Kendelse af 03-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 28-01-2025

Journalnr. 21-0078052

Klageren har for indkomståret 2019 anmodet om befordringsfradrag mellem Danmark og Polen.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren i indkomståret 2019 ikke er berettiget til fradrag for befordring mellem klagerens arbejdsplads i Danmark og bopæl i Polen, da klageren anses for at have sædvanlig bopæl i Danmark. Skattestyrelsen har i stedet godkendt fradrag med 6.732 kr. for befordring i Danmark.

Landsskatteretten finder, at klageren i indkomståret 2019 har sædvanlig bopæl i Polen og at klageren er berettiget til fradrag for befordring mellem sin arbejdsplads i Danmark og bopæl i Polen. Den beløbsmæssige opgørelse af befordringsfradraget hjemviser Landsskatteretten til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren er polsk statsborger og har været registreret i det danske folkeregister på adressen [adresse1], [by1], siden den 5. december 2012. Ifølge oplysninger fra Bygnings- og Boligregisteret (BBR) er boligen registreret som en lejlighed på 81 m² med tre værelser.

Klageren har oplyst, at han deler lejligheden med sin bror, og at klageren betaler sin del af lejen til sin bror, som afregner samlet overfor udlejeren. Klagerens bror har været registreret i folkeregistret med bopæl på adressen siden den 18. november 2010, ligesom klagerens nevø i perioden fra den 9. august 2018 til 23. september 2019 også har været registreret på adressen.

Klageren har siden den 6. september 2011 været ansat som værkfører i Danmark hos [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], der har fabrik på adressen [adresse2], [by2].

I indkomståret 2019 har klageren modtaget A-indkomst fra [virksomhed1] A/S med 346.527 kr. Ifølge klagerens skatteoplysninger har klagerens arbejdsgiver hertil indberettet 1.672 arbejdstimer. Klageren har fremlagt en oversigt fra arbejdsgiveren med registrering af arbejdstid for indkomståret 2019, hvoraf det fremgår, at klageren primært har arbejdet seks dage i Danmark fra torsdag til onsdag med en fridag søndag, og dernæst holdt syv dage fri.

Ifølge sagens oplysninger har klagerens nevø arbejdet hos [virksomhed1] A/S de dage, hvor klageren har haft fri.

Ifølge Google Maps er afstanden mellem klagerens folkeregisteradresse i Danmark og arbejdsstedet 20,4 km hver vej.

Klageren har i indkomståret 2019 haft en dansk bankkonto, ligesom klageren har betalt fagligt kontingent til Kristelig Fagforening og A-kassebidrag til Kristelig A-kasse. Derudover har klageren i indkomståret haft en arbejdsgiveradministreret pensionsordning og modtaget indkomst fra aldersopsparing ved [virksomhed2].

Klageren har ægtefælle og børn i Polen. Hertil har klageren fremlagt certifikat for skattemæssigt hjemsted i Polen, vielsesattest og fødselsattester for klagerens børn. Derudover er der fremlagt polske bopælsattester af 5. juni 2018 og 1. august 2024, hvoraf det fremgår, at klageren har været registreret på adressen [adresse3], [by3], siden den 4. august 2015. I indkomståret 2019 har klageren købt en grund med klagerens ægtefælle, hvor ægteparret ifølge klageren efterfølgende har opført et hus. Hertil er der fremlagt et skøde af 26. marts 2019 vedrørende køb af grunden.

Ifølge Google Maps er der 980 km mellem klagerens adresse i Polen og arbejdssted i Danmark.

Klageren har i forbindelse med Skatteankestyrelsens fremsendelse af sagsfremstilling fremlagt en revideret opgørelse over opholdsdage i henholdsvis Danmark og Polen i indkomståret 2019, hvoraf det fremgår, at klageren har opholdt sig 178 dage i Danmark og 210 dage i Polen. Hertil har klageren fremlagt kontoudtog for indkomståret 2019, hvorpå klageren har markeret køb i Polen. Ifølge kontoudtoget er der foretaget køb i Polen i de perioder, hvor klageren har oplyst, at han har været i Polen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren i indkomståret 2019 har haft sædvanlig bopæl i Danmark og hermed ikke er berettiget til et fradrag efter ligningslovens § 9 C for befordring mellem Danmark og Polen. Skattestyrelsen har i stedet skønnet et fradrag med 6.732 kr. for befordring i Danmark.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

”[...]

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads

Vi foreslår ændringer til dit befordringsfradrag for år 2019 da vi vurderer at du har sædvanlig bopæl på [adresse1], [by1]. Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens §9C. Hvis afstanden er ekstraordinær lang, har du bevisbyrden for, at befordringen har fundet sted i det påståede omfang, hvilket er fastslået af Højesteret ved dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Der er kun én ”sædvanlig bopæl” efter bestemmelsen. Begrebet er fastlagt gennem en lang og betydelig praksis. I tvivlstilfælde må der foretages en fastlæggelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium, men er en samlet vurdering. Der ses på forhold som personlig, social, familie og boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregisteret (listen er ikke udtømmende, men eksempler på forhold der tillægges betydning).

Ved vurdering af din sædvanlig bopæl er der lagt særlig vægt på, at du har haft folkeregisteradresse i Danmark i hele perioden, samt at du har fuldtidsarbejde og dermed opholder dig i Danmark størstedelen af året. Skattestyrelsen har ikke oplysninger der tyder på at du også er erhvervsmæssigt tilknyttet til Polen. Vi vurderer derfor ikke at det forhold, at du har en bolig til rådighed i Polen med din ægtefælle, fører til at du kan betragtes som at have sædvanlig bopæl i Polen i år 2019.

Afstanden mellem din sædvanlige bopæl på [adresse1], [by1], og din arbejdsplads på [adresse2], [by2] er målt til at være 41 km tur-retur. Da dit fradrag overstiger 24 km beregnes du til at være berettiget til befordringsfradrag på 6.732 kr. år 2019. Kørsel mellem Danmark og Polen skal betragtes som en privat udgift, som ikke er fradragsberettiget.

[...]

Skattestyrelsens endelige begrundelse

[...]

Sædvanlig bopæl jf. ligningslovens § 9 C

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9 C.

Der er kun én "sædvanlig bopæl" efter bestemmelsen. Begrebet er fastlagt gennem en lang og betydelig praksis. I tvivlstilfælde må der foretages en fastlæggelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregisteret. Opregningen er dog ikke udtømmende og er blot eksempler på, hvad der kan tillægges betydning.

Du har arbejdet i Danmark siden 2011, og er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

Du har siden d. 5. december 2012 været tilmeldt med fast folkeregisteradresse her i landet, på: [adresse1], [by4][by1].

Særligt her bemærker vi også, at der ud over dig, bor der kun en anden person på adressen. Personen har samme efternavn som dig. Personen har boet på adressen siden 2010 og i har været de eneste to, der har været bosiddende på adressen siden 2010.

Siden 2011 har du haft fast indtægtsgivende arbejde her i landet, hvor du permanent, har været ansat af [virksomhed1] A/S.

Du har siden 2011 haft fast indtægtsgivende arbejde her i landet, hvor du også her i landet har etableret en væsentlig, og ikke ubetydelig indkomst. Dette er også henset til, at der i det fremlagte, ikke er noget, der tyder på, at du er erhvervsmæssig tilknyttet til et andet land.

Skattestyrelsen fastslår i overensstemmelse med det tilsendte forslag, at du her i landet, har sædvanlig bopæl.

Et fradrag jf. ligningslovens § 9 C, stk. 1, er netop betinget af et indtægtsgivende forhold. Din bopæl her i landet, er netop etableret med det formål, at du skal kunne passe dit arbejde i Danmark, og du har etableret dig økonomisk i en ikke ubetydelig grad i Danmark. Skattestyrelsen finder, at den sædvanlige bolig efter ligningslovens bestemmelse derfor også i større grad er knyttet til arbejdet i Danmark og derfor er din danske bolig i ligningslovens forstand den sædvanlige bolig og ikke den bolig, du også har i Polen, hvor din familie opholder sig.

Særligt, er det også henset til, at arbejdet ved din danske arbejdsgiver er permanent, og har en længere varende karakter over en ikke ubetydelig årrække.

Efter en konkret vurdering anses du for at have sædvanlig bopæl i Danmark og fremefter, idet det er vores vurdering, at du har centrum for livsinteresser i Danmark efter reglerne i LL § 9 C.

Der er endvidere lagt vægt på det erhvervsmæssige tilhørsforhold til Danmark, idet det samtidig bemærkes, at bopælen netop er etableret og har skabt dig en væsentlig økonomisk forbindelse her i landet.

