Kendelse af 22-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 10-01-2025

Journalnr. 21-0088326

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er amerikansk statsborger og opholdt sig i Danmark i perioden 3. september til 17. december 2012, dvs. 106 dage, i forbindelse med et studieophold.

Klageren har oplyst, at han ikke havde sin familie med til Danmark, at han ikke arbejdede i Danmark under sit ophold, og at han ikke havde dansk indkomst i løbet af opholdet.

Ifølge CPR-registret var klageren tilmeldt adressen [adresse1], [by1]. Boligen var stillet til rådighed igennem [institution1].

Klagerens fraflytning den 17. december 2012 blev meldt til folkeregistret, men ikke meddelt skattemyndighederne.

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) sendte klagerens årsopgørelse for indkomståret 2012, der er dateret den 11. marts 2013, til klagerens adresse i USA.

Det fremgår af årsopgørelsen for 2012, at [by1] Kommune er anført som skattekommune, og at den skattepligtige indkomst er opgjort til 0 kr. Skattepligtens indtræden fremgår som den 3. september 2012, og skattepligtens ophør fremgår som den 17. december 2012.

Klageren fik pr. 14. juni 2019 ansættelse hos [virksomhed1] og flyttede til Danmark den 26. juli 2019. Klageren har underskrevet to ansættelseskontrakter af henholdsvis 13. juni 2019 og 28. august 2019.

Af ansættelseskontrakten af 13. juni 2019, pkt. 4., fremgår følgende:

“4.1 The annual base salary shall be DKK 606,000, which will be payable monthly in arrears in 12 equal monthly instalments no later than on the 25th day of each month to a bank account designated by the Employee.

5. Special bonus

5.1 The Employee shall be granted a special one-off bonus (“Sign-On Bonus”) consisting of EUR 10,000 subject to signing of this Contract and payable to the Employee together with the first month's salary.

5.2 The Sign-On Bonus will be deducted with applicable taxes. No annual bonus and pension is paid on this amount. The Sign-on Bonus is considered an integral part of the first-year compensation and constitute no expectation for similar payment in the future.”

Af ansættelseskontrakten af 28. august 2019, pkt. 5, fremgår følgende:

“4. Remuneration

4.1 The annual base salary shall be DKK 606,000, which will be payable monthly in arrears in 12 equal monthly instalments no later than on the 25th day of each month to a bank account designated by the Employee.

4.2 In addition to the salary, the Employee may be eligible for an annual bonus to be set from time to time by the global [...]. Currently, any award of bonus is based on individual as well as company performance and paid out at the end of December. The Company reserves the right to amend or cancel the bonus plan at its discretion. In order to be eligible for a bonus in the first employment year the Employee has to be employed by July 1st. For 2019, the Employee is guaranteed a minimum bonus of DKK 29,845, which corresponds to 9 % of the annual base salary. The Employee is entitled to 5 % PSRF on top of the mentioned bonus. This will be paid with December 2019 payroll.

Special bonus

5.2 The Employee shall further be entitled to a special one-off retention bonus ("Stay-On Bonus") conditional upon the Employee’s continued employment with the Company.

5.3 The Stay-On Bonus will consist of DKK 40,000 and will be payable to the Employee after 6 months

of employment, i.e. with December 2019 salary.

5.4 The Sign-On Bonus and the Stay-On Bonus will be deducted with applicable taxes. No annual bonus and pension is paid on these amounts. The Sign-on Bonus and the Stay-On Bonus are both considered integral parts of the first-year compensation and constitute no expectation for similar payments in the future.

Pension, Insurance and Benefits

6.1 The Employee shall be entitled to pension (PSRF, Profit Sharing Retirement Fund) benefits in accordance with Company policy. The pension benefit is 5 % of the annual gross salary contributed (salary plus bonus) by the Company, calculated each month, and paid with the Employee’s salary.

A minimum of 2.5 % PSRF must be contributed to a savings account with the mandatory pension scheme at [virksomhed2]

6.2 The Employee shall be entitled to insurance in accordance with Company policy. Currently, the Company policy includes health insurance, life and disability insurance, and accidental injury or death coverage.

6.3 The Company will provide the Employee with a mobile telephone and PC.

6.4 If the employment is terminated with notice and the Employee leaves the employment before expiry of the notice period, the Employees' entitlement to paid private mobile telephone will lapse. The Company will in that case for the remainder of the notice period pay a fixed compensation payment corresponding to the value fixed for taxation purposes of the private use of the telephone.

The mobile telephone must be returned to the Company on request.

6.5 According to Danish tax law, Company paid insurance, telecommunication and IT equipment is subject to individual taxation. In addition, the Company offers company paid lunch in the office which, according to Danish tax law, is subject to individual net deduction in the monthly base salary.

6.6 The tax consequences of the Employee's receipt of the above benefits are of no concern to the Company and will not affect any change in remuneration.”

Klageren anmodede den 6. september 2019 Skattestyrelsen om at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

”1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I indsigelsen har din rådgiver skrevet følgende vedrørende din tidligere skattepligt.

”Vores kundes fulde skattepligt kan ikke indtræde jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, idet vores kunde ikke havde til hensigt at have hjemsted i Danmark. Der skal ved denne vurdering både lægges vægt på objektive og subjektive hensigter, der har betydning for vurderingen.

Vores kundes bolig blev stillet til rådighed gennem udvekslingsprogrammet vores kunde fulgte. En person kan ikke anses for at have erhvervet bopæl i Danmark, når denne er stillet til rådighed gennem f.eks. et udvekslingsprogram, når boligen i hjem landet er opretholdt, når opholdet er under 6 mdr., når vores kunde rejser hjem til sit hjemland efter endt studieophold og når vores kunde ikke havde sin familie med.

Vores kunde bliver i øvrigt heller ikke fuldt skattepligtig jf. KSL § 8, stk. 2, som henviser til KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Skatterådet har tydeligt og klart taget stilling til, at udenlandske studerende skal bedømmes efter en opholdsregel og ikke efter en bopælsregel. Skattestyrelsen har der for ikke haft hjemmel til at vurdere vores kunde for fuldt skattepligtig til Danmark.”

