Kendelse af 07-03-2024 - indlagt i TaxCons database den 05-04-2024

Journalnr. 21-0077030

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indeholdelse og hæftelse for A-skat for 2016	68.285 kr.	0 kr.	85.356 kr.
Indeholdelse og hæftelse for AM-bidrag for 2016	13.756 kr.	0 kr.	17.195 kr.
Indeholdelse og hæftelse for A-skat for 2017	10.120 kr.	0 kr.	12.650 kr.
Indeholdelse og hæftelse for AM-bidrag for 2017	1.600 kr.	0 kr.	2.000 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], cvr-nr. [...1]. Klageren er registreret som fuldt ansvarlig deltager i virksomheden fra dens start den 1. marts 1991 til dens ophør den 1. december 2015. Virksomheden var ved dens ophør registreret under branchekoden 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Virksomheden var ikke registreret som arbejdsgiver.

Klageren er også registreret som stifter af og direktør i [virksomhed2] IVS, cvr-nr. [...2]. Selskabet blev etableret den 21. august 2017 og opløst efter konkurs den 12. juni 2020. Selskabet er registreret under branchekoden 439990 Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering.

Klageren har ikke selvangivet for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Klageren er i 2015 blevet takseret, herunder med et skønsmæssigt overskud af virksomhed på 350.000 kr. Klageren har ikke angivet salgs- eller købsmoms for angivelsesperioderne i 2015-2017. Klageren er for angivelsesperioderne i 2015 foreløbigt fastsat med en salgsmoms på 16.000 kr.

Klageren har ikke indberettet eller afregnet A-skat eller AM-bidrag for årene 2015-2017.

Skattestyrelsen var den 17. august 2017 på uanmeldt kontrolbesøg på en byggeplads på adressen [adresse1], [by1]. Klageren blev truffet på byggepladsen, og han oplyste til Skattestyrelsen, at han ikke arbejdede der, men havde lovet ejeren af [virksomhed3] ApS at holde opsyn med byggeriet den pågældende dag.

Skattestyrelsen traf ved samme kontrolbesøg også [person1] på byggepladsen. Han oplyste, at han var selvstændig og at det var klageren, der fandt arbejdsopgaver til ham. I perioder boede han også hos klageren.

Skattestyrelsen har i brev af 23. august 2017 bedt klageren om at indsende regnskabsmateriale m.v. Skattestyrelsen modtog ikke materiale.

Skattestyrelsen var den 27. september 2017 igen på uanmeldt kontrolbesøg på byggepladsen på adressen [adresse1], [by1]. Klageren blev igen truffet på byggepladsen, og han oplyste følgende til Skattestyrelsen:

•	Klageren havde drevet virksomhed og skrevet fakturaer med moms, selvom han ikke var registreret med virksomhed.
•	[person1] havde arbejdet for klageren, men klageren havde ikke se ham siden Skattestyrelsens kontrolbesøg den 17. august 2017.
•	[person2], der tidligere havde arbejdet for klageren, var nu tilbage.
•	Klageren havde den 21. august 2017 stiftet [virksomhed2] IVS.

Skattestyrelsen har i brev af 2. oktober 2017 igen bedt klageren om at indsende regnskabsmateriale m.v. Skattestyrelsen modtog ikke materiale.

Skattestyrelsen har efterfølgende indhentet bankkontoudskrifter fra [finans1] og [finans2] samt samhandelsoplysninger fra [virksomhed4] A/S.

Skattestyrelsen udsendte den 18. februar 2019 forslag til sagens afgørelse vedrørende indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

Klageren meddelte herefter Skattestyrelsen, at han nu ville få bistand fra en revisor. Klagerens revisor har efterfølgende udarbejdet og fremsendt klagerens regnskaber vedrørende indkomstårene 2015, 2016 og 2017 samt fremsendt bilagsmateriale.

Klageren har på møde den 29. oktober 2019 med Skattestyrelsen udtalt følgende:

•	[person2] skrev fakturaer og fik 3-400 kr. pr. kvm.
•	Der var ingen kontrakter og klageren leverede alt. [person2] kom kun med arbejdskraft.