Det forhold, at du og din ægtefælle også har en bopæl til rådighed i Polen, kan ikke føre til et andet resultat.

Allerede fordi du anses for at have sædvanlig bopæl i Danmark, opfylder du ikke betingelserne for at få befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C for befordring mellem Polen og arbejdspladsen i Danmark.

På baggrund af ovenstående oplysninger anses din sædvanlig bopæl for at være [adresse1], [by4], [by1], og der godkendes derfor ikke fradrag for kørsel mellem Danmark og Polen, som er en rent privat udgift, der er indkomstopgørelsen uvedkommende

[...]”

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. september 2021 udtalt følgende:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Pkt. 1:

Skattestyrelsen kan ikke tiltræde dette argument, som også anført i Skattestyrelsens afgørelse dateret den 1. juni 2021. Skattestyrelsen fastholder, at klager i relation til ligningslovens § 9 C, stk. 1 skal anses for at have sin sædvanlige bopæl her i landet.

Skattestyrelsen bestrider ligeledes, at artikel 4 i den dansk/polske dobbeltbeskatningsoverenskomst og ligningslovens § 9 C, stk. 1 ikke kan vurderes uafhængige af hinanden.

Skattestyrelsen bestrider ikke, at der er et vist sammen fald i kriterierne, der indgår i vurderingerne i hver bestemmelse. Dette vil f.eks. være tilfældet, som i nærværende sag, hvor klager har to boliger til rådighed.

Jf. artikel 4, stk. 2 litra a i den dansk/polske dobbeltbeskatningsoverenskomst afgøres det skattemæssige hjemsted i en prioriteret rækkefølge på baggrund af, hvor de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser). I den vurdering indgår familie og sociale forhold, beskæftigelse, politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiviteter.

Ved vurderingen af, hvor en person har sædvanlig bopæl i relation til ligningslovens § 9 C indgår som samlet helheds bedømmelse, forhold som personlig tilknytning, social tilknytning, familiemæssig tilknytning, boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed, tilmelding til folkeregisteret. Tilmelding til folkeregisteret er et væsentligt element, også selvstændigt, se TfS 1999,420 HRD, SKM2018.45.BR.

Sædvanlig bopæl efter ligningsloven §§ 9 A-C og skattemæssigt hjemsted efter DBO'ernes art. 4 er to forskellige vurderinger. Der kan ikke sættes lighedstegn mellem de to begreber.

Den sædvanlige bopæl i forhold til Ligningslovens § 9 A og C afhænger af, hvor den pågældende har centrum for livsinteresser, hvilket fastlægges på baggrund af en række kriterier, der bl.a. er opregnet i Den juridiske vejledning C.A.4.3.3.1.1 og C.A.7.1.3 om sædvanlig bopæl.

Der skal foretages en konkret vurdering på baggrund af de kriterier der fremgår af Den juridiske vejledning C.A.4.3.3.1.1 og C.A.7.1.3 om sædvanlig bopæl og som Landsskatteretten også inddrager i SKM2019.603.LSR. Den personlige og sociale tilknytning og evt. tilmelding til folkeregister skal således også inddrages.

Selv efter en længere årrække skal der foretages en sådan, sådan som Landsskatteretten gjorde i SKM2019.619.LSR.

Denne afgørelse er dog samtidig udtryk for, at Landsskatteretten ved vurderingen tillægger det stor vægt, at der er arbejdet i en længere årrække i Danmark i en fast fuldtidsstilling.

Tilmelding til folkeregisteret indgår således ikke umiddelbart som et kriterie i forhold til afgørelsen af, hvor en person er skattemæssigt hjemmehørende.

I forhold til fastlæggelsen af sædvanlig bopæl (LL § 9 C) er tilmelding til folkeregisteret tillagt betydning i praksis. Se f.eks. TfS 1999,420 HRD, hvor Højesteret stadfæster Landsrettens afgørelse, hvor det i præmisserne fremgår: "Da sagsøgeren i indkomstårene 1987 og 1988 hele tiden har været tilmeldt folkeregistret på adresserne i Hoptrup og i hele perioden har bevaret sit arbejde i [by5], ligesom han anvendte 11/2 dag om ugen på uddannelse i [by6] og overvejede at etablere selvstændig virksomhed i [by7], finder landsretten - uanset at sagsøgeren i slutningen af 1987 indtrådte i lejemålet i Kappeln og i hvert fald i 1988 var medhæftende for telefonabonnementet - ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af, hvilken lokalitet, der i relation til beregningen af befordringsfradraget, skal anses for sagsøgerens bopæl. Landsretten frifinder derfor sagsøgte også for denne del af påstanden. "

Som i byrettens afgørelse i SKM2018.45.BR, hvor det fremgår:

"Sagsøgeren har videre gjort gældende, at hans folkeregisteradresse ikke kan tages for pålydende for, hvor han rent faktisk har boet/haft sædvanlig bopæl. Dette bestrides. Folkeregisteradressen indgår som et af kriterierne ved vurderingen af, hvor han har haft sædvanlig bopæl".

I præmisserne for byrettens afgørelsen kan det dog ikke ses, at dette er tillagt selvstændig betydning. Det harmonerer også med at fastsættelsen ikke kan ske ud fra et enkelt kriterium, men at der skal foretages en samlet konkret vurdering.

SKM2014.678.BR illustrerer netop, at sædvanlig bopæl jf. ligningslovens og skattemæssigt hjemsted jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal vurderes uafhængigt af hinanden, og kan have et andet udfald. Der er tale om to selvstændige vurderinger af sædvanlig bopæl, jf. ligningslovens § 9A og dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 4.

Sagen omhandlede en norsk idrætsudøver A, der var ansat på en 2-årigkontrakt i en klub i Danmark.

Han fik stillet en møbleret lejlighed til rådighed i Danmark og flyttede i den forbindelse fra kærestens bopæl i Norge. Han var, dokumenteret ved udskrift afbetalingskort, hjemme hos kæresten i Norge ca. 1 gang om måneden. Bortset fra ferier opholdt han sig i Danmark hovedparten af tiden, hvor han trænede og spillede kampe.

Det fremgår ikke af sagen, at idrætsudøveren blev anset for at være fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark, men henset til de foreliggende oplysninger, hvor idrætsudøveren havde bolig til rådighed i Danmark, og at han opholdt sig hovedparten af tiden i Danmark og havde sit arbejde i Danmark, må dette dog antages at være tilfældet jf. OBO art. 4.

I sagen fik idrætsudøveren medhold i, at han i relation til rejsereglerne i ligningslovens § 9 A, havde sædvanlig bopæl hos kæresten i Norge i den periode på 2 år, hvor han arbejdede og boedei Danmark.

Skattestyrelsen gør med ovenstående gældende, at vurderingerne i ligningslovens § 9 C, sædvanlig bopæl og skattemæssigt hjemsted, jf. artikel 4, stk. 2 litra a, centrum for livsinteresser skal vurderes uafhængigt af hinanden, som det også bliver gjort ved både administrativ praksis og domstoldspraksis, at udfaldet ved vurderingen af sædvanlig bopæl og skattemæssigt hjemsted i afgørelserne har været samme, ændrer ikke på at vurderingerne foretages uafhængigt af hinanden.

Skattemæssigt hjemsted jf. artikel 4, stk. 2, skal foretages i en prioriteret rækkefølge, hvor i mod sædvanlig bopæl jf. ligningslovens foretages som et samlet hele. Desuden skal vi bemærke at tilmelding til folkeregisteret, netop indgår som et væsentligt element ved vurdering af sædvanlig bopæl jf. ligningslovens§ 9 C, se TfS 1999,420 HRD og SKM2018.45.BR.

Skattestyrelsen bestrider ikke, at der er ændringer i momenterne i forhold til Skattestyrelsens forslag, dateret den 11. marts 2021. Dog bemærker vi at dette ikke er ensbetydende med, at der er "frafald" af Danmark som skattemæssigt hjemsted, men nye oplysninger tilkommet Skattestyrelsen, gjorde at det ikke kunne afgøres hvor klager havde sædvanligt ophold jf. artikel 4, stk. 2, litra b, da klager ikke i overvejende grad havde flere opholdsdage i den ene stat frem for den anden. Skattestyrelsen gør derfor forsat gældende, at den sædvanlige bopæl jf. ligningslovens § 9 C, fastholdes at være i Danmark, da der netop iht. praksis er grundlag for at fastholde den sædvanlige bopæl her til landet. Blandet andet grundet klagers vedvarende og stabile boligforhold her til landet igennem mange år, sammenholdt med klagers mange årige indtægtsgivende arbejde her i landet, at bemærke for den samme arbejdsgiver.

