|
|
Kendelse af 12-08-2024 - indlagt i TaxCons database den 20-09-2024
Journalnr. 21-0074605
Klageren har for indkomståret 2019 anmodet om at anvende reglerne for grænsegængere. For indkomståret har klageren tillige indberettet befordringsfradrag med 27.265 kr., hvoraf der er beregnet ekstra befordringsfradrag med 15.400 kr., samt rejsefradrag med 28.000 kr.
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren i indkomståret 2019 er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og derfor ikke kan anvende reglerne for grænsegængere. Endvidere har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag og rejsefradrag i indkomståret 2019.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende skattemæssigt hjemsted, idet klageren anses for at være hjemmehørende i Polen. Klageren kan herefter anvende reglerne for grænsegængere i indkomståret 2019. Derudover finder Landsskatteretten, at klageren for indkomståret 2019 er berettiget til et befordringsfradrag med 725,37 kr., mens Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende rejsefradrag.
Faktiske oplysninger
Klageren er polsk statsborger og blev registreret i det danske folkeregister den 12. november 2018. Klageren er registreret i folkeregisteret uden en bopælsadresse i Danmark.
Klageren har siden den 12. november 2018 været ansat som tømrer i Danmark hos [virksomhed1] P/S, CVR-nr. [...1]. Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister (CVR), at klagerens arbejdsgiver er registreret med branchekoden ”782000 Vikarbureauer”. Ifølge klagerens skatteoplysninger har klageren i indkomståret 2019 modtaget A-indkomst fra [virksomhed1] P/S med 211.044 kr., hvortil arbejdsgiveren har indberettet 1.481 arbejdstimer.
Klageren har gennem sin arbejdsgiver været udlejet til skiftende virksomheder i løbet af indkomståret. Hertil er der fremlagt otte ansættelsesaftaler mellem klagerens arbejdsgiver og den kunde, som klageren har været udlejet til. Af ansættelsesaftalerne fremgår bl.a. kundens navn, arbejdsstedet, ansættelsesdatoen, timeantallet og lønnen. Det fremgår desuden af ansættelsesaftalerne, at klageren har fået betalt logi under ansættelserne. Oplysninger på ansættelsesaftalerne er samlet i nedenstående skema:
Kunde | Arbejdssted | Ansættelsesdato | Ugentlige arbejdstimer | Arbejdstimer |
[højskole] I [by1] | [adresse1], [by2] | 12-11-2018 | 46 timer | 07:00 til 17:00 |
[virksomhed2] ApS | [adresse2], [by3] | 13-05-2019 | 46 timer | 07:00 til 17:00 |
[virksomhed3] ApS | [adresse3], [by3] | 20.05.2019 | 37 timer | 07:00 til 17:00 |
[virksomhed4] A/S | [adresse4], [by4] | 03.06.2019 | 46 timer | 07:00 til 17:00 |
[virksomhed5] ApS | [adresse5], [by5] | 27-06-2019 | 46 timer | 07:00 til 17:00 |
[virksomhed6] a/s | [adresse6], [by6] | 29.07.2019 | 46 timer | 07:00 til 17:00 |
[virksomhed6] a/s | [adresse7], [by7] | 15-10-2019 | 46 timer | 07:00 til 18:00 |
[virksomhed4] A/S | [adresse8], [by8] | 21.10.2019 | 37 timer | 07:00 til 17:00 |
Klageren har til ovenstående ansættelser oplyst, at han har haft indkvarteringssted enten på byggepladserne eller i boliger tæt ved, herunder bl.a. et værelse med fælles bad og toilet med 10 kollegaer. Klageren har oplyst følgende adresser for sine indkvarteringssteder i indkomståret 2019:
| • | [adresse1], [by2] ([by1]) |
| • | [adresse9], [by9] |
| • | [adresse10], [by4] |
| • | [adresse11], [by10] |
| • | [adresse12], [by5] |
| • | [adresse13], [by11] |
| • | [adresse14], [by12] |
| • | [adresse15], [by13] |
| • | [adresse16], [by14] |
Klageren har fremlagt lønsedler fra sin arbejdsgiver for indkomståret 2019. På lønsedlerne fremgår det for hver uge, hvor mange arbejdstimer han har haft i den pågældende uge. Ifølge lønsedlerne har klageren haft registreret arbejdstimer i 36 uger af indkomståret. Ved en gennemgang af lønsedlerne fremgår det videre, at klageren har modtaget sygedagpenge i uge 26 og at klageren i uge 34 har haft sin kæreste overnattende, da udgifterne til kærestens logi er fratrukket lønindtægten.
Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at klageren i det omhandlede indkomstår har haft en arbejdsgiveradministreret pensionsordning og modtaget A-indkomst fra aldersopsparing ved [virksomhed7], ligesom klageren har modtaget sygedagpenge med 876 kr. og haft en dansk bankkonto.
For indkomståret 2019 har klageren via TastSelv indberettet befordringsfradrag med 27.265 kr. Befordringsfradraget er beregnet ud fra 20 arbejdsdage med 1.150 km og 10 arbejdsdage med 238 km. Hertil er der automatisk beregnet et ekstra befordringsfradrag med 15.400 kr. for personer med lav indkomst. Derudover har klageren indberettet et rejsefradrag på 28.000 kr. for indkomståret.
Klageren har oplyst, at han har familie i Polen, og at han har polsk bopælsadresse på [adresse17], [Polen]. Derudover har klageren oplyst, at han i indkomståret 2019 har kørt til Polen i forbindelse med ferier og helligdage, hvortil han har angivet datoerne for sine rejser. På baggrund heraf har klageren opholdt sig i Polen 11 gange i løbet af indkomståret. Hertil har klageren oplyst, at befordringen til Polen er sket fra indkvarteringsstederne i Danmark og at klageren har rejst sammen med en ven, som nogle gange har betalt for brændstof.
Klageren har fremlagt kvitteringer for brændstof og motorvejsafgifter samt øvrige kvitteringer forbundet med klagerens rejser til og fra Polen. Der er fremlagt kvitteringer knyttet til både klagerens egen konto og klagerens vens konto. Ved en gennemgang af kvitteringerne fremgår det, at klageren fra sin egen konto har foretaget køb og/eller hævninger i Polen i forbindelse med samtlige af klagerens oplyste rejser til Polen.
Klageren har udarbejdet en oversigt over sine indkvarteringssteder i Danmark, som er angivet med bynavne, for ti ansættelsesperioder, hvortil klageren har angivet antallet af kilometer fra indkvarteringsstedet til henholdsvis adressen i Polen og den pågældende arbejdsplads. Derudover har klageren angivet antallet af rejser til og fra Polen for hver ansættelsesperiode samt det samlede antal kørte kilometer fra indkvarteringsstederne til Polen og fra indkvarteringssteder til arbejdspladserne.
Af klagerens oversigt fremgår bl.a.:
Hvor | Periode start | Periode slut | Afstand mellem indkvarteringssted og Polen | Afstand mellem indkvarteringssted og arbejdssted | Antal ture til henholdsvis Danmark og til Polen |
[by3] | 19.05.2019 | 28.05.2019 | 1.184 | 16 | 2 |
[by4] | 03.06.2019 | 25.06.2019 | 1.247 | 0 | 4 |
[by1] | 07.01.2019 | 12.04.2019 | 1.086 | 0 | 6 |
[by15] | 26.07.2019 | 23.08.2019 | 1.106 | 12 | 2 |
[by16] | 20.07.2019 | 26.07.2019 | 982 | 19 | 0 |
[by5] | 26.06.2019 | 28.06.2019 | 1.300 | 13 | 1 |
[by15] | 09.09.2019 | 04.10.2019 | 1.118 | 5 | 4 |
[by15] | 15.10.2019 | 21.10.2019 | 1.145 | 16 | 1 |
[by17] | 22.10.2019 | 07.11.2019 | 1.180 | 16 | 1 |
[by17] | 18.11.2019 | 19.12.2019 | 1.180 | 16 | 1 |
På klagerens oversigt fremgår det, at afstanden mellem klagerens indkvarteringssteder i Danmark og bopælsadressen i Polen har udgjort mellem 982-1.300 km hver vej. Afstanden mellem klagerens arbejdssteder og de tilhørende indkvarteringssteder har ifølge klagerens skema udgjort mellem 0-19 km hver vej, hvoraf afstanden i seks arbejdsperioder har været over 24 km tur/retur. For arbejdsperioden 20.-26. juli 2019 er der ikke fremlagt oplysninger om klagerens arbejdssted, da der ikke foreligger en ansættelseskontrakt for perioden.
Det fremgår af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2019, opgørnr. 1 af 20. marts 2020, (fra før den påklaget afgørelse), at klageren er anset som begrænset skattepligtig og at skatteberegningen er foretaget efter reglerne for grænsegængere. Dette er sket efter klagerens indberetning til årsopgørelsen/oplysningsskemaet. Skattestyrelsen har sendt forslag til afgørelse den 18. maj 2021, og har dannet ny årsopgørelse for indkomståret 2019, opgørnr. 2, den 8. juni 2021.
