og den sene reaktion i nærværende sag må ligeledes anses for udenfor sammenligning med reaktionstiden i FOB 1997.198.

FOB 2008.211 vedrører en sag om humanitær opholdstilladelse - nærmere bestemt en praksis om at henvendelser indgivet fra udlandet om behandling af en afsluttet sag om humanitær opholdstilladelse fra en tvangsmæssigt udsendt udlænding, kun kunne medføre genoptagelse, hvis det var undskyldeligt, at de nye oplysninger først blev fremlagt efter at udlændingen var udsendt af Danmark. Der blev ved vurderingen af "undskyldelighed" fra myndighedens side lagt vægt på bl.a. varigheden af udlændingens ophold i Danmark og den pågældendes mulighed for at skaffe relevant dokumentation.

Ombudsmanden fandt, at det kun undtagelsesvist burde tillægges vægt, om det var undskyldeligt, at oplysningerne først var indgivet efter udsendelsen af Danmark, hvis oplysningerne i øvrigt kunne føre til genoptagelse.

FOB 2008.211 er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Samlet vurdering af mulighed for ulovbestemt genoptagelse

Skattestyrelsen finder som nævnt ovenfor, at forældelsesloven sætter rammerne for såvel Skattestyrelsens som virksomhedens mulighed for at ændre på indberetningen (eller den foreløbige fastsættelse, når der ikke er foretaget en indberetning).

På den baggrund er det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke relevant at vurdere, om der ligger særligt undskyldende omstændigheder til grund for den meget sene reaktion fra den indberetningspligtige.

Meddelelse af afgørelse om foreløbig fastsættelse

Klager overholdt ikke sin lovmæssige forpligtelse til at indberette A-skat og AM- bidrag for sin virksomhed. Klager modtog derfor foreløbige fastsættelser i medfør af opkrævningslovens § 4, stk. 1.

Dannelsen af de foreløbige fastsættelser er foretaget i overensstemmelse med den automatiserede proces for foreløbige fastsættelser, der generelt var gældende.

Skattestyrelsen har tidligere fremsendt notat af 27. april 2023 til Skatteankestyrelsen, hvor processen for foreløbige fastsættelser af A-skat og AM-bidrag er beskrevet.

Derudover kan henvises til SKM2023.301.LSR, hvor processen for foreløbige fastsættelser for moms, som er den samme som processen for A-skat og AM-bidrag med de forskelle der følger af skatternes forskellighed, ligeledes er beskrevet og har indgået i Landsskatterettens vurdering.

Det fremgår således, hvordan foreløbige fastsættelser igennem fire faser dannes og afsendes. I første fase dannes de foreløbige fastsættelser i D/R-systemet, hvorved afgørelsen også træffes. I anden fase omdanner Skattestyrelsens eksterne leverandør rådata til breve ved brug af Skattestyrelsens skabelon og en fil med adresser. I tredje fase sendes brevene som Digital Post eller som fysisk brevpost. Fjerde fase er alene relevant for uanbringelig post.

Foreløbige fastsættelser bliver bogført (debiteret) på virksomhedens skattekonto samme aften, som afgørelsen om foreløbig fastsættelse dannes, men med bilagsdato svarende til den sidste rettidige betalingsdag for det pågældende krav. Når de foreløbige fastsættelser optræder på skattekontoen, er det altså fordi, at systemet har dannet afgørelserne, og at hele den automatiske proces har været iværksat og fungeret som vanligt.

Den automatiserede proces for foreløbige fastsættelser indebærer, at samtlige afgørelser sendes af Skattestyrelsens eksterne leverandør, [virksomhed3], med enten Digital Post eller fysisk brevpost.

Praksis om dokumentation af forsendelse af en afgørelse

I henhold til Højesterets og Folketingets Ombudsmands praksis - som gennemgås nedenfor - er det afgørende, om det kan anses for sandsynliggjort, at myndighedens meddelelse er afsendt. En påstand om, at en afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke er afsendt og kommet frem enten til en virksomheds postkasse i Digital Post eller adresse med fysisk brevpost, forudsætter, at der er noget i processerne, der er gået galt. Dette er ikke tilfældet.

Skattestyrelsen mener, at systemet for udsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser er sikkert og troværdigt. Der er konkret ført bevis for, at brevene med afgørelserne er afsendt. I overensstemmelse med Højesteretspraksis, jf. Østre Landsrets gengivelse i SKM2017.141.ØLR, må det derfor - i mangel af konkrete oplysninger om uregelmæssigheder i postgangen - lægges til grund, at brevet også er kommet frem til klageren.