Rådgiver henviser derudover til Den juridiske vejledning afsnit C.F.1.3 og C.F.1.2.1 samt SKM2015.685.SR hvor Skatterådet i et bindende svar tager stilling til studerendes indtræden af fuld skattepligt i forbindelse med studieophold i Danmark. Det bemærkes at Skatterådets afgørelse indebærer en ændring af hidtidig praksis på området.

Før 2015 har praksis været, at hvis man var studerende i Danmark, så anså man de studerende for at have bopæl i Danmark og de blev fuldt skattepligtig til Danmark. Den praksis ændrede man i et styresignal: SKM.2016.269 som følge af Skatterådets bindende svar SKM2015.685.SR.

Den ændrede praksis har virkning fra og med indkomståret 2015. Fra indkomståret 2015 bliver de studerende ikke fuldt skattepligtige på baggrund af deres bopæl efter KSL §1, stk.1, nr. 1, når de har taget ophold i deres bopæl jf. § 7, stk. 1, men hvis de opholder sig her i landet i mere end 365 dage inden for en 2 års periode.

Da du har været skattepligtig i 2012, kan SKM.2016.269 derfor ikke anvendes. Du kan søge om ekstraordinær genoptagelse. Se mere om dette i punkt 1.6.

Vedrørende dit ikke garanterede vederlag skriver din rådgiver:

”I 2018/2019 kom der en afbureaukratisering af kildeskatteloven. Ordlyden af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 blev ændret fra ”i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold” til ”af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold”.

Formålet med dette er ganske klart og var reelt en afspejling af den retspraksis der forelå og som der er henvist til ovenfor, nemlig at der undgås situationer, hvor med arbejderen ved ansættelsens påbegyndelse mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver, men hvor der de foreliggende omstændigheder viser sig, at der er tale om et egentligt ansættelsesforhold.”

Rådgiver henviser til SKM2017.736.LSR, SKM2016.73.LSR og SKM2019.644.LSR. Fælles for de tre afgørelser er, at vederlagskravet ikke var garanteret i ansættelseskontrakten ved ansættelsens start. Efterfølgende er der kommet yderligere dokumentation, der viser, vederlagskravet var garanteret ved ansættelsens start.

I både SKM2017.736.LSR og SKM2016.73.LSR står der ”LSR er enige med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start fra en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår”

Disse sager kan ikke sammenlignes med denne, da der ikke er indsendt yderligere dokumentation, der viser, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt.

Rådgiver henviser til SKM2019.644.LSR

”Landsskatteretten bemærker følgende: ”Det fremgår hverken af ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, eller af lovforarbejderne til lov nr. 522 af 17. juni 2008, at det er et krav, at vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten skal være opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet eller det pågældende kalenderår.”

Skattestyrelsen henviser til Landsskatterettens afgørelse deres sagsnummer 17-0976044:

”Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende: ”Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet.

(..)

Retten finder i overensstemmelse med forarbejderne samt Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2015, refereret i SKM2015.74.LSR, at det er afgørende for at blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens § 48 F, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i henhold til ansættelseskontrakten er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet.”

Der henvises yderligere til Landsskatterettens afgørelse deres sagsnummer 18-006221:

”Landsskatteretten bemærker, at det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten ved ansættelsesforholdets påbegyndelse.”

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ansættelseskontrakten skal være underskrevet ved ansættelsens påbegyndelse.

Rådgiver skriver:

”Det er vores opfattelse, at der ud fra en konkret individuel vurdering af de faktisk forhold foreligger klar dokumentation på, at vores kunde opfylder betingelser for beskatning på forskerskatteordningen jf. KSL §§ 48E-F.”

Som det fremgår af nedenstående lovforslag, har lovgiver fravalgt at have en dispensationsregel:

Af bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat 28. marts 2008 fremgår under afsnittet om ”gældende ret”:

”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.”

Der er ikke i den lov, eller i senere love indført en generel dispensationsbestemmelse. Det betyder, at det forsat er gældende ret, og at forvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt – eller ikke.

Du har været skattepligtig til Danmark i år 2012. Da det er inden for de seneste 10 år fra ophør af din tidligere skattepligt, kan du ikke anvende bruttoskatteordningen. Derfor skal din løn beskattes efter de almindelige skatteregler.

(...)”

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. februar 2022 udtalt følgende:

”(...)

2. Medarbejderens skattepligt

Når vi i Skattestyrelsen laver sagsbehandling angående anmodninger om registrering på bruttoskatteordningen tages der udgangspunkt i de objektive kriterier af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Bruttoskatteordningen omfatter to persongrupper, forskerne og de højtlønnede medarbejdere. For begge grupper gælder nogle fælles objektive betingelser, samtidig gælder der nogle særlige betingelser for hver af de to grupper. Nedenfor gengives det objektive kriterier for de højtlønnede medarbejdere, da [person1] falder ind under denne gruppe.

(...)

I henhold til gældende ret, at det et kriterie, at vedkommende ikke har været fuld skattepligt, eller nærmere angivne former for begrænset skattepligt, inden for de seneste 10 år forud for ansøgningen om registrering på bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere. Ovenstående redegørelse klargør, at [person1] ikke kan være omfattet af bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at reglerne i kildeskatteloven §§ 48E-F er objektive. Opfylder man ikke objektivt set 10-års karensreglen kan man ikke anvende bruttoskatteordningen.

Der er ikke i denne lov, eller i senere love, heller ikke loven der trådte i kraft 1. januar 2019 indført en generel dispensationsbestemmelse. Det betyder, at det forsat er gældende ret, og at forvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt – eller ikke. Lovgiver har således udtrykkeligt fravalgt at have en dispensationsregel. Der er således ikke hjemmel til at fravige en registreret skattepligt i lovgrundlaget for Bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere. Når der derfor står i loven, at der ikke må have været fuld skattepligt, eller nærmere angivne former for begrænset skattepligt, inden for de seneste 10 år, er der ikke hjemmel til at lave en særskilt vurdering af en skatteansættelse jf. kildeskattelovens § 48E stk. 3, nr. 1.

3.Vederlagskrav

(...)

Skattestyrelsens kommentarer:

Indledningsvis er det værd at bemærke, at der i rådgivers indsigelse, hvor [virksomhed3] erklærer sig enige med Skattestyrelsen i, at kontrakten underskrevet 13. juni 2019 ikke opfylder vederlagskravet. I indsigelsen skriver [virksomhed3] at de tidligere har fremsendt en ny ansættelseskontrakt. Det har dog ingen betydning. Dette forklares nedenfor.

