Kendelse af 11-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 12-07-2024

Journalnr. 21-0062133

Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 anset klageren for skattepligtig af salg af bitcoins, idet de er erhvervet i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Fortjeneste er opgjort til 824.167 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har den 20. juni 2018 henvendt sig til Skattestyrelsen med en redegørelse vedrørende klagerens erhvervelse af bitcoins.

Det fremgår bl.a. af redegørelsen, at klageren er IT-mand med fascination af bitcoins og blockchainteknologi, og at klageren over to perioder har erhvervet bitcoins til brug som betalingsmiddel. Det fremgår tillige af redegørelsen:

"(...)

I april 2016 fik jeg i forbindelse med et virksomhedssalg et større likviditetsoverskud. Her var spørgsmålet for mig, om jeg skulle investere alle pengene med det samme, og så allerede efter få år gå delvis ud af investeringerne, fordi jeg skulle købe bitcoins at bruge som betalingsmiddel, eller om jeg skulle købe bitcoins til nogle års forbrug. Fremfor på kort sigt at gå ind i og igen ud af en investering, valgte jeg at købe bitcoins så jeg havde hvad jeg forventede at kunne bruge på 3-4 år.

Noget tid senere steg prisen på bitcoins, noget uventet for mig. Fra julen 2016 begyndte jeg så småt at bruge bitcoins på lejlighedsgaver. Men prisen fortsatte med at stige i så høj grad, at det var svært for mig at se, hvordan jeg kunne bruge de købte bitcoins på den vis, jeg havde forestillet mig, hvis de skulle bruges inden for en overskuelig årrække.

(...)

Under alle omstændigheder kan der ikke være hensigt om spekulation før tidligst december 2016.”

Det fremgår videre af redegørelsen, at klageren i 2017 har afhændet størstedelen af sine bitcoins og har brugt bitcoins til lejlighedsgaver samt foretaget en række køb med bitcoins som betalingsmiddel. I løbet af 2017 har klageren afhændet sine bitcoins over 13 omgange.

Klageren har i sin redegørelse overfor Skattestyrelsen opgjort køb af bitcoins for 2016 og 2017, afhændelser af bitcoins i 2017 samt beholdning af bitcoins:

Opgørelse af køb af bitcoins:

År	Måned	BTC	EUR
2016	April	10,45221432	4.119,81
2016	Maj	1,98820000	789,00
2016	Juni	3,16556379	2.089,62
2016	Juli	0,86170852	507,10
2016	December	1,70739755	1.250,00
2017	Januar	3,03146884	2500,00

Opgørelse af afhændelse af bitcoins:

Dato	Pris BTC i alt	Valuering i DKK
02-06-2017	0,56071269	9.029,85
05-06-2017	1,03067547	17.639,32
21-06-2017	2,40154663	43.330,45
26-06-2017	0,09968000	1.624,12
06-08-2017	4,03319822	82.159,10
31-08-2017	2,90764341	85.304,71
14-10-2017	2,38393288	85.173,86
04-11-2017	1,77254459	82.641,82
17-11.2017	1,67307178	82.859,36
29-11-2017	1,23209043	80.921,33
05-12-2017	1,11402177	82.200,34
07-12-2017	0,85029796	90.505,16
12-12-2017	0,74297930	80.778,44

Opgørelse af beholdning:

2017	Ultimo	2,92681721
	Gaver	-0,58873002
	Købt	3,03146884
	Brugt	-20,80239513
	Primo	21,28647352
2016	Ultimo	21,28647352
	Gaver	-0,90065224
	Købt	18,17508418
	Primo	4,01204158

I forbindelse med Skattestyrelsens materialeindkaldelse den 16. november 2018 og 2. januar 2019 har klageren den 22. januar 2019 fremsendt materiale i form af kontoudskrifter fra forskellige konti for perioden 2016-2019. Ved fremsendelse af materialet har klageren oplyst:

”I denne sag er konto [...56] den eneste relevante, da alle bitcoin-relaterede transaktioner er sket via denne konto. De bitcoin-relaterede transaktioner har alle transaktionsteksten HPME, og ingen andre transaktioner er relateret til bitcoin.”