UfR 2013.165 H vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der ved en påmindelse, som var afsendt ved et almindeligt brev, var sket afbrydelse af forældelse efter Danske Lov 5-14-4. Skyldneren bestred at have modtaget brevet med påmindelsen, og spørgsmålet var derfor nærmere, om brevet måtte anses for at være kommet frem. Højesteret udtalte sig indledningsvis i præmisserne generelt om beviskravene ved afsendelse af breve. Herfra skal særligt følgende fremhæves:

"Sager med bevisførelse om afsendelse og fremkomst af breve hos den enkelte adressat fremkommer på mange forskellige retsområder. Når der træffes afgørelse i sådanne sager, må der i overensstemmelse med hidtidig højesteretspraksis tages udgangspunkt i de forhold, der kendetegner det enkelte område." (Skattestyrelsens understregninger)

Højesteret fastslår således dels, at der ikke med dommen er sket nogen fravigelse af hidtidig højesteretspraksis, og dels at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører. Dommen omhandlede som nævnt afbrydelse af forældelse og angik to private parter, mens der i nærværende sag er tale om breve sendt fra en myndighed.

Om bevisførelsen sondres der i retspraksis mellem sager inden for og uden for retsplejen. I sager uden for retsplejen er der i retspraksis hidtil opstillet relativt (i forhold til inden for retsplejen) lempelige krav for, at myndigheden må anses for at have godtgjort, at et brev er afsendt og kommet frem. Myndigheder har således eksempelvis kunnet løfte bevisbyrden for, at et brev er afsendt og kommet frem ved at redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse samt fremlægge kopi af det afsendte brev, journalnotat el.lign., hvoraf det fremgår, hvornår brevet er afsendt, og endvidere ved at redegøre for, om brevet er modtaget retur hos myndigheden, jf. herved bl.a. UfR 2007.2791 H (om Patientforsikringen, nu Patienterstatningen).

Yderligere kan nævnes UfR 2000.1771 H (om en kommunal skatteforvaltning), der drejede sig om, hvorvidt en skatteyder rettidigt havde påklaget en afgørelse fra den kommunale skatteforvaltning. Klagefristen løb fra det tidspunkt, hvor afgørelsen var modtaget, og retten skulle derfor tage stilling til, hvornår brevet fra skatteforvaltningen måtte anses for at være kommet frem. Det fremgår af dommen, at da afgørelsen ubestridt var afsendt fra skatteforvaltningen, måtte den også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Heraf fremgår, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må dette også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang. Det vil derfor være adressaten, der skal løfte bevisbyrden for, at brevet trods afsendelse alligevel ikke er kommet frem.

Bevisbyrden er endvidere uddybende beskrevet i to ombudsmandsudtalelser, jf. FOB2010-14-2 og FOB2011-1-4. Her er følgende anført:

"I sager uden for retsplejen er kravene til beviserne for at et brev fra en myndighed må anses for at være afsendt og kommet frem (dagen efter afsendelsen), ifølge praksis noget mere lempelige. Myndigheden kan normalt løfte bevisbyrden ved for eksempel at:

?	Redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse.
?	Fremlægge kopi af det afsendte brev.
?	Fremlægge journalnotat eller postliste hvor det fremgår hvornår brevet er afsendt.
?	Undersøge om og i givet fald hvornår eventuelle andre parter eller myndigheder har modtaget deres version af brevet.
?	Redegøre for at brevet til borgeren ikke er returneret til myndigheden.
?	Undersøge om der i perioden omkring afsendelsen har været uregelmæssigheder i postbesørgelsen i det pågældende område."

Ombudsmanden henviser herefter til UfR 2000.1771 H, UfR 2005.1256 H og UfR 2007.2791 H. Videre fremgår følgende:

"Det er dog min opfattelse at selvom en myndighed har redegjort for de ovenfor omtalte forhold, har myndigheden kun løftet bevisbyrden for at brevet er afsendt, hvis der ikke er oplysninger der sandsynliggør uregelmæssigheder i forbindelse med myndighedens postafsendelsesprocedure. Myndighedens postafsendelse skal med andre ord kunne anses for at være sikker ." (Skattestyrelsens understregning).

Myndigheden skal altså ikke føre et egentligt bevis for, at meddelelsen konkret er kommet frem, men skal føre systembevis for, at det kan antages, at meddelelsen er afsendt og kommet frem, jf. også SKM.2017.141.ØLR.

Det samme gælder for myndigheders afsendelse af digitale meddelelser, jf. Justitsministeriets vejledning nr. 9533 af 26. juni 2018 om beregning af klagefrister, hvor følgende anført:

"6. Forsendelsesrisiko og bevisbyrde

Det er som udgangspunkt myndigheden, der har bevisbyrden for, hvornår en meddelelse om afgørelsen er kommet frem. Det gælder både spørgsmålet om, hvornår afgørelsen er blevet afsendt, og i forhold til spørgsmålet om hvor lang tid det tog postvæsenet eller internetudbyderen m.v. at bringe brevet henholdsvis den elektroniske meddelelse frem til modtager .