Rådgiver henviser til SKM2019.644.LSR. For så vidt angår afgørelsen SKM2019.644.LSR er det værd at bemærke, at afgørelsen på daværende tidspunkt var anket af Kammeradvokaterne på vegne af Skattestyrelsen. Dette skyldes, at LSR i denne afgørelse ikke tog stilling til de reelle fakta, men til forhold der ikke gjorde sig gældende af sagen. ikke tager stilling til noget, der ikke er en del af sagen. Da sagen efterfølgende blev behandlet i Østre Landsret (SKM2022.33.ØLR) kan der af afgørelsen fortolkes, at det ikke er et krav, at vederlagskravet garanteres opfyldt for det efterfølgende kalenderår, inden årsskifte forudsat, at vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten var opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet.

Derudover er der kommet en ny afgørelse (SKM2022.24.LSR), hvor de tages stillingen til, hvorvidt vederlagskravet skal være opfyldt inden ansættelsesstart.

Resume fra afgørelsen:

” Klageren opfyldte ifølge sin ansættelseskontrakt ikke vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, for at blive omfattet af forskerskatteordningen.

Landsskatteretten fandt, at klageren ikke havde dokumenteret sin påstand om, at der på tidspunktet for ansættelsens begyndelse var indgået en mundtlig aftale om, at klagerens løn til enhver tid skulle opfylde vederlagskravet. Retten henviste til, at lønnen ikke fremgik af ansættelseskontrakten eller tillæg hertil dateret i de pågældende indkomstår. Endvidere henviste retten til, at den faktisk udbetalte løn ikke opfyldte vederlagskravet, og at efterregulering først skete efter, at Skattestyrelsen havde meddelt, at opfyldelsen af vederlagskravet ville blive underkastet en prøvelse.

Det forhold, at klageren i et efterfølgende indkomstår havde modtaget løn med tilbagevirkende kraft for at opfylde vederlagskravet, kunne ikke føre til et andet resultat. Retten henviste til, at det var afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen var opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen.”

Ovenstående afgørelse påpeger endnu en gang, at vederlagskravet skal være opfyldt inden ansættelsesstart. Bemærk, at der forventes, at der snarest udarbejdes et styresignal vedrørende vederlagskravet, for så vidt angår, hvorvidt det skal være opfyldt inden årsskiftet.

4. Konklusion

[person1] har været skattepligtig i 2012, han opfylder derfor ikke det objektive kriterie i kildeskattelovens § 48E stk. 3 nr. 1 og kan derfor ikke anvende bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere. Derudover opfylder han ikke det objektive kriterie i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, som vedrør vederlagskravet.

[person1] skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler i forbindelse med hans ansættelse ved [virksomhed1].”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren opfylder betingelserne for at blive beskattet efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

”(...)

Vi anmoder om, at nærværende klage behandles i sammenhæng med den allerede verserende klage over Skattestyrelsens afgørelse af 1. juli 2021, ved hvilken Skattestyrelsen har afslået, at vores klient i 2019 og frem har kunnet beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48E-F, som derfor for god ordens skyld er vedhæftet som bilag 2.

Vi meddeler i samme forbindelse, at vi med denne klage indtræder som repræsentant for vores klient i forhold til klagen over den nævnte afgørelse af 1. juli 2021.

Nærværende klage er overordnet begrundet i følgende forhold, som Landsskatteretten bør tage stilling til betydningen af:

- Det daværende SKAT har med udstedelsen af styresignalet SKM2016.269.SKAT udmeldt en ændret forståelse af reglerne i kildeskattelovens § 1 i forhold til, hvornår studerende, der opholder sig midlertidigt i Danmark i studieøjemed, er at anse som fuldt skattepligtige til Danmark.

- Styresignalet var udelukkende foranlediget af, at Skatterådet med SKM2015.685.SKAT anlagde en anden fortolkning af de regler, der også var gældende i 2012, end den fortolkning, der hidtil havde været anlagt af det daværende SKAT.

- Det daværende SKAT burde derfor, samtidig med udsendelsen af styresignalet, have foranlediget genoptagelse af de skatteansættelser, der på tidspunktet, hvor Skatterådet traf afgørelsen, der foranledigede styresignalet, kunne ændres, jf. skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse.

- Det daværende SKAT havde ingen hjemmel til i alle tilfælde at begrænse praksisændringen til udelukkende at være gældende for indkomstårene 2015 og frem.

Den hidtidige administrative praksis, der er tilsidesat af Skatterådet med SKM2015.685.SKAT var udelukkende bindende for det daværende SKAT i de tilfælde, hvor den hidtidige praksis var til gunst for de studerende.

- Skattestyrelsens oprindelige vurdering af, at vores klient i 2012 var fuldt skattepligtig til Danmark, har indtil 1. juli 2021 været helt uden betydning for vores klient, der endvidere ikke var bosiddende i Danmark i hverken 2015, hvor Skatterådet traf den afgørelse, der er offentliggjort som SKM2015.685.SKAT, eller da SKAT udsendte styresignalet SKM2016.269.SKAT.

- Skattestyrelsens oprindelige vurdering af, at vores klient i 2012 var fuldt skattepligtig til Danmark, har imidlertid fra og med 1. juli 2021 fået endda meget væsentlig skattemæssig betydning for vores klient.

- Der foreligger på denne baggrund sådanne særlige omstændigheder, at Skattestyrelsen skal pålægges at imødekomme anmodningen om genoptagelse af vores klients skatteansættelse for 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Hvis skatteansættelsen for 2012 ikke genoptages og vurderes i overensstemmelse med den udlægning af reglerne i kildeskattelovens §§ 1 og 8, der blev anlagt af Skatterådet i 2015 og før adgangen til at ændre skatteansættelsen for 2012 efter reglerne om ordinær genoptagelse udløb, afskæres vores klient fra at opnå en reel prøvelse af, om der under de foreliggende omstændigheder er grundlag for at opnå beskatning efter forskerordningen.

Sagernes indbyrdes betydning foranlediger, at vi anmoder om, at nærværende klage behandles i sammenhæng med den allerede verserende klage over Skattestyrelsens afgørelse af 1. juli 2021, der som ovenfor nævnt er vedhæftet som bilag 2.