Dette ses også i LSR af 12.03.2021 Journalnr. 21-0000448 hvor Klager var fuld skattepligtig til Danmark. Klagers sædvanlige bopæl var i Danmark, befordringsfradrag for kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdssted nægtet. Kørsel til og fra Polen i forbindelse med familiebesøg anset som privat udgift. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har en hustru og familie samt sociale forpligtelser i Polen.

Vi bemærker at Landsskatteretten i sin afgørelse ved vurdering af sædvanlig bopæl jf. ligningslovens § 9C netop lægger vægt på, at klageren har haft stærke økonomiske forbindelser til Danmark henset til klagerens arbejde i Danmark siden den 18. juni 2018. Landsskatteretten lægger endvidere vægt på, at klageren har haft rådighed over en fast bolig i perioden.

Skattestyrelsen bemærker også af landsskatteretten i sin vurdering, foretager vurderingen af sædvanlig bopæl jf. ligningslovens § 9 C og skattemæssigt hjemsted jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, skt. 2 uafhængigt af hinanden, netop fordi, at artikel 4, stk. 2 foretages i en prioriteret rækkefølge, hvorimod sædvanlig bopæl jf. ligningslovens § 9 C vurderes som et samlet hele, hvor rådigheden over en fast bolig samt de stærke økonomiske forbindelser tillægges afgørende betydning.

Vi henleder her særligt opmærksomheden til nærværende sag, at klager i afgørelsen dateret den 1. juni 2021, anses for skattemæssigt hjemmehørende i Polen, da man jf. artikel 4, stk. 1, litra a ikke kunne afgøre hvor skatteyder havde centrum for livsinteresser. Klagers stærkeste personlige interesser kan tale for Polen, mens de stærkeste økonomiske interesser taler for Danmark.

Jf. litra B, kunne det ikke afgøres hvor skatteyder havde sædvanligt ophold, da opholdsdagene i Danmark og Polen ikke afveg i væsentligt omfang fra hinanden.

Klager blev således jf. litra C (statsborgerskab) anset for skattemæssigt hjemmehørende i Polen.

Skattestyrelsen kan derfor ikke tiltræde klagers argument med, at der ikke er grundlag for at fastholde den sædvanlige bopæl i Danmark jf. ligningslovens § 9 C, netop fordi at de to bestemmelser i artikel 4 og ligningslovens § 9 C skal vurderes uafhængigt af hinanden.

I nærværende sag skal Skattestyrelsen særligt bemærke, at klager siden 2012 har haft stabile boligforhold i Danmark, hvor klager i alle årene har været tilmeldt med fast folkeregisteradresse på [adresse1], [by1], hvor klager har lejet en lejlighed på 81 m2. Skattestyrelsen skal her igen særligt bemærke, at klager selv har foretaget lejen af lejligheden, ligesom klager har lejet og bor sammen med sin bror i lejligheden. Der bor ikke andre personer ud over klager og broderen iht. oplysninger i CPR- (det centrale personregister). Det må derfor anses for overvejende sandsynligt, at klager også har en social og personlig omgangskreds i Danmark (familiemæssig tilknytning).

Klager har ligeledes siden 2011 skabt et ikke uvæsentlig indtægtsgrundlag her i landet, hvor han i øvrigt siden, har været permanent ansat for samme virksomhed her i landet.

Skattestyrelsen fastholder som også anført i afgørelsen af den 1. marts 2021, at et fradrag i relation til ligningslovens bestemmelser herunder LL § 9 C læner sig op ad et indtægtsgivende forhold. Klager har netop i Danmark, selv indgået lejemålet, i øvrigt sammen med sin bror, ligesom klager ud fra de foreliggende oplysninger, alene har været erhvervsmæssig beskæftiget her i landet. Lejemålet i Danmark anses netop for indgået for at kunne varetage sit arbejde i Danmark.

Skattestyrelsen gør derfor fortsat gældende, at:

•	Sædvanlig bopæl jf. ligningslovens bestemmelser, i nærværende sag LL § 9 C, og skattemæssigt hjemsted jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal vurderes uafhængigt af hinanden.
•	Klager her i landet skal anses for at have sædvanlig bopæl jf. ligningslovens § 9 C, stk. 1. da klager siden 2011 har arbejdet permanent her i landet, for samme arbejdsgiver, og dermed her i landet har etableret en væsentlig økonomisk forbindelse.

Klager har siden 2012, været tilmeldt med fast folkeregisteradresse her i landet, og har siden været tilmeldt på samme adresse. Klager lejer lejligheden i Danmark sammen med sin bror, hvorfor klager overvejende sandsynligt også har social og personlig tilknytning her til landet.

Klagers repræsentant har henvist til en række administrative afgørelser samt domstolspraksis. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at landsskatteretten netop i sine afgørelser, foretager en konkret vurdering, at bemærke uafhængigt af hinanden, i vurderingen af skattemæssigt hjemsted jf. artikel 4, stk. 2 og sædvanlig bopæl jf. ligningslovens § 9 C.

•	SKM2004.257HR

•	SKM2019.603.LSR

•	SKM2021.51.LSR

•	Landsskatterettens afgørelse af 1. februar 2021, j.nr. 20-0071006

•	Landsskatterettens afgørelse af 4. februar 2021, J.nr. 20-0080638

•	Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2021, J.nr. 20-0087800

•	Landsskatterettens afgørelse af 10. februar 2021, J.nr. 20-0081942

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse der indstiller til ændring af den påklagede afgørelse.

Faktiske forhold

Sagen angår, hvorvidt klageren er berettiget til fradrag for befordring mellem arbejdspladsen i Danmark og boligen i Polen efter ligningslovens § 9 C, herunder hvor klageren har haft sædvanlig bopæl i indkomståret 2019.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er polsk statsborger, med fast arbejde i Danmark siden 2011.

Klageren har været tilmeldt med fast folkeregisteradresse her i landet siden 5. december 2012 på [adresse1], [by1].

Klagerens bror har været registreret i folkeregistret med bopæl på adressen siden den 18. november 2010, ligesom klagerens nevø i perioden fra den 9. august 2018 til 23. september 2019 også har været registreret på adressen.

Klageren har siden 2011 haft fast indtægtsgivende arbejde her i landet, hvor han permanent har været ansat af [virksomhed1] A/S, [adresse2], [by2].

I 2019 har klageren modtaget A-indkomst med 346.527 kr.

Klageren har i 2019 betalt til bl.a. sin A-kasse, fagforening og pensionsordninger.

Klageren har fremlagt en oversigt fra arbejdsgiveren med registrering af arbejdstid for indkomståret 2019, hvoraf det fremgår, at klageren primært har arbejdet seks dage i Danmark fra torsdag til onsdag med en fridag søndag, og dernæst holdt syv dage fri.

Klageren har fremlagt en opgørelse over opholdsdage i henholdsvis Danmark og Polen i indkomståret 2019, hvoraf det fremgår, at klageren har opholdt sig 182 dage i Danmark og 183 dage i Polen.

Klageren har børn og ægtefælle i Polen, hvor familien har været registreret på adressen [adresse3], [by3], siden den 4. august 2015.

Ifølge Google Maps er der 980 km mellem klagerens adresse i Polen og arbejdssted i Danmark.

Materielt

For at været berettiget til fradrag for befordring mellem arbejdspladsen i Danmark og boligen i Polen efter ligningslovens § 9 C, kræver det, at klageren dokumenterer eller sandsynliggøre, at befordringen rent faktisk har fundet sted, jf. Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

I følge forarbejderne til bestemmelsen, samt Skattestyrelsens juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.7.1.3 vil vurderingen af, hvilken bolig der udgør den sædvanlige bopæl i tvivlstilfælde skulle afgøres ud fra hvilket land, der må anses for at være vedkommendes “centrum for livsinteresser”.

Det skal bemærkes, at begrebet sædvanlig bopæl skal ses i modsætning til andre opholdssteder. Der er kun én ”sædvanlig bopæl” efter bestemmelsen. Begrebet er fastlagt gennem en lang og betydelig praksis. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium, men er en samlet vurdering.

Der ses bl.a. på forhold som personlig, social, familie og boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed, det erhvervsmæssige tilhørsforhold til Danmark, og tilmelding til folkeregisteret.

Vurderingen af, hvor en person har centrum for sine livsinteresser, vil således overordnet bero på en vurdering af, hvor vedkommende har den stærkeste personlige henholdsvis økonomiske tilknytning.