Skatteankestyrelsen har i forbindelse med klagen over Skattestyrelsens afgørelse efterspurgt oplysninger fra klageren, herunder bl.a. om klagerens boligforhold i Polen samt om klagerens familie og sociale forhold i såvel Danmark som Polen, hvilket klageren ikke har reageret på.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren har haft skattemæssigt hjemsted i Danmark i indkomståret 2019, og at han derved ikke har kunnet anvende grænsegængerreglerne. Derudover har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke har været berettiget til fradrag for befordring mellem adressen i Polen og arbejdspladserne i Danmark samt fradrag for rejseudgifter i indkomståret 2019.
Som begrundelse er følgende anført i Skattestyrelsens forslag til afgørelse:
”[...]
- Skattepligt/skattemæssigt hjemsted
[...]
Vi kan se af det materiale du har sendt til Skattestyrelsen i forbindelse med sagens behandling, at du har fået stillet overnatningsmulighed til rådighed de steder du har arbejdet. Det betyder, at du har bolig til rådighed i Danmark og derfor er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Du har også en bopæl til rådighed i x, hvor din familie er bosiddende. Dermed er du også fuldt skattepligtig til Polen. Ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen bestemmes dit skattemæssige hjemsted ud fra følgende kriterier:
a) bolig til rådighed
b) personlige og økonomiske interesser
c) sædvanligt ophold
d) statsborger
Du har bolig til rådighed i begge lande. Dine personlige interesser er stærkest i Polen, hvor din familie bor, mens dine økonomiske interesser er stærkest i Danmark, hvor du arbejder. Vi må derfor afgøre spørgsmålet om dit skattemæssige hjemsted efter hvor du sædvanligvis opholder dig. Du har sendt en opgørelse over, hvor og i hvilke tidsrum, du har arbejdet i Danmark. Den viser, at du i 2019 har opholdt dig mest i Danmark.
Skatterådet har i flere tilfælde (se punkt 1.3) fundet, at i tilfælde hvor en person er skattepligtig i begge lande og hvor det ikke kan afgøres hvor de stærkeste interesser er, så er opholdet afgørende
Skattestyrelsen finder derfor ud fra praksis og ud fra de faktiske forhold, som indebærer, at du hovedsageligt opholder dig i Danmark, at dit skattemæssige hjemsted er Danmark. Dette gælder fra indkomståret 2019 og fremadrettet.
- Grænsegænger
[...]
Du er i 2019 blevet beskattet som begrænset skattepligtig og har anvendt grænsegængerreglerne. Du har i 2019 været ansat som tømrer af [virksomhed1] P/S, [adresse18], [by18], [by19]. Skattestyrelsen har bedt om dokumentation i forbindelse med at du har taget fradrag for rejseudgifter og kørsel mellem hjem og arbejde. Du har i den forbindelse sendt aftaler med de enkelte kunder, du er er udsendt til. Der står i samtlige aftaler, at der bliver stillet betalt overnatning til rådighed. Du har også sendt en opgørelse over dine arbejdsperioder de enkelte steder. De viser, at du hovedsageligt har opholdt dig i Danmark. Som vi har redegjort for i afsnit 1.4 i dette brev anser Skattestyrelsen dig for fuldt skattepligtig til Danmark og også skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det betyder, at du ikke kan blive beskattet efter grænsegængerreglerne
- Kørselsfradrag
[...]
Du er berettiget til fradrag for kørsel mellem din bolig og din arbejdsplads. Det følger af ligningslovens § 9 C. Du har taget fradrag med 27.265 kr. Du har sendt en opgørelse over din kørsel mellem din arbejdsplads og din bolig Polen og mellem din arbejdsplads og din bolig i Danmark. Den viser, at din daglige kørsel mellem din bolig i Danmark og din arbejdsplads er mindre end 24 km. Skattestyrelsen har under punkt 1.4 i dette brev redegjort for, at vi mener, at din bolig i Danamark er din sædvanlige bopæl. Da afstanden mellem din sædvanlige bopæl og din arbejdsplads er mindre end 12 km og den daglige kørsel dermed mindre end 24 km, kan du ifølge ligningslovens § 9C ikke få kørselsfradrag. Vi foreslår derfor at ændre dit fradrag til 0 kr.
- Rejseudgifter
[...]
Du har i 2019 arbejdet hos [virksomhed1] P/S, [adresse18], [by18], [by19]. Du har taget fradrag for rejseudgifter med 28.000 kr.
