|
|
Kendelse af 28-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 13-12-2024
Journalnr. 21-0065067
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2018 | |||
Skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af gæld i K/S [virksomhed1] | 443.181 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren deltog i 2018 som kommanditist i ejendomsinvesteringsprojektet K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Klageren ejede 80 ud af i alt 1000 anparter, svarende til en ejerandel på 8 %.
Kommanditselskabets aktivitet bestod i udlejning af kommanditselskabets ejendom beliggende [...] Handelsområde, [by1] i Sverige.
Til finansiering af købet af ejendommen i 2005 lånte kommanditselskabet 38 mio. SEK af [finans1] AG.
Herudover lånte kommanditselskabet 10 mio. SEK af [finans2] A/S. Dette lån blev overdraget først til [finans3] A/S og senere til [finans4].
Klagerens repræsentant har oplyst, at driften af kommanditselskabet ikke udviklede sig som ønsket. Kommanditselskabets ejendom blev solgt i 2016. Salget dækkede ikke den gæld, der var optaget i ejendommen, og der var ikke tale om non-recourse-lån. Kommanditisterne indgik derfor i en forhandling med kreditorerne om, hvordan de kunne få afviklet den forfaldne og udestående gæld.
Forligsaftale af 28. november 2018 med långiverne [finans4] og [finans1]
Ved aftale dateret 28. november 2018 blev der indgået en forligsaftale, hvor aftaleparterne var K/S [virksomhed1], [virksomhed2] ApS, långiveren [finans4], långiveren [finans1] og ni kommanditister, herunder klageren.
I forligsaftalens punkt 3, 4 og 5 blev aftalt følgende om restgæld, konvertering af lånevaluta og endelig afvikling af de to lån:
”3. DEBT ACKNOWLEDGEMENT
3.1 Outstanding [finans4] Loan. By signing this Agreement, the Company irrevocably and unconditionally acknowledges and confirms owing to [finans4] the Outstanding [finans4] Loan in the total amount of SEK 7,065,226.00 as per 31 May 2019.
3.2 Outstanding [finans1] Loan. By signing this Agreement, the Company irrevocably and unconditionally acknowledges and confirms owing to [finans1] the Outstanding [finans1] Loan in the total amount of SEK 7,280,012.51 as per 1. June 2018.
3.3 The Outstanding Loans. The Outstanding [finans4] Loan and the Outstanding [finans1] Loan are collectively referred to as the Outstanding Loans.
3.4 Conversion of loan currency. The amounts due under the Outstanding Loans are subject to a conversion of the loan currency pursuant to Clause 4 below.
4. CONVERSION OF THE OUTSTANDING LOANS
4.1 Conversion of loan currency. The Parties agree that the Outstanding Loans shall in their entirety be converted into loans in Danish kroner (DKK) (collectively the "Converted Loans"). The Parties have agreed upon a fixed SEK to DKK exchange rate of 0.7242.
4.2 Conversion of the Outstanding [finans4] Loan. The Outstanding [finans4] Loan in the amount of SEK 7,065,226.00 hence totals DKK 5,116,637.00 (the" Converted [finans4] Loan") upon conversion.
4.3 Conversion of the Outstanding [finans1] Loan. The Outstanding [finans1] Loan in the amount of SEK 7,280,012.51 hence totals DKK 5,272,185.06 (the "Converted [finans1] Loan"). The indebtedness by the Limited Partners under their Guarantees totals SEK 1,606,833.00 before conversion and DKK 1,163,668.46 upon conversion.
5. REPAYMENT OF THE DEBT
5.1 Repayment in settlement. The Converted Loans are settled in full by way of payment of an aggregate settlement amount of DKK 5,778,592.00 (the" Aggregate Settlement Amount"), as further outlined in Schedule 2, through pro rata contributions towards the Converted Loans by the Limited Partners under their Uncalled Capital and Guarantees. Out of the Aggregate Settlement Amount, an aggregate of DKK 800,000.00 is paid pursuant to the terms of an individual loan and settlement agreement entered into with Limited Partner [person1], attached to this Agreement in copy as Schedule 1.
The Aggregate Settlement Amount, except amounts due subject to the terms of the individual Joan and settlement agreement with [person1], falls due for payment on 15 December 2018 (the "Due Date").
The Aggregate Settlement amount is paid through the following contributions by the Limited Partners which are payable into the account specified under Clause 7:
Limited Partner | Payable part of the Aggregate Settlement Amount (DKK) |
[person2] | 803,577.00 |
[person3] | 1,004,529.00 |
[person4] | 1,506,793.00 |
[person5] | 1,255,589.00 |
[person6] | 0 |
[person7] | 241,817.00 |
[person8] | 66,287.00 |
[person9] | 100,000.00 |
[person1] | 800,000.00 |
It is agreed between [finans1] and [finans4] that as soon as [finans4] receives the Aggregate Settlement Amount - or any part thereof - [finans4] shall immediately transfer the amount to which [finans1] is entitled to receive in accordance with Schedule 2 to [finans1] to the account stated in Clause 7.2.
5.2 Release from obligations. Upon receipt of payment pursuant to the above and execution of the individual loan and settlement agreement in Schedule 1, the Company, the General Partner and the Limited Partners shall be released from any and all obligations towards the Creditors in respect of the Converted Loa ns/ Outstanding Loans, the Uncalled Capital and the Guarantees.
5.3 All Parties, subject only to the fulfilment of this Agreement, shall waive any and all actual, contingent, present or future claim or recourse against the other Parties (in Danish: ingen krav eller regreskrav).
5.4 Payments made cf. Clause 5.1, shall be regarded as payment by the Limited Partners of uncalled capital to the Company and only in the excess of the capital commitment of the Limited Partner as payment under a third party guarantee.”
Schedule 2, ”Settlement overview and distribution”, som der er henvist til i forligsaftalens punkt 5.1, er en oversigt, hvor der for hver af de ni kommanditister fremgår følgende oplysninger:
| 1) | ejerandel af kommanditselskabet |
| 2) | andelen af [finans4]-lånet (ud fra ejerandelen) |
| 3) | resthæftelse |
| 4) | kautionsforpligtelse (”Guarantees”) |
| 5) | samlet krav (resthæftelse plus kautionsforpligtelse) |
| 6) | samlet afregningsbeløb for kommanditisten (svarer til beløbene i forligsaftalens punkt 5.1) |
| 7) | fordeling af afregningsbeløbet til henholdsvis [finans4] og [finans1]. |
Kommanditselskabets opgørelse af kursgevinster
Kommanditselskabets revisor har oplyst, at kommanditselskabet har opgjort følgende kursgevinster (i danske kr.) ved eftergivelse af gæld i 2018:
Gæld til [finans4] | 5.116.637 |
Gæld til [finans1] | 5.272.185 |
10.388.822 | |
Samlet indbetaling ifølge forligsaftalen | -5.778.592 |
Kursgevinst ved gældseftergivelse | 4.610.230 |
Som er fordelt således i kommanditselskabets årsrapport for 2018: | |
Kursgevinst ved gældseftergivelse [finans4] | 4.515.446 |
Kursgevinst ved gældseftergivelse [finans1] | 94.784 |
4.610.230 |
De af kommanditselskabet opgjorte kursgevinster er medregnet som indtægter i kommanditselskabets årsrapport for 2018, men indtægterne er tilbageført ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i skattebilaget for 2018.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 med kursgevinst ved eftergivelse af gæld i K/S [virksomhed1] med i alt 443.181 kr. Heraf angår 12.023 kr. kursgevinst ved eftergivelse af gæld til [finans4], mens 431.158 kr. angår eftergivelse af gæld til [finans1].