Skattestyrelsen finder, at klagerens økonomiske tilknytning - efter en samlet afvejning er stærkest til Danmark, men at klageren ingen personlig, social, kulturel eller familiemæssige tilknytning har til Danmark udover sin bror og nevø.

Tilknytningen til Danmark er baseret på det indtægtsgivende arbejde hos den danske arbejdsgiver [virksomhed1] A/S, imens tilknytningen til Polen knytter sig til besiddelse af fast ejendom og familie.

Sammenfattende finder Skattestyrelsen derfor, at den personlige tilknytning udelukkende er i Polen, imens den økonomiske tilknytning udelukkende er i Danmark.

Efter en konkret vurdering anses klageren for at have sædvanlig bopæl i Danmark, idet det er vores vurdering, at klageren har centrum for livsinteresser i Danmark efter reglerne i LL § 9 C.

Som følge af dette, fastholder Skattestyrelsen ændringerne i klagerens befordrings-fradrag for indkomståret 2019, da vi finder, at klageren har sædvanlig bopæl på [adresse1], [by1], Danmark.

Skattestyrelsen lægger ved vurdering af klagerens sædvanlig bopæl særlig vægt på, at klageren har haft folkeregisteradresse i Danmark i hele perioden, samt fuldtidsarbejde, og dermed opholder sig i Danmark størstedelen af året.

Klageren har siden 2011 haft indtægtsgivende arbejde her i landet, hvor han også her i landet har etableret en væsentlig og ikke ubetydelig indkomst.

Skattestyrelsen har ikke oplysninger der tyder på, at han også er erhvervsmæssigt tilknyttet til Polen.

Særligt, er det også henset til, at arbejdet ved klagerens danske arbejdsgiver er permanent, og har en længerevarende karakter over en ikke ubetydelig årrække. Klageren har dermed skabt sig en væsentlig økonomisk forbindelse i Danmark.

Skattestyrelsen vurderer derfor ikke at det forhold, at klageren har en bolig til rådighed i Polen med sin ægtefælle, fører til at klageren kan betragtes som at have sædvanlig bopæl i Polen i indkomståret 2019.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at et fradrag jf. ligningslovens § 9 C, stk. 1 er betinget af et indtægtsgivende forhold. Klagerens bopæl her i landet, er netop etableret med det formål, at han skal kunne passe sit arbejde i Danmark. Klageren anses for at have etableret sig økonomisk i en ikke ubetydelig grad i Danmark.

Afslutningsvist finder Skattestyrelsen på den baggrund, at den sædvanlige bolig efter ligningslovens bestemmelse derfor i større grad er knyttet til arbejdet i Danmark, og derfor er klagerens danske bolig i ligningslovens forstand den sædvanlige bolig og ikke den bolig, klageren også har i Polen, hvor familien opholder sig.

Skattestyrelsen fastholder, at klageren er berettiget til befordringsfradrag på kr. 6.732 kr. i indkomståret 2019. Afstanden mellem klagerens sædvanlige bopæl på [adresse1], [by1], og klagerens arbejdsplads på [adresse2], [by2] er målt til at være 41 km tur-retur.

Fordi klageren anses for at have sædvanlig bopæl i Danmark, opfylder han ikke betingelserne for at få befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C for befordring mellem Polen og arbejdspladsen i Danmark.

Ad SKM2024.454.BR, ligningslovens § 9 C – befordringsfradrag – sædvanlig bopæl – skærpet bevisbyrde

Sagen angik, om skatteyderen havde ret til fradrag for befordring mellem sin bopæl i Polen og sin danske arbejdsplads, jf. ligningslovens § 9 C.

Under den administrative behandling af sagen fandt Skattestyrelsen og Landsskatteretten, at skatteyders sædvanlige bopæl var i Danmark, hvorfor betingelserne for befordringsfradraget efter ligningslovens § 9 C, ikke var opfyldt. På baggrund af nye oplysninger under retssagen anerkendte Skatteministeriet, at skatteyder havde sædvanlige bopæl i Polen.

Retten fandt, at skatteyderen ikke var underlagt et skærpet beviskrav for befordringen. Der blev i den sammenhæng lagt vægt på, at der alene var tale om en ugentlig befordring (24 gange tur/retur i indkomståret 2019).

Efter et samlet skøn over den fremlagte dokumentation fandt retten, at skatteyderen i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort omfanget af den angivne befordring, hvorfor skatteyderens endelige principale påstand blev taget til følge.

Skattestyrelsen finder, at de faktuelle forhold i sagen er således i vidt omfang sammenlignelige med nærværende sag.

Skattestyrelsen skal henvise til, at de nye oplysninger vedrørte dokumentation for opholdsdage, som medførte, at Skatteministeriet derefter anerkendte skatteyders påstand om sædvanlig bopæl i Polen.

Følgende fremgår af dommen:

”Af opgørelsen (Bilag 20) fremgår det, at A i indkomståret 2019 har opholdt sig 21 dage mere i Y1-land end i Danmark.

Siden sagen verserede for Landsskatteretten er fordelingen af opholdsdage dokumenteret yderligere, ligesom tvivlen vedrørende opholdet den 3. juni 2019 er tilbagevist, jf. pkt. 2.4. Det gøres således gældende, at det kan lægges til grund, at A har opholdt sig 21 dage mere i Y1-land end i Danmark.”

(..) ”Det gøres sammenfattende gældende, at A overvejende ophold i Y1-land understøtter, at boligen i Y1-land udgør den sædvanlige bopæl”

I nærværende sag, har klageren ligeledes fremlagt en opgørelse over opholdsdage i henholdsvis Danmark og Polen i indkomståret 2019, hvoraf det fremgår, at klageren har opholdt sig 182 dage i Danmark og 183 dage i Polen.

Henset til at klageren har opholdt sig én enkelt dag mere i Polen, kan efter vores opfattelse ikke understøtte, at der er stærkere tilknytning til Polen, og finder ligeledes ikke, at klageren i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort omfanget af den angivne befordring. Skattestyrelsen finder dermed, at klageren har opholdt sig i Danmark i en væsentlig del af indkomståret 2019, og at klageren, jf. sin opgørelse har haft næsten lige så mange opholdsdage i Danmark og i Polen (med undtagelse af én dag).

Henset til at Skatteministeriet i SKM2024.454.BR anerkendte, at skatteyder havde sædvanlig bopæl i Polen, finder Skattestyrelsen, at det ikke kan føre til et andet resultat, da Skattestyrelsen skal henvise til, at der skal foretages en konkret vurdering af de samlede momenter i den enkelte sag, ligesom der blev gjort i byretsdommen før dokumentationen for opholdsdagene.

Skattestyrelsen finder, at det bærende argument i nærværende sag, er at klagerens økonomiske og erhvervsmæssige interesser har været i Danmark, idet klageren siden 2011 har været ansat ved den samme danske arbejdsgiver, som klageren også har haft indtægtsgivende arbejde ved i det omhandlede indkomstår.

Klageren har derudover haft en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, ligesom klageren har betalt fagligt kontingent og A-kassebidrag i Danmark og haft en dansk bankkonto i indkomståret 2019.

Dette bør tillægges vægt ved vurderingen af klageren centrum for livsinteresser, og den familiemæssige tilknytning i Polen bør alene tillægges begrænset vægt. Desuden har klageren ligeledes haft en familiemæssig tilknytning i Danmark.

Skattestyrelsen fastholder dermed, at klagerens sædvanlig bopæl var i Danmark i indkomståret 2019.

Klageren er herefter ikke berettiget til fradrag for befordring mellem klagerens arbejdsplads i Danmark og bolig i Polen, jf. ligningslovens § 9 C.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag med 46.314 kr. for befordring mellem klagerens adresse i Polen og arbejdsplads i Danmark i indkomståret 2019.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

”[...]

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at [person1]’s sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 C, er boligen i Polen.

Begrebet ”fast bopæl”, der anvendes i ligningslovens § 9 C, er ikke nærmere defineret i lovteksten. I Skattestyrelsens juridiske vejledning, 2021-2, afsnit C.A.4.3.3.1.1 er følgende anført (min fremhævning):

”Afgrænsning, sædvanlig bopæl

Der er kun én bopæl, der i forhold til bestemmelsen kan kvalificeres som "sædvanlig bopæl". Begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. Hvis der er tvivl, skal den sædvanlige bopæl fastlægges ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser . Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

I vurderingen indgår forhold som:

•	personlig tilknytning

•	social tilknytning

•	familiemæssig tilknytning

•	boligmæssig tilknytning

•	opholdenes hyppighed

•	tilmelding til folkeregisteret.

Sædvanlig bopæl skal forstås på samme måde i forhold til bestemmelserne i LL § 9 B og § 9 C.”