Ifølge ligningslovens § 9 A, stk. 1 skal du, for at have ret til fradrag for rejseudgifter:
1. have et midlertidigt arbejdssted
2. bo et andet sted end din sædvanlige bopæl
I vurderingen af, hvad der er din sædvanlig bopæl indgår forhold som:
| • | personlig tilknytning |
| • | social tilknytning |
| • | familiemæssig tilknytning |
| • | boligmæssig tilknytning |
| • | opholdenes hyppighed |
| • | tilmelding til folkeregisteret. |
Ifølge folkeregisteret er din kontaktadresse din ægtefælles adresse i Polen. Dit erhvervsmæssige tilhørsforhold er stærkest til Danmark, idet du arbejder i Danmark for en dansk arbejdsgiver. Du har arbejdet for dansk arbejdsgiver siden 12. november 2018. Skattestyrelsen lægger på baggrund af din indkomst til grund, at du er fuldtidsansat og derfor ikke har mulighed for at køre til x hver dag og at du har en bolig i Danmark. Dette stemmer med den opgørelse over ophold i Danmark du har sendt. Vi henviser i den forbindelse til Højesterets dom af 27. april 1999, hvor borgeren selv boede i Danmark men kæresten flyttede til Tyskland. Her lagde Højesteret vægt på, at borgerens erhvervsmæssige tilknytning til Danmark gjorde, at hans bolig i Danmark blev anset som den sædvanlige bopæl.
Det samme gælder Landsskatterettens afgørelse (SKM.2019.LSR), hvor borgeren havde arbejdet i Danmark siden 2010, været fastansat siden 2011 og i hele perioden (fra 2010 til 2019) havde haft rådighed over en fast bolig og været tilmeldt folkeregisteret.
På baggrund af disse afgørelser og det forhold, at du har boet i Danmark siden 2019 anser Skattestyrelsen din bolig i Danmark for din sædvanlige bopæl.
Landsskatterettens kendelse af 30. november 2011, j.nr. 10-03352, hvor en landbrugspraktikant, der stammede fra Ukraine, ansås at have bopæl i Danmark og var ikke berettiget til fradrag efter rejsereglerne, uanset at han ejede en ejendom i Ukraine, betyder også, at selvom du ejer en ejendom i Polen, giver det dig ikke ret til fradrag for rejseudgifter.
Du har været ansat hos dansk arbejdsgiver siden 12. november 2018 og er det stadig. Dit arbejde er dermed ikke midlertidigt. I Skatterådets bindende svar af 28. oktober 2008, j.nr. 08-154747 som omhandlede standardfradrag for rejseudgifter - 2 gange 1 års forlængelse af oprindelig ansættelseskontrakt på 12 måneder - sædvanlig bopæl i udlandet anså Skatterådet, at flere på hinanden følgende tidsbegrænsede ansættelseskontrakter udgjorde reelt en fastansættelse, og skatteyderen kunne derfor ikke fradrage rejseudgifter afholdt til rejse mellem Polen og Danmark. Da du har arbejdet i henved 2 år for samme arbejdsgiver anser Skattestyrelsen dig for fastansat.
Skattestyrelsen har bedt sig sende oplysninger om dit fradrag for rejseudgifter. Du har aftaler mellem din arbejdsgiver og de firmaer du har arbejdet for. Der står i alle disse aftaler, at du har fået dækket dine udgifter til overnatning. På baggrund af disse forhold anser Skattestyrelsen dig ikke for at være på rejse og foreslår derfor at dit fradrag sættes til 0 kr.
[...]”
Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til klagen:
”[...]
Klager gør gældende, at han er skattemæssigt hjemmehørende i Polen og at hans faste bopæl er i Polen. Han oplyser, at han kun opholder sig i Danmark på arbejdsdage. Der er som udgangspunkt 216 arbejdsdage på et år. Klager oplyser, at han har opholdt sig i Polen i august måned samt i ferier og på helligdage. Ud fra dette må Skattestyrelsen fastholde, at klager hovedsageligt opholder sig i Danmark.
Klager gør ligeledes gældende, at hverken de tildelte værelser ved de skiftende arbejdssteder eller det tildelte permanente værelse han deler med kolleger, kan sidestilles med at have en bolig til rådighed. I SKM 2018.601SR fandt Skatterådet, at volontører som fik stillet klubværelser til rådighed under deres ophold i Danmark fik bolig til rådighed. Da klager desuden, som nævnt ovenfor, hovedsageligt har opholdt sig her i landet, fastholder Skattestyrelsen derfor, at klager har haft bolig til rådighed og at han dermed er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. nr. 1.
Da klager både er fuldt skattepligtig til Danmark og hovedsageligt opholder sig her, fastholder Skattestyrelsen ligeledes, at han efter artikel 4 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i Danmark og derfor ikke kan blive beskattet efter grænsegængerreglerne.
[...]”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har klaget over Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed, herunder at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, at klageren ikke kan anvende reglerne for grænsegængere og at klageren ikke er berettiget til befordrings- og rejsefradrag i indkomståret 2019.
Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:
”Klage over rejseudgifter og befordring.