Det fremgår af konto [...56] med posteringsteksten ”HPME”:

Dato	Tekst	Beløb i kr.
14-04-2016	HPME	-18.655,75
25-04-2016	HPME	-18.656,50
09-06-2016	HPME	-18.642,50
22-11-2016	HPME	-9.335,94
03-01-2017	HPME	-18.637,38

I forbindelse med bemærkninger til sagsfremstillingen har klageren fremsendt yderligere materiale i form af oversigt over handel med bitcoins, Account statement fra [finans1] for perioden 9. december 2010 til 9. december 2017, klagerens egne modificerede udgaver af kontoudtog, klagerens forklaring om filerne, klagerens gennemgang af transaktionerne for henholdsvis principal og subsidiær påstand for perioden januar 2014 – december 2017, oversigt over transaktioner for henholdsvis principal og subsidiær påstand samt årsopgørelse for 2016.

Oversigten over bitcoin handel indeholder oplysninger om ”lock”, ”unlock” og ”account operation” fra forskellige ”UUID” i perioden januar 2014 til januar 2017. Derudover fremgår der beløb i euro. Det fremgår ikke af oversigten, hvad førnævnte begreber dækker over.

Det fremgår af dokumentet benævnt Account statement fra [finans1], at balancen for klagerens beholdning af bitcoins den 9. december 2010 udgjorde 0,0 bitcoins, og at beholdningen den 9. december 2017 udgjorde 0,00000001 bitcoins. I samme periode har klageren ifølge dokumentet købt 26,75641566 bitcoins og solgt 1,36681368 bitcoins fordelt på i alt 114 transaktioner. Dokumentet indeholder ikke beløb.

For så vidt angår klagerens gennemgang af transaktionerne, har klageren beregnet den skattemæssige fortjeneste for året 2017 til 754.340,55 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

For indkomståret 2017 har Skattestyrelsen opgjort klagerens skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta i spekulationsøjemed til 824.167 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ejerskab

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Din redegørelse for dine handler med kryptovaluta lægges til grund.

Spekulationsvurdering

Er bitcoins erhvervet med henblik på at anvende disse som betalingsmiddel, skal dette formål op fyldes straks efter omvekslingen til bitcoin. Er dette ikke tilfældet anses de for at være erhvervet med spekulationshensigt, jf. SKM2019.1O.SR. Idet vi vurderer, at du ikke straks anvender de erhvervede bitcoins til oplyste formål, vil du derfor være skattepligtig af værdistigningen fra anskaffelsestidspunktet til afståelsestidspunktet. Læs nedenfor omkring praksis for spekulation beskatning.

Opgørelse af fortjeneste og tab

Efter gennemgang af din redegørelse kan vi konstatere at dine fortjenester og tab vedrørende kryptovaluta fordeler sig således.

	Indkomståret 2017
Kryptovaluta	Fortjeneste	Tab
Bitcoin	824.167,86 kr.	- kr.

Kilde: Din fremsendte redegørelse

Da der ikke er fremsendt tilstrækkeligt dokumentation for købssummen for de solgte bitcoins og du derfor ikke kan oplyse om anskaffelsestidspunktet, anskaffelsessum eller anden dokumentation for anskaffelsen, skønner vi, at anskaffelsessummen for disse er 0 kr. Fortjenesten udgør derfor de af din opgørelse angivet salgssummer.

Efter gennemgang af det tilsendte materiale bestående af bankkontoudtog har vi konstateret at du har handlet med bitcoin i perioden 2016-2017. Du oplyser, at du også har handlet før 2016, men du ikke længere har adgang til den wallet du anvendte på daværende tidspunkt. Det betyder at der er 4,01204158 BTC du ikke kan redegøre for i form af dokumentation for anskaffelsestidspunktet eller anskaffelsespris.

Du oplyser i din redegørelse, at du bruger 1,48938226 BTC på lejlighedsgaver og donationer, heraf 0,90065224 BTC i 2016. Du oplyser ikke om hensigten med køb af bitcoins har været at give dem som gave.