I begge henseender vil myndigheden kunne løfte sin bevisbyrde ved at føre et såkaldt "systembevis". Det kan eksempelvis være ved redegørelse for myndighedens rutiner, kopi af det afsendte brev, journalnotater eller postlister. Oplysninger om andre parters modtagelse kan under tiden anvendes som bevis . Et brev må anses for at være kommet rettidigt frem, med mindre der foreligger oplysninger, der kan sandsynliggøre andet. Dette har betydning for klagefristens begyndelsestidspunkt og dermed beregning af klagefristens udløb, som beskrevet under punkt 3 og 4." (Skattestyrelsens understregninger)

Ifølge Ankestyrelsens praksis, jf. principafgørelse 2016-16, kan myndigheden føre systembevis for, at et brev sendt digitalt er afsendt og kommet frem, ved at fremlægge den forsendelseslog, der knytter sig til brevet, eller på anden vis, f.eks. ved dokumentation fra e-Boks' afsendersupport eller oplysning fra adressaten om, at brevet er modtaget. Det fremgår ligeledes af Vejledning nr. 9330 af 21. marts 2019 om Retssikkerhed og administration på det sociale område.

Der er ikke grundlag for at antage, at denne praksis ikke også skulle gælde på skatteområdet, jf. SKM.2019.331.ØLR (der stadfæster SKM.2018.433.BR). Her fandt landsretten det godtgjort, at Landsskatterettens afgørelse var kommet frem i skatteyderens e-Boks. Skatteministeriet havde i sagen fremlagt en forsendelseslog, hvoraf det fremgik, at der via digital post var sendt afgørelse med status anført "Bekræftet Afsendt". Ministeriet havde videre fremlagt en mailkorrespondance mellem Skatteankestyrelsen og e-Boks Afsendersupport, hvor e-Boks bekræftede, at Skatteankestyrelsen havde fremsendt et dokument den pågældende dag.

Det kan af den nævnte retspraksis og ombudsmandsudtalelser også udledes, at der er en fri bevisvurdering, når det kommer til myndigheders afsendelser af meddelelser uden for retsplejen.

Skattestyrelsens bevisførelse for afsendelse af breve om foreløbige fastsættelser

Skattestyrelsen og den eksterne leverandør har ikke på daværende tidspunkt gemt kopi af brevene med afgørelse om foreløbig fastsættelse. Skattestyrelsen kan derfor ikke i den foreliggende sag vise brevene med afgørelse om de to omhandlede foreløbige fastsættelser, som er sendt til klagerens adresse. Brevene er da også standardskrivelser.

Ifølge Højesterets praksis er det ikke en forudsætning, at der kan fremlægges en kopi af meddelelsen, før det kan anses for sandsynliggjort, at meddelelsen er afsendt fra myndigheden. Bevisvurderingen er fri. Derfor er det forhold, at Skattestyrelsen ikke er besiddelse af kopi af brevene med de foreløbige fastsættelser, ikke afgørende.

Der henvises i den forbindelse til SKM2023.301.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsen ved fremsendelse af en kopi af skabelonen for afgørelsen om den foreløbige fastsættelse samt kopi af de faktiske oplysninger, som skabelonen var udfyldt med, havde ført bevis for afgørelsernes indhold.

Skønnet og dermed afgørelsen om foreløbige fastsættelser træffes i D/R systemet og fastsættelserne optræder efter dannelsen, og som følge af den fuldt automatiserede proces, flere andre steder i systemerne, herunder på Skattekontoen.

Processen for [virksomhed3]' afsendelse af meddelelser om foreløbig fastsættelse - enten til e-Boks via Digital Post eller adresse med fysisk post - er sikker og troværdig. [virksomhed3] er forpligtet til at sende samtlige meddelelser med afgørelse om foreløbige fastsættelser. Systemerne er derfor netop indrettet således, at alle meddelelserne sendes. Systemerne - herunder dannelsen i D/R, levering af data fra [virksomhed2] til [virksomhed3], brevfletning og afsendelse - er automatiske og sammenhængende systemer. Det betyder også, at ingen foreløbige fastsættelser "falder ud" undervejs i processen. Der er ingen, der bliver glemt.

Også forud for anvendelsen af Digital Post var det [virksomhed3] (dengang [virksomhed6]), der som ekstern leverandør håndterede udsendelse af breve med afgørelser om foreløbige fastsættelser, hvor samtlige afgørelser altså blev sendt med brevpost. På daværende tidspunkt var det ligeledes [virksomhed3], der håndterede data fra [virksomhed2] og stod for kuvertering af brevene. Skattestyrelsen har altid anvendt [virksomhed3] som leverandør til opgaven med brevforsendelser. Det har altid været, og er fortsat Skatte- styrelsens vurdering, at [virksomhed3] leverer professionel, sikker og troværdig postbesørgelse, både for så vidt angår digitale forsendelser og brevpost. Det er i øvrigt helt nødvendigt, at Skattestyrelsen får hjælp til udsendelserne fra en ekstern leverandør, da det ikke er teknisk muligt at sende meddelelserne om foreløbig fastsættelse digitalt fra D/R systemet. Derfor er ydelsen indkøbt eksternt fra [virksomhed3].