Som følge af forhøjelsen af kursgevinsten er klagerens overskud af udenlandsk virksomhed forhøjet, og den forhøjelse har Skattestyrelsen fuldt ud henført til opsparet overskud i virksomhedsordningen.
I sin afgørelse har Skattestyrelsen begrundet forhøjelsen af klagerens kursgevinst således:
”...
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§21-23.
Da gælden er i fremmed valuta, er du skattepligtig af kursgevinsten på gældseftergivelsen med hjemmel i kursgevinstlovens § 23, se SKM2020.64.LSR.
Der er ikke hjemmel i kursgevinstloven til at fritage fra beskatning ved en resthæftelse. Højesterets dom i SKM2019.627.HR understøtter dette. Det fremgår endvidere af forarbejderne til kursgevinstloven, at loven omfatter alle kursgevinster og kurstab.
I SKM2020.64.LSR anførte Landsskatteretten, at kommanditisten kunne støtte ret på Den juridiske vejledning, hvorfor kommanditisten ikke skulle beskattes, medmindre kommanditisten ikke havde indbetalt sin fulde hæftelse.
SKM2020.64.LSR er anket af Skatteministeriet. Det er spørgsmålet om hvorvidt skatteyderen kunne lægge vægt på Den juridiske vejledning, som er indbragt for domstolene.
Det gøres gældende af Skatteministeriet, at investorerne i SKM2020.64.LSR skal beskattes af hele deres respektive andele af kursgevinsten af frigjort gæld i fremmed valuta, uden hensyntagen til, i hvilket omfang de har indbetalt deres hæftelse til K/S´et.
Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved optagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.
Kursgevinstlovens § 24
Det omtalte forlig under 1.1 De faktiske forhold er indgået mellem [finans1], [finans4] og anpartshaverne på den ene side og K/S [virksomhed1] på den anden side. Dvs. det er K/S [virksomhed1] der har fået den endelige gældseftergivelse.
I TfS1999.261.HD var der tale om en rekonstruktion, der ville være omfattet af akkordreglerne (daværende kursgevinstlov § 6A). Da aftalen var indgået af K/S´et, men gælden rettelig påhvilede de enkelte kommanditister var forholdet ikke skattefrit for kommanditisterne efter reglerne om akkord, idet K/S´et ikke anses som er selvstændigt skattesubjekt.
Derfor har gældseftergivelsen fra [finans1] og [finans4] til K/S [virksomhed1] ikke den skattemæssige virkning for dig, at forholdet kan blive omfattet af kursgevinstlovens § 24, se TfS 1999.261.HD.
Som følge heraf må forholdet blive omfattet af kursgevinstlovens § 23, hvorfor du også skal beskattes af den del af gælden som eftergives K/S [virksomhed1]. Der er tale om en skattepligtig gevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, opstået som følge af gældseftergivelse fra [finans1] og [finans4] til K/S [virksomhed1].
Det er ikke dig og din økonomi, som har været igennem en tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem dig og dine kreditorer om bortfald eller nedsættelse af din gæld, også kaldet en frivillig akkord, som det var tilfældet i sagen gengivet i TfS 2000.822.LSR.
Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved optagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.
Vedr. gæld til [finans4]
Kursgevinst på indfriet gæld i forbindelse med forlig – realisationsprincippet
Restgælden til [finans4] er opgjort pr. 31. maj 2018 til 7.065.226 SEK, ifølge forliget af 27. november 2018. Ligeledes fremgår der, at [finans4] skulle modtage 4.978.592 DKK i forbindelse med forliget. Da opregningskursen er opgjort til 72,42 DKK/ 100 SEK, svarer det til 6.874.609 SEK.
Skattestyrelsen opgør kursgevinsten til følgende vedr. delindfrielse af gæld:
DKK/SEK | ||
Optagelseskurs | 0,7884 | |
Indfrielseskurs | 0,7242 | |
Kursgevinst/-tab pr. SEK | 0,0642 | |
Kursgevinst på afdrag | 0,0642*6.874.609 SEK | 441.350 DKK |
Heraf din andel | 80/1000 | 35.308 kr. |
Kursgevinst på gældseftergivelse
Da gælden kun er delvist afdraget, eftergives den resterende del af gælden. Den del svarer til forskellen mellem restgælden og afdraget. Den eftergivne gæld udgør:
Restgæld til [finans4] | 7.065.226 SEK |
Afdrag | -6.874.609 SEK |
Eftergivet gæld | 190.617 SEK |
Idet gælden er blevet eftergivet, er din indfrielseskurs 0.
Skattestyrelsen opgør kursgevinsten til følgende vedr. eftergivelse af gæld:
DKK/SEK | ||
Optagelseskurs | 0,7884 | |
Indfrielseskurs | 0 | |
Kursgevinst/-tab pr. SEK | 0,7884 | |
Kursgevinst på afdrag | 0,7884*190.617 SEK | 150.282 DKK |
Heraf din andel | 80/1000 | 12.023 DKK |
Vedr. gæld til [finans1]
Kursgevinst på indfriet gæld i forbindelse med forlig – Realisationsprincippet
Restgælden til [finans1] er opgjort pr. 1. juni 2018 til 7.280.012 SEK, ifølge forliget af 27. november 2018. Ligeledes fremgår der, at [finans1] skulle modtage 406.739 DKK i forbindelse med forliget. Da opregningskursen er opgjort til 72,42 DKK/ 100 SEK, svarer det til 561.639 SEK.