Har boet på disse adresser i Danmark og dette kan man ikke betragte som at have en bolig til rådighed når man er på skiftende byggepladser hele tiden rund om i landet. Er udelukkende i Danmark for at arbejde og hele familien er i Polen.
[adresse1], [by2] - od stycznia 2019 do maja 2019
[adresse9], [by9] - maj 2019
[adresse10], [by4] - Juni 2019
[adresse11], [by10] - Juni 2019
[adresse12], [by5] - Juni 2019
[adresse13], [by11] - Juli 2019
[adresse14], [by12] - September2019
[adresse15], [by13] - Oktober 2019
[adresse16], [by14] - november og december 2019
10 ture til Polen a 1150 km. Har været i Polen hele august og har holdt samtlige ferier og helligdage i Polen sammen med min familie hvor jeg bor.
At have et værelse på 8m2 med fælles bad og toilet med 10 kollegaer det er ikke at have en fast bolig til rådig”
I et indlæg af 23. maj 2024 har klagerens repræsentant anført følgende:
”[...]
07.01.19 wjazd do Danii 14.02.2019 zjazd do Polski
Midzy 14.02.19 a 24.02.19 byem w Polsce
24.02.19 wjazd do Danii zjazd 07.03.2019 zjazd do Polski
Midzy 07.03.2019 a 20.03.2019 byem w Polsce
20.03.19 wjazd do Danii 11.04.2019 zjazd do Polski
Midzy 11.04.2019 a 19.05.2019 Byem w Polsce
19.05.2019 wjazd do Danii 29.05.2019 zjazd do Polski
Midzy 29.05.2019 a 02.06.2019 byem w Polsce
02.06.2019 wjazd do Danii 23.06.2019 zjazd do Polski
23.06.2019 zjechaem do Polski na jeden dzie
24.06.2019 wzajd do Danii 28.06.2019 zjazd do Polski
Midzy 28.06.2019 a 23.07.2019 byem w Polsce
24.07.2019 wjazd do Danii 23.08.2019 zjazd do Polski
Midzy 23.08.2019 a 09.09.2019 byem w Polsce
09.09.2019 wjazd do Danii 07.10.2019 zjazd do Polski
Midzy 07.10.2019 a 14.10.2019 byem w Polsce
15.10.2019 wjazd do Danii 07.11.2019 zjazd do Polski
Midzy 07.11.2019 a 18.11.2019 byem w Polsce
18.11.2019 wjazd do Danii 19.12.2019 zjazd do Polski
Midzy 20.12.2019 a 07.01.2020 byem w Polsce”
Klagerens repræsentant er ikke kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal for indkomståret 2019 tage stilling til klagerens skattepligt og skattemæssige hjemsted for at kunne afgøre, om klageren har kunne anvende reglerne for grænsegængere. Derudover skal Landsskatteretten tage stilling til, om klageren for det samme indkomstår har været berettiget til fradrag for befordring og rejseudgifter, herunder hvor klageren har haft sædvanlig bopæl efter ligningslovens § 9 A og § 9 C.
Skattepligt – dobbelt domicil
Retsgrundlaget
Personer, der har bopæl i Danmark, er fuldt skattepligtige til landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Derudover fremgår det af bestemmelsens nr. 2, at personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende, er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Skattepligten indtræder fra begyndelsen af opholdet, der begrunder skattepligten, jf. kildeskattelovens § 8, stk. 1.
Det fremgår af artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen (herefter benævnt dobbeltbeskatningsoverenskomsten), at udtrykket ”en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat”, betyder enhver person som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, og omfatter også denne stat og enhver dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat.
Endvidere fremgår det af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, at i de tilfælde, hvor en fysisk person er hjemmehørende i begge stater, bestemmes dennes status efter følgende regler:
| a) | han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemme |
| b) | hørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser); |
| c) | hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold; |
| d) | hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger |
| e) | hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale. |
Der er tale om en prioriteret orden i artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst.
Af kommentarerne til artikel 4 om skattemæssigt hjemsted i modeloverenskomsten, fremgår bl.a. følgende:
”[...]
12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.
13. Med hensyn til begrebet “bolig” skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.
[...]”
Fuldt skattepligtige til Danmark, der er dobbeltdomicileret og anses for skattemæssigt hjemmehørende i en anden stat, og tillige tjener mindst 75 % af deres samlede indkomst i Danmark, kan vælge at blive beskattet efter grænsegængerreglerne og derved få fradrag for en række personlige og familiemæssige udgifter udover de fradragsmuligheder som almindeligt begrænset skattepligtige har. Det fremgår af kildeskattelovens §§ 5 A-D.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har i indkomståret 2019 modtaget løn fra sin danske arbejdsgiver, som har udlejet klageren til forskellige virksomheder i Danmark i løbet af indkomståret.