Hvis brevet med afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke kan sendes til adressatens e-Boks, bliver brevet i stedet printet, kuverteret og sendt med brevpost i umiddelbar forlængelse af de digitale forsendelser. Dette adskiller sig grundlæggende ikke fra gældende Højesteretspraksis, som viser, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må det også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Skattestyrelsen mener, at styrelsen er i stand til at føre (tilstrækkeligt) systembevis for, at breve med afgørelser om foreløbig fastsættelse er afsendt, hvad enten afsendelsen er sket digitalt med Digital Post eller med brevpost. Når brevene er afsendt, så er de efter praksis kommet frem til adressaten, medmindre der er grund til at antage andet. Det gælder efter den "gammeldags" praksis om fysisk postbesørgelse, og det gælder selv sagt også, hvis brevet er afsendt elektronisk.

Skattestyrelsen har overfor Skatteankestyrelsen redegjort for, at det ikke længere er muligt at indhente fyldestgørende forsendelsesdokumentation for forsendelser sendt med Digital Post inden 1. juni 2016. Heller ikke med virksomhedens samtykke vil det være muligt at indhente pålidelig dokumentation for forsendelserne. Der må henvises til Digitaliseringsstyrelsen, som er den kompetente myndighed på dette område, for nærmere oplysning om baggrunden herfor.

Virksomhedens anledninger til at anmode om genoptagelse

Også klagerens konkrete forhold og adfærd viser, at klageren var bekendt med de omhandlede foreløbige fastsættelser betydeligt tidligere end genoptagelsesanmodningen. Skattestyrelsen peger her på følgende forhold, der uddybes nedenfor:

1. De foreløbige fastsættelser er bogført på klagerens Skattekonto.
2. Klageren har ikke reageret på oplysninger om de foreløbige fastsættelser.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i, at virksomheden ikke havde rimelig anledning til at anmode om genoptagelse på et væsentligt tidligere tidspunkt.

De foreløbige fastsættelser er bogført på klagerens Skattekonto.

En virksomhedsejer er forpligtet til at indberette. Som led i at drive erhvervsmæssig virksomhed er det ganske naturligt, at virksomhedsejeren kigger på Skattekontoen.

Det er obligatorisk for virksomheder at indberette digitalt. Det gælder indberetning af A-skat og AM-bidrag, moms, punktafgifter, lønsumsafgift og udbytteudlodning. TastSelv Erhverv er både virksomhedernes og Skatteforvaltningens primære indgang til at indberette f.eks. moms og rette tidligere indberetninger samt at se kvitteringer for tidligere indberetninger og rettelser.

Når en virksomhed har foretaget en indberetning via TastSelv Erhverv kan virksomheden se indberetning efter 2-4 dage på sin Skattekonto. Hvis det er indberettet, at der skal betales et beløb, vil beløbet stå som et negativt beløb. En opkrævning er altså et minus på kontoen.

Hvis virksomheden ikke indberetter rettidigt, modtager virksomheden en foreløbig fastsættelse. Den foreløbige fastsættelse vil indgå på Skattekontoen på samme måde, som hvis virksomheden havde indberettet.

Når Skatteforvaltningen modtager virksomhedens indberetning, erstatter indberetningen den foreløbige fastsættelse. Skattestyrelsen sender i den forbindelse ikke en formel afgørelse til virksomheden, men kravene som virksomheden angiver / efterangiver, fremgår efterfølgende af Skattekontoen.

Skatteforvaltningens ændring foretages således i forbindelse med, at efterangivelsen bliver udstillet på Skattekontoen og indgår i virksomhedens debetsaldo på Skattekontoen. Herved er kravet opkrævet.

I klagerens tilfælde er de foreløbige fastsættelser som tidligere nævnt bogført på virksomhedens Skattekonto i forbindelse med dannelsen. Klageren havde på dette tidspunkt adgang til virksomhedens Skattekonto via TastSelv.

Klageren har ikke reageret på oplysninger om de foreløbige fastsættelser.

SKAT Betaling og Regnskab har den 25. september 2015 sendt et brev til virksomheden. Følgende fremgår bl.a. af brevet:

"SKAT mangler din betaling

Vi kan se, at du den 24. september 2015 manglede at betale 148.026,59 kr. til os. Vi beder dig betale beløbet på indbetalingskortet nederst på siden senest den 6. oktober 2015. Hvis du ikke kan betale hele beløbet nu, kan du ringe til os.

På skattekontoen dækker vi alle krav efter princippet: ældste krav betales først.

Det betyder, at du ikke selv kan bestemme, hvilken gæld dine betalinger skal dække, da den ældste gæld automatisk bliver betalt først.

... "

Herefter er virksomhedens gæld, herunder de foreløbige fastsættelser, opregnet.

SKAT Betaling og Regnskab har den 20. oktober 2015 sendt et brev til virksomheden. Følgende fremgår bl.a. af brevet:

"Din virksomhed har ikke betalt til tiden

På skattekontoen dækker vi alle krav efter princippet: ældste krav betales først.