Ifølge Skattestyrelsen vil vurderingen af, hvilken bolig der udgør den sædvanlige bolig i tvivlstilfælde således skulle afgøres ud fra hvilket land, der må anses for at være centrum for vedkommende persons livsinteresser. Denne vurdering foretages ud fra en række momenter, hvor de citerede forhold fremhæves som momenter, der indgår i vurderingen.

Begrebet ”centrum for livsinteresser” har fællestræk med begrebet ”midtpunkt for livsinteresser”, der anvendes til fastlæggelse af skattemæssigt hjemsted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster, herunder f.eks. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

Denne herved belyste sammenhæng mellem fastlæggelse af den sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9C, og det skattemæssige hjemsted, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er også udtalt i praksis, herunder den af Skattestyrelsen i Afgørelsen påberåbte afgørelse fra Landsskatten af 1. februar 2021, j.nr. 20-0071006. I sagen blev det skattemæssige hjemsted fastlagt i Danmark på baggrund af, at vedkommende skatteyder opholdt sig flere dage i Danmark end i Polen og således havde sædvanligt ophold i Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2, litra b. Skattestyrelsen anførte i relation til fastlæggelse af den sædvanlige bopæl følgende (min fremhævning):

”Skattestyrelsen vurderer ud fra ovenstående afsnit ”Kørselsfradrag (Befordring)” at din sædvanlige bopæl er i Danmark. Du har indsendt oplysninger, hvor det fremgår, at du mener, at din sædvanlige bopæl er i Polen, hvor din familie bor og at du opholder dig i Polen når din arbejdssituation gør det muligt. Der er dermed både, personlig, familiemæssig, social og boligmæssig tilknytning til Polen. Skattestyrelsen har anmodet om materiale vedrørende dine arbejdspladser og rejser i Danmark. Dette ses ikke at være indkommet. Skattestyrelsen vurderer derfor, at du både har økonomisk og boligmæssig tilknytning til Danmark, samt at du sædvanligvis opholder dig i Danmark . Skattestyrelsen fastholder derfor, at din sædvanlige bopæl er i Danmark.”

Det gøres gældende, at Landsskattens afgørelse af 1. februar 2021, j.nr. 20-0071006, understøtter sammenhængen mellem reglerne om fastlæggelse af skattemæssigt hjemsted i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst og fastlæggelse af den sædvanlige bopæl i henhold til ligningslovens § 9 C. Det bestrides videre, at Danmark kan være centrum for livsinteresser i relation til ligningslovens § 9 C, i tilfælde hvor Danmark ikke i henhold til DBO’en har status som skattemæssigt hjemsted.

I nærværende sag, har Skattestyrelsen anført følgende i forslag til afgørelse af 11. marts 2021 (min fremhævning):

”Ved vurdering af din sædvanlig bopæl er der lagt særlig vægt på, at du har haft folkeregisteradresse i Danmark i hele perioden, samt at du har fuldtidsarbejde og dermed opholder dig i Danmark størstedelen af året. Skattestyrelsen har ikke oplysninger der tyder på at du også er erhvervsmæssigt tilknyttet til Polen. Vi vurderer derfor ikke at det forhold, at du har en bolig til rådighed i Polen med din ægtefælle, fører til at du kan betragtes som at have sædvanlig bopæl i Polen i år 2019.”

Skattestyrelsen fandt i forslag til afgørelse af 11. marts 2021, at det skattemæssige hjemsted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen skulle fastsættes til Danmark, men frafaldt dette standpunkt i Afgørelsen, hvor det anerkendes at Polen er det skattemæssige hjemsted.

Det gøres gældende, at frafald af Danmark som skattemæssige hjemsted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten som følge af, at der ikke er ophold i Danmark i størstedelen af året, udgør en så væsentlig ændring af momenterne i vurderingen af sædvanlig bopæl, jf. skattestyrelsens forslag til afgørelsen af 11. marts 2021, at der ikke er grundlag for at fastholde, at den sædvanlige bopæl er i Danmark.

Det skal i den sammenhæng bestrides, at der i vurderingen af sædvanlig bopæl kan lægges særlig vægt på, at [person1] deler boligen i Danmark med sin bror, [person2], som har samme danske arbejdsgiver i Danmark. Det gøres gældende, at det er ganske sædvanligt at en udenlandsk arbejdstager i Danmark, som arbejder i ugeskift, deler lejlighed med kolleger og eventuelt tillige rejser sammen til og fra Danmark. Det gøres gældende, at der ved arbejde i ugeskift ikke kan lægges særlig vægt på en familierelation til en kollega, der deles lejlighed med, hvilket i særdeleshed gør sig gældende, når der arbejdes i 12 timers skift.

Jeg skal dernæst henvise til ovennævnte sted i Den Juridiske Vejledning, hvor følgende er anført i relation til fortolkningen af begrebet sædvanlig bopæl, jf. ligningslovens § 9C:

”Praksis

Begrebet er fastlagt gennem en lang og betydelig praksis. Højesteret har i flere tilfælde truffet afgørelser til fastlæggelse af begrebets udstrækning og de momenter, der kan inddrages i vurderingen. I en konkret sag blev der ved afgørelsen af, hvor skatteyderen havde sædvanlig bopæl, udover den formelle registrering i folkeregistret lagt vægt på det erhvervsmæssige tilhørsforhold til Danmark, uanset skatteyder var indtrådt i et lejemål og et telefonabonnement sammen med en samleverske i Nordtyskland. Se TfS 1999, 420 HRD.”

Ifølge Skattestyrelsen er det nærmere indhold af begrebet sædvanlig bopæl således fastlagt i en mangeårig praksis. Jeg skal derfor til støtte for den nedlagte påstand påberåbe mig praksis, hvorved det gøres gældende, at det i såvel administrativ som domstolspraksis ved fastlæggelse af den sædvanlige bopæl i Danmark forudsættes, at det skattemæssige hjemsted ligeledes er Danmark.

Der kan eksempelvis henvises til følgende afgørelser:

•	SKM2004.257HR

•	SKM2019.603.LSR

•	SKM2021.51.LSR

•	Landsskatterettens afgørelse af 1. februar 2021, j.nr. 20-0071006

•	Landsskatterettens afgørelse af 4. februar 2021, J.nr. 20-0080638

•	Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2021, J.nr. 20-0087800

•	Landsskatterettens afgørelse af 10. februar 2021, J.nr. 20-0081942

Der foreligger ikke trykt praksis, der støtter Skattestyrelsens synspunkt om, at den sædvanlige bopæl kan fastlægges i Danmark i sammenhæng med, at der ikke er skattemæssigt hjemsted i Danmark.

Jeg er bekendt med en række afgørelser fra Skattestyrelsen, hvorefter Skattestyrelsen i overensstemmelse med den ovenfor omtalte praksis frafalder, at sædvanlig bopæl måtte skulle fastlægges i Danmark i tilfælde, hvor det dokumenteres at det skattemæssige hjemsted ikke er i Danmark.

Det gøres sammenfattende gældende, at den sædvanlige bopæl skal fastsættes i henhold til lang og betydelig praksis, hvilken praksis entydigt støtter, at [person1]’s bolig i Polen skal anerkendes som den sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 C.

Supplerende gøres det med henvisning til Den Juridiske Vejledning, 2021-2, afsnit C.A.4.3.3.1.1, gældende, at fastlæggelse af sædvanlig bopæl skal ske på baggrund af kriterier så som:

•	Personlig tilknytning

•	Social tilknytning

•	Familiemæssig tilknytning

•	Boligmæssig tilknytning

•	Opholdenes hyppighed

•	Tilmelding til folkeregisteret

Det gøres gældende, at der herved skal lægges vægt på at [person1] har personlig, bolig og familiemæssig tilknytning til Polen, idet ægtefællen og det fælles barn bor på den fælles adresse i Polen. Yderligere gøres det gældende, at [person1] opholder sig i Polen på de dage, hvor der er arbejdsfri, herunder friuger, ferier mm., hvorved der er tale om hyppige ophold i Polen.

Det gøres på baggrund af de herved oplistede kriterier gældende, at den sædvanlige bopæl er hjemmet i Polen. Det bestrides, at [person1]’s tilmelding til det danske folkerister på adressen i Danmark kan føre til, at adressen i Danmark udgør den sædvanlige bopæl.

[...]”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”I ovennævnte sag har jeg modtaget Skattestyrelsens udtalelse af 21. september 2021. Udtalelsen fra Skattestyrelsen giver anledning til en række supplerende bemærkninger, idet anbringenderne fremsat i klagen af 30. august 2021 i øvrigt i det hele fastholdes.

