Kendelse af 26-08-2024 - indlagt i TaxCons database den 24-10-2024

Journalnr. 21-0083443

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 87.928 kr. for indkomståret 2012, 87.614 kr. for indkomståret 2013, 47.546 kr. for indkomståret 2014, 48.329 kr. for indkomståret 2015, 29.112 kr. for indkomståret 2016, 535.015 kr. for indkomståret 2017 og 498.735 kr. for indkomståret 2019.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagens forløb ved Skattestyrelsen

Ved en gennemgang af klagerens værdipapirer konstaterede Skattestyrelsen, at der manglede informationer i Skattestyrelsens Værdipapirsystem vedrørende handel med aktier i [virksomhed1] A/S, der i den omhandlede periode var børsnoteret.

Den 3. februar 2021 sendte Skattestyrelsen følgende materialeindkaldelse til klageren:

”For at vi kan behandle opgørelsen af din skat for 2019, har vi brug for følgende oplysninger:

•	Specifikation af tilgang/køb af aktier i [virksomhed1] A/S fra 2007 og frem til 2019.

I forbindelse med opgørelse af gevinst/tab ved salg i 2019, skal købesummen på de solgte aktier beregnes ud fra gennemsnitsmetoden. Hvilket vil sige at det er et gennemsnit af hele din beholdning af frie aktier.

Vedr. [virksomhed1], så har din bank indberettet følgende beholdning pr. 31. december, køb samt salg i hvert år (beholdning er inkl. medarbejderaktier):

[virksomhed1]

År	Den 31/ 12	Afgang i året	Tilgang i året	Mangler oplysninger
2006	0
2007	20			-20
2008	98			-78
2009	133			-35
2010	174			-41
2011	251	-173		-250
2012	480	-577		-806
2013	2390	-270		-29 /-290*
2014	2390	-590		-590
2015	2172	-400		-182
2016	2784	-140		-752
2017	1200	-2393		-809
2018	2288		120	-968
2019	919	-1520	151	0

*Split på 10:1 gør at vi ikke kan se om du har tilgang på netto 29 stk. som så splittes til netto 290 stk., eller om det er tilgang efter splittet.

Der er indberettet aktieløn i 2019, du må have modtaget medarbejderaktier i årene fra 2007 til 2018.

Fra 2011 angiver [virksomhed1] B-indkomst for hver år i feltet for Ligningslovens § 28, underforstået at du har modtaget aktier i forbindelse med at du har udnyttet optioner, hvor du er blevet lønbeskattet af favørkurselement, men det er ikke specificeret om aktierne er bundet eller frie til salg, eller om der er egenbetaling.

Vi har brug for at du indsender købesummer for alle tilgange af aktier i perioden 2007-2018.”

Den 6. april 2021 fremsendte klagerens revisor oplysninger vedrørende tilgang af aktier anskaffet som led i [virksomhed1] A/S’ medarbejderaktieprogrammer for perioden 2007-2019 samt dokumentation for aktiernes anskaffelsessummer for indkomstårene 2010-2019 i form af lønsedler.

Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat af 21. april 2021, at Skattestyrelsen var bekendt med favørkurser for [virksomhed1] A/S’ medarbejderaktieprogram for indkomstårene 2007-2009 fra en anden sag.

Den 3. maj 2021 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse i sagen.

Den 21. maj 2021 fremsendte klagerens repræsentant bemærkninger til Skattestyrelsens forslag.

Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 15. juni 2021.

Handel med aktier i [virksomhed1] A/S

Klageren har som følge af sin ansættelse i [virksomhed1] A/S anskaffet aktier og realiseret aktieoptioner i forbindelse med medarbejdertilbud om køb af aktier til favørkurs.

Klageren har haft opbevaret de omhandlede aktier i et depot hos [finans1]. Ifølge Skattestyrelsens afgørelse har [finans1] alene indberettet oplysninger om afståelse af aktier. Oplysninger vedrørende tilgang af antal aktier samt aktiernes anskaffelsessummer er ikke blevet indberettet. Ifølge klagerens repræsentant har Skattestyrelsen haft alle nødvendige oplysninger til rådighed for at kunne beregne klagerens aktieavance for samtlige omhandlede indkomstår.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse vedrørende klagerens salg af aktier i [virksomhed1] A/S for indkomstårene 2012-2017 og 2019.

For samtlige omhandlede indkomstår har det fremgået af klagerens årsopgørelse, at Skattestyrelsen mangler oplysninger for at kunne beregne klagerens gevinster eller tab med henvisning til rubrik 66 vedrørende aktier. Klageren har haft rettet sine årsopgørelser vedrørende befordringsfradrag og renteudgifter.

I et brev fra [virksomhed1] A/S af 2. marts 2010 med titlen ”[virksomhed1]s medarbejderaktieordning 2010 – indbydelse til køb af aktier” fremgår blandt andet:

”Skattemæssige konsekvenser

Det skal for god ordens skyld pointeres, at vedhæftede dokument fra [virksomhed2] vedrørende de skattemæssige konsekvenser ved [virksomhed1]s medarbejderaktieordning 2010 er summarisk og således ikke udtømmende. Såfremt du ønsker yderligere oplysninger om eventuelle skattemæssige konsekvenser, bør det ske for eget initiativ og regning.

Det skal ligeledes pointeres, at enhver skattemæssig forpligtelse, der udspringer af tildelingen af medarbejderaktier, afholdes af den enkelte medarbejder og er Selskabet og dets datterselskaber uvedkommende.”

På baggrund af fremsendte oplysninger fra klagerens revisor af 6. april 2021 har Skattestyrelsen registreret de manglende oplysninger i Skattestyrelsens Værdipapirsystem. Skattestyrelsen har herefter opgjort klagerens gevinst ved handel med aktier anskaffet i [virksomhed1] A/S’ medarbejderaktieprogram således:

Indkomstår	Aktiegevinst
2012	87.928 kr.
2013	87.614 kr.
2014	47.546 kr.
2015	48.329 kr.
2016	29.112 kr.
2017	535.015 kr.
2019	498.735 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Som begrundelse herfor er anført:

”1. Rubrik 66 – Gevinst/tab ved salg af aktier

(...)

Gevinst ved salg af aktier er skattepligtig.

Du har solgt aktier i [virksomhed1] i 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 og 2019.

Du har ikke oplyst gevinst eller tab på årsopgørelserne.

Din revisor her refereret følgende:

”[person1] har oplyst, at han var af den klare opfattelse, at en eventuel gevinst ved salg af hans aktier allerede var beskattet, idet han hvert år har fået betydelige restskatter.

[person1] har været af den opfattelse, at skattemyndighederne automatisk beregnede skat af en eventuel gevinst ved aktiesalgene, fordi den bank, hvori aktierne har ligget i depot, har indberettet salgene til skattemyndighederne. [person1] har altid været kunde i [finans2], hvorimod [virksomhed1] A/S’ medarbejderaktierne blev lagt i depot i [finans1]. Han gik derfor ud fra, at køb og salg automatisk blev indberettet af [finans1] på samme måde, som [finans2] automatisk har indberettet aktier, han har købt.

[person1] har hver år betalt sine restskatter, fordi det er vigtigt for ham at være compliant med sine personlige skattebetalinger.