Det betyder, at du ikke selv kan bestemme, hvilken gæld dine betalinger skal dække, da den ældste gæld automatisk bliver betalt først."

[virksomhed1] har ikke betalt et eller flere beløb til SKAT inden betalingsfristens udløb. Derfor har vi sendt sagen til Inddrivelsen i SKAT. ..."

SKAT Betaling og Regnskab har den 23. marts 2017 sendt et brev til virksomheden. Følgende fremgår bl.a. af brevet:

"Din virksomhed har ikke betalt til tiden

På skattekontoen dækker vi alle krav efter princippet: ældste krav betales først.

Det betyder, at du ikke selv kan bestemme, hvilken gæld dine betalinger skal dække, da den ældste gæld automatisk bliver betalt først."

[virksomhed1] har ikke betalt et eller flere beløb til SKAT inden betalingsfristens udløb. Derfor har vi sendt sagen til Inddrivelsen i SKAT. ..."SKAT Betaling og Regnskab har den 27. juni 2014 sendt et brev til virksomheden. Følgende fremgår bl.a. af brevet:

"Vi har modregnet

Du har penge til gode hos SKAT, og vi har brugt beløbet til at dække hele eller dele af det beløb, som du skylder."

Herefter er bl.a. dele af foreløbig fastsættelse af A-skat og AM-bidrag for marts 2014 modregnet i klagers tilgodehavende hos SKAT.

De ovennævnte fire breve er tidligere fremsendt til Skatteankestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen af klagesagen."

Indlæg på retsmødet

Dødsboets repræsentant fastholdt påstanden om, at der ikke er indtrådt forældelse, idet en stor del af gælden ikke er betalt, og at virksomheden kan få ændret sit tilsvar af A-skat og AM-bidrag til nulindberetning, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Det blev yderligere anført, at det ikke fremgår klart af Skattestyrelsens bemærkninger, hvad Skattestyrelsen mener i forhold til, om forældelsesreglerne er relevante, herunder at Skattestyrelsen den 19. april 2024 udtalte til Skatteankestyrelsen, at styrelsen kunne tilslutte sig, at der ikke var indtrådt formueretlig forældelse, for så vidt angår de dele af kravet, der ikke var betalt, men samtidig udtalte Skattestyrelsen, at det er forældelsesloven, der sætter rammerne og afskærer muligheden for at ændre i indberetningen. Det giver ikke nogen mening at tale om forældelse, og det er ikke i overensstemmelse med formueretlig praksis at sige, at et modkrav er forældet.

Repræsentanten anførte i forhold til remonstration, at der var fremlagt nye væsentlige oplysninger. Repræsentanten bemærkede desuden, at der efter opkrævningslovens § 4, stk. 1, kun er tale om foreløbige fastsættelser og henviste til, at et hovedhensyn bag loven er princippet om, at skatter skal være materielt korrekte. I forhold til, om der var tale om undskyldelig passivitet, bemærkede repræsentanten, at det er Skattestyrelsen, som har forholdt sig passivt. Grunden til, at man havde denne her problematik, var, at Skattestyrelsen ikke havde foretaget inddrivelse af gælden i 2014/2015. I øvrigt kan det kun i sjældne tilfælde tillægges betydning, at det kan lægge borgeren til last, at de nye oplysninger først er fremkommet sent.

I forhold til, om brevene var kommet frem, bemærkede repræsentanten, at det ikke er så vigtigt, om brevene er kommet frem eller ej, når der er grundlag for at genoptage under alle omstændigheder, men at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at brevene er kommet frem, når styrelsen ikke har en kopi af brevet. Ifølge ombudsmanden (FOB1997.198) skal en offentlig myndighed med meget kort varsel kunne genskabe en fuldstændig kopi af afgørelsen.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at virksomheden ikke kan få genoptaget afgørelserne om foreløbig fastsættelse af A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen bemærkede, at hvis ikke der er betalt, så er der ikke indtrådt formueretlig forældelse. Styrelsen er enig i, at der ikke er indtrådt forældelse.

Skattestyrelsen bemærkede desuden, at der skal noget særligt til, for at der kan ske genoptagelse. Skattestyrelsen er enig i, at der er fremlagt nye faktiske oplysninger, men at de foreløbige fastsættelser var lavet korrekt, og at formålet med de foreløbige fastsættelser var at påminde virksomheden og mindske restancer til staten. I forhold til henvisningen til FOB2015.62 bemærkede Skattestyrelsen, at der i sagerne om foreløbig fastsættelse er to frister, som er overskredet, indberetningsfristen og forældelsesfristen. Skattestyrelsen bemærkede, at det er forældelsesloven, der sætter grænser for, hvornår der kan ske genoptagelse.