Du oplyser i din redegørelse, at du afhænder i alt 20,80239513BTC i løbet af 2017 over 13 omgange. Den samlede salgssum på disse bitcoins er 824.167,86 kr. Salget skyldes at du ønskede at komme af med nogle af de bitcoins du havde. Der er ikke medsendt nogle kvitteringer eller bilag, der dokumenterer, at du har købt noget for dine bitcoin, og salgssummerne fremgår heller ikke af dine bankkontoudtog, hvorfor vi har godkendt din egen opgørelse over solgte bitcoins.

Praksis omkring spekulationsbeskatning

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste år sag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det er hvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoin samt lignende kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser at være et spekulationsobjekt.

Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986,404 H.

Når vi vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretager vi en helhedsvurdering, hvor vi ser på de forskellige omstændigheder ved dine køb.

Som følge af ovenstående foreslår Skattestyrelsen at forhøje din personlige indkomst med i alt 824.167 kr. i indkomståret 2017. Spekulationsgevinster er ikke omfattet at arbejdsmarkedsbidrags loven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf.

1.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse

Idet vi ikke har modtaget dine bemærkninger, fastholder vi vores tidligere forslag af 16. april 2021.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse af 12. april 2024:

”

(...)

Ad principal påstand

De nye oplysninger giver ikke anledning til at Skattestyrelsen ændre opfattelsen af spekulations- vurderingen. Skattestyrelsen fastholder derfor vurderingen der fremgår af afgørelsen.

Ad subsidiær påstand

Den fremsendte dokumentation dækker perioden fra januar 2014 til januar 2017. Ifølge Skatte- yders egen opgørelse sker salgene i resten af indkomståret 2017. Dette fremgår dog ikke af doku- mentationen. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering at, da der på det foreliggende grundlag ikke er muligt at lave en ny opgørelse på et fuldt oplyst grundlag, og derfor fastholder vi vores tidligere afgørelse.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens indkomst for indkomståret 2017 skal nedsættes med 824.167 kr.

Subsidiært skal klagerens fortjeneste ved handel med kryptovaluta i indkomståret 2017 opgøres til 754.340,55 kr.

Til støtte for påstandene har klagerens repræsentant anført følgende:

”Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at min klient ikke har handlet med kryptovaluta med spekulationshensigt. Min klient har anskaffet kryptovaluta med henblik på at anvende disse som betalingsmiddel, idet det dog viste sig, at den indkøbte kryptovaluta grundet store værdistigninger ikke kunne anvendes efter hensigten, hvorfor min klient var nødsaget til at sælge dele af sin kryptovaluta.

For det tilfælde at min klient må anses for at have handlet med kryptovaluta med spekulationshensigt, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at min klients fortjeneste ved salg af kryptovaluta i indkomståret 2017 udgjorde 754.340,55 kr. Den af Skattestyrelsen skønnede anskaffelsessum på 0 kr. for de solgte bitcoins, afspejler ikke den faktiske anskaffelsessum.

Jeg vil vende tilbage med en uddybende redegørelse for indsigelserne mod Skattestyrelsens afgørelse, ligesom jeg vender tilbage med dokumentation for anskaffelsen af de solgte bitcoins.

(...)”

Klagerens bemærkninger til sagsfremstillingen af 11. marts 2024:

”(...)

1. Sagens spørgsmål

Som anført i klagen, angår sagen, hvorvidt min klient, [person1], har handlet med kryptovaluta med spekulationshensigt med den konsekvens, at han skal beskattes af fortjeneste ved salg.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 13. maj 2021 forhøjet [person1]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med fortjeneste ved salg af kryptovaluta med 824.167 kr.

Som anført i klagen, kan Skattestyrelsens afgørelse ikke tiltrædes, hvorfor der i klagen er nedlagt følgende påstande:

Principalt

Der nedlægges påstand om, at min klients indkomst for indkomståret 2017 skal nedsættes med 824.167 kr.

Subsidiært

Der nedlægges påstand om, at min klients fortjeneste ved handel med kryptovaluta i indkomståret 2017 skal opgøres til 754.340,55 kr.