I den forbindelse bemærkes, at [person1] – uanset sin daværende stilling som bl.a. vice president i [virksomhed1] A/S – ikke har særlig viden om medarbejderaktieprogrammet i [virksomhed1] A/S, skattereglerne i øvrigt eller har særlig indsigt i skattemyndighedernes aktiemoduler. Skattestyrelsens værdipapirsystem har ikke kunne beregne gevinst eller tab på grund af manglende oplysninger.”

Da du ikke har forskudsregistreret B-indkomst (for værdien af tildeling af medarbejderaktier, uden træk af A-skat) i relevante år, er dette en væsentlig grund til, at du har fået restskat.

Din bank har indberettet oplysninger om salg af aktier. For at vi kan beregne dine gevinster eller tab, mangler vi oplysninger om køb, hvilket din bank ikke har indberettet, da der er tale om medarbejderaktier og ikke almindelig køb på en børs.

[virksomhed1] har i flere år indberettet B-indkomst, og oplyst, at B-indkomsten vedrører køb af medarbejderaktier. I flere år, er [virksomhed1]s indberetning af B-indkomst ikke hele købesummen, da der har været egenbetaling i flere ordninger.

Fra 2010 og frem, er de oplysninger, vi har om dine aktier, samlet i Skattestyrelsens værdipapirsystem. Systemet havde den 31. december 2019 registreret en beholdning på -10.182 stk. aktier i [virksomhed1]. Din beholdning var på 919 stk.

Din revisor har specificeret og indsendt dokumentation for anskaffelsen af aktier i [virksomhed1]. Vi har registeret følgende i Værdipapirsystemet:

•	2007, 20 stk., til kurs 457 kr. I alt 9.140 kr. Frigøres 1. januar 2013, jf. medarbejderordning.
•	2008, 78 stk. til kurs 403 kr. I alt 31.434 kr. Pga. split i 2013, frigøres 780 stk. 1. januar 2015, jf. medarbejderordning.
•	2009, 35 stk. til kurs 231 kr. I alt 8.085 kr. Pga. split i 2013, frigøres 350 stk. 1. januar 2015, jf. medarbejderordning.
•	2010 marts, 41 stk. til 15.129 kr. – Pga. split i 2013, frigøres 410 stk. 1. januar 2016, jf. medarbejderordning.
•	2011 marts, 100 stk. til 57.400 kr. – Registreres som et køb.
•	2011 december, 150 stk. til 65.195 kr. – Registreres som et køb.
•	2012, marts, september og december, i alt 806 stk. 20.888 + 35.838 + 157.250 + 101.822,50 + 561.750 + 75.790 kr.:

De 56 stk. har din bank registeret som bundet. Der er ingen skattemæssige medarbejderordning, der gør, at de ikke skal indgå i en gennemsnitsbeholdning. Egenbetaling på 20.888 kr. samt B-indkomsten på 35.838 kr. henføres hertil. Registreres som et køb i marts.

De 250 stk. er købt igennem optionsordning, heraf er 157.250 kr. egenbetaling og 101.822,50 kr. er B-indkomst for den resterende værdi op til kurs 1.036,29 kr. Registreres som et køb den 13. september (da beholdningen eller ville blive negativ).

De 500 stk. er købt igennem optionsordning, heraf er 561.750 kr. egenbetaling og 75.790 kr. er B-indkomst, for den resterende værdi op til kurs 1.275,08 kr. Registreres som et køb i december.

•	2013 marts, 29 stk. til 16.993 (egenbetaling) + 25.490 kr. (B-indkomst):

Registreres som et køb. Selvom din bank har registreret, at der er tale om bundne aktier, er aktierne ikke bundet af en skattemæssige medarbejderordning. Registreres som et køb.

•	2014 marts, 590 stk. til 129.204 kr. – Registreres som et køb.
•	2015 marts, 182 stk. til 37.623,04 kr. – Registreres som et køb.
•	2016 marts, 752 stk. 210.732,96 kr. – Registreres som et køb.
•	2017 marts, 809 stk. til 306.975,05 kr. – Registreres som et køb.
•	2018 marts, 968 stk. til 390.094,32 kr. – Registreres som et køb.

Alle aktier er registreret købt den 15. i måneden, i Værdipapirsystemet.

Efter registrering af dine oplysninger, har systemet kunne beregne gevinster ved salg af dine aktier.

På tidligere vedlagte bilag fremgår det, at du har gevinster på i alt 1.334.279 kr. fra 2012 til 2019.

Du skal beskattes af følgende gevinster:

2012:	87.928 kr.
2013:	87.614 kr.
2014:	47.546 kr.
2015:	48.329 kr.
2016:	29.112 kr.
2017:	535.015 kr.
2019:	498.735 kr.

Gevinsterne beskattes som aktieindkomst.

(...)

Din advokat er ikke kommet med indsigelser imod den talmæssige opgørelse af gevinst ved salg af aktier.

Han anfører, at vi har tilsidesat vores vejledningspligt, da vi ikke i materialeindkaldelse har oplyst om, at sagen kunne omfatte flere indkomstår. Vi har blot oplyst, at sagen vedrører 2019.

Grunden til, at vi i materialeindkaldelsen ikke har oplyst, at oplysningerne vedrørende dine aktier kunne medføre en strafferetlig sanktion, er, at vi på daværende tidspunkt ikke kunne forudse, at vi ville genoptage indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vi mener derfor ikke, at vi har tilsidesat vores vejledningspligt.

Din advokat anfører, at Skattestyrelsen havde fuld rådighed over oplysninger, som kunne danne grundlag for en skønsmæssig ansættelse, hvilket udelukker en ekstraordinær genoptagelse af dine årsopgørelser i en ekstraordinær periode.

Han anfører, at [finans1] har indberettet alle beholdninger pr. 31. december samt køb og salg hvert år.

Han anfører derudover, at det ved samtale med [virksomhed3] er oplyst, at Skattestyrelsen fra andre tilfælde, har kendskab til den favørkurs, det var muligt at købe medarbejderaktier til, i [virksomhed1] A/S i 2007-2009.

Det er korrekt, at vi har oplysninger om, at du har solgt aktier, men vi manglede oplysninger om købesummen for de solgte aktier.

[finans1] indberetter kun almindelige køb på handelsvilkår, og ikke ”køb igennem diverse medarbejderaktieordninger.

Vi havde oplysninger om en aktieordning i årene 2007-2009, men var ikke vidende om du var del af samme ordning. Der er i øvrigt tale om et mindre antal aktier i denne periode.

Da der i øvrigt, som det fremgår af oplysningerne for 2011 – 2018, har været flere forskellige medarbejderaktieordninger i [virksomhed1], har det været nødvendigt at bede om oplysninger om alle køb, for at kunne opgøre gevinster ved salg korrekt.

Vi foretager kun skøn, hvis det ikke er muligt at fremskaffe de relevante oplysninger, idet vi som myndighed har pligt til at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden vi træffer en afgørelse.

Din advokat henviser til seneste retspraksis og anfører, at Højesteret (SKM2020.311.HR) i en nærmest identisk sag fastslog, at der ikke var tale om skatteunddragelse, fordi skatteyderen ikke korrigerede en for lav skatteansættelse.