Skattestyrelsen lægger i udtalelsen stor vægt på, at vurderingen af den sædvanlige bopæl i henhold til ligningslovens § 9 C er en vurdering uafhængigt af fastlæggelsen af det skattemæssige hjemsted i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, i denne sag dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

Heroverfor fastholdes det, at uanset de ovennævnte to forskellige vurderinger sker i henhold til forskellige regelsæt, er der i vidt omfang sammenfald i relation til de momenter, der er afgørende for fastsættelse af henholdsvis den sædvanlige bopæl og det skattemæssige hjemsted. Det gøres tillige gældende, at der ikke foreligger administrativ praksis eller domstolspraksis, hvor boligen i Danmark er anset som den sædvanlig bopæl i sammenhæng med, at det skattemæssige hjemsted efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er i Danmark.

Skattestyrelsens synes til dels at tiltræde dette synspunkt, idet Skattestyrelsen i udtalelsen på side tre har anført følgende (min fremhævning):

”Skattestyrelsen gør med ovenstående gældende, at vurderingerne i ligningslovens § 9 C, sædvanlig bopæl og skattemæssigt hjemsted, jf. artikel 4, stk. 2 litra a, centrum for livsintersser skal vurderes uafhængigt af hinanden, som det også bliver gjort ved både administrativ praksis og domstolspraksis, at udfaldet ved vurderingen af sædvanlig bopæl og skattemæssigt hjemsted i afgørelserne har været samme, ændrer ikke på at vurderingerne foretages uafhængigt af hinanden. ”

Skattestyrelsen har til illustration af, at de to begreber vurderes uafhængigt af hinanden henvist til SKM2014.678.BR. Afgørelsen tager dog ikke stilling til det skattemæssige hjemsted, men Skattestyrelsen antager at det skattemæssige hjemsted var i Danmark. Boligen i Norge blev anset som den sædvanlige bopæl.

Heroverfor skal det først bemærkes, at SKM2014.678.BR ikke eksplicit illustrere Skattestyrelsens synspunkt, da der ikke er taget stilling til det skattemæssige hjemsted. Men for det tilfælde, at Skattestyrelsens antagelse omkring det skattemæssige hjemsted er korrekt, er afgørelsen en illustration af, at en bolig i udlandet kan anses som den sædvanlige bopælbogså i tilfælde, hvor det skattemæssige hjemsted er i Danmark.

Afgørelsen omhandler således ikke den situation, hvor den sædvanlige bopæl er i Danmark i sammenhæng med, at det skattemæssige hjemsted er i udlandet.

Afgørelsen har således ingen præjudikatværdi for det standpunkt Skattestyrelsen har påberåbt sig i denne sag i form af, at den sædvanlige bopæl kan være i Danmark i tilfælde, hvor vedkommende ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

I Den Juridiske Vejledning, 2021-2, afsnit C.A.4.3.3.1.1, er der oplistet en række momenter, der efter Skattestyrelsens opfattelse tillægges betydning ved vurderingen af fastlæggelse af den sædvanlige bopæl.

Blandt de oplistede momenter bemærkes, at [person1]s personlige, sociale og familiemæssige tilknytning er til Polen. Ligeledes udgør boligen i Polen det sted, hvor [person1] primært opholder sig, idet boligen i Danmark alene tjener som overnatningsfacilitet under ophold i Danmark, hvor der arbejdes 12 timers vagter over en 6 dages arbejdsuge, jf. nærmere rejsemønsteret omtalt i klagen af 30. august 2021.

Skattestyrelsen påberåbte sig i forslag til afgørelse af 11. marts 2021, at [person1] opholdt sig i Danmark størstedelen af året, men efter fremlæggelse af supplerende dokumentation er der enighed om, at [person1]ikke opholder sig størstedelen af året i Danmark.

Blandt de momenter, der er oplistet i Den Juridiske Vejledning, 2021-2, afsnit C.A.4.3.3.1.1, står således alene momentet vedrørende registrering i folkeregisteret tilbage, som et moment der taler for, at den sædvanlige bopæl er i Danmark. Det bemærkes hertil, at der i sagen er fremlagt attest der dokumenterer, at [person1]s i Polen er registreret som bosiddende i boligen i Polen. Boligen i Polen er således ikke blot en overnatningsmulighed hos familie eller venner, men [person1] registrerede bopæl i hjemlandet.

Skattestyrelsen lægger stor vægt på, at [person1] i folkeregisteret er registreret på adressen i Danmark. Dette moment er således efter Skattestyrelsens afvejning tungere end den personlige, sociale, familiemæssige og boligmæssige tilknytning til Polen. Den af Skattestyrelsen herved foretagne afvejning af momenter oplistet i Den Juridiske Vejledning, 2021-2, afsnit C.A.4.3.3.1.1 bestrides.

Skattestyrelsen har til støtte for sit synspunkt om, at registrering i folkeregisteret tillægges vægt i vurderingen henvist til SKM2018.45BR. Skattestyrelsen fremhæver herved, at Skatteministeriet i sine anbringender inddrager momentet vedrørende registrering i folkeregisteret om end momentet ikke indgår i byrettens præmisser for afgørelsen. Det gøres hertil gældende, at SKM2018.45BR ikke understøtter det påberåbte synspunkt omkring betydningen af registrering i folkeregisteradresse, herunder på ingen måde understøtter vægten af momentet vedrørende registrering i folkeregisteret i sig selv, såfremt der måtte være grundlag for at inddrage dette moment som et særskilt moment i tillæg til de faktiske forhold omkring ophold.

Skattestyrelsen har yderligere henvist til TfS 1999,420 HRD. Sagen omhandlede en dansk skatteyder, som havde etableret et forhold til en kvinde, der flyttede til en lejlighed i Tyskland. Skatteyderen opnåede ikke opholdstilladelse i Tyskland i den ca. 2-årige periode, hvor forholdet bestod, men bibeholdt arbejde i Danmark og folkeregisteradresse i Danmark.

Sagens faktiske omstændigheder adskiller sig i vidt omfang fra nærværende sag. [person1] er polsk statsborger og har haft bopæl i Polen kontinuerligt, men i sammenhæng med et job for en dansk arbejdsgiver etableret en sekundær bolig i Danmark med henblik på, at kunne overnatte i Danmark under arbejdsperioderne. Henset hertil bestrides det, at TfS 1999,420 HRD understøtter, at [person1] tilmelding til folkeregisteret i Danmark kan tillægges afgørende vægt overfor den personlige, sociale samt familie- og boligmæssige tilknytning til Polen.

Skattestyrelsen har i udtalelsen, side 4, nederst anført, at:

”...et fradrag i relation til ligningslovens bestemmelser herunder LL § 9 C læner sig op ad et indtægtsgivende forhold.”

Med afsæt i dette synspunkt, som fremsættes uden støtte i praksis eller litteraturen, inddrager Skattestyrelsen momentet vedrørende den erhvervsmæssige tilknytning i vurderingen af den sædvanlige bopæl.

Det gøres heroverfor gældende, at fradrag efter ligningslovens § 9 C skal ses i sammenhæng med, at der køres til og fra et arbejdssted, dvs. det indtægtsgivende sted. Kørslen omfattet af ligningslovens § 9 C sker mellem arbejdspladsen, som det indtægtsgivende sted, og (den sædvanlige) bopæl, dvs. bopælen står netop i modsætning til arbejdsstedet og udgør det sted, hvor man ikke arbejder, men opholder sig udenfor arbejdstiden sammen med sin familie, har besøg af familie og venner, har fritids- og hobbybeskæftigelse.

I tilfælde hvor der er flere boliger pga. dobbeltdomicil, vil en vurdering af hvilken, der heriblandt er den sædvanlige bopæl, derfor skulle ske med fokus på alt andet end erhvervsmæssige forhold, herunder de personlige, sociale og familiemæssige forhold samt omfanget af ophold, i den enkelte bolig.

Denne opfattelse ses også reflekteret i Den Juridiske Vejledning, 2021-2, afsnit C.A.4.3.3.1.1, hvor de oplistede momenter netop ikke omfatter afstanden til arbejdsstedet og erhvervsmæssige forhold i øvrigt.

På baggrund heraf bestrides det, at afstanden til arbejdspladsen som moment kan tillægges samme vægt i vurderingen af den sædvanlige bopæl, som de personlige, sociale og familiemæssige forhold.

