Kendelse af 18-09-2024 - indlagt i TaxCons database den 24-10-2024

Journalnr. 21-0077081

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er fra Tyskland.

Af brev af 23. marts 2010 fra [center1] ved [universitet2] til [fond1] fremgår, at centret inviterede klageren, Jun. Prof. Dr. [person1], til et forskningsophold fra september 2011 til marts 2012. Det fremgår også af brevet, at centret ikke kunne tilbyde direkte finansiel støtte, men kunne hjælpe klageren med at finde bolig samt tilbyde faciliteter, der var brugbare for hendes forskningsprojekt.

Af klagerens årsopgørelser for 2011-2014 fremgår det, at [by1] Kommune er registreret som skattekommune. Det fremgår, at klageren i 2011 ikke havde indkomst eller fradrag, og klageren blev anset for skattepligtig fra den 1. august 2011. I 2012, 2013 og 2014 er der på årsopgørelserne alene oplysninger om kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) og tillæg hertil med deraf følgende overskydende skat.

Den 20. december 2019 anmodede [universitet2] om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 med henblik på ændring af hendes skattepligtsstatus for, at hun kunne blive omfattet af forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Af anmodningen fremgår bl.a.:

"[person1] var i perioden maj 2010-oktober 2010 tilknyttet [universitet1] som gæsteforsker og herefter i perioden september 2011- marts 2012 hos [universitet2], [center1], som gæsteforsker jf. dokument fra [fond1].

[person1] registrerede sig ikke med bopæl i Danmark under opholdet i [by2], da hun i perioden hovedsageligt opholdt sig i Tyskland, bl.a. fordi hendes søn boede i Tyskland på det tidspunkt.

I forbindelse med opholdet som gæsteforsker på [universitet2], flyttede hun til [by1] med sin søn og blev registreret med CPR nummer i forbindelse med at sønnen skulle gå i skole i Danmark, jf. bilag for indbetaling af skolepenge. Hun har i hele perioden bibeholdt sin lejlighed i [Tyskland], se vedhæftede brev fra de tyske myndigheder vedr. sygesikring i perioden. Hun er finansieret fra Tyskland og modtager ikke nogle midler fra danske kilder.

[person1] flyttede tilbage til Tyskland i januar 2012. Hun deregistrerede sig ikke i det danske systemer, da hun ikke var opmærksom på at hun er forpligtet til at gøre dette.

...

Det er blevet oplyst, at Skattestyrelsen har forsøgt at udbetale grønne checks til [person1] i 2012, 2013 og 2014. Hun oplyser, at hun ikke har modtaget disse penge, da hun aldrig oprettede en dansk bankkonto og heller ikke tilknyttede en tysk bankkonto som NemKonto.

Hun har heller ikke modtaget de årsopgørelser, Skattestyrelsen har sendt, da hun ikke havde adgang til sin e-boks og ikke længere var bosat på adressen i [by1], jf. udskrift fra CPR registeret.

[person1] flyttede til Danmark igen for at starte ansættelsen som lektor fra 1. august 2019, se vedhæftede kontrakt.

Hun registrerede sig med adresse i [by1] i den forbindelse i slutningen af august 2019. Den første besked, hun modtog i sin e-boks er d. 24. august 2019 med besked om NemKonto. Hun har altså ikke modtaget nogle årsopgørelser inden da.

Hun opretter umiddelbart efter hun har fået sit CPR nummer en bankkonto i Danmark for første gang. De første posteringer på kontoen er dateret d. 6. september 2019. Det er tre udbetalinger af overskydende skat."

Det fremgår af genoptagelsesanmodningen og af CPR, at klageren flyttede til Danmark, fik bopæl i [by1] og blev registreret med dansk adresse fra den 1. august 2011.

Skattestyrelsen har oplyst, og det fremgår af CPR, at klageren frem til den 28. juli 2015 var registreret med adressen [adresse1], 4. tv., [by1] Herefter blev klageren registreret med adresse i udlandet og som fraflyttet Danmark den 4. januar 2012. Hun blev på ny registreret med bopæl i Danmark fra den 21. august 2019.