Der er flere afgørende afvigelser fra dommen SKM2020.311.HR og denne sag.

I dommen har borger reageret på årsopgørelsen og der er overført et beløb fra værdipapirsystemet til Rubrik 66 på årsopgørelsen (hvilket kunne få borger til at tro, at gevinsten var korrekt).

Der er shorthandel, hvilket Værdipapirsystemet ikke kan håndtere.

Skattemyndigheden havde alle oplysninger for at kunne beregne korrekt gevinst eller tab ved salg af aktier.

I denne sag er der ikke reageret på årsopgørelsen og der er ikke overført et beløb til rubrik 66, der kan indikere, at der er beregnet en gevinst på årsopgørelsen.

Der er ikke shorthandel. Værdipapirsystemet kan derfor beregne gevinster eller tab, hvis der er oplyst om købesummer.

I denne sag kan vi ikke beregne korrekte gevinster ved salg af aktier, uden oplysninger om de forskellige medarbejderaktieordninger.

Vi mener derfor ikke, der er tale om identiske sager.

Manglende oplysning af gevinst ved salg af værdipapirer er af Landsskatteretten og domstolene anset for som minimum at være groft uagtsomt, hvilket fremgår af SKM2012.633.ØLR, SKM2014.120.BR og SKM2018.448.LSR.

Af landsskatteretsafgørelsen for 2018 fremgår det direkte af rettens begrundelse, at der påhviler klageren en pligt til at undersøge skattereglerne og selvangive korrekt, når der investeres i skattepligtige aktier. Der henvises også til, at det fremgår af årsopgørelserne, at klageren skal supplere SKATs oplysning om værdipapirhandler.

Vi mener ikke der er fremkommet oplysninger, der ændrer sagens forhold, hvorfor vi fastholder ændringerne jf. vores forslag af 3. maj 2021.”

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Under klagesagsbehandlingen er der indhentet en supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen til brug for sagens behandling:

”Vi har i denne sag ikke haft kontakt/dialog med [virksomhed1].

Skattestyrelsen har haft andre sager med salg af aktier, der var anskaffet via medarbejderaktieordninger i [virksomhed1] (hvorfra bilagene fra årsrapporterne, som bruges i denne sag, er gemt).

Eventuelle personlige oplysningerne vedr. medarbejderaktier hos andre personer/i andre sager, deles ikke, og de bruges ikke i vurderingen af [person1]s (eller 3.mands) personlige skatteforhold.

Som oplyst i afgørelsen på side 8 havde vi oplysninger om en aktieordning i årene 2007-2009 (samt 2006 og 2010).

Dette er specificeret i bilag (side 21-25) til forslag til afgørelse dateret 3. maj 2021 (bilagt denne skrivelse).

Bilaget består af udvalgte sider fra årsrapporternes afsnit Aktionærforhold, hvor [virksomhed1] har offentliggjort udvalgte detaljer om deres aktionærforhold, herunder medarbejders og ledelses aktionærforhold (herunder yderligere en kurs for medarbejderaktieprogram).

Oplysningerne fra årsrapporterne er offentlige tilgængelige, og ikke direkte tilknyttet [person1].

I afsnittet aktionærforhold er andre afsnit om medarbejders aktier/ejerskab i [virksomhed1] F.eks. afsnittene Aktieoptionsprogram i årsrapporten 2006, hvor der tilbydes aktieoptioner til bl.a. nøglemedarbejdere.

Vi har ikke kontrolleret om der faktisk findes andre ordninger med medarbejderaktier eller -optioner.

Vi har heller ikke taget stilling til om [person1]s position, kvalificerer/diskvalificerer ham som værende nøglemedarbejder el.lign. (Repræsentant har oplyst at [person1] er forfremmet i 2006).

Vi har fortolket det sådan, at de yderligere afsnit i årsrapporterne viser at der er (eller kan være) andre ordninger med medarbejderaktier eller -optioner.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har på vegne af klageren nedlagt principal påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at indkomstårene 2012-2017 ikke kan ekstraordinært genoptages.

Hertil er anført:

”Skattestyrelsen har i brev af 3. februar 2021 anmodet [person1] om yderligere oplysninger vedrørende indkomstårene 2007 – 2019. I begrundelsen har man anført, at materialeindkaldelsen var til brug for skatteansættelsen for 2019 idet der blev henvist til gennemsnitsmetoden. Allerede fordi Skattestyrelsen på tidspunktet for materialeindkaldelsen var vidende om, at det efterspurgte materiale for indkomstårene 2007 – 2019 potentielt kunne resultere i en pønal sanktion, burde man gøre [person1] opmærksom på dette forhold jf. retsikkerhedslovens regler herom. Jeg mener derfor Skattestyrelsen har tilsidesat deres vejledningspligt i brevet af 3. februar 2021 (bilag 1).

I brevet fremgår det desuden på side 1 (MF), at Skattestyrelsen allerede havde en række oplysninger om [person1]s aktiebeholdning. [finans1] bank havde nemlig indberettet alle beholdninger pr. 31. december, køb samt salg i hvert år. Dette vidner om, at Skattestyrelsen igennem alle årene – og i særdeleshed fra 2012 og frem – havde mulighed for at skønsmæssigt foretage en indkomstforhøjelse af [person1].

Endelig kontaktede skattestyrelsens sagsbehandler [virksomhed3] den 12. april 2021 for en drøftelse af anskaffelsessummerne.

Sagsbehandleren oplyste, at de fra andre tilfælde har kendskab til den favørkurs, det var muligt at købe medarbejderaktier til i [virksomhed1] A/S i 2007-2009. Han oplyste følgende kurser:

•	Kursen i 2007 udgjorde 457
•	Kursen i 2008 udgjorde 403
•	Kursen i 2009 udgjorde 231

Dette bekræfter at Skattestyrelsen havde fuld rådighed over oplysninger, som kunne danne grundlag for en skønsmæssig ansættelse. Ovenstående udelukker en ekstraordinær optagelse af [person1]s indkomstbeskatning i en ekstraordinær periode. Det er således min vurdering, at Skattestyrelsen alene kan genoptage skatteansættelsen for [person1] ordinært og at vi i stedet skal fokusere på at korrigerer de seneste 3 indkomstår, såfremt der overhovedet er lovhjemmel til at ændre skatteansættelsen. Dette udelukker tillige det strafferetlige aspekt.

Efter en noget uformel dialog med Skattestyrelsen i de følgende måneder, fremsendte Skattestyrelsen pludselig en afgørelse (bilag 2) om [person1]s skatteansættelse, hvilket var til overraskelse for [person1]s repræsentant (undertegnede).

I afgørelsen gentages at [person1]s har ageret ansvarspådragende ved ikke at have korrigeret poster vedrørende denne aktieindkomst i årene 2012 – 2017 samt 2019.

Seneste retspraksis om skatteunddragelse

I forlængelse af min redegørelse ovenfor, skal jeg gøre opmærksom på, at Højesteret i SKM2020.311.HR i en nærmest identisk sag fastslog, at der ikke var tale om skatteunddragelse fordi skatteyderen ikke korrigerede en for lav skatteansættelse. Højesteret fastslog desuden, at Skattestyrelsens servicemeddelelser på diverse selvangivelse ikke aktualiserer en ansvarspådragende adfærd hos skatteyderen. Jeg forestiller mig at der som minimum bør laves en konkret henvendelse til borgeren såfremt indholdet af servicemeddelelserne skal have retlige konsekvenser over for skatteyderne. Det fastslås desuden i dommen, at Skattestyrelsen havde alle nødvendige oplysninger til at fastsætte indkomsbeskatningen af skatteyderen.