[person1] har drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed5], cvr-nr. [...3]. Han er registreret som fuldt ansvarlig deltager i virksomheden fra dens start den 22. november 2014 til dens ophør den 13. april 2016. Virksomheden var registreret under branchekoden 439910 Murere.

[person1] er også registreret som fuld ansvarlig deltager i interessentskabet [virksomhed5] I/S, cvr-nr. [...4], fra dets start den 1. november 2013 til dets ophør den 2. august 2016. Virksomheden var registreret under branchekoden 433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed.

[person2] er ikke registreret med dansk virksomhed i Det Centrale Virksomhedsregister.

Der foreligger følgende fakturaer fra [virksomhed5] til klageren v/[virksomhed2] [person3]:

•	Fakturanr. 22 af 19.10.2016.

Fakturabeskrivelsen er ”[by2] fundament” samt 46,00 timer a 600 kr., i alt 27.600 kr., moms (25 %) 6.900 kr., total 34.500 kr.

•	Fakturanr. 23 af 28.11.2016.

Fakturabeskrivelsen er ”[by3] fundament” samt 117,50 timer a 600 kr., i alt 70.500 kr., moms (25 %) 17.625 kr., total 88.125 kr.

•	Fakturanr. 24 af 30.12.2016.

Fakturabeskrivelsen er ”[by4] fundament” samt 36,00 timer a 600 kr., i alt 21.600 kr., moms (25 %) 5.400 kr., total 27.000 kr.

Fakturaerne indeholder ikke yderligere specifikation af det udførte arbejde eller henvisninger til kontrakter, aftaler el.lign.

Der foreligger følgende fakturaer med engelsk tekst fra [person2] til klageren v/[virksomhed2] [person3]:

•	Invoice no. 17 af 27.05.2016.

Fakturabeskrivelsen er ”Fundament” samt 1,00 a 12.000, i alt 12.000, VAT (25 %) 3.000, total 15.000 dkr.

•	Invoice no. 20 af 21.08.2016.

Fakturabeskrivelsen er ”Fundament” samt 66,00 hours a 230, i alt 14.950, VAT (25 %) 3.737,50, total 18.687,50 dkr.

•	Invoice no. 21 af 02.09.2016.

Fakturabeskrivelsen er ”[by5] fundament” samt 49,00 hours a 230, i alt 11.270, VAT (25 %) 2.817,50, total 14.087,50 dkr.

•	Invoice no. 22 af 23.10.2016.

Fakturabeskrivelsen er ”[by2] fundament” samt 61,00 hours a 230, i alt 14.030, VAT (25 %) 3.507,50, total 17.537,50 dkr.

•	Invoice no. 1 af 05.04.2017.

Fakturabeskrivelsen er ”Fundament” samt 80,00 hours a 250, i alt 20.000, VAT (25 %) 5.000, total 25.000 dkr.

Fakturaerne indeholder ikke yderligere specifikation af det udførte arbejde eller henvisninger til kontrakter, aftaler el.lign.

Skattestyrelsens sagsnotat samt afgørelse indeholder bl.a. følgende oplysninger:

•	11. december 2017: Skattestyrelsen modtog materiale fra [finans1].
•	31. juli 2018: Skattestyrelsen modtog materiale fra [finans2].
•	26. oktober 2018: Skattestyrelsen modtog materiale fra [virksomhed4] A/S.
•	18. februar 2019: Skattestyrelsen udsendte forslag til sagens afgørelse vedrørende indkomstårene 2015-2017.
•	Medio marts – medio august 2019: Klagerens revisor og Skattestyrelsen havde en løbende kommunikation om materiale til sagen. Revisoren udarbejdede og fremsendte regnskaber samt bilagsmateriale.Materiale vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 blev afleveret den 6. maj 2019. Materialet vedrørende indkomståret 2017 blev afleveret den 15. maj 2019.
•	17. september 2019: Skattestyrelsen udsendte nyt forslag til sagens afgørelse vedrørende indkomstårene 2015-2017.
•	29. oktober 2019: Klageren og dennes revisor havde møde med Skattestyrelsen. Efter mødet var der yderligere kommunikation mellem klagerens revisor og Skattestyrelsen.
•	15. november 2019: Skattestyrelsen udsendte afgørelse vedrørende indkomstårene 2015-2017.