I forhold til dokumentation for forsendelse af brevene bemærkede Skattestyrelsen, at brevene skal kunne rekonstrueres, og at Ombudsmanden ikke har sagt, at der skal fremlægges en kopi.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om dødsboet kan få genoptaget og ændret A-skat og AM-bidrag for virksomheden til nulindberetning for perioderne januar 2014 til juni 2015. Landsskatteretten skal herved tage stilling til, om Skattestyrelsen har været berettiget til at afslå genoptagelse med henvisning til, at der er indtrådt forældelse efter forældelsesloven, og hvis dette ikke er tilfældet, om der kan ske genoptagelse efter principperne om ulovbestemt remonstration.

Foreløbig fastsættelse

Det følger af dagældende bekendtgørelse om kildeskat (bekendtgørelse nr. 1159 af 3. december 2012) § 16, stk. 1, at indeholdelsespligtige efter kildeskattelovens afsnit V og VI skulle tilmelde sig et register i Erhvervssystemet inden 8 dage efter, at indeholdelsespligten var indtrådt.

Af samme bekendtgørelses § 16, stk. 2, følger, at ophør af indeholdelsespligt skulle meddeles til SKAT inden 8 dage efter, at ændringen var indtrådt.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43 påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af AM-bidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Bidraget udgør 8 % af grundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 (lovbekendtgørelse nr. 471 af 12. juni 2009).

Det følger af dagældende indkomstregisterlovs § 3 og § 4 (lov nr. 403 af 8. maj 2006), jf. dagældende skattekontrollovs § 7 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013), at indberetning af AM-bidrag og A-skat skulle foretages senest den 10. i måneden efter udløb af den kalendermåned, oplysningerne vedrørte.

Det fremgår af dagældende opkrævningslovs § 4, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1127 af 23. september 2013), at hvis told- og skatteforvaltningen efter afleveringsfristen ikke havde modtaget angivelse for en afregningsperiode, kunne virksomhedens tilsvar fastsættes skønsmæssigt ved en såkaldt foreløbig fastsættelse.

Forældelse

Forældelsesloven finder efter lovens § 1 anvendelse på fordringer på penge eller andre ydelser, medmindre andet følger af særlige bestemmelser om forældelse i anden lov.

Forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser i forældelsesloven. Det fremgår af lovens § 2, stk. 1.

Det fremgår af Højesterets dom af 16. april 2008, offentliggjort i SKM2008.417.HR, at stiftelsestidspunktet for et krav på tilbagebetaling af et beløb, der senere viser sig at være betalt med urette, er betalingstidspunktet.

I overensstemmelse med Højesterets dom i SKM2008.417.HR fremgår følgende af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.9.6:

"... Hvis borgerens tilbagesøgningskrav relaterer sig til en efterfølgende ansættelsesændring, vil forfaldstidspunktet for tilbagesøgningskravet være det faktiske indbetalingstidspunkt for den for meget betalte skat. Se SKM2008.71.SKAT. ..."

Af SKATs styresignal i SKM2008.71.SKAT, som der henvises til i Den juridiske vejledning, fremgår:

"... Både 3 års og 10 års fristen i den nye forældelseslov løber fra kravets forfaldstidspunkt, dvs. det tidligste tidspunkt, hvor kravet kan kræves betalt, jf. forældelseslovens § 2. I den forbindelse bemærkes, at efter grundlæggende obligationsretlige principper stiftes et krav på tilbagebetaling fra SKAT først på det tidspunkt, hvor det tilbagesøgte beløb er indbetalt til SKAT. ..."

Virksomheden vil derfor kun have et krav, der kan forældes efter forældelsesloven, i det omfang virksomheden har betalt de foreløbige fastsættelser af A-skat og AM-bidrag, som SKAT tidligere har truffet afgørelse om, jf. forældelseslovens § 2, stk. 1. Retten finder, at i det omfang Gældsstyrelsen har inddrevet skyldige A-skatter og AM-bidrag ved eksempelvis modregning, må der anses at være sket betaling, som etablerer et stiftelsestidspunkt for et eventuelt krav fra virksomheden om tilbagebetaling, der kan forældes efter forældelsesloven.

Det er således uberettiget, at Skattestyrelsen har afvist genoptagelse alene med henvisning til forældelsesloven og uden at tage stilling til, i hvilket omfang virksomheden har foretaget betaling og dermed etableret et krav på tilbagebetaling, der kan forældes efter loven.

Genoptagelse

Uden for de lovbestemte remonstrationsordninger gælder en ulovbestemt adgang til genoptagelse. Principperne om ulovbestemt remonstration er uskrevne regler og grundsætninger, der er baseret primært på domspraksis og har samme status som lovgivning. Efter principperne om ulovbestemt remonstration vil en myndighed, der har truffet afgørelse i en sag, som hovedregel kunne ændre den trufne afgørelse til fordel for parten i følgende tilfælde:

1)	Hvis der fremkommer nye faktiske oplysninger af så væsentlig betydning, at den oprindelige afgørelse sandsynligvis ville have fået et andet resultat, jf. bl.a. Folketingets Ombudsmands udtalelser offentliggjort i FOB 1996.193 og FOB 1998.246.
2)	Hvis der foreligger ikke uvæsentlige sagsbehandlingsfejl, således at en ny vurdering måtte forventes at føre til et væsentligt ændret resultat, jf. bl.a. Højesterets dom, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen i U.2005.641H, og FOB 2006.436.
3)	Hvis der foretages en væsentlig ændring med tilbagevirkende kraft i det retsgrundlag, der forelå på tidspunktet for den oprindelige afgørelse, jf. bl.a. FOB 2006.436.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 4. juni 2021, offentliggjort i SKM2021.424.LSR.