DKK/SEK | ||
Optagelseskurs | 0,7884 | |
Indfrielseskurs | 0,7241 | |
Kursgevinst/-tab pr. SEK | 0,078 | |
Kursgevinst på afdrag | 0,078*561.639 SEK | 43.808 DKK |
Heraf din andel | 80/1000 | 3.505 DKK |
Kursgevinst på gældseftergivelse
Da gælden kun er delvist afdraget, eftergives den resterende del af gælden. Den del svarer til forskellen mellem restgælden og afdraget. Den eftergivne gæld udgør:
Restgæld til [finans1] 7.280.012
Afdrag -561.639
Eftergivet gæld 6.718.373
Idet gælden er blevet eftergivet, er din indfrielseskurs 0
Skattestyrelsen opgør kursgevinsten til følgende vedr. eftergivelse af gæld:
DKK/SEK | ||||
Optagelseskurs | 0,8022 | |||
Indfrielseskurs | 0 | |||
Kursgevinst/-tab pr. SEK | 0,8022 | |||
Kursgevinst på afdrag | 0,8022*6.718.373 SEK | 5.389.479 DKK | ||
Heraf din andel | 80/1000 | 431.158 DKK | ||
Samlet skattemæssige ændringer vedr. kursgevinst
Ikke medregnet kursgevinst på afdrag vedr. [finans4] | 35.308 kr. |
Ikke medregnet kursgevinst ved frigørelse vedr. [finans4] | 12.023 kr. |
Ikke medregnet kursgevinst på afdrag vedr. [finans1] | 3.505 kr. |
Ikke medregnet kursgevinst ved frigørelse vedr. [finans1] | 431.158 kr. |
Samlet skattemæssig ændring | 481.994 kr. |
...”
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse
Skattestyrelsen har den 10. september 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:
” Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens vurdering af sagen.
Formelt
Denne sag behandler om hvorvidt, der skal ske beskatning af en kursgevinst hos Klager i forbindelse med Klagers engagement K/S [virksomhed1].
Med andre ord skal der skal i denne sag tages stilling til, om hvorvidt Klager skal beskattes som følge af eftergivelse af gæld jf. regelsættet i kursgevinstloven.
Herunder skal der desuden tages stilling til om, hvorvidt sagen er omfattet af regelsættet i kursgevinstlovens § 24.
Materielt
K/S [virksomhed1] havde oprindeligt lån i svenske kroner.
Vi bemærker, at vi ved vores bedømmelse af sagen, lægger til grund at disse lån blev indfriet den 27. november 2018. Vi mener, at disse lån blev bragt til ophør ved indfrielsen.
Til støtte for vores sondring bemærker vi, at de føromtalte lån, blev erstattet af nye lån i danske kroner, således altså en anden møntfod, og vi anser således, at de oprindelige lån i svenske kroner blev bragt til ophør. Lånene i danske kroner opstod netop først efter indfrielsen af det oprindelige lån i svenske kroner.
Vi lægger altså således vægt på, at der skete så væsentlige ændringer, at lånene i svenske kroner, skal anses at være at ophørt.
Således mener vi, at de foretagne skattemæssige reguleringer er korrekte. Reelt var der skattemæssigt således tale om en skattepligtig gældseftergivelse for så vidt angår lånet i svenske kroner, der altså blev bragt til ophør.
Vi henviser til bestemmelserne i kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår selve skattepligt af beløbet og til bestemmelserne i lovens § 25 og § 26 for selve opgørelsen af det skattepligtige beløb jf. realisationsprincippet.
Skattemæssigt sonderer vi altså således, at Klager er skattepligtig af kursgevinsten som er opgjort i afgørelsen fra Skattestyrelsen af 27. april 2021. Vi fastholder sagen som den er indledt.
Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt sagen er omfattet af regelsættet i kursgevinstlovens § 24, finder vi, at der ikke er tale om at Klager (den enkelte kommanditist) har indgået en aftale personligt og kun for eget vedkommende med kreditor om bortfald eller nedsættelse af individuel personlig gæld.
Således er vi ikke af den opfattelse, at denne konkrete skattemæssige situation er omfattet af bestemmelsen og derfor anser vi således, at Klager ikke kan støtte ret på bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24.
Konklusion
Vi anser, at Klager er skattepligtig af sin andel af kursgevinsten ved gældseftergivelsen. Vi tiltræder desuden selve opgørelsen af det skattepligtige beløb, herunder også de foretagne henvisninger og opgørelser, som vi finder, er i overensstemmelse med kursgevinstlovens bestemmelser.
Som yderligere støtte for vores vurdering af sagen, henviser vi SKM 2023.146 HR.
Vores vurdering er desuden at regelsættet i kursgevinstlovens § 24 ikke kan anvendes og således at denne bestemmelse ikke forandrer sagen skattemæssigt.
Vores vurdering er således, at sagen bør fastholdes i sin helhed, som den er indledt.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat primær påstand om, at forhøjelsen af klagerens indkomst skal bortfalde, for så vidt angår skattepligt af kursgevinst på gæld, fordi der ikke er hjemmel til at beskatte kommanditisterne af den kursgevinst, som K/S [virksomhed1] har opnået ved gældseftergivelsen. Resultat af virksomheden og disponering i virksomhedsordningen skal derfor tilbageføres.
Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen til fastsættelse af fordringens værdi for kreditor.
Repræsentanten har også fremsat en subsidiær påstand om, at en kursgevinst på gæld i fremmed valuta, som kommanditselskabet måtte realisere ved omlægningen af valuta på gælden til [finans1] og [finans4] ved aftale indgået før gældseftergivelsen, udgør et mindre beløb end beløbet fastsat af Skattestyrelsen.
I klagen af 15. juli 2021 har repræsentanten anført følgende anbringender:
”4) Vores anbringender
Denne sags problemstillinger
Ved behandling af sager om gældseftergivelse for K/S’er viser praksis, at der ofte er en længere række forskellige punkter, hvor der kan være uenighed mellem Skattestyrelsen og skatteyderne om sagernes faktiske forhold.
I denne sag er det dog vores vurdering, at der bl.a. ikke er uenighed mellem Skattestyrelsen og vores klient om følgende forhold:
| • | K/S’ets lån var ikke indgået på non-recourse-vilkår. |
| • | Lånet var oprindeligt optaget i fremmed valuta, men i forbindelse med aftalen med kreditorerne i november 2018 blev gælden nedskrevet, konverteret til DKK og derefter betalt. |
| • | Der er tale om en samlet gældseftergivelse, aftalt mellem henholdsvis K/S’ets anpartshavere og samtlige kreditorer vedrørende K/S’ets samlede gældsforpligtelse. |
| • | Vores klient har inden gældseftergivelsen indbetalt det fulde beløb, som der efter vedtægterne var hæftelse for - dvs. der var ikke nogen resthæftelse for vores klient. |
| • | Der er ikke i øvrigt uenighed om K/S’ets talmæssige opgørelser eller opgørelser af det skattemæssige resultat (bortset fra gældseftergivelsen). |
Idet vi som nævnt er af den opfattelse, at der er enighed på disse punkter, vil vi af hensyn til klagens omfang tillade os ikke at gøre yderligere ud af henholdsvis argumentation eller dokumentation af dette. Hvis Skatteankestyrelsen under sin behandling af sagen ønsker et eller flere af disse punkter yderligere belyst, står vi dog meget gerne til rådighed med yderligere oplysninger og kommentarer.
Vi er heller ikke uenig i, at det følger af den seneste praksis fra både domstolene og Landsskatteretten, at kursgevinstbeskatningslovens regler skal forstås således, at en gældseftergivelse som den skete som udgangspunkt må anses for en skattepligtig begivenhed, også når der er tale om en singulær gældseftergivelse på lån i fremmed valuta, omfattet af KGL § 23.