Sagens faktiske oplysninger

Vores klient, der var og er amerikansk statsborger, opholdt sig i perioden fra den 3. september til den 17. december 2012, i alt 106 dage, i Danmark på et studieophold.

Vores klient boede i den nævnte periode i en bolig, der var stillet til rådighed for ham gennem [institution1], og han var i CPR-registreret registreret med bopæl på denne adresse.

Vores klient bibeholdt i den nævnte periode sin bolig i USA, hvor han igennem hele perioden også var fuldt skattepligtig.

Vores klient havde ikke sin familie med til Danmark, han arbejdede ikke i Danmark under sit ophold, og han havde ikke dansk indkomst i løbet af sit ophold.

Det daværende SKAT sendte efterfølgende, og efter at vores klient var rejst hjem til USA, årsopgørelsen for 2012 til vores klient på hans adresse i USA. Det fremgik af denne årsopgørelse, at SKAT havde anset vores klient som fuldt skattepligtig til Danmark i den periode, hvor vores klient havde en adresse registreret i CPR-registret i Danmark. Det fremgik imidlertid også, at vores klient ikke var pålignet skat. Vores klient havde således ingen anledning til at reagere på den årsopgørelse, som han fik tilsendt.

Skatterådet traf imidlertid den 20. oktober 2015 en afgørelse i en anmodning om bindende svar, der blev offentliggjort som SKM2015.685.SKAT, som ændrede den udlægning af gældende regler, der lå til grund for den afgørelse, som det daværende SKAT traf om vores klients indkomstopgørelse for 2012.

Skatterådet fastlagde med SKM2015.685.SKAT, at studerende, der får betalt stipendier og kollegie- eller hotelværelser, og som er underlagt de af spørger oplyste vilkår, er omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2. Dvs. at studerende i så fald først bliver skattepligtige til Danmark, når opholdet i Danmark med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum på 2 år, og ikke som følge af bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af den offentliggjorte version af Skatterådets afgørelse, at denne er en ændring af hidtidig praksis på området.

Det fremgår af Skatterådets begrundelse bl.a., at:

SKAT bemærker tillige, at Skatterådet i afgørelsen SKM2011.368.SR, har lagt til grund, at en person, der midlertidigt fik en lejlighed stillet til rådighed af sin arbejdsgiver, ikke ville få bopæl her i landet, hvis opholdet i Danmark var under 6 måneder.

Det fremgår af sagen, at hvis lejligheden blev stillet til rådighed af arbejdsgiveren, kunne den pågældende efter omstændighederne ikke anses for at have erhvervet bopæl her i landet. Ved besvarelsen blev det lagt til grund, at medarbejderen bevarede sin bopæl i hjemlandet, at der var tale om et ophold under 6 måneder, at personen efter endt ophold i Danmark tager tilbage til hjemlandet, og at medarbejderen ikke tager sin familie med til Danmark under sit ophold. Boligen blev i dette tilfælde anset som et led i den midlertidige indstationering.

På den baggrund finder SKAT ikke, at kollegieværelse, der bliver stillet til rådighed for de omhandlende stipendiater under det midlertidige studieophold på under 6 måneder, medfører bopæl her i landet, hvorfor der ikke indtræder fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er en forudsætning, at de pågældende stipendiater bevarer deres bopæl i hjemlandet og ikke tager deres familie med under opholdet her i landet.

Det daværende SKAT udsendte på den baggrund den 14. juni 2016 styresignalet SKM2016.269.SKAT om udenlandske studerende ophold i Danmark uden indtræden af fuld skattepligt.

Det fremgår af sammenfatningen af dette styresignal, jf. styresignalets pkt. 1, at:

Skatterådet har i SKM2015.685.SKAT afgivet bindende svar om, at udenlandske studerende, der i studieøjemed har fået stillet et kollegieværelse til rådighed, eller får betaling til dækning af andet logi under deres ophold her i landet, vil kunne anses for omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, og dermed undgå den fulde skattepligt, så længe de er her i landet i mindre end 365 dage på 2 år.

Skatterådets bindende svar indebærer en ændring af hidtidig praksis. I dette styresignal beskriver SKAT konsekvenserne af Skatterådets bindende svar.

SKAT anførte i styresignalet pkt. 4 følgende om SKATs opfattelse af den retstilstand, der blev fastslået af Skatterådet:

Afgrænsning i forhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

Personer, der i studieøjemed tager ophold her i landet og i øvrigt opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 8, stk. 2, anses ikke for skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, selvom de under opholdet råder over en boligfacilitet, der kan benyttes som helårsbolig. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 8, stk. 2, finder både anvendelse, når en udenlandsk studerende får stillet en bolig til rådighed, og når denne selv har skaffet sig en bolig.

Den tidsmæssige udstrækning

Ifølge kildeskattelovens § 8, stk. 2, indtræder den fulde skattepligt for disse personer først, når de pågældende har opholdt sig her i landet i 365 dage inden for 2 år. Det betyder, at skattepligten tidligst indtræder 1 år efter, at den pågældende har påbegyndt sit ophold her i landet.

Ved opgørelsen af antallet af opholdsdage medregnes både fulde dage og eventuelle rejsedage.

I studieøjemed

Det er en betingelse, at personen tager ophold her i studieøjemed. Det er en konkret vurdering, om den pågældende opfylder betingelserne om at være i landet i studieøjemed. Denne vurdering må foretages ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold.

En studerende må godt påtage sig arbejde som lønmodtager, så længe denne - ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold - reelt kan anses for at opholde sig her i studieøjemed. I dette tilfælde vil denne være begrænset skattepligtig af lønarbejdet efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

En person kan ikke være omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, hvis den pågældende driver selvstændig virksomhed under sit ophold her.

En person, som tidligere har været omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, som studerende, kan ikke længere være omfattet af bestemmelsen, hvis den pågældende ikke længere er her i landet i studieøjemed.

Bopæl inden tilflytning

Ophold i studieøjemed forudsætter, at den pågældende inden tilflytningen ikke har bopæl her i landet. Boligen skal anskaffes eller være anskaffet i forbindelse med og til brug for det i kildeskattelovens § 8, stk. 2, nævnte ophold.

Indkomstskattepligtig i sit hjemland

Det fremgår af bestemmelsen, at den pågældende vedvarende skal være indkomstskattepligtig til sit hjemland efter reglerne for derboende personer.