Skattestyrelsen fremlagde på retsmødet den 7. december 2023 et dokument vedrørende en række ændringer til deres indstilling i sagen på baggrund Landsskatterettens praksis på området for A-skat og AM-bidrag. I henhold til denne indstilling skal lønnen fastsættes til fakturabeløbet inkl. moms. Dokumentet indeholder bl.a. følgende opgørelser:

Påklaget afgørelse, hvor indeholdelsespligtigt beløb er fastsat på baggrund af fakturabeløbet ekskl. moms:

	2015	2016	2017
Forhøjelse af overskud	205.222 kr.	262.319 kr.	571.914 kr.
Forhøjelse af momstilsvar	126.490 kr.	76.106 kr.	151.652 kr.
Indeholdelse for A-skat		68.285 kr.	10.120 kr.
Indeholdelse for AM-bidrag		13.756 kr.	1.600 kr.

Indstilling, hvor indeholdelsespligtigt beløb er fastsat på baggrund af fakturabeløbet inkl. moms:

	2015	2016	2017
Forhøjelse af overskud	205.222 kr.	219.332 kr.	566.914 kr.
Forhøjelse af momstilsvar	126.490 kr.	119.094 kr.	156.652 kr.
Indeholdelse for A-skat		85.356 kr.	12.650 kr.
Indeholdelse for AM-bidrag		17.195 kr.	2.000 kr.

Dokumentet indeholder desuden følgende oplysninger om opgørelsen af de indeholdelsespligtige beløb for A-skat og AM-bidrag, når disse fastsættes på baggrund af fakturabeløbet inkl. moms:

Løn udbetalt til [person1]:

2016

Løn 149.625 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag, 8 % af 149.625 kr. 11.970 kr.

A-skat, (149.625 kr. – 11.970 kr.) x 38 % 52.309 kr.

Løn udbetalt til [person2]:

2016

Løn 65.313 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag, 8 % af 65.313 kr. 5.225 kr.

A-skat, (65.313 kr. – 5.225 kr.) x 55 % 33.048 kr.

2017

Løn 25.000 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag, 8 % af 25.000 kr. 2.000 kr.

A-skat, (25.000 kr. – 2.000 kr.) x 55 % 12.650 kr.

Efter retsmødet har repræsentanten modtaget Skattestyrelsens dokument med talmæssig opstilling samt Skattestyrelsens talepapir til retsmødet. Skatteankestyrelsen har i den forbindelse givet repræsentanten en frist til at komme med bemærkninger til Skattestyrelsens materiale. Repræsentanten har ikke efterfølgende fremsendt bemærkninger.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for pligtig at indeholde A-skat og AM-bidrag for indkomståret 2016 på henholdsvis 68.285 kr. og 13.756 kr.

Skattestyrelsen har anset klageren for pligtig at indeholde A-skat og AM-bidrag for indkomståret 2017 på henholdsvis 10.120 kr. og 1.600 kr.

Skattestyrelsen har desuden anset klageren for at hæfte for A-skatterne og AM-bidragene.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

Ved gennemgang af det indsendte materiale ses, at der udbetales beløb til [person1] og [person2].

Vedr. [person1].

Ved det uanmeldte kontrolbesøg den 17. august 2017 oplyste [person1], at han var selvstændig, og det var dig, der fandt arbejdsopgaver til ham.

Den 21. august 2017 hvor vi foretog endnu et uanmeldt kontrolbesøg oplyste du, at [person1] har arbejdet for dig, men du havde ikke set ham siden vores besøg den 17. august 2017.

[person1] har drevet [virksomhed5] CVR-nr. [...3] for perioden 22. november 2014 – 14. april 2016 og [virksomhed5] I/S CVR-nr. [...4] for perioden 1. november 2013 - 3. august 2016.

Efter 3. august 2016 er han ikke registreret med virksomhed.

Betaling af beløb indtil 3. august 2016 anses som betaling af underentreprenør, og der godkendes fradrag for driftsudgiften samt fradrag for købsmoms.

Betaling af beløb efter den 04.08.2016 anses som lønudgifter:

Dato Bilag Beløb ex moms

19.10.16 67 27.600 kr.

28.11.16 113 70.500 kr.

30.12.16 112 21.600 kr.

I alt for 2016 119.700 kr.