Det er ikke registreret i Skattestyrelsens systemer, at klageren ved fraflytningen i 2012 kontaktede Skattestyrelsen (tidligere SKAT) med henblik på at vurdere ophør af skattepligt til Danmark.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2014, da klageren ikke er anset for at opfylde betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Skattepligtig til Danmark

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 påhviler det personer, der har bopæl her i landet pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov.

Det fremgår videre af cirkulære 1988-11-04 nr. 135 under hvilke betingelser, der foreligger fuld skattepligt her til landet:

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet.

Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her."

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor det er afgørende om borgeren har bolig til rådighed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er korrekt, at du er registreret som fuld skattepligt til Danmark i 2011. Grundlaget for at anse dig for fuld skattepligtig til Danmark er din registrering i folkeregistret pr. 1. august 2011, hvor du og din søn flyttede ind i en lejlighed beliggende [adresse1], [by1]

Det forhold, at du ikke har oppebåret indtægter i Danmark er ikke udtryk for, at du ikke kan være fuldt skattepligtig til Danmark.

Reglerne i en dobbeltbeskatningsaftale tager stilling til det skattemæssige hjemsted for fysiske personer med dobbeltdomicil. Det er derfor muligt at være fuldt skattepligtig til flere lande samtidigt.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er et regelsæt, der fordeler skatten mellem de pågældende lande.

...

Begrundelse vedrørende særlige omstændigheder

Fristen for ordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2014 udløb den 1. maj 2018, hvorfor fristen for de tidligere år dermed også er udløbet. Såfremt dine skatteansættelser for 2011-14 skal ændres, skal en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og fristen i § 27, stk. 2 være opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 giver muligheden for ekstraordinær genoptagelse forudsat, at en eller flere af betingelserne i stk.1, nr. 1-8 er opfyldt.

I denne sag er det relevant, hvorvidt du kan opfylde betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævret anvendelsesområde.

Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Dette vurderes ikke af være tilfældet i denne sag, da du i forbindelsen med fraflytningen ikke har indsendt dokumentation til Skattestyrelsen (tidligere SKAT) og anmodet om at skattepligten til Danmark skulle ophøre.

For at Skattestyrelsen kan vurdere en borgers skattepligt skal der en særskilt sagsbehandling til og dermed vurdering af borgerens skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis borgerne retter henvendelse til Skattestyrelsen og indsender den fornødne dokumentation herfor.

I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten skal ophøre. En adresseændring i folkeregisteret er ikke en fornøden oplysning eller dokumentation for, at skattepligten er ophørt eller ønskes ophørt af borgeren.

Du har oplyst, at du ikke kan huske, hvordan du frameldte dig i forbindelse med tilbageflytning til Tyskland.

Efter Skattestyrelsens vurdering har du ved fraflytningen fra Danmark i 2012 ikke afmeldt dig i folkeregistret.

Dette begrundes med, at der i CPR registret først den 24. april 2015 er registreret, at du er fraflyttet Danmark den 12. januar 2012. Det fremgår ingen oplysninger om på hvilket grundlag dette er sket, udover at indberetningen er foretaget af [by1] Kommune.

Ifølge vores system CSRL (Registrerede oplysninger i slutsystemet) er der for indkomståret 2015 opsat et advis A1876. Adviset opsættes for personer, som ifølge CSRP (Det centrale skatteyderregister, personoplysninger) er udvandrede OG som på årsopgørelsen får en overskydende skat på præcis 1.235 kr. (grøn check). Det er endvidere en betingelse, at personen ikke har indtægter, der overstiger personfradraget, og heller ikke har fradrag, der gør, at den skattepligtige indkomst bliver < eller = personfradraget

Da du opfylder disse betingelser for indkomståret 2015 er din skattepligt til Danmark ophørt fra og med indkomståret 2015. Denne registrering foretages af Skattestyrelsen den 4. april 2016.

Selvom du også for årene 2012-14 ifølge årsopgørelserne har fået grøn check og eventuelt tillæg hertil har Skattestyrelsen først for 2015 opsat en udsøgning vedrørende advis A1876. Dette advis medfører, at der foretages en masseindberetning, som sker automatisk og ikke ved en egentlig sagsbehandling.