Ud fra de fremlagte lønsedler for indkomståret har klageren dokumenteret, at han har arbejdet i Danmark i 36 uger og dermed også har opholdt sig i landet i forbindelse hermed, mens klageren ud fra sine angivelser om rejsedage og de fremlagte kvitteringer for køb og hævninger har været i Polen 11 gange i indkomståret. Ifølge sagens oplysninger har klagerens ophold i Polen alene haft karakter af ferie og lignende.
På denne baggrund finder Landsskatteretten, at klageren som minimum må anses for at have taget ophold i Danmark i indkomståret 2019 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Som følge heraf er klageren som udgangspunkt fuldt skattepligtig til Danmark.
Da klageren i samme periode har haft en bolig til rådighed i Polen, er klageren derfor hjemmehørende i både Polen og Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1. Der foreligger dermed en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
Klageren skal herefter anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor klageren har en fast bolig til sin rådighed, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. pkt.
Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at klageren i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke har haft en fast bolig til rådighed i Danmark i indkomståret 2019. Der er herved lagt vægt op, at klageren har boet på forskellige indkvarteringssteder i løbet af indkomståret og at klageren derfor ikke har haft en bolig til rådighed kontinuerligt til enhver tid.
Da klageren ud fra sagens oplysninger ikke har haft en fast bolig til rådighed i Danmark i det omhandlede indkomstår, anses klageren at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen i indkomståret 2019, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det er herved lagt til grund, at klageren har haft boligen på den af klageren angivne bopælsadresse i Polen til rådighed i hele indkomståret.
På den baggrund kan klageren derfor anvende reglerne for grænsegængere i indkomståret 2019, jf. kildeskattelovens §§ 5 A-D. Det lægges herved til grund, at den kvalificerende indkomst har udgjort mere end 75 pct. af globalindkomsten.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.
Befordringsfradrag
Retsgrundlaget
Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9 C.
For indkomståret 2019 var satserne for befordringsfradrag 1,98 kr. pr. km for kørsel mellem 25 - 120 km pr. dag og 0,99 kr. pr. km for kørsel over 120 km pr. dag, jf. bekendtgørelse nr. 1308 af 20. november 2018.
Bevisbyrden påhviler – i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag – som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag skal således i fornødent omfang kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det angivne omfang, jf. Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.
Der er kun én bopæl, der i forhold til ligningslovens § 9 C kan kvalificeres som sædvanlig bopæl, og begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium.
I Østre Landsrets dom af 5. juli 2023, offentliggjort som SKM2023.547.ØLR, fandt retten ud fra en samlet vurdering af forholdene, at skatteyderens sædvanlige bopæl var boligen i Danmark. Retten lagde herved vægt på, at skatteyderens økonomiske og erhvervsmæssige interesser var i Danmark, hvor han havde arbejdet siden 2014 hos samme arbejdsgiver i en stilling, der siden 2015 havde været tidsubegrænset, ligesom han var tilmeldt A-kasse i Danmark. Ydermere lagde retten vægt på, at skatteyderen siden 2014 havde haft samme bolig og været tilmeldt folkeregisteret på samme adresse i Danmark, ligesom han efter det oplyste havde opholdt sig mest i Danmark. Skatteyderens tilknytning til Polen og boligen i Polen fremstod i vidt omfang udokumenteret.
I byretsdommen af 18. juni 2008, offentliggjort som SKM2008.632.BR, fik skatteyderen ikke godkendt fradrag for befordring mellem Danmark og Finland, idet retten fandt, at centrum for skatteyderens livsinteresser var i Danmark, uanset hans nærmeste pårørende opholdt sig i Finland. Retten lagde vægt på, at skatteyderen i væsentligt omfang bestred sit hverv som advokat fra kontoret i Danmark, hvor han også var tilmeldt folkeregistret. Skatteyderens ophold i Finland hos kæreste og barn blev heroverfor anset for at være af midlertidig karakter.
Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 10. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.153.LSR, at skatteyderen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen, hvor han var statsborger. Herved var der henset til, at skatteyderen havde fast bolig til rådighed i både Danmark og Polen, at skatteyderen havde haft stærke økonomiske interesser i Danmark og stærke personlige interesser i Polen, hvorfor det ikke herudfra kunne afgøres, i hvilken stat han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle anses for at have været hjemmehørende. Ligeledes kunne det ikke afgøres ud fra sædvanligt ophold. I relation til fradrag for befordring til arbejdspladsen i Danmark efter ligningslovens § 9 C, fandt retten, at skatteyderens sædvanlige bopæl var i Danmark.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
I indkomståret 2019 har klageren modtaget indkomst fra den samme arbejdsgiver i Danmark, hvor klageren har haft 1.481 arbejdstimer. Derudover har klageren indbetalt til en pensionsordning og haft en dansk bankkonto. Af disse årsager har klagerens økonomiske og erhvervsmæssige tilknytning været i Danmark i det pågældende indkomstår. Der foreligger i den sammenhæng ikke oplysninger om, at klageren har haft indkomst eller lignende i Polen.