Endelig bemærkes, at afgørelserne SKM2019.603.LSR og LSR af 12.03.2021, j.nr. 21-0000448, der af Skattestyrelsen tillige henvises til i udtalelsen, er eksempler på den praksis, hvor skattemæssigt hjemsted i Danmark er en forudsætning for, at boligen i Danmark er den sædvanlige bopæl. I sidstnævnte afgørelse refereres der således til førstnævnte med følgende bemærkning:

”I den direkte sammenlignelige afgørelse, Landsskatterettens afgørelse af den 12. september 2019, offentliggjort i SKM2019.603, hvor en polsk statsborger blev anset som værende hjemmehørende til Danmark og ikke i Polen, fandt Landsskatteretten, at klageren havde sædvanlig bopæl i Danmark.”

Afgørelserne understøtter således ikke, at [person1]s bolig i Danmark er den sædvanlige bopæl, men det modsatte.

Afslutningsvis skal der ligeledes henvises til SKM2021.51.LSR, hvor en skatteyder med dobbeltdomicil i Polen og Danmark blev anset for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og tillige at boligen i Danmark, var det sædvanlige bopæl. I relation til vurderingen af sidstnævnte fremgår følgende af Landsskatterettens afgørelse:

”Endvidere har klageren fremlagt en kalender, hvor han har opgjort sine opholdsperioder i Polen i 2019. Det er således opgjort, at klageren har opholdt sig i Polen i 135 dage i indkomstårene 2017 og 2018, og i indkomståret 2019 har klageren opholdt sig i Polen mellem 142 og 159 dage, afhængig af hvorvidt der tages udgangspunkt i arbejdsgiverens eller klagerens egen opgørelse.”

I sagen blev det skattemæssige hjemsted fastsat i Danmark, som følge af at vedkommende opholdt sig mere i Danmark end i Polen. Som det fremgår, er omstændighederne vedrørende omfang af ophold i Danmark og Polen inddraget i fastlæggelse af den sædvanlige bopæl. SKM2021.51.LSR er således endnu et eksempel på, at fastlæggelse af sædvanlig bopæl i Danmark forudsætter, at skatteyderen har skattemæssigt hjemsted i Danmark.”

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant har den 19. august 2024 sendt følgende supplerende bemærkninger med en beløbsmæssig korrektion af det i klagen opgjorte befordringsfradrag:

“[...]

1 Yderligere oplysninger

Ansættelseskontrakt for [person1] fremlægges som sagens Bilag 5. Den fremlagte ansættelseskontrakt var gældende i 2019, dog med en enkelt ændring i ansættelseskontraktens pkt. 4, idet [person1] i stedet gennemsnitligt arbejdede tre gange om ugen, som altovervejende udgangspunkt i form af 12-timers vagter (torsdag-onsdag). Dette er i øvrigt overstemmende med arbejdstidsregistreringen (tidligere fremlagt overfor Skattestyrelsen).

Til besvarelse af Skatteankestyrelsens anmodning om oplysninger vedrørende [person1]’ familiemæssige og sociale forhold i Danmark og Polen, fremlægges vielsesattest som Bilag 6. Ydermere fremlægges fødselsattester på [person1]’ to børn, [person3] og [person4], samlet som sagens Bilag 7. Afslutningsvist fremlægges som sagens Bilag 8 bopælsattest vedrørende adressen [adresse3], [by3], hvor det fremgår at familiens nu fire medlemmer er registreret på adressen.

Supplerende bemærkes, at [person1]’ ældste barn går i børnehave i Polen, samt at hverken konen eller børnene besøger [person1] i Danmark. Alt samvær med familien foregår i Polen, jf. tillige bemærkningerne herom i klagen af 30. august 2021.

Som tillige oplyst i klagen af 30. august 2021 deler [person1]’ lejemålet i Danmark med sin bror, [person2], som også arbejder for [virksomhed1] A/S. [person1] betaler sin del af lejen til [person2], som afregner samlet overfor udlejeren.

2 Bemærkninger til SKM2023.199.LSR

Sagen, SKM2023.199.LSR, anses i vidt omfang som værende sammenlignelig i forhold til spørgsmålet vedrørende den sædvanlige bopæl i sagerne vedrørende [person1].

•	Begge skatteydere arbejder for en dansk arbejdsgiver, hvilket er den eneste baggrund for ophold i Danmark.

•

Begge skatteydere har i vidt omfang samme arbejdsmønster. Arbejdsdagene i Danmark er som udgangspunkt af 12 timers varighed, og arbejdsplanerne er tilrettelagt således, at der arbejdes i ”skift”, således der som udgangspunkt arbejdes 6 dage i Danmark med en enkelt fridag imellem, hvorefter man tilsvarende har fri en uge til at tage hjem til familien i Polen.

•	Begge skatteydere har derfor ligeledes et forholdsvist fast rejsemønster, idet begge skatteydere efter endt arbejdsuge rejser til Polen, hvor de ligeledes begge er registreret med fast bopæl.

•	Begge skatteydere har ejerbolig i Polen, hvor de bor sammen med deres familier, når ikke de er på arbejde i Danmark.

•	Begge skatteyderes sociale omgangskreds er i det hele i Polen, hvor begge skatteydere har været bosiddende hele livet, er statsborgere og hvor de i løbet af indkomstårene har brugt deres fridage og ferieperioder, når der ses bort fra de såkaldte mellemdage.

•	Begge skatteydere bruger indtægten fra den danske arbejdsgiver til at dække familiens underhold i Polen.

•	Begge skatteydere har i de pågældende indkomstår ikke overvejende ophold i Danmark.

Det gøres på baggrund heraf gældende, at nærværende sag i relation til kriterierne der danner grundlag for vurderingen af, hvilken bolig, der udgør den sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 C, er direkte sammenlignelig med omstændighederne i SKM2023.199LSR.

3 Grundlaget for opgørelse af befordringsfradraget

Grundlaget for befordringsfradrag fremgår af ligningslovens § 9 C. Det fremgår nærmere af bestemmelsens stk. 2, at der kan opnås fradrag for den del af befordringen tur/retur mellem bopæl og arbejdsplads, der overstiger 24 km. Dernæst fremgår det af stk. 3, at der for befordringen udover 24 km op til 120 km beregnes fradrag pr. km med den takst Skatterådet har fastsat. For befordringen udover 120 km, beregnes der halv takst pr. kilometer.

Taksterne fastsat af Skatterådet for indkomståret 2019 fremgår af bekendtgørelse nr. 1308 af 20. november 2018:

”§ 1

Kilometersatsen for fradrag efter ligningslovens § 9 C for befordring mellem hjem og arbejdsplads i indkomståret 2019 er fastsat således:

1) 0 - 24 km inkl., intet fradrag.

2) 25 - 120 km inkl., 1,98 kr. pr. kilometer.

3) over 120 km, 0,99 kr. pr. kilometer.”

Uanset ordlyden af ligningslovens § 9 C, der henviser til den del af befordringen, ”pr. arbejdsdag”, der overstiger 24 km, beregnes befordringsfradraget for hver befordring tur/retur, og dermed uanset om der køres frem og tilbage samme dag, jf. TfS 1988, 563.

Det er således en forudsætning for at kunne opgøre befordringsfradraget, at afstanden mellem arbejdsstedet og den sædvanlige bopæl fastslås. Som sagens Bilag 9 fremlægges således udskrift fra Google Maps af ruten mellem arbejdsstedet og [person1]’ sædvanlige bopæl i Polen. Heraf fremgår det, at den korteste rute mellem arbejdsstedet og den sædvanlige bopæl i Polen er 981 km svarende til en distance på 1.962 km tur/retur.

Nedenstående påstandsbeløb for indkomståret 2019 er opgjort i overensstemmelse med ovenstående, jf. også beregningerne vedlagt som sagens Bilag 10.

Der nedlægges påstand, om at [person1]’ skatteansættelse for indkomståret 2019 ændres på baggrund af følgende: Befordringsfradrag mellem den sædvanlige bopæl i Polen og arbejdsstedet i Danmark anerkendes med DKK 48.327,84.

[...]”

Klagerens repræsentant har den 5. september 2024 oplyst følgende:

”I ovennævnte sag vedrørende [person1], CPR-nr. [...], vender jeg hermed tilbage på Skatteankestyrelsens anmodning af 22. august 2024.

[person5], der har været registreret på adressen [adresse1], [by1], i perioden 9. august 2018 – 23. september 2019, er [person1]’ bror [person2]’ søn og dermed [person1]’ nevø.

[person5]’ periodevise ophold på ovennævnte adresse var alene begrundet i, at han arbejdede for [virksomhed1] A/S og havde behov for at kunne overnatte i nærheden af arbejdspladsen mellem arbejdsdagene på 12 timer. [person5] arbejdede i ugeskift for [virksomhed1] A/S og rejste - på tilsvarende vis som [person1] og [person2] – til Polen i friuger og ferier.