Det vil sige, at der ikke tages stilling til om skattepligten skulle have været ophævet tidligere, men kun at skattepligten fremefter er ophævet. Masseindberetningen bliver foretaget for at sikre, at der ikke udbetales grøn check til personer, hvor der ikke kan ske modregning i en eventuel skat af indkomst.

Denne fremgangsmåde betyder ikke, at reglerne og pligterne i forbindelse med fraflytning er ophævet for borgeren.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2011-14.

Se eventuelt SKM2021.186.BR hvor byretten kommer frem til følgende:

Da det kan bebrejdes sagsøgeren, at han ved fraflytningen fra Danmark i 2002 ikke meldte fraflytning til skattestyrelsen og anmode om, at skattepligten blev vurderet, ligesom han ikke meldte adresseændring til folkeregisteret, finder retten ikke, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skatteansættelsen ekstraordinært kan genoptages.

Begrundelse vedrørende reaktionsfristen

Skattestyrelsen kan kun give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2011-14, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kundskab til det forhold, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har modtaget din anmodning den 21. december 2019. For at kunne overholde fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. forudsætter det, at du først den 29. juni 2019 eller på et senere tidspunkt er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Denne forudsætning anses ikke for opfyldt.

Det fremgår af din skattemappen, at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 29. marts 2015 har sendt dig en besked i din digitale postkasse om, at årsopgørelsen for 2014 er sendt.

På Digitaliseringsstyrelsens hjemmeside fremgår det blandt andet, at besked om ny post som udgangspunkt sker ved sms-advisering, men at en e-mailadresse også kan benyttes.

Da du ifølge vores oplysninger er tilmeldt digital post med en mailadresse den 9. februar 2015 er Skattestyrelsen af den opfattelse, at du senest den 29. marts 2015 er blevet gjort bekendt med, at der er dannet en årsopgørelse for 2014 og at du dermed stadig var skattepligtig til Danmark.

Ifølge § 3, stk. 1 i lov om digital post fra offentlige myndigheder skal fysiske personer, der er 15 år eller derover, og som har bopæl eller fast ophold i Danmark, tilsluttes Digital Post, medmindre personen fritages for obligatorisk tilslutning, jf. § 5, stk. 1 og 3.

Det fremgår af § 3, stk. 4: Hvis en fysisk person, der er tilsluttet efter stk. 1, ikke længere har bopæl eller fast ophold i Danmark, fortsætter tilslutningen efter stk. 1 uændret, medmindre den pågældende anmoder om fritagelse. Anmodning om fritagelse skal ske i henhold til regler, der fastsættes i medfør af § 5, stk. 1

Som ovenfor anført, at du først registreret frameldt i CPR den 24. april 2015. Dette må formodes at være årsagen til at du er blevet tilsluttet digital post den 9. februar 2015.

Da det af hændelsesforløbet på skat.dk fremgår, at Skattestyrelsen har sendt dig en besked i den digitale postkasse den 29. marts 2015 må vi formode, at den anførte mailadresse har været anvendt til at meddele dig, at du har modtaget digital post.

Du har fremført, at du ikke har modtaget nogen digital post fra Skattestyrelsen den 29. marts 2015 og at den oplyste mailadresse først er dannet i forbindelse med din ansættelse i 2019.

Ifølge vejledningen til vores system CSRP (det centrale skatteyderregisteroplysninger) er det altid de seneste oplysninger, der er tilgængelige. Det vil sige, at det på nuværende tidspunkt ikke er muligt at dokumentere, om der tidligere har været oplyst en anden mailadresse.

Det fremgår af vores slutvejledning for 2015 vedrørende udsendelse af årsopgørelse for 2014 blandt andet følgende: Hovedreglen ved overgangen til digital post er, at de borgere der ikke er tilmeldt digital post, altid modtager papir. Det fremgår af CSRP om skatteyder er tilmeldt eller ikke tilmeldt digital post. De skatteydere, der er tilmeldt digital post og som ikke har en kontaktoplysning i Tast-Selv, vil modtage en advisering i den digitale postkasse, når der f.eks. dannes en årsopgørelse.