Der, hvor uenigheden består, lader således udelukkende at være betydningen af Landsskatterettens afgørelse i SKM 2020.64 LSR.
Vores opfattelse
Skattestyrelsen har i sin afgørelse henvist til hhv. Højesterets afgørelse i SKM 2019.627 HR og TfS 1999.261 HD.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse også summariske refereret SKM 2020.64 LSR, men har med en bemærkning om, at den pågældende afgørelse er påanket til domstolene af Skatteministeriet, helt set bort fra afgørelsens væsentligste momenter.
Landsskatteretten fandt i den pågældende afgørelse, at en fortolkning af reglerne i KGL § 23 måtte føre til, at en gældseftergivelse ville være skattepligtig for de kommanditister, der modtog gældseftergivelsen. Efter en gennemgang af teksten i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3, fandt Landsskatteretten dog, at Skattestyrelsen havde bibragt skatteyderen en positiv forventning om, at gældseftergivelsen ikke ville være skattepligtig.
Landsskatteretten tilkendegav i den forbindelse bl.a.
” Det anførte i underafsnittet “Særligt om gældsreduktion i K/S'er” er efter Landsskatterettens opfattelse udtryk for, at der ikke foreligger en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, medmindre kommanditisten ikke har indbetalt sin resthæftelse, og at dette gælder både, når gælden er i danske kroner, og når gælden er i fremmed valuta. Det, der er anført i underafsnittet “Særligt om gældsreduktion i K/S'er, må således naturligt forstås sådan, at ansnittet angår den specielle situation, hvor der er tale om et kommanditselskab. I denne specielle situation gælder der, ifølge det anførte, noget andet end ved andre “almindelige” singulære gældseftergivelser i fremmed valuta, som omtales i underafsnittet “Bemærk”.
Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning er i strid med Kursgevinstlovens § 23, hvorefter hele kursgevinsten er skattepligtig, uanset om hele hæftelsen er indbetalt af kommanditisten.
I Den juridiske vejledning er det anført, at den giver udtryk for skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis, og at den er bindende for skatteforvaltningen, medmindre dens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. Dette er i overensstemmelse med, hvad der gælder i forhold til forventningsprincippet, jf. f.eks. Højesterets dom i SKM 2006.553 HR”
Idet Landsskatteretten samtidig fandt, at teksten ikke klart var i strid med lovtekster m.v. gav Landsskatteretten på den baggrund skatteyderen medhold i sagen på den vis, at sagen blev hjemsendt til skattemyndighederne til vurdering af, om hele den vedtægtsmæssige hæftelse var indbetalt.
Det kan i den foreliggende sag vedrørende indkomståret 2018 konstateres, at indholdet og formuleringerne i Den juridiske vejledning ikke indholdsmæssigt har ændret sig mellem 2012 og 2018. Således angav afsnit C.B.1.4.3.3, version 3.1, som var gældende i perioden 31/7 2018 – 31/1 2019 følgende:
” Særligt om gældsreduktion i K/S'er
...”
Det er først i efterfølgende versioner af Den juridiske vejledning, at Skattestyrelsen har valgt at ændre teksten – men der kan ikke være tvivl om, at det i 2018 var god latin og den almene forståelse af skattereglerne blandt både skattemyndigheder og rådgivere, at den pågældende type gældseftergivelse ikke ville udløse skattepligt. Ligeledes var der heller ikke grundlag i praksis eller andre kilder for at antage, at teksten i Den juridiske vejledning var forkert.
Skattestyrelsen har i sin begrundelse for den aktuelle, påklagede skatteansættelse nævnt afgørelsen og dens overordnede indhold, men har valgt at se bort fra afgørelsen med henvisning til det forhold, at denne afgørelse er påanket til domstolene af Skatteministeriet. Skattestyrelsen har således valgt at anlægge en fortolkning, der er i strid med gældende retspraksis i form af Landsskatterettens kendelse.
Denne indgangsvinkel er bemærkelsesværdig, idet Skattestyrelsen efter retskildeprincippet ikke kan vælge at se bort fra en højerestående rekursinstans’ vurderinger – heller ikke selv om Skattestyrelsen er helt uenig i afgørelsen. Således gælder det for både skatteydere og skattemyndigheder, at de må anerkende gældende retspraksis, som den er og forefindes.
Den rette reaktion i en situation, hvor Skattestyrelsen mente, at en påanket afgørelse ikke skulle tillægges vægt, ville således være i stedet at afvente den pågældende ankesags afgørelse.
Dette understreges i særlig grad af det forhold, at fristen for en ordinær skatteansættelse for det påklagede indkomstår 2018 først udløber i sommeren 2022, dvs. at Skattestyrelsen uden nogen fristmæssige problemer kunne have afventet ankesagens forventelige afgørelse inden da i stedet for at tilsidesætte gældende praksis.
Vi finder det således både juridisk betænkeligt uhensigtsmæssigt, men også ressourcemæssigt uhensigtsmæssigt, at der skal anvendes ressourcer fra både vores klients, men også Skatteankestyrelsens side, fordi Skattestyrelsen mener sig berettiget til ikke at tillægge Landsskatterettens afgørelse nogen vægt.
Virkningen af dette er imidlertid ikke, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig eller på anden vis skal tilsidesættes på grund af overtrædelse af formelle regler.
Til gengæld må Skattestyrelsens begrundelse for ikke at tillægge Landsskatterettens kendelse i SKM 2020.64 LSR nogen betydning blot tilsidesættes – med den processuelle skadevirkning, at Landsskatterettens vurderinger står uimodsagt.
Desuden må det lægges til grund, at vores klient på baggrund af teksten i afsnit C.B.1.4.3.3. i Den juridiske vejledning (alle versioner gældende i 2018) var bibragt en positiv opfattelse af, at der efter skatteretlig praksis ikke ville ske nogen beskatning af en kursgevinst ved indgåelse af en aftale om gældseftergivelse.
Som anført af Landsskatteretten i SKM 2020.64 LSR kunne vores klient endvidere støtte ret på denne forventning.
Da de øvrige faktiske forhold i denne sag i øvrigt er direkte sammenlignelige med de afgørende punkter i SKM 2020.64 LSR (herunder ikke non-recourse-lån, en samlet ordning osv.), er det således vores opfattelse, at vores klient på baggrund af skattemyndighedernes begunstigende besked i Den juridiske vejledning kan støtte ret på denne.
Sagens udfald derfor i lighed med i SKM 2020.64 LSR må være, at der ikke skal ske beskatning af vores klients andel af den samlede gældseftergivelse.
Idet vores klient dog fuldt ud har indbetalt sin vedtægtsbestemte hæftelse, vil det i modsætning til SKM 2020.64 LSR ikke være nødvendigt at sende sagen retur til Skattestyrelsen for en vurdering af dette.
...”