2. Nærmere om sagens faktiske omstændigheder

[person1] har gennem en længere årrække arbejdet med IT med særligt fokus på betalingssystemer og IT-sikkerhed, herunder kryptografi. Som følge af et større likviditetsoverskud efter salg af aktier i den virk- somhed han var partner og arbejdede i, besluttede [person1] sig for at anvende en lille del af dette til at afprøve mulighederne for kryptovaluta ved at købe et antal bitcoins. Virksomheden, som [person1] var partner og arbejdede i beskæftigede sig med udvikling og drift af et IT-system til håndteringen af betalinger i store kæder af fitnesscentre. [person1] havde på tidspunktet for salget af aktierne i virksomheden ud- viklet et sådant IT-system for virksomheden. Han havde således en stor interesse i betalingssystemer, og han så bitcoins som en interessant udvikling i mulighederne for betalingssystemer.

[person1] havde som følge af sin mangeårige erfaring og interesse inden for udviklingen af IT-betalingssystemer på dette tidspunkt en forventning om, at bitcoins ville blive gradvist mere udbredt som betalingsform. Derudover anså han bitcoins som værende et interessant eksperiment som betalingsmiddel. De købte bitcoins blev derfor erhvervet både ud fra en interesse i betalingssystemer samt med henblik på anvendelse som betalingsmiddel for at undersøge denne nye form for krypteret betaling. [person1] foretog derfor en række køb af bitcoins på platformen [finans1]. [person1] købte i perioden 2014 til januar 2017 ca. 21,2 bitcoins for ca. 11.255 euro svarende til ca. 83.928,07 kr. Det bemærkes, at [person1] foretog enkelte fejlsalg af bitcoin, som skyldtes, at platformen var svær at betjene.

Da bitcoins i løbet af 2017 begyndte at stige meget, så [person1] sig imidlertid nødsaget til at afhænde nogle af sine bitcoins, da det med de store værdistigninger ikke længere var muligt at benytte dem i det øje- med, de var anskaffet, nemlig som betalingsmiddel og som lejlighedsgaver. Det var derudover ikke efter værdistigningerne forsvarligt at opbevare bitcoins på [person1]s egen computer. [person1] afhændede derfor i løbet af perioden juni til december 2017 ca. 20,8 bitcoins for ca. 824.167,86 kr. Afhændelserne skyldtes, at [person1] ønskede at holde sin beholdning på et niveau, der var foreneligt med for- målet med erhvervelsen. Afhændelserne skete her ikke som salg af bitcoin, men i stedet som betaling ved køb af varer, hvilket var i overensstemmelse med det formål, bitcoins blev erhvervet til.

Kontoudtog fra markedspladsen, hvor [person1]s købte bitcoin, er vedlagt som bilag 2 og 3. [person1]s egen modificerede udgave af kontoudtog til brug for beregninger er vedlagt som bilag 4. [person1]s forklaringer om filerne er vedlagt som bilag 5. [person1]s gennemgang af transaktionerne med en opgørelse af eventuel skattemæssig fortjeneste eller tab er for den principale påstand vedlagt som bilag 6 og for den subsidiære påstand vedlagt som bilag 7, hvoraf fremgår at anskaffelsessummen for bitcoins var ca. 83.928,07 kr. Oversigt over samtlige af [person1]s transaktioner i forbindelse med bitcoins er vedlagt som bilag 8 (principal påstand) og bilag 9 (subsidiær påstand). [person1]s årsopgørelse fra 2016 er desuden vedlagt som bilag 10.

[person1] tog efter forløbet selv kontakt til Skattestyrelsen, idet han ville sikre sig, at der var klarhed omkring formålet med anskaffelsen af bitcoins.

(...)

5. Om retsgrundlaget og tvisten i nærværende sag

Beskatning af kryptovaluta skal som udgangspunkt ske med afsæt i statsskattelovens § 5, litra a. Dette fast- slog Skatterådet i SKM2014.226.SR, hvor Skatterådet fastslog, at anskaffelsen af bitcoins er et formuegode, som ikke er omfattet af kursgevinstloven, men derimod af statsskattelovens § 5.