Når der er lovregler, der regulerer virksomhedens adgang til at gøre indsigelse mod myndighedens afgørelse, kan ulovbestemt genoptagelse afskæres, hvis der ikke foreligger særligt undskyldende omstændigheder eller myndighedsfejl, selv om der er fremkommet nye oplysninger, som ved en ny vurdering ville have medføre et andet resultat. Der henvises til FOB 2015-62.

Hvis den almindelige adgang til genoptagelse ikke er indskrænket i særlovgivning for det konkrete afgørelsesområde, kan der ved meget sen fremlæggelse af væsentlige nye oplysninger lægges vægt på, om parten havde rimelig anledning eller pligt til at fremlægge disse på et væsentligt tidligere tidspunkt end ved anmodningen om genoptagelse. Hvis det kan godtgøres, at parten havde rimelig anledning til at fremlægge oplysningerne på et væsentligt tidligere tidspunkt, vil der efter omstændighederne kunne lægges vægt på, om den sene reaktion må anses for undskyldelig i en sådan grad, at parten alligevel er berettiget til at få afgørelsen genoptaget. Der henvises til FOB 1997.198 og FOB 2008.211.

Offentlige myndigheder har pligt til at journalisere dokumenter, som er afsendt som led i sagsbehandlingen. Journalsystemet skal indeholde dato for dokumentets modtagelse og afsendelse og en kort tematisk angivelse af dokumentets indhold. Det følger af offentlighedslovens § 15. Myndighederne skal sikre dokumentation af alle sagsakter (dokumenter) i form af enten en fysisk kopi af dokumenterne eller ved sikkert og hurtigt fra it-systemet at kunne lave en fuldstændig og nøjagtig udskrift (svarende til en kopi) af dokumenterne. Det fremgår bl.a. af FOB 2008.79, FOB 2003.686, FOB 2001.290 og FOB 1997.198. Risikoen for den bevisusikkerhed, som en manglende journalisering medfører, påhviler myndigheden. Det fremgår af FOB 1997.198.

En afgørelse om foreløbig fastsættelse anses for en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, idet der er tale om en udtalelse fra en offentlig myndighed, der er udstedt på et offentligretligt grundlag, og som går ud på ensidigt at bestemme, hvad der er - eller skal være - gældende ret, og endelig retter sig imod en ekstern modtager.

Foreløbig fastsættelse af A-skat og AM-bidrag har ikke karakter af en ansættelse af indkomstskat. Af denne årsag finder skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse, herunder ekstraordinær genoptagelse, ikke anvendelse. Derfor skal spørgsmålet om Skattestyrelsens adgang til genoptagelse af egen afgørelse på baggrund af virksomhedens anmodning herom vurderes efter de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger og principper om ulovbestemt remonstration.

På baggrund af de almindelige forvaltningsretlige principper om remonstration finder Landsskatteretten anledning til at påse, om der i forbindelse med genoptagelsesanmodningen er kommet nye oplysninger, eller om der er sket sagsbehandlingsfejl, der har så væsentlig betydning for sagen, at en ny vurdering vil føre til et væsentligt ændret resultat.

Skattestyrelsen har ikke fremlagt dokumentation for, at afgørelserne om foreløbige fastsættelser er sendt til virksomheden. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen ikke har mulighed for at indhente log-oplysninger fra Digital Post-løsningen til at påvise, at Digital Post fra perioden inden 1. juni 2016 er leveret, og at andre data fra Digital Post-løsningen, der vil kunne dokumentere levering af en meddelelse, ikke udleveres uden samtykke fra borgeren eller en retskendelse. Skattestyrelsen bærer risikoen for den bevisusikkerhed, som Skattestyrelsens manglende journalisering af afgørelserne medfører. Skattestyrelsen har således ikke bevist, at virksomheden har modtaget afgørelser, som virksomheden burde reagere på.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Det forhold, at Skattestyrelsen ikke har ført bevis for, at afgørelserne om foreløbige fastsættelser af A-skat og AM-bidrag er sendt og modtaget af virksomheden, herunder at Skattestyrelsen ikke kan fremlægge en kopi af afgørelserne, er ikke en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan begrunde genoptagelse af afgørelserne. Sagsbehandlingsfejlen har således ikke i sig selv ført til et materielt forkert resultat, idet SKAT på de tidspunkter, hvor afgørelserne om foreløbig fastsættelse af A-skat og AM-bidrag er truffet, ikke havde fået oplysning fra virksomheden om, at der ingen ansatte var i virksomheden.