Bilagene vedlagt som bilag 18

Vedr. [person2].

Den 21. august 2017 oplyste du, at [person2] tidligere har arbejdet for dig, og at han nu var tilbage.

Der er indsendt følgende fakturaer fra [person2]:

Dato Bilag Beløb ex moms

27.05.16 121 12.000 kr.

21.08.16 165 14.950 kr.

02.09.16 171 11.270 kr.

23.10.16 109 14.030 kr.

I alt 2016 52.250 kr.

05.04.17 6 20.000 kr.

I alt 2017 20.000 kr.

Bilagene vedlagt som bilag 16

[person2] er ikke registreret med dansk virksomhed, men der er skrevet moms på fakturaerne.

Da der er tale om en udenlandsk virksomhed, har han pligt til at anvende reglerne om omvendt betalingspligt. Forholdet er behandlet under punkt 4 vedr. moms.

Der er indsendt 5 fakturaer, og de 4 af fakturaerne vedrører afregning af antal timer a 230 kr.

På den sidste faktura er teksten ”Fundament” til en samlet pris på 12.000 kr.

Der er ikke indsendt kontrakter eller andet der belyser deres samarbejde.

Ovennævnte udgifter til [person2] anses som lønudgifter.

[person2] har ikke et dansk skattepersonnummer.

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 i pkt. 3.1, og som er delvist gengivet i Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 ”Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere”.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Du har ikke indsendt kontrakter eller andre samarbejdsaftaler der dokumenterer, at du har entreret med selvstændige erhvervsvirksomheder.

Skattestyrelsen anser derfor, at der er tale om ansættelsesforhold.

Du har jf. ovenstående haft 2 personer ansat, og du har udbetalt løn til dem uden at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat og uden at indberette lønoplysningerne til eIndkomst.

[person1] og [person2] er skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Medarbejdernes indkomst er A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1 og indkomsten er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter kildeskattelovens § 49A, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % i henholdt til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Det er vores opfattelse, at det er dig, der er indeholdelsespligtig i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da vi anser dig som arbejdsgiver. Indeholdelsen skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 2.

Til brug ved indeholdelsen af A-skat skal den skattepligtiges skattekort bruges i henhold til kildeskattelovens § 48, stk. 1. Har den indeholdelsespligtige ikke modtaget et skattekort, skal der indeholdes 55 % uden fradrag i henhold til kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Du hæfter for betalingen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det er vores opfattelse, at du er omfattet af erstatningspligten efter disse bestemmelser. Du burde have vidst, at udbetalingerne var omfattet af reglerne om indeholdelsesforpligtigelse i kildeskatteloven.

Vi har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelsen af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Oplysninger om løn og indeholdte beløb m.v. skal angives til eIndkomst (indkomstregisteret) i henhold til den dagældende skattekontrollovs § 7, stk. 1, nr. 1 og indkomstregisterlovens § 2 og § 3, stk. 1.

Løn udbetalt til [person1]:

I forbindelse med skatteberegningen er der taget udgangspunkt i [person1] skattekort.

2016

Løn 119.700 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 119.700 kr. 9.576 kr.

A-skat 119.700 kr. – 9.576 kr. = 110.124 kr. x 38 % 41.847 kr.

Løn udbetalt til [person2]

2016

Løn 52.250 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 52.250 kr. 4.180 kr.

A-skat 52.250 kr. – 4.180 kr. = 48.070 kr. x 55 % 26.438 kr.

2017

Løn 20.000 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 20.000 kr. 1.600 kr.

A-skat 20.000 kr. – 1.600 kr. = 18.400 kr. x 55 % 10.120 kr.

Vi har beregnet A-skat med 55 %, da [person2] ikke har et skattepersonnummer og derfor ikke har mulighed for at få et skattekort.

Samlet opgørelse for arbejdsmarkedsbidrag og A-skat:

2016

Arbejdsmarkedsbidrag 9.576 kr. + 4.180 kr. 13.756 kr.

A-skat 41.847 kr. + 26.438 kr. 68.285 kr.

2017

Arbejdsmarkedsbidrag 1.600 kr.

A-skat 10.120 kr.

Du hæfter for ovenstående arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.

A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der ikke er indeholdt, opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Forældelse

Forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst er 3 år i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 1. Forældelsesfristen løber, i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til fordringens eksistens.