[person5] har arbejdet i ugeskift i de modsatte uger af såvel [person1] som [person2]. [person5] har derfor på intet tids-punkt i perioden haft ophold på [adresse1], [by1], samtidig med [person1] og [person2].

[person5] har omvendt netop haft mulighed for at benytte lejligheden på [adresse1], [by1], i de perioder, hvor [person1] og [person2] har opholdt sig i Polen.

Som dokumentation for [person5]’ ophold i Danmark i forbindelse med hans arbejde for [virksomhed1] A/S henvises til arbejdstidsregistrering, der er vedlagt som sagens Bilag 11.”

Klagerens repræsentant har den 3. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

“Indledningsvist korrigeres antallet af opholdsdage i henholdsvis Danmark og Polen, da vi er blevet opmærksomme på, at opgørelsen ikke er lavet stringent efter den praksis der gælder, idet [person1]’ rejsedage til Danmark ikke er talt med som opholdsdage i Polen.

Derudover fremgår det af opgørelsen over opholdsdage fremlagt overfor Skattestyrelsen som bilag 2, at [person1] har opholdt sig i Danmark i perioden 19. december 2019 – 21. december 2019, ligesom den 18. december 2019 er angivet som en rejsedag til Danmark. [person1] afspadserede imidlertid disse dage, hvilket fremgår af arbejdstidsregistreringen for 2019, der tidligere er fremlagt overfor Skattestyrelsen som bilag 1. Arbejdstidsregistreringen fremlægges herved som sagens Bilag 12. [person1] har således retteligt i perioden 18. december 2019 – 21. december 2019 opholdt i Polen og dermed opholdt sig i Polen fra den 12. december 2019 og resten af året. På baggrund heraf fremlægges hermed som sagens Bilag 13 en opdateret opgørelse over [person1]’ opholdsdage i henholdsvis Danmark og Polen, hvoraf følgende fordeling af opholdsdagene fremgår:

Danmark: 178 dage

Polen: 210 dage

Forskel: 32 dage

Som sagens Bilag 14 fremlægges kontoudtog, der understøtter rejsemønsteret.

Som følge af ovenstående korrektion har [person1] i indkomståret 2019 retteligt befordret sig mellem arbejdsstedet i Danmark og den sædvanlige bopæl i Polen 23 gange.

På baggrund af ovenstående korrigeres den i sagen nedlagte påstand til følgende, jf. også beregningerne der vedlægges som sagens Bilag 15.

”Der nedlægges påstand, om at [person1]’ skatteansættelse for indkomståret 2019 ændres på baggrund af følgende: Befordringsfradrag mellem den sædvanlige bopæl i Polen og arbejdsstedet i Danmark anerkendes med DKK 46.314,18.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

”Henset til indholdet i det nye forslag til afgørelse, så frafaldes hermed anmodningen om at fremlægge vores synspunkter for Landsskatteretten ved personligt foretræde.”

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget

Af ligningslovens § 9 C, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, fremgår:

”§ 9 C: Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet.

[...]

Stk. 2. Fradrag kan dog kun foretages for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 kilometer.”

Bevisbyrden for befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C påhviler – i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag – som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag skal således i fornødent omfang kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det angivne omfang, jf. Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Der er kun én bopæl, der i forhold til ligningslovens § 9 C kan kvalificeres som sædvanlig bopæl, og begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

I Østre Landsrets dom af 5. juli 2023, offentliggjort som SKM2023.547.ØLR, fandt retten ud fra en samlet vurdering af forholdene, at skatteyderens sædvanlige bopæl var boligen i Danmark. Retten lagde herved vægt på, at skatteyderens økonomiske og erhvervsmæssige interesser var i Danmark, hvor han havde arbejdet siden 2014 hos samme arbejdsgiver i en stilling, der siden 2015 havde været tidsubegrænset, ligesom han var tilmeldt A-kasse i Danmark. Ydermere lagde retten vægt på, at skatteyderen siden 2014 havde haft samme bolig og været tilmeldt folkeregisteret på samme adresse i Danmark, ligesom han efter det oplyste havde opholdt sig mest i Danmark. Skatteyderens tilknytning til Polen og boligen i Polen fremstod i vidt omfang udokumenteret.

I byretsdommen af 18. juni 2008, offentliggjort som SKM2008.632.BR, fik skatteyderen ikke godkendt fradrag for befordring mellem Danmark og Finland, idet retten fandt, at centrum for skatteyderens livsinteresser var i Danmark, uanset hans nærmeste pårørende opholdt sig i Finland. Retten lagde vægt på, at skatteyderen i væsentligt omfang bestred sit hverv som advokat fra kontoret i Danmark, hvor han også var tilmeldt folkeregistret. Skatteyderens ophold i Finland hos kæreste og barn blev heroverfor anset for at være af midlertidig karakter.

Klagerens repræsentant har fremlagt Retten i [by6] dom af 6. maj 2024, offentliggjort som SKM2024.454.BR, hvor Skatteministeriet på baggrund af nye oplysninger under den pågældende retssag anerkendte, at skatteyderen havde sædvanlig bopæl i Polen. Det fremgår af dommen, at dette forhold ifølge retten bl.a. indebar, at skatteyderen måtte antages at have haft ophold i Polen i videre omfang end i Danmark. Efter et samlet skøn over den fremlagte dokumentation, fandt retten, at skatteyderen i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort omfanget af den angivne befordring. Retten tog herved ikke Skatteministeriets påstand om, at sagen skulle hjemvises med henblik på fastsættelsen af størrelsen af befordringsfradraget til følge.

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 7. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.400.LSR, at skatteyderen for indkomstårene 2017-2019 havde skattemæssigt hjemsted i Polen, hvor han ud fra sagens oplysninger sædvanligvis havde opholdt sig i indkomstårene, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b. Videre fandt Landsskatteretten, at skatteyderen havde sædvanlig bopæl i Polen efter ligningslovens § 9 C. Herved lagde retten bl.a. vægt på, at klageren havde opholdt sig væsentligt mere i Polen end i Danmark, ligesom klagerens familiemæssige og personlige forhold i Polen fremstod veldokumenterede. Desuden lagde retten vægt på, at klagerens boligforhold i Danmark og Polen adskilte sig fra hinanden, idet klageren delte en lejlighed i Danmark med andre, mens klageren ejede den ejendom i Polen, som klageren boede i sammen med sin familie. Landsskatteretten hjemviste den beløbsmæssige opgørelse af befordringsfradraget til Skattestyrelsen, da Skattestyrelsen som førsteinstans ikke tidligere havde forholdt sig til denne del.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Efter en konkret helhedsvurdering af sagens faktiske omstændigheder, finder Landsskatteretten, at klagerens sædvanlige bopæl i indkomståret 2019 har været i Polen, jf. ligningslovens § 9 C.

Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt vægt på, at klageren har opholdt sig væsentligt mere i Polen end i Danmark i det omhandlede indkomstår og at klagerens familiemæssige og personlige forhold i Polen fremstår veldokumenterede. Uagtet at klageren i en årrække har haft en økonomisk og erhvervsmæssig tilknytning til Danmark og har haft den samme bolig til rådighed i landet, anses klageren på det foreliggende grundlag at have etableret en sædvanlig bopæl i Polen. Herved er der henset til, at klagerens boligforhold i de to lande adskiller sig fra hinanden, idet klageren lejer en lejlighed i Danmark, som klageren deler med sin bror, mens klageren ejer en ejendom i Polen, hvor klageren bor sammen med sin ægtefælle og børn, og hvor klageren sædvanligvis har opholdt sig.

Klageren er herefter berettiget til fradrag for befordring mellem klagerens arbejdsplads i Danmark og bopæl i Polen, jf. ligningslovens § 9 C. Det bemærkes hertil, at klageren alene er berettiget til fradrag for befordring mellem Danmark og Polen og ikke for befordring i Danmark.

Da Skattestyrelsen som førsteinstans ikke har forholdt sig til det af klagerens repræsentant beregnet befordringsfradrag i forhold til sædvanlig bopæl i Polen, hjemvises denne del til førsteinstansbehandling. Det forhold, at Retten i [by6] ved dom af 6. maj 2024, fandt, at den pågældende skatteyder i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort omfanget af den angivne befordring, ændrer ikke herved.

Landsskatteretten ændrer herved Skattestyrelsens afgørelse vedrørende sædvanlig bopæl, mens Landsskatteretten hjemviser den talmæssige opgørelse af befordringsfradraget til Skattestyrelsen.