Repræsentanten har anført følgende i supplerende indlæg af 25. maj 2023:
”...
Sagernr. har været bero stillet afventende dom fra Højesteret om, hvorvidt skatteydere kunne støtte ret på det tidligere i den juridiske vejledning og ligningsvejledningen anførte. Der er den 8. marts 2023 faldet dom, der giver Skatteministeriet medhold, jf. jeres skrivelse af 14. marts 2023 (vedhæftet som bilag).
I de foreliggende sager er der foruden dette formelle forhold tillige materielle grunde for, at der ikke er hjemmel til beskatning af klagerne.
Klagerne fastholdes derfor, idet vi supplerende til vores oprindelige principale påstand, har en subsidiær påstand og nedenstående uddybende anbringender.
Der henvises i øvrigt til de oprindelige klager.
Subsidiær påstand
Sagerne hjemvises til Skattestyrelsen til fastsættelse af fordringens værdi for kreditor i hver enkelt sag.
Anbringender
Beskatning for personer af gevinst på gæld reguleres i følgende bestemmelser i kursgevinstloven:
| • | Kursgevinstlovens § 21 – kursgevinst på gæld ved en gældseftergivelse og lign., når gældseftergivelsen og lign. udgør en singulær ordning. |
| • | Kursgevinstlovens § 23 – kursgevinst på gæld i fremmed valuta |
| • | Kursgevinstlovens § 24 – kursgevinst på gæld ved en gældseftergivelse, når gældseftergivelsen udgør en samlet ordning |
Kursgevinstlovens § 23 er en generel bestemmelse, der omfatter alle tilfælde af kursgevinst på gæld i fremmed valuta.
Kursgevinstlovens §§ 21 og 24 er derimod specialbestemmelser. § 21 er ikke begrænset med hensyn til valuta, men omfatter alene gevinst realiseret ved ”eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion”. § 24 er heller ikke begrænset med hensyn til valuta, men omfatter alene gevinst ved tvangsakkord eller frivillig akkord, det vil sige ved gældseftergivelser, der har karakter af samlede ordninger.
Som oplyst i de oprindelige klager er gælden, der eftergives, i danske kroner, jf. det tidligere fremsendte bilag 2. Som det fremgår heraf, er der den 27. november 2018 modtaget en gældseftergivelse fra [finans1] og [finans4] betinget af, at kommanditselskabet ved indbetalinger fra kommanditisterne betalte i alt 5.778.592 kr. Modtog pengeinstitutterne dette beløb, ville der blive modtaget en gældseftergivelse på i alt 4.610.230 kr.
Gælden var oprindeligt i svenske kroner, men blev forud for eftergivelsen omlagt til danske kroner. Således fremgår det af forliget af 27. november 2018 (uddrag):
... [forligsaftalens punkt 3 og 4, der er gengivet ovenfor under ”Faktiske oplysninger”]
Skattestyrelsen lægger desuagtet til grund, at gælden er i fremmed valuta og ignorerer uden yderligere redegørelse herfor, at gælden er omlagt til danske kroner. Dette selvom Skattestyrelsen har medtaget uddraget fra forliget.
Da der foreligger en gevinst ved gældseftergivelse af gæld i danske kroner, er beskatningshjemlen § 21 eller § 24 i kursgevinstloven.
Selv hvis der forelå en gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta – hvilket, jf. ovenfor, ikke er tilfældet her – ville både § 21 og § 24 være gældende ifølge deres ordlyd. I visse dele af praksis er det antaget, at § 23 har forrang frem for § 21. Der er intet i ordlyden af § 23, der kan give grundlag herfor, men det er formentlig en lex specialis-betragtning, der er anlagt. Imidlertid kunne en sådan betragtning lige vel falde ud til det modsatte resultat, nemlig at § 21 har forrang frem for § 23. Dette understøttes af, at det er fast antaget i praksis, at § 24 omfatter gældseftergivelser på gæld såvel i danske kroner som i fremmed valuta. Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til § 24, at bestemmelsen har forrang fremfor § 23. Det er vanskeligt at se begrundelsen for, at § 23 har forrang frem for § 21 ud fra en lex specialis-betragtning, når det samme ikke gør sig i gældende i forhold til § 24.
Det fremgår også af juridisk vejledning afsnit C.B.1.4.3.3., at
”Ved vurderingen af, hvorvidt en gældsreduktion i et K/S vil medføre en skattepligtig kursgevinst skal det vurderes, hvorvidt gældsreduktionen er omfattet af andre regler i KGL. F.eks. vil en gældsreduktion i kraft af et vilkår om non-recourse ikke være omfattet af KGL § 21, men skulle betragtes som en indfrielse af gæld til en lav kurs og der kan derfor være skattepligt efter KGL § 23.”
Denne passus må nødvendigvis forudsætte, at en singulær gældseftergivelse i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 21, hvis gældsreduktionen ikke sker i kraft af et vilkår om non-recourse.
Vi kan, jf. også de oprindelige klager, henvise til Vestre Landsrets indledende begrundelse i SKM 2016.325 VLR, som lyder:
”Det lån hos Canada Life, som sagen omhandler, er optaget i engelske pund. Hjemlen til beskatning af eventuel kursgevinst på lånet er derfor kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt., idet bemærkes, at parterne er enige om, at der ikke er tale om gældseftergivelse jf. kursgevinstlovens § 21...”
Med andre ord, påpeger Vestre Landsret netop at, når parterne er enige om at der er tale om en gældseftergivelse, vil en sådan skulle beskattes i henhold til Kursgevinstlovens § 21.
Det fremgår også af juridisk vejledning afsnit C.B.1.4.3.3., at
Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne.
Efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er der altså alene hjemmel til at beskatte klagerne af
”Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v.”
Der er således alene hjemmel til at beskatte den enkelte klager, hvis vedkommende har modtaget en gældseftergivelse, der ikke er begrundet i klagers manglende betalingsevne. Er disse betingelser ikke begge opfyldt, er der ikke hjemmel til beskatning af klager.
Hvis der er tale om en såkaldt samlet ordning vil beskatningshjemlen være kursgevinstlovens § 24, hvorefter
”Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst”
I forhold til kursgevinstlovens § 24 skal det dermed indledningsvist vurderes, om gældseftergivelsen udgør en samlet eller singulær ordning, for at der kan tages stilling til den skattemæssige behandling. Hvad der nærmere forstås ved en samlet ordning, er ikke reguleret i lovgivningen.
Den juridiske vejledning C.B.1.5 indeholder følgende beskrivelse af en samlet ordning:
”Det kan være en samlet ordning, når
| • | der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer |
| • | der ikke er en fuldstændig lighed, f.eks. fordi småkrav får fuld dækning |
| • | kun en eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. |
(...)
Udgangspunktet er med andre ord, at ordningen skal omfatte mere end 50 pct. af den usikrede gæld, og den resterende usikrede gæld må kun udgøres af småkrav.”