Skattestyrelsen har modtaget materialet den 6. maj 2019, der begrunder, at du er indeholdelsespligtige af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, hvorfor forældelsesfristen løber fra denne dato.

...”

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen fremkommet med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen traf [person3] på uanmeldt kontrolbesøg i august 2017.

Han har ikke selvangivet resultat af virksomhed for 2015, 2016 og 2017.

I 2015 er han takseret, og overskud af virksomhed er skønsmæssig ansat til 350.000 kr.

Han blev tvangsafmeldt for moms den 2. december 2015, men har efterfølgende drevet uregistreret virksomhed.

Skattestyrelsen indkaldte materiale, men modtog ikke noget, og tog derfor kontakt til banken samt samhandelspartnere.

Skattestyrelsen foretog en ansættelse ud fra det foreliggende materiale den 18. februar 2019.

Revisor har herefter udarbejdet regnskab og indsendt regnskabsmateriale for 2015, 2016 og 2017.

Den 17. september 2019 blev der udsendt nyt forslag til afgørelse, og den 15. november 2019 blev der sendt afgørelse.

Ansættelserne er med baggrund i de indsendte regnskaber.

...

Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og Am-bidrag.

I klagen gøres opmærksom på, at [person2] og [person1] ikke skal anses for lønmodtagere, hvorfor [person3] ikke havde pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag. Der anses ikke at være udvist forsømmelighed ved manglende indeholdelse. Begge har udstedt fakturaer til brug for afregning mellem parterne. Endvidere henvises til det forhold, at Skattestyrelsen har anset [person1] for underentreprenør frem til den 3. august 2016, hvor han var registreret med virksomhed.

Skattestyrelsen gør opmærksom på følgende forhold:

[person3] har oplyst, at [person2] kun leverer arbejdskraft. Der er ingen kontrakter. [person3] leverer alle materialer samt værktøj. Der er indsendt 5 fakturaer fra [person2], og de 4 af fakturaerne vedrører afregning af antal timer a 230 kr.

[person1] er ikke registreret med virksomhed efter den 3. august 2016. Der foreligger ingen entreprisekontrakter.

[person1] og [person2] anses for lønmodtagere, idet de modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelsen af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

...”

Skattestyrelsen er den 28. maj 2023 kommet med følgende udtalelse forud for retsmøde:

”...

Det er jf. sammenholdt sag ubestridt, at klager har drevet uregistreret virksomhed i perioden. Denne klagesag vedrører, hvorvidt [person1] og [person2]´s arbejde for klagers virksomhed i 2016 og 2017, skal anses for udført at enkeltmandsvirksomheder, eller om personerne har udført arbejdet som led i et tjenesteforhold til klagers uregistreret virksomhed.

Vurderingen foretages efter en samlet konkret vurdering af forholdene imellem hvervgiver og hvervtager. I den forbindelse lægges vægt på kriterierne for afgrænsning mellem tjenesteforhold og selvstændige erhvervsdrivende i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven jf. UfR1996.2027.H.

Der er i sagen fremlagt 8 fakturaer til brug for afregning mellem parterne. De fremlagte fakturaer indeholder alene en timeopgørelse for udført arbejde.

Der er ikke fremlagt kontrakter, tilbudsspecifikationer eller andet aftalemateriale. Endvidere har klager oplyst, at [person2] kun kom med arbejdskraft.

Efter en samlet konkret vurdering af sagen, er vi enig med Skattestyrelsen, at de fremlagte fakturaer ikke på tilstrækkelig vis kan godtgøre, at [person1] og [person2] anses for underleverandører til klagers uregistreret virksomhed.

For så vidt angår de 8 fremlagt fakturaer, fastholdes det således, at arbejdet er udført som led i et tjenesteforhold til klagers uregistreret virksomhed, hvorfor de betalte vederlag er lønmodtagervederlag, der er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Idet klager ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed ved manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for de pågældende udbetalinger, hæfter klager herfor jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det forhold, at Skattestyrelsen har anset betalinger til [person1] indtil den 3. august 2016 for betaling til underleverandør, giver ikke anledning til en anden vurdering af sagen. Det bemærkes, at [person1] ikke er registreret med virksomhed efter 3. august 2016.