Ud fra antallet af uger med registreret arbejde har klageren opholdt sig i Danmark i den væsentligste del af indkomståret 2019, mens klageren ud fra det oplyste alene har opholdt sig i Polen i forbindelse med fridage og ferier. Klageren har under sine ophold i Danmark boet på forskellige indkvarteringssteder, som klageren har fået stillet til rådighed af de forskellige virksomheder, som han har været udlejet til af sin arbejdsgiver. Klagerens sædvanlige transport til arbejdsstederne har derfor som udgangspunkt været foretaget fra de oplyste indkvarteringssteder i Danmark.
Efter en samlet konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder, finder Landsskatteretten herefter, at klagerens sædvanlige bopæl i relation til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C har været i Danmark i indkomståret 2019. Der er herved særligt henset til, at klageren har opholdt sig væsentligt mere i Danmark end i Polen i det omhandlede indkomstår og at klagerens boligforhold samt familiemæssige og personlige forhold i Polen fremstår udokumenterede.
Det kan i den forbindelse ikke føre til et andet resultat, at klageren efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke anses at have haft en fast bolig til rådighed i Danmark i indkomståret 2019, da fastlæggelsen af sædvanlig bopæl efter ligningslovens § 9 C ikke kan ske ud fra ét enkelt kriterium.
På dette grundlag finder Landsskatteretten, at klagerens befordring til og fra Polen i forbindelse med familiebesøg er en privat udgift, som ikke berettiger til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.
Klageren er som udgangspunkt i stedet berettiget til et fradrag for befordring mellem klagerens sædvanlig bopæl i Danmark og arbejdspladserne for den afstand, der overstiger 24 km pr. arbejdsdag.
Da klageren ikke har fremlagt arbejdsplaner eller lignende, der viser, hvilke dage klageren har været på arbejde, herunder hvor mange gange klageren har befordret sig fra indkvarteringsstederne til arbejdspladserne og retur, kan der alene opgøres et skønsmæssigt befordringsfradrag ud fra oplysningerne i de fremlagte ansættelsesaftaler og de af klageren oplyste ansættelsesperioder. Afstanden mellem klagerens indkvarteringssteder og de oplyste arbejdssteder overstiger i fem tilfælde 24 km.
Der kan på baggrund af det fremlagte materiale opgøres et skønsmæssigt befordringsfradrag for nedenstående fem arbejdsperioder.
[by3], 19.05.2019 – 28.05.2019
Klageren har i perioden 19.–28. maj 2019 fået løn fra [virksomhed1] P/S for 65 timer, hvilket svarer til 7 arbejdsdage ud fra en daglig arbejdstid på 9,5 timer og 0,5 time selvbetalt pause.
Retten finder, at klageren kan få et skønsmæssigt befordringsfradrag for 7 arbejdsdage i ovenstående periode, hvor afstanden fra klagerens bopæl på indkvarteringsstedet [adresse9], [by9], til arbejdsadressen [adresse3], [by3], oversteg 24 km pr. dag. Befordringsfradraget udgør herefter 73,16 kr., beregnet fra klagerens bopæl til arbejdsadressen, 29,4 km pr. dag, og med satsen på 1,98 kr. pr. km efter de første 24 km.
På baggrund af ovenstående er klageren berettiget til et skønsmæssigt befordringsfradrag på 73,16 kr. i ovenstående periode.
[by5], 26.06.2019 – 28.06.2019
Klageren har i perioden 26–28. juni 2019 fået løn fra [virksomhed1] P/S for 31,5 timer, hvilket svarer til 3 arbejdsdage ud fra en daglig arbejdstid på 9,5 timer og 0,5 time selvbetalt pause.
Retten finder, at klageren kan få et skønsmæssigt befordringsfradrag for 3 arbejdsdage i ovenstående periode, hvor afstanden fra klagerens bopæl på indkvarteringsstedet [adresse12], [by5], til arbejdsadressen [adresse5], [by5], oversteg 24 km pr. dag. Befordringsfradraget udgør herefter 6,57 kr., beregnet fra klagerens bopæl til arbejdsadressen, 25 km pr. dag, og med satsen på 1,98 kr. pr. km efter de første 24 km.
På baggrund af ovenstående er klageren berettiget til et skønsmæssigt befordringsfradrag på 6,57 kr. i ovenstående periode.