Under henvisning til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at du senest den 29. marts 2015 er blevet gjort bekendt med, at der er dannet en årsopgørelse for 2014 og at du burde have kontaktet Skattestyrelsen for at få oplyst, hvorfor du modtog en årsopgørelse. Dermed er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke opfyldt.

Landskatteretten har i en afgørelse af 18. maj 2018 journalnr. 15-1648535 i præmisserne anført, at ukendskab til skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og det er borgerens pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne.

Konklusion

Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse og dermed kan din skattepligtsstatus for 2011-14 ikke ændres.

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og 6-måneders fristreglen i § 27, stk. 2 er kumulative, det vil sige at betingelserne i begge bestemmelser skal være opfyldt, førend der kan ske ekstraordinær genoptagelse.

Selvom du havde opfyldt betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 om at anmodning om genoptagelse er indgivet senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet opfylder du ikke betingelsen i samme lovs § 27, stk. 1, nr. 8 - særlige omstændighederne."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 23. september 2021 udtalt følgende:

"Ved vurderingen af, hvorvidt en afgørelse er åbenbart ulovlig kan Skattestyrelsen henvise til SKM2013.95.SKAT, hvoraf følgende fremgår:

"Ved denne vurdering er begrebet "åbenbart ulovlig" afgrænset efter følgende principper:

En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er

i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller

i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller

i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for åbenbart ulovlig, hvis der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering."

På grund af manglende henvendelse til Skattestyrelsen (tidligere SKAT) i forbindelse med fraflytningen i 2012 er der hvert år dannet en årsopgørelse på grundlag af de Skattestyrelsen (tidligere SKAT) kendte oplysninger, herunder at [person1] har stået tilmeldt en adresse i Danmark. Derfor er Skattestyrelsen af opfattelse, at de omhandlede årsopgørelser for 2011-14 er korrekte og at vores afgørelse er truffet på et korrekt grundlag.

Skattestyrelsen har opfattet repræsentantens bemærkninger som en anmodning om realitetsbehandling vedrørende skattepligten til Danmark. Der findes ingen lovhjemmel eller anden retspraksis for, at en sådan realitetsbehandling skal foretages. Skattestyrelsen kan kun lægge de faktiske omstændigheder i sagen til grund. Hvis Skattestyrelsen skal starte med at realitetsbehandle sagerne, så er reglerne i skatteforvaltningsloven om genoptagelse overflødige, se eventuelt LSR af 27/09-2010, journalnr. 09-03525. I denne sag var klagerens påstand en realitetsbehandling af sin skatteansættelse, hvor det påstås at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldte. Landsskatteretten behandler ikke anmodningen om realitetsbehandlingen, men forholder sig udelukkende til sagens faktiske omstændigheder og dermed at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Det forhold, at landsskatteretten ikke nævner realitetsbehandlingen i deres præmisser må alene skyldes, at dette ikke er relevant for sagen og der i øvrigt ikke er lovhjemmel til dette. Der henvises endvidere til LSR henholdsvis af 20. november 2019, journalnr. 17-0047833 og 2. juli 2020, journalnr. 18-0015336. Landsskatteretten har her direkte taget stilling til "realitetsbehandlingen".

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at uvidenhed vedrørende fraflytterreglen ikke er omfattet af særlige omstændigheder i henhold til skattestyrelsens § 27, stk. 1, nr. 8, se LSR af 15.10.2020, journalnr. 0008835.

For så vidt angår reaktionsfristen må Skattestyrelsen henholde sig til registreringerne i logbogen, som er den eneste form for dokumentation, der kan fremskaffes vedrørende digital post.

Som nævnt i afgørelsen er det ikke muligt at fremskaffe oplysninger om en tidligere mail-adresse, da det altid kun er den senest kendte, der fremgår af oplysningerne på CSRP.

Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at indberetningen vedrørende A1876 for 2014 ikke er foretaget den 4. april, men den 4. marts 2015.

Det fremgår endvidere at udskrift fra CPR at der er foretaget en indberetning vedrørende udlandsadresse den 28. juli 2015."