Forældelsesfristen på 3 år efter forældelseslovens § 3, stk. 1, gælder fra det tidspunkt, hvor skattestyrelsen fik kundskab om fordringens eksistens jf. lovens § 3, stk. 2.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at kundskabstidspunktet tidligst beregnes fra den 6. maj 2019, hvor klagers regnskabsmateriale blev afleveret til Skattestyrelsen.

Afgørelserne af 15. november 2019 er således mindre end 3 år efter kundskabstidspunktet, hvorfor fristen for forældelse ikke er overskredet for indkomstårene 2016 og 2017.

Skattestyrelsen er herefter enig med Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af forholdet vedrørende indeholdelse og hæftelse for A-skat og AM-bidrag.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at klageren ikke havde pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2016 og 2017.

Klagerens repræsentant har subsidiært fremsat påstand om, at klageren ikke har udvist forsømmelighed med deraf følgende krav om hæftelse for A-skatterne og AM-bidragene.

Klagerens repræsentant har i klagen som begrundelse for påstanden anført følgende:

”...

Det gøres for det tredje overordnet gældende, at [person3] ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Skattestyrelsen anfører i deres afgørelser, at de mener, at [person3] hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag vedrørende udbetalingerne til [person2] og [person1], idet de anser de pågældende personer for lønmodtagere i hele eller en mindre dele af indkomstårene 2016 og 2017.

Reglerne omkring hæftelse for A-skat og AM-bidrag for arbejdsgivere følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Af kildeskattelovens § 69, stk. 1 fremgår følgende:

”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.”

Af Den juridiske vejledning, afsnit A.D.5.2 fremgår endvidere følgende under overskriften ”Den indeholdelsespligtiges hæftelse”:

”Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskatte- bekendtgørelsen § 18.”

Det er således alene, hvis [person2] og [person1] skal vurderes som lønmodtagere, at [person3] havde pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalingerne.

Det er vores opfattelse, at [person2] og [person1] ikke skal anses for lønmodtagere, hvorfor [person3] ikke havde pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag. Det er derfor også vores opfattelse, at [person3] på ingen måde kan anses for at have udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse. Både for så vidt angår [person2] og [person1] er der tale om, at de har udstedt fakturaer til brug for afregning mellem parterne.

[person3] har hele tiden haft den opfattelse, at [person2] og [person1] var selvstændige erhvervsdrivende, hvorfor han ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Ved vurderingen af, hvorvidt [person3] kan anses for at have udvist forsømmelighed kan der endvidere henvises til det forhold, at Skattestyrelsen har anset [person1] for underentreprenør frem til den 3. august 2016, hvor han var registeret med virksomhed.

Det er vores opfattelse, at det forhold at [person3] anser [person1] for selvstændigt erhvervsdrivende i hele perioden på ingen måde kan tillægges ham som forsømmeligt.

...”

Repræsentanten er den 1. august 2023 kommet med følgende bemærkninger forud for retsmødet:

”...

1. Ad materielle anbringender

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at [person1] og [person2] skal anses for at være lønmodtagere, og derfor har modtaget vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Skattestyrelsen har imidlertid anerkendt, at betalingerne foretaget til [person1] indtil den 3. august 2016 udgør betalinger foretaget til en underleverandør.

Det forekommer derfor mærkværdigt, at Skatteankestyrelsen ikke vil anerkende dette for betalingerne foretaget efter dette tidspunkt, idet

1) det udførte arbejde ikke har ændret sig

2) arbejdsrelationen mellem klager og [person1] herefter var uændret

3) ansvaret og risikoen for arbejdet var uændret

Parterne fortsatte således samarbejdet fuldstændigt uændret, og derfor bør betalingerne foretaget før den 3. august 2016 og efter den 3. august 2016 anskues på samme måde, som betalinger foretaget til en underleverandør.

Det bør under alle omstændigheder lægges til grund, at klager ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag af de omtvistede betalinger. Dette særligt med henvisning til, at forholdet for så vidt angår [person1] gennem hele den omtvistede periode har været uændret.

Sondringen mellem lønmodtager og selvstændig er ikke anderledes hvis der foreligger et dansk cvr-nummer eller ej. Det forekommer imidlertid bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen og nu Skatteankestyrelsen lader dette være helt afgørende.