[person1] er blevet beskattet af aktieindkomst i alle indkomstårene fra 2012 og frem ud fra de eksisterende skatteopgørelser, hvorfor han med rette kunne forvente, at han betalte skat af sin aktieavance. I tillæg blev [person1] opkrævet anseelige ekstra skatter årligt, hvilke bestyrkede [person1]s opfattelse af, at Skattestyrelsen modtog den korrekte skattebetaling. Det bekræftes således 1) at der ikke er pligt til at korrigere skatteansættelsen og 2) at der ikke er en undersøgelsespligt vedrørende indberetningsresultaterne. Det er min klare opfattelse, at udelukkelsen af skatteunddragelse efter straffelovens § 289 tillige udelukker ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen argumenterer i afgørelsen at ovenstående ikke er sammenlignelig med [person1]s sag, hvilket jeg er afgørende uenig

Forslag

I konklusion til ovenstående, vil jeg foreslår, at skatteansættelsen frafaldes eller, at er alene laves en skatteansættelse for de seneste 3 indkomstår og at forholdet omkring de pønale sanktioner frafaldes.”

Repræsentanten har i tillæg til klagen anført følgende supplerende bemærkninger:

”1. Manglende vejledning

Skattestyrelsen har i materialeindkaldelse af 3. februar 2021 lagt til grund, at [person1] havde solgt aktier i løbet af indkomstårene 2011 - 2017. Sagsbehandleren har i afgørelsen af 15. juni 2021 forklaret, at Skattestyrelsen ikke har vejledt [person1], da man for det første ikke havde kendskab til hans tidligere aktiesalg væsentligt forud for materialeindkaldelsen og at man ikke kunne regne ud, at de oplysninger man efterspurgte, pr. definition ville inkriminere [person1]. Det forekommer helt usandsynligt, at sagsbehandleren ikke kunne forudse, at de efterspurgte oplysninger pr. definition ville være selvinkriminerende. Endelig har Skattestyrelsen ikke sandsynliggjort i afgørelsen, under hvilke forhold [person1] ville kunne levere de efterspurgte oplysninger uden at inkriminere sig selv - det er særligt skærpende at Skattestyrelsen igennem mange år havde udførlige oplysninger om [person1]s aktiekøb og aktiesalg.

Skattestyrelsen havde i [person1]s årsopgørelse for indkomståret 2007-2017 og 2019, at der under rubrik 66 var registreret, at der var solgt værdipapirer, og at de manglede oplysninger fra [person1] meddelt følgende om aktieavancebeskatning. Fra 2014 - 2017 og 2019 fremgik følgende meddelelse, som var tilsvarende meddelelse fra årsopgørelserne for 2010-2013 (bilag 3):

"Rubrik 66 Du har solgt værdipapirer i 2014. Vi mangler oplysninger fra dig for at kunne beregne dine gevinster/tab. I Tastselv kan du vælge Ret årsopgørelsen/selvangivelsen og klikke på den lille lommeregner ud for rubrik 66 og se vores beregninger."

[person1] havde ikke været opmærksom på ovenstående citat i årsopgørelserne, og idet der løbende var indberettet aktieudbytte for årene, var [person1] af den overbevisning, at der var foretaget den rette beskatning af sine aktier. Den manglende indberetning af gevinst og tab af salg aktierne var derfor simpelt uagtsomhed.

Uagtet, at manglende kendskab til lovgivningen ikke i sig selv fritager en person fra at overholde reglerne bør det bemærkes, at detailudformningen af årsopgørelser ikke på nogen måde er reguleret i lovgivningen.

Derimod er udformningen af Skattestyrelsens årsopgørelser fuldt og helt et internt anliggende hos Skattestyrelsen - der eksisterer endog en vejledning som nærmere forklarer nuancerne i de 5 - 6 rubrikker, som relatere sig til aktiehandel. Skattestyrelsens administrativt tillagte kompetence til at udarbejde blanketter, årsopgørelser m.v. kan således ikke sidestilles med en lovgivningskompetence, og blanketterne kan ikke sidestilles med lov.

Selv om årsopgørelsen skal leve op til en række krav med hensyn til identifikation, begrundelse m.v., er der således intet grundlag i lovgivning eller praksis for at udstrække kravet om kendskab til lovgivningen til også at omfatte detailkendskab til de mere subtile detaljer i Skattestyrelsens selvstændigt udarbejdede blanketter.

Det er væsentligt at bemærke, at Skattestyrelsen siden primo 2012 havde haft kendskab til, at [person1] havde solgt aktier og, ved en fejl, ikke oplyst gevinst og tab på salgene i perioden 2011 - 2017.

Det forekommer åbenbart sandsynligt, at Skattestyrelsen ved at efterlyse købesummer, har været klar over, at [person1], ved at indsende de efterspurgte oplysninger, i konsekvens, ville kunne bebrejdes for at have handlet groft uagtsomt. Den skatteansættende myndighed burde være bevidst om, at de oplysninger de efterspurgte, under påskud af skatteansættelsen for 2019 kunne får strafferetlige konsekvenser under henvisning til Skattekontrolloven § 1 stk. 1 jf. Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 5.

Det fremgår af Skatteforvaltningslovens§ 83, stk. 1, at:

"En skattepligtig, der modtager en årsopgørelse uden at have afgivet de til skatteansættelsen pligtige oplysninger, jf. § 2, skal inden 4 uger efter udløb af fristen for afgivelse af sådanne oplysninger, jf. § 10, underrette told- og skatteforvaltningen, hvis ansættelsen er for lav."

Strafsanktionen af manglende overholdelse af Skatteforvaltningslovens § 83, stk. 1,

er, jf. Skatteforvaltningslovens § 83, stk. 4 og 5:

"Den, der med forsæt til at unddrage det offentlige skat overtræder stk. 1 -3, straffes for skattesvig med bøde eller fængsel indtil 1 år og 6 måneder, medmindre højere straf er forskyldt efter straffelovens § 289."

"Begås overtrædelsen groft uagtsomt, er straffen bøde."

Skattestyrelsen havde derfor kendskab til, at [person1]s ikke havde oplyst gevinst og tab ved salg af aktierne, og at det kunne medføre et straffeansvar, jf. Skattekontrollovens § 83, stk. 4 og 5.

Der gælder et forbud mod selvinkriminering, jf. Retssikkerhedslovens § 10, hvor det i stk. 3 endvidere fremgår, at:

"En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Hvis den mistænkte meddeler samtykke til at afgive oplysninger, finder reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse."

Ved at Skattestyrelsen i materialeindkaldelsen af 3. februar 2021 efterlyste købesummer for perioden indkomstårene 2012 - 2017, var Skattestyrelsen derfor bekendt med, at såfremt [person1]s efterkom anmodningen, ville han inkriminere sig selv i henhold til Skattekontrollovens § 83, stk. 1. Selvom Skattestyrelsen havde kendskab til dette, vejledte Skattestyrelsen ikke om dette forhold.