Det er herefter udgangspunktet, at gevinster i forbindelse med køb og salg af bitcoins ikke er skattepligtige, ligesom tab ikke giver adgang til fradrag. Det gælder imidlertid som undtagelse hertil, at fortjeneste ved salg af aktiver, som er anskaffet med spekulationshensigt, skal medtages ved indkomstopgørelsen. Det afgørende i den forbindelse er, om hensigten ved anskaffelsen har været at opnå en gevinst ved videresalg. Statsskattelovens § 5 indeholder ikke nærmere holdepunkter for, hvordan anskaffelseshensigten skal vurderes.

Spekulationshensigten må derfor vurderes på baggrund af de konkrete omstændigheder og med afsæt i den enkelte skatteyders forhold.

Ifølge Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgs-hensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Vurderingen skal derfor foretages på tidspunktet for anskaffelse.

I praksis er udviklet en række objektiviserede kriterier, der er tillagt vægt ved vurderingen af spekulation. Dette er bl.a. ejertiden, anvendelsen af aktivet, tilknytningen til skatteyderens erhverv, finansiering af anskaffelsen, udviklingen i aktivets markedspris samt aktivets egnethed som investeringsobjekt. Det er disse kriterier som anvendes uanset aktivets art.

Selvom Skatterådet allerede tilbage i 2014 fastslog, at anskaffelsen af bitcoins er et formuegode, som ikke er omfattet af kursgevinstloven, men derimod af statsskattelovens § 5, var det først ved offentliggørelsen af to bindende svar i 2018 (SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR), at Skatterådet for første gang i konkrete sager tog stilling til, hvorvidt der var tale om spekulation ved køb og salg af bitcoins.

Skatterådet lagde i disse sager vægt på, at digitale valutaer som bitcoins har en begrænset praktisk anvendelsesmulighed, at der inden for bitcoins har været betydelige værdistigninger, og at der har været massiv medieomtale af netop disse værdistigninger. Derudover lagde Skatterådet vægt på, hvordan skatteyderen havde ageret i forhold til køb og salg af kryptovaluta, idet også beholdningens størrelse blev tillagt vægt.

I en anden afgørelse, SKM2021.240.LSR, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen ved køb af bitcoins i 2012 ikke havde spekulationshensigt. Den efterfølgende gevinst var herefter skattefri efter statsskattelovens § 5, litra a. Landsskatteretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på skatteyderens egen forklaring om, at købet delvist skete med henblik på anvendelse som betalingsmiddel ved betaling af et kontingent til en forening.

I afgørelsen TfS 1989, 540 LR blev en samling af tinsoldater ikke anset som værende erhvervet i spekulationsøjemed, idet der i stedet var tale om erhvervelse som led i interessemæssige hensyn, fordi erhververen samlede på tinsoldater og derfor havde en særlig interesse i aktiver af denne type. Selvom de pågældende tinsoldater steg meget i værdi efter anskaffelsen, forelå der således ikke spekulationshensigt ved anskaffelsen, fordi erhververen havde en særlig interesse i aktivet.

I SKM2023.187.HR fandt Højesteret, at den skattepligtiges køb af 359 bitcoins i 2011 var erhvervet i spekulationsøjemed, idet den skattepligtige havde en indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige gevinster.

6. Anbringender

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at [person1] ikke har handlet med kryptovaluta med spekulationshensigt. Som anført i klagen og Skattestyrelsens afgørelse, har [person1] anskaffet bitcoins med henblik på at anvende disse som betalingsmiddel, som følge af hans mangeårige interesse i IT-betalingssystemer.

[person1] afhændede i løbet af 2017 en del af de indkøbte bitcoins, da det viste sig, at de indkøbte bitcoins grundet store værdistigninger ikke var anvendelige efter hensigten, og [person1] vurderede det ikke ville være forsvarligt at opbevare så store værdier i egen wallet eller en online wallet. Afhændelserne skete af flere omgange i takt med at prisen på bitcoin steg, hver gang så værdien af de tilbageværende bitcoins igen kom ned på et forsvarligt beløb.

Det forhold, at [person1]s forudsætninger siden købet har ændret sig, medfører ikke, at der herved var spekulation ved erhvervelsen. I så fald ville enhver anskaffelse af bitcoins med fortjeneste være sket i spekulationsøjemed.