Skattestyrelsen har da også ved kontrolbesøget den 17. august 2017 selv erfaret, at [person1] selv var af den opfattelse, at han var selvstændig.

Det bemærkes derudover, at forholdet vedrørende [person2] har været identisk med [person1], hvorfor det forekommer forkert, at forholdet vedrørende [person2] skal behandles anderledes.

Hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen har redegjort nærmere for (i) hvorledes forholdet efter den 3. august 2016 ændrede sig så markant, at det medfører en anden skatteretlig kvalifikation af betalingerne, og (ii) hvorledes dette uændrede forhold, da så kan medføre, at klager har udvist en forsømmelighed, der medfører personlig hæftelse.

Det er således klagers opfattelse, at det haren væsentlig betydning for kvalificeringen af betalingerne til henholdsvis [person1] og [person2], at Skattestyrelsen allerede har anerkendt betalingerne til [person1] foretaget forud for den 3. august 2016 som betalinger til en underleverandør.

Det bemærkes ligeledes, at det ikke er korrekt, at [person2] alene blev afregnet pr. time. [person2] blev derimod også afregnet efter omstændighederne af det udførte arbejde som indebar en afregning på kr. 300-400 pr. m2. Dette understøtter netop, at der ikke er tale om tjenesteforhold.

Med henvisning til ovenstående og tidligere fremsatte anbringender, er det klagers opfattelse, at samtlige betalinger foretaget til [person1] og [person2] skal kvalificeres som betalinger til underleverandører.

2. Ad formelle anbringender

Det er uanset ovenstående er det klagers opfattelse, at et eventuelt krav under alle omstændigheder er forældet.

Det er klagers opfattelse, at kundskabstidspunktet forelå langt tidligere end den 6. maj 2019. Dette særligt med henvisning til, at Skattestyrelsen foretog kontrolbesøg i august 2017 og september 2017, hvorefter Skattestyrelsen selv indhentede en række oplysninger.

Skattestyrelsen mødte på kontrolbesøget både [person1] og [person2], hvorved Skattestyrelsen blev bekendt med, hvorledes [person1] og [person2] udførte arbejde og hvordan det udførte arbejde efterfølgende blev afregnet.

Skattestyrelsen var således allerede den bekendt med alle faktiske forhold på et langt tidligere tidspunkt. Forældelsesfristen løber således allerede fra denne dato.

...”

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt på retsmødet de nedlagte påstande og anbringender. Der blev særligt henvist til, at der var blevet fremlagt dokumentation i form af fakturaer og oplysninger vedrørende konkursboet for [virksomhed4] A/S for, at klageren havde lidt et endeligt tab vedrørende en række fordringer mod [virksomhed4] A/S.

Skattestyrelsen fremlagde et dokument vedrørende en række ændringer til deres indstilling i sagen på baggrund Landsskatterettens praksis på området for A-skat og AM-bidrag. Dokumentet blev først fremlagt på retsmødet, hvorfor klager og repræsentant ikke havde haft lejlighed til at se det.

Landsskatterettens afgørelse

Materielt

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Hvis den indeholdelsespligtige hverken har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3. Det følger af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, og bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. Det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Dette fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Retten har i afgørelsen vedrørende sagsnr. 20-0011565 fundet at Skattestyrelsen har været berettiget til at fastsætte klagerens indkomst fra uregistreret virksomhed for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 skønsmæssigt.

Spørgsmålet i denne klagesag er, om [person1]´ og [person2]´ arbejde for klagerens uregistrerede virksomhed i 2016 og 2017, skal anses for udført af enkeltmandsvirksomheder, som underleverandører, eller om personerne har udført arbejdet som led i et tjenesteforhold til klagerens uregistrerede virksomhed.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Klageren henviser til, at både [person1] og [person2] har udstedt fakturaer til brug for afregning mellem parterne, og derfor ikke skal anses for lønmodtagere.

Retten finder, at de foreliggende i alt otte fakturaer ikke på tilstrækkelig vis kan godtgøre, at [person1] og [person2] skal anses for underleverandører til klagerens uregistrerede virksomhed.