Skattestyrelsen har ved materialeindkaldelsen af 3. februar 2021 ikke overholdt Deres vejledningspligt og derfor overtrådt Retssikkerhedslovens § 10, stk. 3.

2. Skattestyrelsens passivitet

Den 2. marts 2010 blev [person1] tildelt følgende medarbejderaktieordning (bilag 4).

Medarbejderen ved Skattestyrelsen har i afgørelsen af 15. juni 2021, erkendt at Skattestyrelsen, fra andre lignende tilfælde havde kendskab til kurserne for medarbejderprogrammerne i 2007 - 2009. Det må formodes at medarbejderen var oplyst om, at der på daværende tidspunkt kun var et medarbejderprogram i [virksomhed1] A/S. I modsat fald ville det ikke give mening at oplyse [virksomhed3] om de respektive kurser. Endelig skrev Skattestyrelsen i deres materialeindkaldelse af 3. februar 2021, at man skønsmæssigt ville ansætte [person1]s indkomst, hvis man ikke modtog oplysninger (bilag 5).

I materialeindkaldelsen af 3. februar 2021 fremgår det, at vedrørende [person1]s aktier i [virksomhed1] A/S for perioden 2006 - 2019, havde [finans1] til Skattestyrelsen indberettet følgende:

"beholdning pr. 31. december, køb samt salg i hvert år (beholdning er inkl. medarbejderaktier): "

Endvidere fremgår det af materialeindkaldelsen, at:

"Fra 2011 angiver [virksomhed1] B-indkomst for hver år i feltet for Ligningslovens § 28, underforstået at du har modtaget aktier i forbindelse med at du har udnyttet optioner, hvor du er blevet lønbeskattet af favørkurselement, men det er ikke specificeret om aktierne er bundet eller frie til salg, eller om der er egenbetaling."

Skattestyrelsen anmodede derfor i materialeindkaldelsen om:

"Specifikation af tilgang/køb af aktier i [virksomhed1] A/S fra 2007 og frem til 2019."

Det er vigtigt at bemærke, at Skattestyrelsen hverken anmodede om salgssummen for afgangen af aktierne eller favørkursen for tilgangen af aktier i perioden 2007 - 2019. Skattestyrelsen var derfor i besiddelse af oplysningerne salgssummen herom.

Den 6. april 2021 fremsendte [person1]s revisor, [virksomhed3], en redegørelse og opgørelse (bilag 6) over favørkursen for medarbejderaktierne for den relevante periode, hvor det fremgår i opgørelsen under bemærkninger for perioden marts 2012 - december 2012 og perioden marts 2013 - marts 2019, at:

"Favørkurs indberettet til skattemyndighederne og beskattet som lønindkomst, jf. lønseddel, R75 og årsopgørelse."

Skattestyrelsen havde ingen indsigelser til, at favørkursen var "indberettet til skattemyndighederne". Dette understøtter, at Skattestyrelsen havde oplysninger om favørkursen på aktierne i [virksomhed1] A/S. Det må understreges, at favørkursen for en aktie er tilsvarende købesummen for en aktie.

Den 21. april 2021 blev der udskrevet en oversigt over skatteindberetninger for [person1]s på Skattestyrelsens hjemmeside under Tastselv vedrørende rubrik 66 (bilag 7), hvor alle oplysninger for perioden 2011 - 2019, herunder men ikke begrænset til købsdato for aktier, antal og kurs for købte aktier, salgsdato for aktier, og antal for kurs for solgte aktier, fremgår.

Oplysninger til rubrik 66 var indberettet, og Skattestyrelsen var altså i besiddelse af oplysningerne inden deres forslag til afgørelse af 3. maj 2021.

Den 15. juni 2021 traf Skattestyrelsen afgørelse (bilag 2), hvor styrelsen erkendte, at den endvidere:

"havde oplysninger om en aktieordning i årene 2007-2009"

Det understøtter tillige, at Skattestyrelsen var i besiddelse af favørkursen for perioden 2007 - 2019.

På baggrund af ovenstående var Skattestyrelsen derfor i besiddelse af følgende direkte oplysninger for perioden 2006 - 2019:

•	Antal aktier pr. påbegyndt år,
•	Total antal aktier pr. år (31.12),
•	Afgang af aktier pr. år,
•	Favørkursen pr. aktie.

På baggrund af ovenstående oplysninger, kan man opstille nedenstående matematiske formel for total antal af aktier pr. afsluttet år (31.12) for perioden 2006 - 2019:

Antal aktier pr. påbegyndt år + Tilgang af aktier pr. år - Afgang af aktier pr. år

= Total antal aktier pr. afsluttet år (31.12)

Man kan tillægge disse værdier følgende symbol:

•	"Antal aktier pr. påbegyndt år": A
•	"Tilgang af aktier pr. år": B
•	"Afgang af aktier pr. år": C
•	"Total antal aktier pr. afsluttet år (31.12)": D

Hvilket giver den matematiske formel:

A + B - C = D

På baggrund af ovenstående formel kan man udlede "Tilgang af aktier pr. år" (B) på følgende måde:

A + B - C = D

A - A + B - C = D - A

B - C + C = D - A + C

B = D - A + C

Tilgang af aktier pr. år = Total antal aktier pr. afsluttet år (31.12) - Antal aktier pr. påbegyndt år + Afgang af aktier pr. år

Aktietilgangen kan for alle årene i perioden 2012 - 2017 udregnes på ovenstående måde. Som eksempel udregnes aktietilgangen for 2011:

174 aktier + B - 173 aktier = 251 aktier

174 aktier - 174 aktier + B - 173 aktier = 251 aktier - 174 aktier

B - 173 aktier + 173 aktier = 251 aktier - 174 aktier+ 173 aktier

B = 251 aktier - 174 aktier+ 173 aktier

B = 250 aktier

Tilgang af aktier pr. år = 250 aktier

250 aktier er tilsvarende de oplysninger, som Skattestyrelsen i Deres materialeindkaldelse gjorde gældende, at den manglede.

På baggrund af ovenstående oplysninger som Skattestyrelsen var i besiddelse af sammenholdt med ovenstående matematiske formel, havde Skattestyrelsen oplysninger til at udregne aktietilgangen pr. år. Endvidere har Skattestyrelsen kendskab og faglig kompetence til at udregne aktietilgangen pr. år på baggrund af oplysningerne.

Som det fremgår af årsopgørelserne (bilag 3), havde Skattestyrelsen kendskab til, at [person1] havde solgt sine aktier i perioden 2012 - 2017, som var skattepligtig indkomst iht. Rubrik 66. Dette bekræftes af Skattestyrelsen i Deres afgørelse af 15. juni 2021 (bilag 2).

Skattestyrelsen har altså siden 2006 været i besiddelse af oplysninger om og tilhørende kendskab til tilgang af aktier pr. år og aktiernes købesum i form af favørkursen, samt oplysning om, at der var sket salg af aktierne. Derfor foreligger der passivitet hos Skattestyrelsen, og Skattestyrelsen kan ikke anvende reglerne om ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. med følgende ordlyd:

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. "

3. Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen har i Deres afgørelse af 15. juni 2021 (bilag 2) bedømt, at:

"det er minimum groft uagtsomt, at du ikke har oplyst om din gevinst vedsalg af aktier."