En eftergivelse, der ikke henføres til kursgevinstlovens § 21, skal derfor henføres til kursgevinstlovens § 24. Klager er dermed skattefri i det omfang fordringen ikke nedskrives til mindre end værdien for kreditor.
Det følger af kursgevinstlovens § 24, at en skattefri gevinst
”opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen”.
Det er dermed nødvendigt at fastlægge fordringens værdi for kreditor.
I forhold til kursgevinstlovens § 21 har Østre Landsret i SKM2012.721 fastslået, at der ved fastlæggelse af fordringens værdi for kreditor skal ses på kommanditistens betalingsevne. Der ses ikke grundlag for at foretage en anden vurdering i forhold til kursgevinstlovens § 24.
I de foreliggende sager har der været foretaget individuelle vurderinger og forhandlinger om betalingsevne. Det fremgår udtrykkeligt af note 1 i årsrapporten 2016 for K/S’et
”[finans4] har sideløbende med salget afholdt individuelle møder med investorerne for at afklare en tilbagebetaling af forpligtigelserne overfor både [finans1] og [finans4]. Disse aftaler forventes at blive afsluttet primo 2017.”
Der er for kreditorerne således foretaget individuelle vurderinger af deres krav, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesætte udgangspunktet, at der gælder en formodning for, at en kreditor ikke nedskriver en fordring til en lavere værdi end fordringens værdi for den pågældende kreditor.
Se også hertil SKM2002.219.VLR, hvor Vestre Landsret udtalte:
”Det lægges til grund, at F1 Administration A/S fastsatte det beløb, som sagsøgerne skulle indbetale, efter at have indhentet nærmere oplysninger om sagsøgernes økonomiske forhold, og aftalen må anses for indgået efter en forretningsmæssig vurdering af, hvad der var mest hensigtsmæssigt for kommanditselskaberne.”
I den pågældende sag havde kreditor (F1 Administration A/S) således foretaget en individuel vurdering, men også en forretningsmæssig vurdering af kravets værdi. Herefter fandt landsretten, at den omhandlede gældseftergivelse ikke nedskrev kravet til mindre end fordringens værdi for kreditor.
Hvis Skatteankestyrelsen alligevel skulle finde, at der skal foretages en yderligere vurdering heraf i nærværende sager, nedlægges subsidiært påstand om hjemvisning til nærmere vurdering heraf.
...”
Bemærkninger på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler
På møde den 28. maj 2024 med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anførte klagerens repræsentant, at der blev eftergivet gæld i danske kroner, og generelt er kursgevinst ved frigørelse fra gæld i danske kroner ikke skattepligtig for personer efter kursgevinstloven. I denne sag er det kommanditselskabet, og ikke de enkelte kommanditister, der har fået eftergivet gæld, hvorfor forholdet ifølge Højesterets dom fra 1999 ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 21 eller § 24. Dermed er der ikke hjemmel i loven til at beskatte kommanditisterne af kursgevinsten ved gældseftergivelsen i danske kroner.
Repræsentanten anførte også, at Schedule 2 til forligsaftalen viser, at der er forskel på, hvor stor en del af resthæftelse og kautionsforpligtelse, kommanditisterne hver især skulle betale. Det viser, at der blev foretaget en individuel vurdering af de enkelte kommanditister.
Endelig anførte repræsentanten, at omkonverteringen af lånenes valuta er en så væsentlig ændring af lånevilkårene, ligesom eksempelvis ændring af renten vil være, at de oprindelige lån i SEK er indfriet, og at der er stiftet nye lån i danske kroner. Indfrielsen af lånene i SEK er en skatteudløsende begivenhed.
Repræsentantens supplerende indlæg af 28. juni 2024
Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg af 28. juni 2024 anført følgende:
”Vores vurdering
Forud for gældseftergivelsen over for kommanditselskabet er gælden omlagt til danske kroner. Det vil sige, at den kursgevinst, som realiseres ved gældseftergivelsen, er en kursgevinst på gæld i danske kroner. Dette bekræftes af den indgåede aftale, der er ganske entydig og juridisk bindende for alle parterne. Der er heller ikke grundlag for at antage, at den pågældende aftale ikke på anden vis ville kunne gøres gældende ved domstolene.
Da K/S’et er skattemæssigt transparent, vil kommanditisterne være skattepligtig af denne kursgevinst, såfremt kursgevinstloven hjemler en sådan beskatning. Det følger imidlertid af lovens §§ 20-23, at personer ikke er generelt skattepligtige af gevinst på gæld i danske kroner. Bortset fra overkurstilfælde er personer således kun skattepligtige af gevinst på gæld i danske kroner, hvis gevinsten realiseres ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion. Det er K/S [virksomhed1], der opnår en gældseftergivelse, og ikke kommanditisterne, jf. også Højesterets afgørelser af henholdsvis 8. marts 2023 og 19. februar 1999 vedrørende transparensprincippet. Således er der ikke hjemmel til at beskatte kommanditisterne.
Ud fra en væsentlighedsvurdering er det vores opfattelse, at valutaomlægningen fra svenske til danske kroner ikke kan betragtes som en afståelse af gælden. Således kan omlægningen ikke anses for en afståelse og indfrielse med nyt gældsbrev. Derfor har kommanditselskabet ikke med omlægningen realiseret en kursgevinst eller et kurstab på gælden til [finans1] og [finans4].
Såfremt det imidlertid er Landsskatterettens vurdering, at der med kursomlægningen fra svenske til danske kroner faktisk er sket så væsentlig en ændring af gældsbrevsvilkårene, at det betragtes som en afståelse og indfrielse med nyt gældsbrev, da skal der foretages en kursansættelse af det nye gældsbrev. Herefter kan en evt. kursgevinst opgøres. Kursansættelsen skal tage udgangspunkt i kommanditselskabets betalingsevne, det vil sige kommanditisternes betalingsevne. Det afgørende spørgsmål er således, hvilket indfrielsesbeløb kunne kreditorerne opnå, hvis de foretog en fuld gældsinddrivelse med udlæg, fogedret m.v.
I den kontekst må vi bemærke, at kreditor tydeligvis har overvejet, hvad de enkelte kommanditister umiddelbart har haft mulighed for at indfri – idet der for en række af kommanditisterne ikke opkræves det fulde hæftelsesbeløb. Således er der i praksis opkrævet resthæftelsesbeløb svingende fra det fulde beløb helt ned til 0 % af resthæftelsesbeløbet
Indfrielsesbeløbene er antageligvis primært accepteret fra kreditors side ud fra en mere pragmatisk betragtning om, hvad der indenfor kommanditisternes resthæftelse uden større besvær/inddrivelsesskridt kunne opkræves. En fuldstændig dybdegående og detaljeret vurdering af den enkeltes betalingsevne er ikke foretaget, selvom betalingsforliget selvfølgelig giver en indikation af, kommanditisterne samlet vurderet ikke havde en betalingsevne helt op til resthæftelsen eller højere.