For så vidt angår virkningstidspunktet for den ændrede praksis anførte SKAT i styresignalets pkt. 5:

Den ændrede praksis har virkning fra og med indkomståret 2015.

SKAT forholdt sig ikke til betydningen af Skatterådets afgørelse for de afgørelser, der tidligere var truffet ud fra den praksis, der med afgørelsen blev tilsidesat af Skatterådet.

Vores klient opnåede mange år senere, efter at han har uddannet sig i sit hjemland, USA, den 14. juni 2019 ansættelse hos [virksomhed1].

Vores klient flyttede derfor fra USA til Danmark den 26. juli 2019.

Vores klients ansættelseskontrakt med [virksomhed1] er underskrevet den 28. august 2019. [virksomhed3] har herefter, den 6. september 2019, anmodet Skattestyrelsen om at godkende, at vores klient fra og med den 14. juni 2019 kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har imidlertid ved afgørelse af 1. juli 2021, der allerede er påklaget til Skatteankestyrelsen, og som derfor blot er vedlagt til orientering som bilag 2, afslået anmodningen derom. Skattestyrelsen har som begrundelse for denne allerede påklagede afgørelse henvist til, at vores klient har været skattepligtig til Danmark i 2012, og til at det er Skattestyrelsens opfattelse, at aflønningen af vores klient ikke har været afklaret, før han påbegyndte sin ansættelse i Danmark.

(...)”

Klagerens tidligere repræsentant ved [virksomhed3] har desuden skrevet følgende i klagen af 30. september 2021:

”Vederlagskrav

•	Vores kunde anses for at være fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark fra 26. juli 2019.

•	Vores kunde blev ansat pr. 14. juni 2019, men flytter til Danmark 26. juli 2019.

•	Vores kunde bliver tilbudt stillingen hos sin arbejdsgiver og jobtilbuddet bliver accepteret skriftligt pr. 13. juni 2019. Se vedlagte kontrakt.

•	Kontrakten underskrevet 13. juni 2019 opfylder isoleret set ikke vederlagskravet.

•

Grundlønnen 606.000 kr. Derudover kommer en garanteret sign-on bonus på 74.500 kr. (EUR 10.000, valutakurs 7,45) samt en garanteret minimumsbonus på 29.845 kr. Det giver en garanteret lønindkomst for perioden fra 14. juni 2019 til 31. december 2019 på i alt 432.595 kr., hvilket svarer til 66.553 kr. per måned i gennemsnit.

•	Vores kunde underskriver den 28. august 2019 en ny ansættelseskontrakt, som opfylder vederlagskravet. Denne er tidligere fremsendt til Skattestyrelsen i forbindelse med ansøgning om beskatning efter KSL §§ 48E-F.

•

Grundlønnen 606.000 kr. Derudover kommer en garanteret sign-on bonus på 74.500 kr. (EUR 10.000, valutakurs 7,45), en garanteret stay-on bonus på 40.000 kr. samt en garanteret minimumsbonus på 29.845 kr. Det giver en garanteret lønindkomst for perioden fra 14. juni 2019 til 31. december 2019 på i alt 472.595 kr., hvilket svarer til 72.707 kr. per måned i gennemsnit.

•	Samlet set har vores kunde været berettiget til et vederlag, der opfylder vederlagskravet som et gennemsnit for året. I den forbindelse henviser vi til SKM2019.644.LSR, hvoraf det fremgår at det ikke er et krav at vederlagskravet nødvendigvis er opfyldt ved ansættelsens påbegyndelse.

•	Det var i forbindelse med ansættelsen og flytningen fra USA til Danmark et afgørende element for vores kunde, at han kunne blive omfattet af KSL §§ 48E-F, hvilket også er baggrunden for den nye ansættelseskontrakt.

•	Alle vederlag til vores kunde er indberettet til Skattestyrelsen som bruttoindkomst via e-Indkomst.

•	Bruttolønnen indberettet for perioden juni 2019 – december 2019 er 489.980 kr. Det giver en gennemsnitlig lønindkomst for 6,5 måneder i 2019 på 75.382 kr.

For god ordens skyld skal vi gøre opmærksom på at vederlagskravet i 2019 var 66.600 kr. + bidrag til ATP, jf. KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Vores kommentarer til om vores kunde tidligere har været skattepligt til Danmark

Da vi på nuværende tidspunkt ikke har modtaget svar fra Skattestyrelsen på vores anmodning om ekstraordinær genoptagelse og da fristen for at påklage Skattestyrelsens afgørelse er nu, fremsender vi følgende bemærkninger:

Vores kundes ophold i Danmark, i 2012, skyldes udelukkende hans studieophold i Danmark. Hvorvidt vores kunde overhovedet er indtrådt i den fulde danske skattepligt, skal derfor vurderes ud fra dette faktum.

Den Juridiske Vejledning anfører – både nu og i 2012 – at der ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Derudover anføres, at både objektive og subjektive hensigter skal vurderes samt at ved kortere ophold har det betydning, om den pågældende selv har erhvervet personlig ret til boligen, eller om denne er blevet stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Hvis boligen bliver stillet til rådighed af arbejdsgiveren, kan personen efter omstændighederne ikke anses for at have erhvervet bopæl her i landet, når personen har bevaret sin bopæl i hjemlandet, at opholdet er under 6 måneder, at personen efter endt ophold tager tilbage til hjemlandet og at medarbejderen ikke tager sin familie med til Danmark.

Det er vores opfattelse, at tilsvarende undtagelse gør sig gældende, når en uddannelsesinstitution stiller bolig til rådighed under studieophold i Danmark.

Vores kunde opfylder derfor ikke betingelserne for fuld skattepligt, jf. KSL § 1, stk. 1 nr. 1 og KSL § 1, stk. 1 nr. 2, jf. KSL § 8, stk. 2 idet vores kunde:

•	På ingen måde har tilkendegivet hensigt om at have hjemsted i Danmark.

•	Får bolig stillet til rådighed gennem udvekslingsprogram.

•	Opholder sig kortvarigt i Danmark (fra 3. september 2012 til 17. december 2012), dvs. alene 106 dage i et tidsrum af 2 år.

•	Bibeholder sin bolig i USA under sit studieophold i Danmark.