[person1] anskaffede som nævnt alene sine bitcoins ud fra interessemæssige og praktiske årsager, idet han som følge af sit erhverv med udvikling af IT-betalingssystemer har en særlig interesse i kryptovaluta, og fordi han som følge heraf ville bruge dem som betalingsmiddel. Anskaffelsen kan således ikke siges at være sket med spekulation som formål.

Hvor eksempelvis erhvervelsen af samlerobjekter sker ud fra en interesse, kan en eventuel udsigt til værdi- stigning ikke automatisk medføre, at der antages at foreligge spekulation ved erhvervelsen. Det kan såle- des heller ikke antages, at [person1] erhvervede bitcoins i spekulationsøjemed, alene fordi der var værdisvingninger på markedet for kryptovaluta. En sådan fortolkning af spekulationsbegrebet ville reelt afskære muligheden for at erhverve kryptovaluta til andre formål end spekulation, alene fordi det pågældende marked er præget af store kurssving.

Hertil kommer, at [person1] erhvervede bitcoins for i alt ca. 83.928,07 kr., der relativt ikke udgør et stort beløb af [person1]s samlede økonomi. I 2016 erhvervede [person1] således alene bitcoins for 65.290 kr., svarende til 0,6661 procent af hans samlede skattemæssige indtægt som opgjort i årsopgørelsen på 9.801.118 kr. (bilag 10). Der var således ikke noget usædvanligt i, at [person1] erhvervede bitcoins for dette beløb. [person1] skulle anvende de indkøbte bitcoins som betalingsmiddel og skulle undersøge mulighederne herfor som led i hans interesse, og han havde med det investerede beløb en god og anvendelig beholdning til opfyldelse af formålet. Det bemærkes i øvrigt, at prisen på bitcoins i perioden op til erhvervelsen var faldende. Dette kan ikke siges at indikere spekulationshensigt, idet det i praksis er lagt til grund, at køb på et stigende marked indikerer spekulation.

Der har derudover i praksis været lagt vægt på, at erhververen havde et særligt kendskab til området. [person1] kendte alene til teknikken bag bitcoins. Den af Skatteankestyrelsen påberåbte praksis kan ikke sammenlignes med [person1]s sag, idet der var tale om investering i langt flere bitcoins og for et meget højere beløb, således at andelen af indkomsten anvendt på bitcoins var højere end i den foreliggende sag. Dette stemmer således ikke overens med, at [person1] i 2016 havde en meget høj indkomst, der nemt kunne være investeret i flere bitcoins. Det kan dermed ikke antages, at der forelå spekulation, fordi [person1] havde et særligt indblik i markedet for kryptovaluta.

Det bemærkes i den forbindelse, at [person1] rent faktisk også benyttede dele af sine bitcoins som betalingsmiddel. At [person1] ikke anvender alle de erhvervede bitcoins som betalingsmiddel, gør ikke, at de herved er erhvervet i spekulationsøjemed. Det kan ikke stilles som en betingelse, at det skal anvendes efter formålet som betalingsmiddel med det samme, som ellers anført af Skatterådet i SKM2019.10.SR. Om end bitcoins har et begrænset anvendelsesområde, kan de netop i flere henseender bruges som betalingsmiddel. Det er således ikke usædvanligt, at [person1] ikke afhændede sine anskaffede bitcoins med det samme, på samme måde som man ikke nødvendigvis afhænder andre beløb på en gang. Det beror som med meget andet på, hvad bitcoins skal bruges som betalingsmiddel for.

På tidspunktet for [person1]s køb af bitcoins i perioden 2014-2016 samt salg af bitcoins i 2017 var der ikke stor fokus på spørgsmålet om spekulation ved køb og salg af bitcoins. Det er først senere – i 2018 – at en række afgørelser vedrørende spekulation ved køb og salg af bitcoins offentliggøres. [person1] kontaktede netop i perioden op til afhændelserne sin revisor for at sikre sig, at en afhændelse ville være skatte- fri, hvilket [person1]s revisor ud fra den på tidspunktet foreliggende praksis bekræftede. [person1] kontaktede selv Skattestyrelsen efter de nye afgørelser i 2018 for at få afklaret sagen, og for at gøre klart, at der ikke var tale om erhvervelse i spekulationsøjemed. [person1] havde således selv undersøgt reglerne for den skattemæssige behandling af afhændelse af bitcoins ud fra et ønske om, at erhvervelsen skete på den rigtige måde.