En nærmere vurdering er ikke foretaget af Skattestyrelsen, idet Skattestyrelsen ensidigt har fokuseret på, at der er tale om gældseftergivelse i fremmed valuta, jf. KGL § 23 – hvilket der, jf. det ovenstående, ikke er tale om ved gældseftergivelsen.
I den sammenhæng må vi bemærke, at det er Skattestyrelsen, der til trods fra de civilretligt gyldige aftaler tilsidesætter indholdet i disse og pålægger beskatning af beløb ud fra en kontrafaktisk antagelse om anvendelse af § 23 ved gældseftergivelsen - og dermed heller ikke har understøttet, at kursen ved konverteringen af gælden (i det omfang at den overhovedet anses for at kunne udløse beskatning dér) skulle være andet end 100. Idet det følger af skatteretlig praksis, at bevisbyrden påhviler den, der i første omgang gør noget gældende i en skattesag. I praksis betyder dette ofte, at det kommer skatteyderne til skade, at de ikke kan dokumentere en given ting.
I denne sag er det imidlertid Skattestyrelsen, der uden videre pålægger beskatning uden den fornødne, konkrete vurdering, og dermed har Skattestyrelsen hverken sandsynliggjort eller løftet sin bevisbyrde for, at der ved indfrielse af en fordring i fremmed valuta er oppebåret en kursgevinst
Sammenfattende er det således vores vurdering:
| • | At der ikke er tale om eftergivelse af gæld i fremmed valuta, idet der ikke er grundlag for at tilsidesætte ændringen af lånet. Der er således tale om et lån i DKK, som er eftergivet. |
| • | At der efter Højesterets praksis mht. transparensprincippet ikke er kommanditisterne, der har modtaget en gældseftergivelse, hvor kursgevinstloven ikke hjemler beskatning af kommanditisterne. |
| • | At der ved ændringen af lånet fra udenlandsk til dansk valuta ikke er noget som tilsiger, at kursen på lånet var under 100 |
| • | At det må falde Skattestyrelsen til last, at der uden nogen videre undersøgelse af de faktiske forhold ukritisk lægges til grund, at er tale om en indfrielse af gæld i fremmed valuta – og ikke mindst, at der så ved behandlingen af den aftalte ændring af lånet til DKK ikke på nogen måde er taget stilling til, hvad kursen i givet fald måtte have været. |
| • | At Skattestyrelsen således ikke har løftet sin bevisbyrde for, at der er grundlag for beskatning. |
| • | At det på dette grundlag er vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed skal tilsidesættes.” |
Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og til Skattestyrelsens udtalelse herom
Klagerens repræsentant har oplyst, at der ikke er bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse eller til Skattestyrelsens udtalelse af 10. september 2024 om Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren som kommanditist skal beskattes af en kursgevinst ved eftergivelse af K/S [virksomhed1]s gæld, herunder om selskabet blev frigjort fra gæld i fremmed valuta eller gæld i danske kroner, og om frigørelsen fra gæld skete ved en singulær gældseftergivelse eller en gældseftergivelse ved en samlet ordning omfattet af kursgevinstlovens § 24.
Retsgrundlaget
Af kursgevinstloven (lovbekendtgørelse nr. 1283 af 25. oktober 2016) fremgår:
” Kapitel 3. Personer
...
Anden gæld
§ 20. Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.
...
§ 23. Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 14 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr. Gæld i danske kroner anses som gæld i fremmed valuta, hvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere valutakurser. Gæld i fremmed valuta betragtes som gæld i danske kroner, hvis restgælden reguleres i forhold til danske kroner.
Kapitel 4. Eftergivelse af gæld ved akkord m.v.
§ 24. Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.
...
Kapitel 5. Opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld
§ 25. Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.
...
§ 26. Gevinst og tab på fordringer og gæld opgøres efter reglerne i stk. 2-5, jf. dog § 25, stk. 2-5, om lagerprincippet og § 25, stk. 7-10.
...
Stk. 3. Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.
...”
Af forarbejderne til kursgevinstlovens § 25 i lovforslag nr. 194, fremsat den 13. marts 1997, fremgår bl.a.:
”...
§ 25 indeholder principperne for opgørelse af gevinst eller tab på fordringer og gæld.
Bestemmelsen fastslår, at gevinst og tab som udgangspunkt beskattes efter realisationsprincippet. Efter realisationsprincippet medregnes gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Det vil sige ved afståelse, indfrielse samt opgivelse m.v. Endvidere kan ændringer i de aftalte vilkår for en fordring eller gældspost have en sådan karakter, at fordringen henholdsvis gælden må anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring eller gæld. Eksempelvis vil en ændring af valuta og rente medføre, at der foreligger afståelse og stiftelse af en ny fordring eller gæld.
...”
I Højesterets dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR, fandt Højesteret, at kommanditisterne skulle beskattes efter kursgevinstlovens § 23 af en kursgevinst, der opstod ved eftergivelse af kommanditselskabets gæld i fremmed valuta. Højesteret fandt, at den retsopfattelse, som skattemyndighederne havde givet udtryk for i Den juridiske vejledning klart ikke er forenelig med det overordnede retsgrundlag, dvs. kursgevinstloven og transparensprincippet, hvorfor skattemyndighederne havde været berettigede og forpligtede til at ændre praksis.
I Østre Landsrets dom af 8. oktober 2021, offentliggjort i SKM2021.586.ØLR, fandt Østre Landsret, at kursgevinstlovens § 23 havde forrang fremfor lovens § 21 ved bedømmelsen af, om der skulle ske beskatning af kommanditisternes kursgevinst ved en singulær eftergivelse af kommanditselskabets gæld i fremmed valuta. Dommen blev anket til Højesteret, jf. Højesterets dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR, men for Højesteret angik ikke spørgsmålet om forrang.
I dom af 3. maj 2000, offentliggjort i TfS 2000, 605, tog Østre Landsret stilling til, om vilkårsændringer i en låneaftale var så væsentlige, at det oprindelige lån skulle anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. Landsretten udtalte:
”I henhold til sagsøgerens oprindelige låneaftale af 1. juni 1989 med [finans5] GmbH forfaldt det fulde lånebeløb på 120.000 DM med tillæg af rente 4 % p.a. til betaling efter fem år. Ved den pr. 1 august 1993 indgåede aftale opnåede sagsøgeren rentefrihed og en afviklingsperiode på 19 år, og samtidig blev lånets valuta ændret til danske kroner. Landsretten finder, at det oprindelige låns vilkår herved undergik så væsentlige ændringer, at lånet må anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand.”