•	Bibeholder sin skattepligt til USA.

•	Under opholdet i Danmark ikke havde sin familie med.

•	Under opholdet ikke har nogen dansk indkomst og ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det er vores opfattelse, at fejlregistreringen af fuld skattepligt, på årsopgørelsen 2012, udelukkende skyldes en fejl hos Skattestyrelsen og vores kunde havde på daværende tidspunkt ingen reel mulighed for at rette op på denne fejl. Vi mener ikke denne fejlregistrering skal komme vores kunde til skade og at der skal ses bort fra denne registrering, såfremt den ikke korrigeres ved ekstraordinær genoptagelse.

Vi vender tilbage til Skatteankestyrelsen, når vi har modtaget svar på vores anmodning om ekstraordinær genoptagelse vedrørende indkomståret 2012 ved Skattestyrelsen.

Vores kommentarer til om vederlagskravet er opfyldt

Det er en betingelse for at kunne anvende forskerskatteordningen, at den gennemsnitlige månedsløn udgør mindst 66.600 kr. i 2019 + bidrag til ATP, jf. KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Ved lovændringen lov nr. 522 af 17. juni 2008 (lovforslag nr. 162 af 28. marts 2008) blev vederlagskravet ændret fra at skulle være opfyldt hver måned til at skulle være opfyldt som et gennemsnit inden for samme kalenderår.

I 2018/2019 kom der en afbureaukratisering af kildeskatteloven. Ordlyden af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 blev ændret fra ”i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold” til ”af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold”.

Landsskatteretten har i deres afgørelse af 5. december 2019 (SKM2019.644.LSR) taget stilling til, hvorvidt det er et krav, at lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 skal være opfyldt på tidspunktet for ansættelsens begyndelse, samt om det er et krav, at lønkravet er opfyldt ved påbegyndelsen af efterfølgende kalenderår.

Landsskatteretten bemærker følgende: ”Det fremgår hverken af ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, eller af lovforarbejderne til lov nr. 522 af 17. juni 2008, at det er et krav, at vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten skal være opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet eller det pågældende kalenderår.”

Der er således efter vores opfattelse ingen tvivl om, at vores kunde opfylder vederlagskravet som et gennemsnit for kalenderåret når der henses til begge indgåede ansættelseskontrakter.

Skattestyrelsen henviser i denne forbindelse til to afgørelser fra Landsskatteretten:

•

18-006221 / 18-0006221: Sagen er angivet som sagsnummer 18-006221 i Skattestyrelsens afgørelse. Vi har fået oplyst det korrekte sagsnummer er 18-0006221. Det har ikke været mulig at slå op i Afgørelsesdatabase for Landsskatteretten og Skatterådet, hvorfor vi desværre ikke har mulighed for yderligere kommentarer til denne sag.

•	17-0976044: Sagen er fra september 2016 og ansættelsen og ansøgningen om beskatning efter KSL §§ 48E-F er i 2016. Det betyder, at vi har tre kommentarer til afgørelsen:

•

Allerede fordi sagen er fra 2016 og der siden er sket en afbureaukratisering af kildeskatteloven og ordlyden af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 blev ændret fra ”i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold” til ”af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold” giver det ikke saglig mening at henvise til denne praksis.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har den 5. februar 2022 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”(...)

Vores bemærkninger

Skattestyrelsen har, jf. det ovenfor anførte, med sin udtalelse lakonisk noteret, at praksisændringen, der er udmeldt med SKM2016.269.SKAT først er gældende fra 2015.

Skattestyrelse har ikke forholdt sig til rigtigheden heraf endsige begrundet, at Skattestyrelsen i 2015 og 2016 kunne vurdere, at den tilsidesatte praksis kunne opretholdes for så vidt angår de tidligere år, der kunne genoptages ordinært, da praksis blev ændret.

Skattestyrelsen har dermed reelt ikke forholdt sig til argumentationen for klagen, der i det hele fastholdes.”

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 23. august 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Indkomståret 2012
Skattepligtig til Danmark	Ja	Nej	Ja	Ja
Indkomståret 2019
Er betingelserne i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3 (vederlagskravet)	Nej	Ja	Nej	Nej

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af vores afgørelse om, at klageren har været skattepligtig til Danmark i indkomståret 2012, som følge af at klageren har studeret i Danmark tilbage i 2012.

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at klageren ikke opfylder vederlagskravet, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

(...)

Materielt

Ad vederlagskravet

For at kunne anvende bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere, er der en række objektive kriterier der skal være opfyldt. Der er tre af disse objektive kriterier, som er særligt relevante i denne sag.

Der er kravet om samtidighed mellem skattepligtens indtræden og ansættelsens påbegyndelse.

Kravet om, at man ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsens påbegyndelse, samt kravet om, at arbejdsgiver skal have forpligtet sig til at betale den ansatte minimumsvederlagskravet fra ansættelsens påbegyndelse.

Skattestyrelsen finder, at klageren ifølge sin ansættelseskontrakt ikke opfyldte vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, for at blive omfattet af forskerskatteordningen.

Skattestyrelsen finder, at klageren ikke har dokumenteret, at der på tidspunktet for ansættelsens begyndelse var indgået aftale om, at klagerens løn til enhver tid skulle opfylde vederlagskravet.

Skattestyrelsen skal henvise til, at den faktisk udbetalte løn ikke opfyldte vederlagskravet.

Skattestyrelsen skal yderligere henvise til den DJV-afsnit C.F.6.1.4 – krav om minimumsløn, hvor det fremgår, at indbetalinger til en arbejdsgiveradministreret pensionsordning omfattet af bortseelsesret efter PBL § 19 medregnes ikke i A-indkomsten og dermed ikke i vurderingen af, om kravet om minimumsløn er opfyldt.

Det betyder dermed, at klagerens månedlige løn uden pensionen i henhold til ansættelseskontrakten af 13. juni 2019 udgør herefter 62.195 kr. ved ansættelsens start den 14. juni 2019.

Skattestyrelsen skal afslutningsvist henvise til, at det er afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet, samt løbende under ansættelsen, hvilket ikke er tilfældet for klageren.

Ad opholdsdage praksisændring

Det bemærkes at Skatterådets afgørelse indebærer en ændring af hidtidig praksis på området.