Skattestyrelsen har i Deres afgørelse af 15. juni 2021 (bilag 2) underkendt, at Højesterets dom af 26. juni 2020 (SKM2020.311.HR) er sammenlignelig, hvilket der gøres indsigelse imod.

SKM2020.311.HR er sammenlignelig på følgende væsentlige punkter:

SKM2020.311.HR : indberetningspligtig fondshandler havde pligt til at indberettet oplysninger om skatteyders køb og salg af aktier, men ikke pligt til at indberette oplysninger om gevinst og tab ved aktiehandlerne, på samme måde som danske banker.

Indeværende sag: [person1]s bank, [finans1], havde indberetningspligtig, som heller ikke omfattede oplysninger om gevinst og tab ved aktiehandlerne, jf. Skatteindberetningslovens § 17, stk. 1.

SKM2020.311.HR : på skatteyderens årsopgørelse for 2014 fremgik følgende tekst:

"Rubrik 66 Vi har beregnet et forslag til gevinst/tab ud fra de oplysninger vi har. Vi mangler oplysninger fra dig for at kunne beregne på alle dine værdipapirer. Da vores system har visse begrænsninger, har du pligt til at rette beløbet, hvis det ikke er rigtigt. I Tastselv kan du vælge ret årsopgørelsen/selvangivelsen og klikke på den lille lommeregner ud for rubrik 66 og se vores beregninger"

Indeværende sag: på [person1]s årsopgørelse en sammenlignelig fremgår en tilsvarende tekst for 2012 - 2013 som i skatteyderens årsopgørelse for 2014. I 2014 - 2017 fremgår den samme tekst som i skatteyderens årsopgørelse for 2014.

SKM2020.311.HR : oplysningerne i rubrik 66 var hverken indberettet eller tilrettet af skatteyder.

Indeværende sag: oplysningerne i rubrik 66 var hverken indberettet eller tilrettet af [person1].

SKM2020.311.HR : der var indberettet ca. kr. 2.293.000 for lidt i aktieavance.
Indeværende sag: der var indberettet kr. 1.334.279 for lidt i aktieavance.

I nærværende sag, er der blevet automatindberettet til aktiegevinst til andre rubrikker, som relaterer sig til aktiesalg bl.a. rubrik 61. I tillæg har [person1] modtaget årlige ekstraopkrævninger, som også relatere sig til aktiesalg. Det forhold at der i nærværende sag er indberettet "0" under rubrik 66, men i stedet indberettet beløb under andre rubrikker som relatere sig til aktiesalg er utvivlsomt sammenligneligt med SKM2020.311.HR, derved at begge sager omhandler åbenbart undskyldelige situationer, som understreger ufremkommeligheden i Skattestyrelsens selvangivelsessystem for almindelige borgere.

Der er altså væsentlige lighedspunkt er mellem SKM2020.311.HR og nærværende sag, og Skattestyrelsen havde oplysninger til at beregne aktieavancen - nøjagtigt som i denne sag.

Skattestyrelsen har henvist til at der i ovennævnte dom blev overført et beløb til "rubrik 66" ud fra den formodning, at skatteborgere sædvanligvis har kendskab til indholdet af "rubrik 66". I nærværende sag er der indberettet beløb til rubrik 61, hvilket relaterer sig til "aktieudbytte" i modsætning til rubrik 66 som relaterer sig til "aktieavance". Uagtet at udbytte og avance forekommer som 2 meget forskellige skatteretlige begivenheder, så kan det ikke forventes at lægmand har den samme indsigt som skatte fagligt personale. Her henvises ikke til uvidenhed, men snarere det forhold, at der teknisk er sammenfald mellem avance og udbytte.

På dette grundlag foreligger der simpelt uagtsomhed og frifindelse for skatteunddragelse.

FORSLAG

I konklusion til ovenstående, forekommer det åbenbart, at Skattestyrelsen siden 2012 havde talrige oplysninger, som indikerede, at [person1] øjensynligt ikke havde indberettet hele sin aktieavance, men Skattestyrelsen reagerede aldrig herpå indtil 3. februar 2021, hvor man under angivelse af skatteansættelsen for 2019, anmodede [person1] om adskillige selvinkriminerende oplysninger.

Inden Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 3. maj 2021, var alle relevante oplysninger til brug for Skattestyrelsens ansættelse af [person1]s medarbejderaktier (rubrik 66) indberettet, hvilket Skattestyrelsen var bekendt med.

Endelig forekommer det åbenbart, at en almen borger, som er blevet beskattet af aktiehandel igennem flere år, med stor sandsynlighed kan overse eller forfejle en korrekt indrapportering i Skattestyrelsens it-system.

En skatteansættelse af [person1] ville udover urimelig, se bort fra alle de oplysninger, som Skattestyrelsen har været vidende om, og de fejl som er begået.”

Repræsentanten har supplerende anført, at det fremførte af Skattestyrelsen i den indhentede udtalelse i det hele bestrides.

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

“1. Manglende vejledning

Skattestyrelsen har ved materialeindkaldelse af 3. februar 2021 lagt til grund at [person1] i indkomstårene 2012 – 2017 havde solgt aktier ved fremsendelse af den foreløbige opgørelse. Skattestyrelsens sagsbehandler har tidligere forklaret, at man havde detaljerede oplysninger om medarbejderaktieprogrammerne i [virksomhed1], men at man ikke kunne beregne en skatteavance for [person1]. I materialeindkaldelsen indeholdt man samtidigt en opgørelse over aktiesalg i perioden fra 2011 frem til 2019. Skattestyrelsen sagsbehandler var samtidigt orienteret om, at der for perioden alene var indberettet avancer i rubrik 61 og ikke i rubrik 66. Sagsbehandleren var samtidig klar over, at ved en besvarelse af hans henvendelse, så ville Skattestyrelsen med vished, blive i stand til at lave præcise aktieavanceberegninger for perioden 2011 til 2019 og foreslå ændringer til rubrik 66.

Sagsbehandleren har ikke redegjort for, hvordan hans henvendelse kunne besvares uden at de ville få skatte- og strafferetlige konsekvenser for [person1].

I det fremsendte forslag fra Skatteankestyrelsen, har sagsbehandleren ej heller forholdt sig til det spørgsmål, hvilket må antages at være en forglemmelse.

2. Reaktionsfristen - passivitet

I det fremsendte forslag fra Skatteankestyrelsen har sagsbehandleren ikke forholdt sig til:

a)	Skattestyrelsen var i besiddelse af favørkurs
b)	Skattestyrelsen var i besiddelse af tilgang/afgang i alle årene

Den 6. april 2021 fremsendte [person1]s revisor, [virksomhed3], en redegørelse og opgørelse ( BILAG 6) over favørkursen for medarbejderaktierne for den relevante periode, hvor det fremgår i opgørelsen under bemærkninger for perioden marts 2012 – december 2012 og perioden marts 2013 – marts 2019, at:

”Favørkurs indberettet til skattemyndighederne og beskattet som lønindkomst, jf. lønseddel, R75 og årsopgørelse.”

Skatteankestyrelsen sagsbehandler har forglemt at behandle dette element i forslaget.