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2014 imødekommes.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"Der nedlægges principalt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af den 27. maj 2021 er forkert, fordi Skattestyrelsen lægger en åbenbart ulovlig afgørelse til grund vedr. [person1]s skattepligt for årene 2012-2014 til grund.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at [person1] opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2012-2014.

Sagsfremstilling

[person1] er uddannet dr.phil. fra [diverse1].

I efteråret 2011 var hun tilknyttet [universitet2] ([center1]) i et semester i forbindelse med et forskningsophold.

[person1] flyttede til [by1] i august 2011 og opholdt sig i Danmark indtil den 4. januar 2012, hvor hun flyttede tilbage til Tyskland.

Mens hun var tilknyttet [universitet2], boede hun i en lejet lejlighed beliggende [adresse1], [by1]. Denne lejlighed blev tildelt til hende af [center1].

Den 21. august 2019 flyttede [person1] til Danmark i forbindelse med, at hun tiltrådte en stilling som lektor hos [universitet2], [institut1].

[person1] har siden sin fraflytning i januar 2012 ikke opfyldt betingelserne for at være skattepligtig til Danmark.

Da [person1] i forbindelse med sit studieophold fra august 2011 til starten af januar 2012 tilmeldte sig Folkeregistret i Danmark, blev hun tilsyneladende samtidig registreret som fuldt skattepligtig til Danmark.

Registreringen af [person1] blev ikke ændret ved hendes fraflytning den 4. januar 2012, og hun har derfor i Skattestyrelsens systemer været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark indtil 2015.

Registreringen hos Folkeregistret er nu ændret, således at hun er registreret som udrejst den 4. januar 2012.

Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for årene 2012-2014 er indgivet med henblik på at bringe forholdene hos Skattestyrelsens registreringer i overensstemmelse med de faktiske forhold, idet [person1] utvivlsomt ikke har været skattepligtig i denne periode.

Skattestyrelsen finder i sin afgørelse af den 27. maj 2021 ikke, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (ekstraordinære omstændigheder), er opfyldt, og afviser, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (6-måneders fristen), er overholdt.

Anbringender

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke kan lægge en åbenbart ulovlig afgørelse vedr. [person1]s skattepligt for indkomstårene 2012-2014 til grund, og at Skattestyrelsens afgørelse af den 27. maj 2021 som følge heraf er forkert.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det for det første gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, vedr. særlige omstændigheder, er opfyldt som følge af de helt særlige forhold, der er gældende i denne sag. Yderligere anbringender forbeholdes.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det for det andet gældende, at 6-måneders fristen opfyldt.

Skattestyrelsen anfører følgende i sin afgørelse:

"Da det af hændelsesforløbet på skat.dk fremgår, at Skattestyrelsen har sendt dig en besked i den digitale postkasse den 29. marts 2015 må vi formode, at den anførte mailadresse har været anvendt til at meddele dig, at du har modtaget digital post.

...

På denne baggrund finder Skattestyrelsen ikke, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er opfyldt.

[person1] modtog ikke nogen digital post fra Skattestyrelsen den 29. marts 2015, og den oplyste mailadresse er først dannet i forbindelse med hendes ansættelse i 2019.

Det gøres gældende, at det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at [person1] har modtaget meddelelsen den 29. marts 2015.

Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde, og det bestrides derfor, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra den 29. marts 2015. Det er derfor vores opfattelse, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er opfyldt.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at skatteansættelserne for 2012 til 2014 skal genoptages og ændres under hensyntagen til, at [person1] ikke var skattepligtig til Danmark."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Ved møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klageren supplerende anført, at hendes tidligere ophold i Danmark varede i mindre end 1 år, og at hun ikke arbejdede i Danmark, idet der var tale om et studieophold.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27 med henblik på ændring af hendes skattepligtsstatus.

Retsgrundlaget

Af § 1, stk. 1, nr. 1, i kildeskatteloven fremgår:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,"

Af § 26, stk. 2, i skatteforvaltningsloven fremgår:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

8)	Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

...