Indtil styresignalet kom i 2016 har Skattestyrelsens anset de udenlandske studerende for at have bopæl i Danmark i forbindelse med deres (kortvarige) studier og dermed omfattet af fuld skattepligt.

Da klageren har været skattepligtig i 2012, kan SKM.2016.269 derfor ikke anvendes.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klagerens repræsentant har den 4. juli 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(...)

Der er væsentlige forskelle mellem situationen, der blev bedømt at Landsskatteretten med SKM2022.24.LSR og den her foreliggende situation:

a)	I SKM2022.24.LSR blev det tillagt vægt, at den mundtlige aftale om, at vederlaget skulle opfylde vederlagskravet i kildeskatteloven, ikkevar fulgt op med tillæg til ansættelsesaftalen.

I nærværende sag er den mundtlige aftale fulgt op af en mere specificeret ansættelsesaftale, der blev indgået forud for den første lønudbetaling, som omfattede hele perioden siden ansættelsens start, og i det hele understøtter, at det fra ansættelsens start har været aftalt, at vederlaget skal opfylde vederlagskravet.

Den indgåede aftale er også understøttet af den første egentlige lønudbetaling, som dækker perioden fra ansættelsen pr. 14. juni 2019 til udgangen af august 2019.

b)	I SKM2022.24.LSR blev det tillagt vægt, at det faktisk betalte vederlag ikke opfyldte vederlagskravet.

I nærværende sag har vores klient modtaget et faktisk vederlag på 210.742 kr. + arbejdsgivers pensionsbidrag for perioden fra den 14. juni til udgangen af august, et faktisk vederlag på 53.025 kr. + arbejdsgivers pensionsbidrag for hver af månederne september, oktober og november, og for december et faktisk vederlag på 94.351 kr. inkl. + arbejdsgiverens pensionsbidrag + hertil en bonus på 26.530 kr. + arbejdsgiverens pensionsbidrag heraf.

Vores klient har altså modtaget et faktisk vederlag på i alt 464.168 kr. for 6,5 måneders arbejde svarende til et gennemsnitligt vederlag på 71.410 kr. – endda udenat der ved opgørelsen af det gennemsnitlige månedlige vederlag er taget højde for (i) værdien af fri telefon og helbredsforsikring, (ii) bonus på 26.530 kr. og (iii) arbejdsgiverens pensionsbidrag til vores klients pensionsordning der selvsagt er en § 53 A-pension i [virksomhed4].

Vi henviser om dokumentationen herfor i det hele til de lønsedler for perioden, der fremsendes som bilag til dette indlæg.

Vi bemærker i den forbindelse, at det desværre først fra og med lønsedlen for september 2019 er afspejlet, at pensionsordningen i [virksomhed4] er en § 53 A-pension, og at Skatteankestyrelsen anmodes om at vende tilbage til os, hvis det efter Skatteankestyrelsens vurdering vil være af betydning for sagens udfald, at det dokumenteres, at pensionsordningen i [virksomhed4] fra tegningen af denne har været en § 53 A-ordning.

c)	I SKM2022.24.LSR blev det tillagt vægt, at der først skete efterregulering af vederlaget for 2019, da det stod klart, at dette ikke opfyldte vederlagskravet.

I nærværende sag er der, som også ovenfor anført, løbende fra og med den første lønudbetaling i august 2019 udbetalt vederlag til vores klient, som tilsammen sikrer, at vederlagskravet er opfyldt, således som det allerede inden ansættelsen var aftalt, at vederlagskravet skulle være.

De faktiske vederlag, der er udbetalt i 2019, medfører, at vederlagskravet er opfyldt. Der er ikke i nærværende sag sket sådanne efterfølgende korrektioner af det oprindeligt udbetalte vederlag, som det var tilfældet i SKM2022.24.LSR.

Begrundelsen for SKM2022.24.LSR og forskellene i de faktiske oplysninger i den nævnte og nærværende sag, fører til konklusionen, at den nævnte afgørelse snarere taler for, at vederlagskravet skal anses for opfyldt, når henses til de faktiske oplysninger i nærværende sag.

Sagens videre forløb

Skatteankestyrelsen har ikke forud for udarbejdelsen og udsendelsen af sagsfremstillingen med forslag til afgørelse tilkendegivet, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at det kan betvivles, at de faktisk betalte vederlag har opfyldt vederlagskravet.

Vi har derfor ikke tidligere fundet behov for at fremlægge lønsedlerne, der nu fremlægges.

Vi anmoder venligst om at blive orienteret, hvis det er Skatteankestyrelsens vurdering, at det heller ikke med de nu indleverede lønsedler er dokumenteret, at vederlagskravet faktisk har været opfyldt.

Vi anmoder endvidere, og som også ovenfor anført, om at blive orienteret, hvis det er Skatteankestyrelsens vurdering, at det vil kunne få betydning for sagens udfald, at det dokumenteres, at pensionsordningen i [virksomhed4] siden opstart har været en § 53 A-pension.

(...)”

Klagerens repræsentant er den 21. august 2024 fremkommet med en supplerende beregning af vederlagskravet:

”Skatteankestyrelsen har anmodet om en mere konkret begrundelse for, at det er [virksomhed5]s vurdering, at vederlagskravet er opfyldt.

[virksomhed5] skal derfor supplerende anføre:

Skatteankestyrelsen har som begrundelse for, at vederlagskravet ikke har været opfyldt ved ansættelsen anført:

(...)

[virksomhed5] kan på baggrund af oplysningerne i sagsfremstillingen konstatere, at klagerens tidligererepræsentant beklageligvis tidligere har tiltrådt, at vederlagskravet ikke var opfyldt på baggrund af den oprindelige aftale.

Det ændrer imidlertid ikke på, at vederlagskravet må anses for at være opfyldt allerede på baggrund af den oprindelige aftale.

[virksomhed5] bemærker til støtte herfor:

Det var allerede i ansættelsesaftalen af 13. juni 2019, som anført af Skatteankestyrelsen aftalt, at klageren skulle oppebære en månedsløn på 50.500 kr., at klageren ved sin tiltrædelse skulle modtage en ”Sign on-bonus” på 74.500 kr., og at klageren skulle have fri telefon til en værdi af 233 kr.