[by15], 15.10.2019 – 21.10.2019
Klageren har i perioden 15.–21. oktober 2019 fået løn fra [virksomhed1] P/S for 40 timer, hvilket svarer til 4 arbejdsdage ud fra en daglig arbejdstid på 9,5 timer og 0,5 time selvbetalt pause.
Retten finder, at klageren kan få et skønsmæssigt befordringsfradrag for 4 arbejdsdage i ovenstående periode, hvor afstanden fra klagerens bopæl på [adresse15], [by13], til arbejdsadressen [adresse7], [by7], oversteg 24 km pr. dag. Befordringsfradraget udgør herefter 66,69 kr., beregnet fra klagerens bopæl til arbejdsadressen, 32 km pr. dag, og med satsen på 1,98 kr. pr. km efter de første 24 km.
På baggrund af ovenstående er klageren berettiget til et skønsmæssigt befordringsfradrag på 66,69 kr. i ovenstående periode.
[by17], 22.10.2019 – 07.11.2019
Klageren har i perioden 22. oktober 2019 – 7. november 2019 fået løn fra [virksomhed1] P/S for 137 timer, hvilket svarer til 14 arbejdsdage ud fra en daglig arbejdstid på 9,5 timer og 0,5 time selvbetalt pause.
Retten finder, at klageren kan få et skønsmæssigt befordringsfradrag for 14 arbejdsdage i ovenstående periode, hvor afstanden fra klagerens bopæl på indkvarteringsstedet [adresse16], [by14], til arbejdsadressen [adresse8], [by8], oversteg 24 km pr. dag. Befordringsfradraget udgør herefter 217,01 kr., beregnet fra klagerens bopæl til arbejdsadressen, 31,6 km pr. dag, og med satsen på 1,98 kr. pr. km efter de første 24 km.
På baggrund af ovenstående er klageren berettiget til et skønsmæssigt befordringsfradrag på 217,01 kr. i ovenstående periode.
[by17], 18.11.2019 – 19.12.2019
Klageren har i perioden 18. november 2019 – 19. december 2019 fået løn fra [virksomhed1] P/S for 229 timer, hvilket svarer til 24 arbejdsdage ud fra en daglig arbejdstid på 9,5 timer og 0,5 time selvbetalt pause.
Retten finder, at klageren kan få et skønsmæssigt befordringsfradrag for 24 arbejdsdage i ovenstående periode, hvor afstanden fra klagerens bopæl på [adresse16], [by14], til arbejdsadressen [adresse8], [by8], oversteg 24 km pr. dag. Befordringsfradraget udgør herefter 361,94 kr., beregnet fra klagerens bopæl til arbejdsadressen, 31,6 km pr. dag, og med satsen på 1,98 kr. pr. km efter de første 24 km.
På baggrund af ovenstående er klageren berettiget til et skønsmæssigt befordringsfradrag på 361,94 kr. i ovenstående periode.
Konklusion
Ud fra ovenstående kan der godkendes et skønsmæssigt befordringsfradrag på samlet 725,37 kr.
Landsskatteretten ændrer i overensstemmelse med ovenstående Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.
Rejsefradrag
Retsgrundlag
Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A, jf. herved bestemmelsens stk. 7. Rejseudgifter kan herefter fradrages enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang, udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger fradragsbegrænsningen på 28.000 kr. i indkomståret 2019.
En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.
Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted og at rejsen varer mindst 24 timer. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.
Der er kun fradrag med standardsatsen for kost og småfornødenheder i de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5, 2. pkt.
Der er ingen 12 måneders-begrænsning for benyttelse af standardsatsen for logiudgifter.
Efter ligningslovens § 9 A kan en skatteyder kun have én sædvanlig bopæl. Begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Da vurderingen af sædvanlig bolig efter ligningslovens § 9 A, er den samme som efter ligningslovens § 9 C, har klagerens sædvanlige bopæl i relation til rejsefradrag også været i Danmark i indkomståret 2019. Der henvises til Landsskatterettens begrundelse under afsnittet ”Befordringsfradrag”.
Da klagerens sædvanlige bopæl efter ligningslovens § 9 A har været i Danmark, anses klageren ved sine ophold i Danmark ikke at have været på rejse i forhold til boligen i Polen. Desuden har klagerens rejseudgifter til logi i indkomståret ifølge de fremlagte ansættelsesaftaler været godtgjort af de virksomheder, som klageren har været udlejet til. Det forhold, at klageren har haft forskellige arbejdspladser i løbet af indkomståret og har været indkvarteret på forskellige steder, ændrer ikke herved.
På denne baggrund har klageren ikke været berettiget til rejsefradrag i indkomståret 2019.
Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.