I forslaget har sagsbehandleren heller ikke behandlet oplysningerne om, at Skattestyrelsen den 15. juni 2021 traf afgørelse ( BILAG 2), hvor styrelsen erkendte, at den desuden:

”havde oplysninger om en aktieordning i årene 2007-2009”

Retspraksis på området er ganske klar. Der er en forventning til, at professionelle, som til daglig arbejder med skatteansættelser, ex officio, har kompetencer til, at sammenstille informationer fra R75, lønsedler og oplysninger om tilgang/afgang. Vestre Landsret har slået fast, at Skattestyrelsen bevisbyrde, er yderst streng.

I BS-25932/2019-VLR oplyste Skatteministeriet, at Skattestyrelsen, nøjagtig som i nærværende sag, ikke på noget tidspunkt var i besiddelse af de korrekte anskaffelsessummer vedrørende skatteyders værdipapirer, men at Skattestyrelsen løbende modtog indberetninger med de oplysninger, der fremgår af årsoversigterne fra skatteyders bank – herunder en årlig opgørelse af værdipapirdepoterne.

Landsretten lagde til grund, at Skattestyrelsen forud for modtagelse af oplysningerne om at de registrerede anskaffelsessummer var fejlagtige, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var et grundlag for genansættelse. Landsretten bemærkede, at det ikke kunne tillægges betydning, at Skattestyrelsen først blev opmærksom på forholdet i forlængelse af modtagelsen af materiale, idet dette umiddelbart kunne udledes ved at sammenholde årsoversigterne for 2015 og 2016 fra skatteyders bank.

Højesteret bekræftede netop den fortolkning i BS-45741/2020-HJR, hvor retten lagde til grund, at Skattestyrelsen alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra skatteyders bank kunne konstatere, at skatteyders skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomme forhold hos skatteyder. På den baggrund tiltrådte Højesteret, at Skattestyrelsen i mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

I nærværende sag, havde Skattestyrelsen, med oplysninger om tilgang/afgang af aktier i 2011 – 2019 sammen oplysninger på R75, uden indrapportering i rubrik 66, havde Skattestyrelsen tilsvarende oplysninger om, at der skulle ske en forhøjelse af rubrik 66.

Vedrørende bevisbyrde, bemærkede landsretten, at Skatteministeriet ikke havde bevist, at Skattestyrelsen ikke havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for at genansætte skatteyders indkomst tidligere end 6 måneder forud for agterskrivelsen, og skatteministeriet havde således ikke bevist, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, var overholdt.

I det fremsendte forslag fra Skatteankestyrelsen, lader sagsbehandleren ikke til at havde forholdt sig til den af skatteyder fremsendte præcise redegørelse for hvorledes Skattestyrelsen kunne beregne (ved formler) en skatteavance med de oplysninger, som utvivlsomt var tilgængelige.

3. Grov uagtsomhed - Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen har afslået at der i afgørelsen SKM2020.311.HR er afgørende lighedspunkter ved at henvise til forskelligheder i dommen fra nærværende sag. Skattestyrelsens sagsbehandler, har fremhævet forskelligheder i dommene, som er helt irrelevante for den skattejuridske vurdering. Skattestyrelsens sagsbehandler har samtidigt undladt at redegøre for, hvorfor [person1] måtte have udvist grov uagtsomhed. Det præciseres således, at årsagen til at de 2 sager er ganske sammenlignelige er fordi at de begge omhandler Skattestyrelsens antagelse om, at fejlen skyldes forkerte grundregistreringer. Det er underordnet hvilke tal der stod fortrykt i rubrikkerne derved at det relevante bør være forskellen i skattetilsvaret. I begge sager havde skatteyder grund til at, at der var indberettet korrekt og i begge sager betalte skatteyder løbende skatter relaterende til værdipapirer. Det er også Skattestyrelsen, der har lavet systemet med et fortrykt 0 (i stedet for en tom rubrik eller et 0, der automatisk forsvinder, når der tastes i feltet). Skattestyrelsen har i begge sager ikke kunne og har ikke forsøgt, at redegøre for, hvorfor skatteyder havde handlet groft uagtsomt. Landsskatteretten bør derfor også i nærværende sag komme frem til at [person1] ikke handlede groft uagtsomt.

Det bemærkes blandt andet, at Skattestyrelsens selvangivelsesformular ikke er lovhjemlet. Dette er helt centralt i vurderingen af, om det kan lægges til, at skatteyder, helt har undladt at indberette en aktieavance eller om der er tale om en fejlindtastning i den af Skattestyrelsen udarbejdede formular. Det er særligt vigtigt at lægge mærke til sammenfaldet i beskrivelserne af de 2 rubrikker, som gengives nedenfor:

Rubrik 61

Udbytte af danske aktier optaget til handel på et reguleret marked, i dansk depot, udlodning fra aktiebaserede investeringsbeviser med minimumsbeskatning og fra Akkumulerende investeringsforeninger, der ikke er investeringsselskaber, indberettet til SKAT

Rubrik 66

Gevinst/tab på aktier, optaget til handel på reguleret marked, samt fra aktiebaserede investeringsbeviser med minimumsbeskatning og investeringsbeviser i akkumulerende investeringsforeninger, der ikke er investeringsselskaber. Tab angives med minus.

Særligt væsentligt er det at bemærke, at der i skatteretten er sammenfald mellem aktieudbytte og aktieavance. Ikke sjældent er det blevet debatteret, om en transaktion, skal være at betragte som avance eller som udbytte. Det kan således ikke forventes, at en skatteyder, bør være bevist herom, at dennes transaktioner, ikke var kategoriseret som udbytte men i stedet som avance. I alle tilfælde, skal der være tale om et særligt bebrejdelsesværdig adfærd for at det kan lægges til grund, at skatteyder, har handlet groft uagtsomt.

Der henvises til TfS 1992.19 ØLD (Fitzwilliams-sagen) samt de tidligere fremlagte domme m.v. fra de mange konkrete afgørelser på området. Der skal desuden henvises til udsagnet i JV 2020, afsnit A.C.3.2.4., hvor følgende angives: "En objektivt forkert skatteansættelse er ikke grundlag nok for at gøre et strafansvar gældende. Den løbende lignings- og kontrolvirksomhed har til formål at konstatere og berigtige fejl i ansættelserne. Langt de fleste konstaterede fejl behandles efter de almindelige forvaltningsretlige regler, uden at et strafferetligt ansvar kommer på tale”.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsen med rette har forhøjet klagerens aktieindkomst i indkomstårene 2012-2017 og 2019 som følge af handel med aktier, der er anskaffet i forbindelse med [virksomhed1] A/S’ medarbejderaktieprogram. Endvidere skal Landsskatteretten tage stilling til, hvorvidt der er grundlag for genoptagelse af de omhandlede indkomstår, og om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af manglende vejledning om selvinkriminering.

Gevinst ved handel med aktier anskaffet i forbindelse med [virksomhed1] A/S’ medarbejderaktieprogram

Retsgrundlaget

Det fremgår af dagældende ligningslovs § 7A, stk. 1, nr. 1 (ophævet pr. 1. januar 2012), at følgende ydelser ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst:

”Værdien af den ret, som et selskab giver til egne ansatte eller ansatte i selskabets datter- eller datterdatterselskaber til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet. (...) Det er en betingelse, at værdien af denne ret ikke overstiger 10 pct. pr. år af den ansattes løn. Det er endvidere en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne m.v. før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted. (...) Ved senere afståelse anses aktierne m.v. for anskaffet til den pris, som den ansatte har erhvervet dem for.”