Så længe virksomheden ikke havde oplyst SKAT om, at der ingen ansatte var i virksomheden, så ville en ny vurdering af afgørelserne om foreløbig fastsættelser af A- skat og AM-bidrag ikke have fået et andet udfald, selvom denne sagsbehandlingsfejl ikke havde foreligget.

Virksomhedens tidligere revisor har først den 27. maj 2020 anmodet om genoptagelse af afgørelserne om foreløbig fastsættelse af A-skat og AM-bidrag for perioderne januar 2014 til juni 2015. Virksomhedens tidligere revisor har oplyst i brevet, at virksomheden ikke har været aktiv siden den 31. december 2013, og at virksomheden ikke har haft ansatte i 2014 og 2015.

Virksomhedens tidligere revisors oplysning om, at virksomheden ikke havde haft ansatte i 2014 og 2015, er en oplysning, som virksomheden har været bekendt med siden de omhandlede perioder i 2014 og 2015.

Ved den foretagne modregning af 27. juni 2014, som blev sendt til virksomheden på et tidspunkt, hvor virksomheden forsat var aktiv, og som blev sendt til virksomhedens registrerede adresse i CVR, blev nu afdøde gjort bekendt med, at der var gæld i virksomheden vedrørende A-skat og AM-bidrag for marts 2014.

Ved rykkerbrev af 25. september 2015, som blev sendt til nu afdødes registrerede adresse i CPR, blev nu afdøde gjort bekendt med, at der var gæld i virksomheden vedrørende bl.a. A-skat for marts 2014 til juni 2014 og AM-bidrag for april 2014 til juni 2015.

Ved rykkerbreve af 20. oktober 2015 og 23. marts 2017, som blev sendt til nu afdødes registrerede adresse i CPR, blev nu afdøde gjort bekendt med, at virksomheden ikke havde betalt til tiden, og at sagen var sendt til inddrivelse i SKAT.

Under disse omstændigheder finder retsmedlemmerne, at virksomheden ikke er berettiget til genoptagelse og ny realitetsbehandling af afgørelserne om foreløbig fastsættelse af A-skat og AM-bidrag efter principperne om ulovbestemt remonstration.

Et retsmedlem udtaler:

Dødsboets oplysning om, at virksomheden ikke havde ansatte i 2014 og 2015, må anses som en ny faktisk oplysning af så væsentlig betydning, at de oprindelige afgørelser ville have fået et andet resultat, hvis oplysningen kan lægges til grund.

Ved vurderingen af, om dødsboet er berettiget til genoptagelse af afgørelserne om foreløbig fastsættelse af A-skat og AM-bidrag, finder retsmedlemmet, at der ikke kan stilles krav om særligt undskyldelige omstændigheder eller myndighedsfejl, for at virksomheden kan få genoptaget afgørelserne. Der henvises til FOB 2015-62. Der er lagt vægt på, at selv om det fremgår klart af den dagældende opkrævningslovs § 4, stk. 1, at virksomhedens manglende indberetning medfører en foreløbig fastsættelse, så angiver retsgrundlaget ikke, hvad virksomheden skal gøre, efter at afgørelsen om foreløbig fastsættelse er truffet. Retsgrundlaget angiver heller ikke nogen frist for, hvornår virksomheden skal reagere på den foreløbige fastsættelse. Der er endvidere lagt vægt på, at det fremgår af den fremlagte skabelon for foreløbige fastsættelser, at SKAT (nu Skattestyrelsen) sletter de beløb, der er fastsat i A-skat og AM-bidrag, når virksomheden indberetter A-skat og AM-bidrag, og at skabelonen ikke angiver nogen frist for virksomhedens indberetning.

Desuden har Skattestyrelsen ikke fremlagt dokumentation for, at afgørelserne om foreløbige fastsættelser er sendt til virksomheden. Også af denne grund finder retsmedlemmet, at dødsboet er berettiget til genoptagelse efter principperne om ulovbestemt remonstration, idet Skattestyrelsen bærer risikoen for den bevisusikkerhed, som Skattestyrelsens manglende journalisering af afgørelserne medfører. Skattestyrelsen har således ikke bevist, at virksomheden har modtaget afgørelser, som virksomheden burde reagere på.

Retsmedlemmet finder, at Skattestyrelsen ikke har påvist andre forhold, der kan godtgøre, at virksomheden/dødsboet havde rimelig anledning til at anmode om genoptagelse på et væsentligt tidligere tidspunkt, sådan at den sene fremsættelse af anmodningen om genoptagelse ikke kunne anses for undskyldelig.

Retsmedlemmet finder på baggrund heraf, at virksomheden er berettiget til at få genoptaget afgørelserne efter principperne om ulovbestemt remonstration.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af de foreløbige fastsættelser af A-skat og AM-bidrag for perioden januar 2014 til juni 2015.