For det tilfælde at [person1] må anses for at have handlet med kryptovaluta med spekulationshensigt, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at fortjenesten ved afhændelse af kryptovaluta i indkomståret 2017 udgjorde 754.340,55 kr. Det fremgår således af [person1]s gennemgang af transaktionerne i bilag 7, at fortjenesten på afhændelsen af Skattestyrelsen er opgjort forkert, idet den i stedet udgør 754.340,55 kr.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klagerens fortjeneste ved salg af bitcoins i indkomståret 2017 er skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, eller er foretaget i spekulationsøjemed. Såfremt fortjenesten er skattepligtig, angår sagen tillige opgørelsen af fortjenesten.

Retsgrundlaget

Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. SKM2014.226.SR, eller af anden særlovgivning på skatterettens område.

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig på købstidspunktet, jf. SKM2018.104.SR.

Når tab er sket som led i spekulation, kan tabene ikke, som i hobbyvirksomhed og andre ikke-erhvervsmæssige virksomheder, ud fra et nettoprincip fratrækkes i fortjenesterne ved salg af kryptovaluta, hvorfor tab skal opgøres som et ligningsmæssigt fradrag efter FIFO-princippet, jf. SKM2023.170.LSR.

I dom af 30. marts 2023, der er offentliggjort i SKM2023.187.HR, fandt Højesteret, at den skattepligtiges køb af 359 bitcoins i 2011 var erhvervet i spekulationsøjemed, idet den skattepligtige havde en indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige gevinster. Klagerens faglige interesse i bitcoins kunne ikke føre til et andet resultat. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Ved opgørelsen af avancen ved spekulation med handel af kryptovaluta blev udokumenterede anskaffelsessummer ansat til 0 kr., jf. SKM2020.400.LSR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har arbejdet med IT, og klageren har oplyst, at han foretog et virksomhedssalg i april 2016 med et større likviditetsoverskud. Klageren har tillige oplyst, at han overvejede, hvorvidt overskuddet skulle investeres med det samme, eller om han skulle erhverve bitcoins som betalingsmiddel. Klageren har endvidere oplyst, at han erhvervede ca. 21,20 bitcoins i 2016 og 2017 for i alt 83.928,07 kr. og solgte bitcoins i 2017 for i alt 824.167 kr.

Markedet for bitcoins har været præget af meget store værdisvingninger, herunder også såvel i den periode, hvor klageren erhvervede sine bitcoins, som i en forudgående periode med deraf følgende muligheder for store fortjenester. Klageren erhvervede beholdningen af bitcoins i en periode, hvor kursen på bitcoins var faldende, og solgte størstedelen af beholdningen, hvor kursen på bitcoins var stigende.

Under disse omstændigheder og med henvisning til SKM2023.187.HR finder Landsskatteretten, at klagerens investering af overskud fra virksomhedssalg i april 2016 og de betydelige udsving i kurserne med efterfølgende mulighed for fortjeneste har spillet en ikke ubetydelig rolle ved klagerens køb af bitcoins i 2016 og 2017.

Klagerens forklaring om, at formålet med købene alene var begrundet i, at bitcoins skulle anvendes som betalingsmiddel, kan ikke tillægges afgørende betydning, og er ikke tilstrækkeligt til at bortse fra spekulationshensigten.

For så vidt angår klagerens subsidiære påstand, har klageren ikke fremlagt dokumentation for anskaffelsessummen for de erhvervede bitcoins. Anskaffelsessummerne fastsættes på den baggrund til 0 kr., jf. SKM2020.400.LSR.

Der er ikke overensstemmelse mellem oplysningerne fra klageren omkring køb og salg af bitcoins og oplysningerne i dokumentet Account statement fra [finans1] sammenholdt med oversigten over handlen med bitcoins, idet klageren ifølge Account statement fra [finans1] alene har solgt 1,36681368 bitcoins til og med den 9. december 2017. De af klageren fremlagte bilag i forbindelse med sagsfremstillingen kan således ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.