Retten har henset til, at der ikke foreligger kontrakter, tilbudsspecifikationer eller andet aftalemateriale, som støtter at [person1] og [person2] ved de konkrete arbejder har udøvet selvstændig virksomhed for egen regning og risiko.

Retten har også henset til, at de otte fakturaer heller ikke indeholder henvisning til aftalemateriale, og i øvrigt ikke indeholder specifikation af materialeforbrug, men alene en timeopgørelse.

Retten har desuden henset til, at klageren på møde med Skattestyrelsen har oplyst, at [person2] kun kom med arbejdskraft.

Retten finder efter en samlet vurdering af ovenstående momenter og de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at [person1] og [person2] i relation til arbejderne udført for klagerens uregistrerede virksomhed i henhold til de foreliggende i alt otte fakturaer, ikke kan anses for selvstændige erhvervsdrivende, der har leveret ydelser som underleverandører.

[person1] og [person2] må derimod anses for at indgå i et tjenesteforhold i klagerens uregistrerede virksomhed, hvorfor de modtagne vederlag har karakter af lønmodtagervederlag, som er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Retten kan tiltræde Skattestyrelsens vurdering af, at klageren i 2016 og 2017 i relation til arbejderne udført i henhold til de foreliggende otte fakturaer har afholdt indeholdelsespligtig løn til [person1] og [person2] uden at have indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for de indeholdelsespligtige beløb taget udgangspunkt i de betalte fakturabeløb ekskl. moms.

Retten finder, at den skønsmæssige opgørelse af beregningsgrundlaget for de indeholdelsespligtige beløb skal tage udgangspunkt i de faktisk betalte fakturabeløb. Ved skønnet burde der således have været anvendt fakturaernes bruttobeløb, da det er den samlede udgift, som anses for anvendt til løn.

Beregningsgrundlaget skal derfor opgøres til klagerens udgifter til løn på 214.938 kr. i 2016 og 25.000 kr. i 2017.

De indeholdelsespligtige beløb for A-skat og AM-bidrag skal ændres, jf. opgørelsen fremlagt af Skattestyrelsen på retsmødet, til følgende:

	2016	2017
Indeholdelse for A-skat	85.356 kr.	12.650 kr.
Indeholdelse for AM-bidrag	17.195 kr.	2.000 kr.

Skattestyrelsens behandling af klagerens betalinger til [person1] i perioden indtil den 3. august 2016 er ikke omfattet af klagen, og retten kan derfor ikke tage stilling til denne behandling.

Det forhold, at Skattestyrelsen har anset betalinger til [person1] indtil den 3. august 2016 for betaling af underleverandør, kan ikke give anledning til en anden vurdering af de påklagede forhold.

Retten finder, at klageren hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet klageren ikke har godtgjort, at han ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag af de pågældende udbetalinger. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at klageren kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse.

Formalitet

Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det følger af forældelseslovens § 3, stk. 1. Forældelsesfristen løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fik eller burde have fået kundskab til fordringens eksistens, jf. lovens § 3, stk. 2.

Repræsentanten har i sine bemærkninger anført, at kundskabstidspunktet skal anses for at være august 2017, hvor Skattestyrelsen foretog kontrolbesøg. Retten bemærker hertil, at Skattestyrelsen traf sin afgørelse mindre end 3 år herefter.

Retten finder dog, at kundskabstidspunkt tidligst kan anses for at være den 6. maj 2019.

Retten anser kundskabstidspunktet for at være det tidspunkt, hvor klagerens regnskabsmateriale blev afleveret til Skattestyrelsen. Klagerens revisor afleverede materiale vedrørende indkomståret 2016 den 6. maj 2019 og vedrørende indkomståret 2017 den 15. maj 2019.

Skattestyrelsen traf afgørelse den 15. november 2019, dvs. mindre end 3 år efter kundskabstidspunktet.

Retten finder på dette grundlag, at fristen for forældelse ikke er overskredet for nogen del af de behandlede indkomstår, 2016 og 2017.

Landsskatteretten finder derfor, at Skattestyrelsens opgørelse af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag for indkomståret 2016 skal være henholdsvis 85.356 kr. og 17.195 kr. samt for indkomståret 2017 skal være henholdsvis 12.650 kr. og 2.000 kr.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende hæftelse for A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2016 og 2017.