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. (...) Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). Af bemærkningerne til denne bestemmelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love) fremgår bl.a.:

"Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Af bemærkningerne (samme lovforslag som ovenfor) fremgår bl.a.:

"Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Det fremgår af § 10, stk. 1, i dagældende bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009 om visse ligningslovsregler m.v.:

"Når en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører af anden grund end ved død, skal den pågældende indgive selvangivelse senest den 1. maj i året efter det år, hvor skattepligten ophører, hvis personen er omfattet af reglerne i skattekontrollovens § 4, stk. 1, 2. pkt., og ellers senest den 1. juli i året efter det år, hvor skattepligten ophører. Selvangivelsen skal omfatte skattepligtige indkomster for det indkomstår, der løber fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten."

Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR, at det ikke er en fejl fra skattemyndighedernes side at udsende en årsopgørelse, hvor en fraflyttet person er registreret som fuldt skattepligtig, når vedkommende ikke forinden har tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om fraflytningen indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Af Højesterets dom fremgår således bl.a. følgende:

"Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan skattemyndighederne ekstraordinært give tilladelse til ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Som senest fastslået af Højesteret i dom af 21. februar 2023 (UfR 2023.2034) har bestemmelsen et snævert anvendelsesområde. I Højesterets dom af 22. marts 2021 (UfR 2021.3465) er det tillige fastslået, at bestemmelsen eksempelvis vil finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Som anført ovenfor sørgede A ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Det beror således ikke på en fejl fra skattemyndighedernes side, at han i indkomstårene 2006-2010 fortsat blev ansat som fuldt skattepligtig til Danmark.

På den anførte baggrund finder Højesteret, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde, at skatteansættelserne for 2006-2010 genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Den 20. december 2019 anmodede klageren om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2014.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 udløb den 1. maj 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og var således udløbet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse. Derfor var fristen for ordinær genoptagelse af indkomstårene 2012 og 2013 ligeledes udløbet.

Klagerens skatteansættelser for disse år kan derfor alene ændres, hvis betingelserne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Oplistningen af betingelserne i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse. Herefter skal spørgsmålet om genoptagelse afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten lægger på baggrund af det oplyste om klagerens tilflytning til Danmark i 2011 og registreringerne af klagerens bopæl i folkeregisteret og klagerens årsopgørelser til grund, at klageren korrekt blev registreret som tilflyttet Danmark den 1. august 2011, og klageren på dette tidspunkt blev fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1,

Retten lægger samtidig til grund, at klageren hverken frameldte sig folkeregisteret eller henvendte sig til daværende SKAT ved udrejse af Danmark i 2012, og klageren derfor fortsat var registreret med dansk bopæl, indtil klageren efterfølgende den 28. juli 2015 blev registreret med en udenlandsk adresse i folkeregisteret og som fraflyttet Danmark den 4. januar 2012, ligesom klageren fortsat var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at klageren er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2014.

Der er herved lagt vægt på, at der ikke i forbindelse med hverken klagerens tilflytning i 2011 eller senere foreligger ansvarspådragende myndighedsfejl eller fejl fra myndighedernes side i øvrigt. Klageren blev for indkomståret 2011 korrekt registreret som tilflyttet og fuldt skattepligtig til Danmark, og det kan således ikke anses for at være en fejl. Da klageren ikke henvendte sig til daværende SKAT i forbindelse med, at hun den 4. januar 2012 udrejste af Danmark, fremlagde klageren ikke oplysninger, der gjorde det muligt for SKAT at foretage en afsluttende ansættelse, jf. herved § 10 i den dagældende bekendtgørelse om visse ligningslovsregler m.v. Klageren sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at SKAT kunne tage stilling til, om hendes fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Der foreligger derfor heller ikke en myndighedsfejl i denne sammenhæng. Der henvises til Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR.

Landsskatteretten har også lagt vægt på, at det ikke kan tillægges betydning, om klageren valgte rent faktisk at gøre sig bekendt med indholdet af sine årsopgørelser for indkomstårene 2011-2014, eller om klageren rent faktisk først modtog pengene for kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) ved den senere tilflytning i 2019.

Retten finder heller ikke, at ukendskab til reglerne, herunder pligten til at fremlægge oplysninger til SKAT ved udrejse af Danmark, i sig selv kan medføre, at der foreligger særlige omstændigheder. Det er tilfældet, uanset nationalitet eller tilhørsforhold.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om ikke at imødekomme klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012-2014.