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.”

Af ligningslovens § 28, stk. 1, fremgår:

”For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet eller tegningsret først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås. (...) Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. ...”

Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Gevinst og tab ved salg af aktier opgøres efter gennemsnitsmetoden, hvilket fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 24 og 26, stk. 1 og stk. 6. Gennemsnitsmetoden indebærer, at gevinst og tab opgøres på grundlag af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktionærens samlede beholdning af aktier i det pågældende selskab før salget og ikke på grundlag af anskaffelsessummen for den enkelte aktie.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at klagerens gevinst ved handel med aktier, som er anskaffet i forbindelse med [virksomhed1] A/S’ medarbejderaktieprogram, ikke er blevet beskattet forinden Skattestyrelsens gennemførte forhøjelser.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der er grundlag for at forhøje klagerens skattepligtige indkomst for de omhandlede indkomstår, samt at Skattestyrelsens opgørelse skal lægges til grund.

Ekstraordinær genoptagelse

Retsgrundlaget

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

En ansættelse kan kun foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. SKM2018.481.HR.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1 og 20, stk. 1, forstås sådan, at kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der – med fristafbrydende virkning – kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt – med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse – at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, jf. Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Skattestyrelsen har den 3. maj 2021 sendt forslag til afgørelse om ændring af klagerens skattepligtige indkomst. Forslaget er dermed fremsendt efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse for indkomstårene 2012-2017 i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. For indkomståret 2019 er forslaget fremsendt indenfor fristen for ordinær genoptagelse.

Landsskatteretten finder, at der kan foretages ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2012-2017, da klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet sine aktiegevinster og derved har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget skatteansættelserne på et ufuldstændigt grundlag. Der kan henvises til SKM2024.140.ØLR. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at det har fremgået af klagerens årsopgørelse i samtlige omhandlede indkomstår, at Skattestyrelsen har manglet oplysninger til beregning af klagerens aktieavance i rubrik 66 om handel med værdipapirer.

Den fremlagte højesteretsdom af 26. juni 2020, offentliggjort som SKM2020.311.HR, kan ikke føre til et andet resultat, idet omstændighederne i dommen ikke svarer til forholdene i denne sag. Dommen vedrørte shorthandel, som Skattestyrelsens Værdipapirsystem ikke kunne håndtere, men hvor Skattestyrelsen havde alle relevante oplysninger til rådighed for at foretage en manuel beregning.

Der kan således ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2012-2017 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens kundskabstidspunkt skal regnes fra den 6. april 2021, hvor klagerens revisor fremsendte klagerens anskaffelsessummer for de afståede aktier, da Skattestyrelsen ikke på et tidligere tidspunkt har kunnet beregne klagerens avance for handel med aktier, der er anskaffet i forbindelse med [virksomhed1] A/S’ medarbejderaktieprogram.

Det forhold, at Skattestyrelsen i forbindelse med en anden sag har været bekendt med favørkurser for [virksomhed1] A/S’ medarbejderaktieprogram for årene 2007-2009, samt at Skattestyrelsen i øvrigt har modtaget information fra [virksomhed1] A/S om generelle anskaffelseskurser i forbindelse med selskabets medarbejderaktieprogram, medfører ikke, at Skattestyrelsens kundskabstidspunkt skal fastsættes til et tidligere tidspunkt end den 6. april 2021. Der er henset til, at Skattestyrelsen skulle opgøre klagerens aktieavance på baggrund af de af klageren konkrete udførte handler og klagerens personlige anskaffelsessummer. En eventuel overensstemmelse mellem de af [virksomhed1] A/S oplyste kurser og klagerens konkrete anskaffelsessummer ændrer ikke herpå.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 3. maj 2021 og traf den påklagede afgørelse den 15. juni 2021. Fristerne på henholdsvis 6 måneder og 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er dermed overholdt.

Da betingelserne for ordinær og ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er opfyldt, herunder fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2012-2017 og 2019.

Forbud mod selvinkriminering

Retsgrundlaget

Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, og stk. 3:

”Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

(...)

Stk. 3. En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Hvis den mistænkte meddeler samtykke til at afgive oplysninger, finder reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.”

Endvidere følger det af artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK), at en person, som er mistænkt for et strafbart forhold, ikke har pligt til at udtale sig om den påståede lovovertrædelse og ikke kan tvinges til at medvirke til opklaringen af det påståede strafbare forhold.

Forbuddet mod selvinkriminering forudsætter, at der på det tidspunkt, hvor myndighederne indhenter oplysningerne hos personen, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold. Det betyder, at oplysninger, der er fremkommet før det tidspunkt, hvor en sigtelse overvejes, ikke vil være omfattet af forbuddet mod selvinkriminering.

Det fremgår af Byrets dom, gengivet som SKM2018.330.BR, at skattemyndighederne kan efterspørge oplysninger for at varetage kontrolhensyn, der ikke omhandler fastsættelse af straf, uden at bestemmelserne i retssikkerhedslovens § 10 og artikel 6 i EMRK finder anvendelse, og hvor konsekvensen af skatteyderens manglende besvarelse alene vil skulle tillægges processuel skadevirkning.

Det fremgår endelig af redegørelse fra Folketingets Ombudsmand (FOB) nr. 2018 – 30 bl.a.:

”Skattekontrollovens § 1, stk. 1, fastsætter efter sin ordlyd en pligt til at selvangive. I forarbejderne til bestemmelsen er det anført, at der i selvangivelseskravet ligger, at den skattepligtige efter anmodning skal gøre rede for grundlaget for de selvangivne oplysninger. Det er desuden anført, at manglende efterkommelse af en sådan anmodning vil kunne tillægges bevismæssig skadevirkning for den skattepligtige.

(...)

Jeg er enig med SKAT i, at en skattepligtig efter skattekontrollovens § 1, stk. 1, har pligt til at afgive oplysninger, som Skatteforvaltningen anmoder om til brug for kontrol af selvangivne oplysninger, forudsat at der foreligger et sagligt grundlag for Skatteforvaltningens anmodning.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at Skattestyrelsens formål med indhentelse af oplysninger ikke var fastsættelse af straf, men derimod en afklaring af om klageren skulle beskattes af handel med aktier. Skattestyrelsen har ikke indkaldt materiale fra klageren på et tidspunkt, hvor der har været en konkret mistanke om et strafbart forhold. Det fremgår ligeledes, at i forbindelse med afgørelsen ville sagen blive oversendt til Skattestyrelsens straffesagsenhed med henblik på eventuel ansvarsvurdering. Landsskatteretten finder derfor, at vejledningspligten i retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, ikke fandt anvendelse. Der henvises ligeledes til SKM2018.330.BR og FOB nr. 2018 – 30.

Landsskatteretten anser derfor ikke skatteansættelserne for de pågældende indkomstår for at være ugyldige, og klagerens påstand herom kan ikke tiltrædes.

Landsskatteretten stadfæster i det hele Skattestyrelsens afgørelse.