Højesterets dom af 22. februar 1999, offentliggjort i TfS 1999, 261, angik, om et vederlag ved salg af kommanditanparter, der indeholdt en gældseftergivelse, skulle beskattes efter de dagældende regler i kursgevinstloven. Højesteret fandt, at den gældseftergivelse, som kommanditisten ved en accept af købstilbuddet ville blive tilført, var skattepligtig efter den dagældende kursgevinstlovs § 5, stk. 2, jf. statsskattelovens § 4. At købstilbuddet var fremkommet som led i en rekonstruktionsaftale omfattende flere kommanditselskaber med et stort antal kommanditister, kunne ikke begrunde, at gældseftergivelsen skulle henføres til kursgevinstlovens dagældende § 6 A, stk. 1, 1. pkt., idet det var kommanditselskaberne, der havde indgået en rekonstruktionsaftale med selskabernes kreditorer.
Af kursgevinstlovens tidligere gældende § 5, stk. 1-2 og § 6 A, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 647 af 2. august 1993), fremgik:
”§ 5. Gevinst og tab, som en skyldner realiserer ved frigørelse for forpligtelser ifølge fordringer, som omfattes af § 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de skattepligtige, der omfattes af § 2, 11 jf. dog § 5, stk. 3-5.
Stk. 2. For øvrige skattepligtige gælder § 5, stk. 4-5, og § 6, stk. 1, samt statsskattelovens §§ 4-6.
...
§ 6a. Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.”
Østre Landsrets dom af 27. november 2012, offentliggjort som SKM2012.721.ØLR, angik, om en kommanditist var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 21 af kursgevinsten ved en eftergivelse af kommanditselskabets gæld i danske kroner. Landsretten fandt, at gældseftergivelsen skulle vurderes i forhold til kommanditisternes betalingsevne på tidspunktet for gældseftergivelsen, og at kommanditisten var skattepligtig af sin andel af gældseftergivelsen, fordi fordringen var nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.
I Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2020, offentliggjort i SKM2020.64.LSR, fandt Landsskatteretten, at eftergivelse af det pågældende kommanditselskabs gæld ikke var omfattet af kursgevinstlovens § 24 for kommanditisten, fordi gældseftergivelsen udsprang af en aftale mellem kommanditselskabet og långiveren, og ikke en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Hvis det kan lægges til grund, at K/S [virksomhed1]s to lån i SEK blev omlagt til lån i danske kroner forud for gældseftergivelsen, finder Landsskatteretten, at forligsaftalens ændring af valuta samt at der efter forligsaftalen ikke længere skulle beregnes renter, vil være så væsentlige ændringer af lånevilkårene, at de to oprindelige lån i SEK må anses for indfriet den 27. november 2018, hvor forligsaftalen blev indgået, og at der blev stiftet to nye lån i danske kroner på samme tidspunkt. Der henvises til Østre Landsrets dom i TfS 2000, 605 og til forarbejderne til kursgevinstlovens § 25 (lovforslag nr. 194, fremsat den 13. marts 1997). Derved skulle klageren have opgjort kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstlovens § 23, ved indfrielse af de oprindelige lån i SEK i indkomståret 2018, jf. realisationsprincippet i kursgevinstlovens § 25, stk. 1.
Landsskatteretten finder imidlertid, at de to lån ikke kan anses for omlagt til lån i danske kroner forud for gældseftergivelsen, og at kommanditselskabet således ikke fik eftergivet gæld i danske kroner.
Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at konverteringen af gældsposterne til danske kroner først skete i forligsaftalen af 27. november 2018, hvor selve gældseftergivelsen samtidig blev aftalt. Ud fra aftalen skulle der aldrig ske beregning af renter på den omkonverterede gæld i danske kroner, ligesom der ikke skulle ske løbende afdrag på den omkonverterede gæld i danske kroner. Der skulle udelukkende ske betaling af beløb til endelig indfrielse af de to lån, og det blev aftalt, at disse betalinger skulle ske den 15. december 2018 i danske kroner. På baggrund heraf må der anses at være sket eftergivelse af kommanditselskabets gældsposter i SEK, men hvor det var aftalt, at betalingerne til endelig afvikling af lånene skulle ske i danske kroner.
Ved gældseftergivelsen opnåede kommanditselskabet således en kursgevinst på gæld i fremmed valuta.
I SKM2021.586.ØLR fastslog Østre Landsret, at kursgevinstlovens § 23 har forrang fremfor lovens § 21 ved bedømmelsen af, om der skal ske beskatning af en kursgevinst ved en singulær gældseftergivelse i fremmed valuta.
Idet kommanditselskabet fik eftergivet gæld i fremmed valuta, er det relevant, om der var tale om en singulær eftergivelse af gæld, der er omfattet af kursgevinstlovens § 23, eller om gældseftergivelse ved en samlet ordning, der er omfattet af lovens § 24. Hvis det var en singulær gældseftergivelse, er hele kursgevinsten skattepligtig efter lovens § 23, jf. Højesterets dom i SKM2023.146.HR.
I TfS 1999, 261 fandt Højesteret, at eftergivelse af gæld, som kommanditisten ville opnå ved salg af kommanditanparter, ikke skulle henføres til kursgevinstlovens dagældende § 6 A, stk. 1, 1. pkt. - som stort set svarer til kursgevinstlovens nuværende § 24 - fordi det var kommanditselskaberne, der havde indgået en rekonstruktionsaftale med deres kreditorer.
I SKM2020.64.LSR fandt Landsskatteretten, at eftergivelse af et kommanditselskabs gæld ikke var omfattet af kursgevinstlovens § 24, fordi gældseftergivelsen udsprang af en aftale mellem det pågældende kommanditselskab og dets långiver, og ikke af en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld.
Ud fra sagens oplysninger må det lægges til grund, at kommanditselskabets to långivere [finans4] og [finans1] forud for forligsaftalen af 27. november 2018 havde drøftelser med de enkelte kommanditister og på baggrund heraf vurderede og aftalte, hvor meget den enkelte kommanditist skulle betale af sin resthæftelse og sin påtagne kautionsforpligtelse som kautionist for kommanditselskabets gæld. De aftalte betalinger fra kommanditisterne var afdrag på kommanditselskabets gældsposter i [finans4] og [finans1], og det blev aftalt i forligsaftalen, at kommanditselskabet fik eftergivet sin resterende gæld til de to långivere. Der er ikke tale om, at den enkelte kommanditist er blevet frigjort fra egen gæld som led i en aftale om en samlet ordning, som er indgået mellem den enkelte kommanditist og kommanditistens kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld. Forholdet er derfor ikke omfattet af kursgevinstlovens § 24.
Klageren er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23 af hele sin andel af kursgevinsten ved gældseftergivelsen, jf. Højesterets dom i SKM2023.146.HR. I denne dom fastslog Højesteret også, at de pågældende kommanditister ikke ud fra Den juridiske vejledning kunne støtte ret på, at de ikke skulle beskattes af kursgevinsten ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta, der var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
Idet fordringens værdi for kreditor er uden betydning for beskatningen efter kursgevinstlovens § 23, er der ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling.
Landsskatteretten kan tilslutte sig Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse af kursgevinsten ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 26, stk. 3.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om beskatning af kursgevinst, og som konsekvens heraf stadfæstes afgørelsen om ændret disponering i virksomhedsordningen også.