Det var imidlertid også aftalt, at klageren - udover de af Skatteankestyrelsen nævnte løndele og den af Skatteankestyrelsen omtalte sign-on-bonus - var berettiget til:

- Arbejdsgiverbetalt helbredsforsikring, som har en værdi af 54 kr. pr. måned.

- At få udbetaltpension svarende 5 % af bonusgivende løndele. Dét er afspejlet derved, at de 5 % er blevet udbetalt med lønnen for juli og august, som er blevet udbetalt til klageren den 23. august 2019 og altså førden præciserende ansættelsesaftale blev udfærdiget,

- En ikke nærmere præciseret bonus ved årets udgang, der med den præciserende aftale, der er indgået i august 2019, er blevet præciseret til at skulle udgøre mindst 29.845 kr. hvortil igen kommer et tillæg på 5 % pension, som i henhold til den oprindelige aftale skulle udbetales, jf. bemærkningerne ovenfor.

Herudover skal der til klagerens aftalte løn lægges følgende beløb, uanset om disse var nævnt i aftalen af 13. juni 2019:

- Arbejdsgiverens ATP-bidrag, som for 2019 var på 189 kr. pr. måned.

- Feriegodtgørelse i henhold til ferieloven feriegodtgørelse af løn og goder inkl. pension, som i henhold til ferieloven som minimum skal udgøre 1 %.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at klagerens gennemsnitlige månedsløn i henhold til ansættelseskontrakten af 13. juni 2019 kan opgøres til 62.195 kr., således som det er antaget af Skatteankestyrelsen.

Den gennemsnitlige månedsløn for 2019, der var aftalt ved ansættelsens begyndelse, skal derimod opgøres som følger:

Månedsløn: 50.500 kr.

Pension af løn 5 %, der i henhold til aftalen skal udbetales: 2.525 kr.

Fri telefon: 233 kr.

Arbejdsgiverbetalt forsikring: 54 kr.

53.312 kr.

-tvunget medarbejder-pensions-bidrag af løn 2,5 %

(ikke anført at skulle indbetales på § 53 A-pension): -1.263 kr.

52.049 kr.

Sign on-bonus: 74.500 kr. (ikke pensionsgivende)/6,5 måneder: 11.462 kr.

Arbejdsgivers ATP-bidrag: 189 kr.

63.700 kr.

Ferietillæg 1 % af løn, telefon og forsikring og udbetalt pension: 533 kr.

64.233 kr.

Bonus – som på grundlag af den præciserende aftale, der blev

indgået, da relevante var tilbage på arbejde, er præciseret at udgøre:

29.845 kr./6,5 måneder: 4.592 kr.

Pension af løn 5 %, der i henhold til aftalen skal udbetales: 230 kr.

Ferietillæg 1 % af bonus: 46 kr.

69.101 kr. -

-tvunget medarbejder-pensions-bidrag af bonus 2,5 %

(ikke anfør at skulle indbetales på § 53 A-pension): -115 kr.

68.986 kr.

Selvom det ikke anses for dokumenteret, at det allerede i juni 2019 var aftalt, at klageren skulle være berettiget til den Stay-on-pension på 40.000 kr., der udelukkende er beskrevet i den præciserende aftale fra august, må vederlagskravet altså anses for opfyldt.

Det gælder, selvom det heller ikke anses for dokumenteret, at det tvungne pensionsbidrag på 2,5 %, der i henhold til aftalen skal indsættes på en pension hos [virksomhed2], skulle indsættes på en § 53 A-ordning.

Den ovenfor angivne beregning inkluderer således ikke den nævnte Stay-on-bonus, og der er i beregningen endvidere taget udgangspunkt i, at den tvungne opsparing på 2,5 % ikke kan medregnes ved opgørelsen af den gennemsnitlige månedsløn.

Da bonus ubestridt var aftalt allerede ved den oprindelige aftale, men blot først er blevet præciseret til et minimumsbeløb, da relevante var tilbage fra arbejde, er det efter vores opfattelse dokumenteret, at det allerede før arbejdets påbegyndelse var aftalt, at den gennemsnitlige månedsløn skulle efterleve vederlagskravet og i øvrigt mere til. Der er ikke belæg for at bortse fra aftalen om, at bonus var aftalt, udelukkende fordi denne ikke var præciseret i den oprindelige aftale.

Vi forbeholder os ret til at fremlægge yderligere dokumentation, og skal i den forbindelse høre, om det efter Skatteankestyrelsens opfattelse vil gøre en forskel, hvis der fra arbejdsgiveren indhentes en bekræftelse på det af os oplyste om, hvad der var aftalt, førend arbejdet i Danmark blev påbegyndt.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har ved brev af 26. august 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”Vi henviser for så vidt angår opfyldelsen af kravet om, at vores klient ikke har været skattepligtig til Danmark i de seneste 10 år før juni 2019, i det hele til bemærkningerne ovenfor om, at vores klients skatteansættelse for 2012 skal genoptages og ændres, således at vores klient ikke er skatteansat som skattepligtig til Danmark i 2012.

Vi har for så vidt vederlagskravet tidligere afgivet bemærkninger til sagsfremstillingen af 7. juli 2024, og vi har med disse bemærkninger fremsendt kopi af vores klients lønsedler for 2019, herunder af den første lønseddel, der er udarbejdet førindgåelsen af den præciserende ansættelsesaftale.

Vi har herudover efterfølgende, den 21. august 2024 afgivet supplerende bemærkninger til sagsfremstillingen af 21. august 2024, idet Skatteankestyrelsens sagsbehandler telefonisk har anmodet en om en nærmere begrundelse for, at det er vores opfattelse, at vederlagskravet skal anses som opfyldt.

Skattestyrelsen indtager i sin udtalelse, som Skatteankestyrelsen standpunktet, at den gennemsnitlige månedsløn i henhold til ansættelseskontrakten, der blev underskrevet i juni 2019, skal opgøres til 62.195 kr., dvs. uden at tage højde for, at:

- 5 % pension skal udbetales til vores klient og medregnes ved opgørelsen af vederlaget (er – selvsagt – ikke omfattet af bortseelsesretten i pensionsbeskatningslovens § 19), jf. også lønsedlen for juni-august 2019, som medførte udbetaling af løn til vores klient, førden præciserende ansættelsesaftale blev indgået.

- Arbejdsgiverbetalt forsikring skal medregnes ved opgørelsen af vederlaget, jf. i øvrigt både aftalen af juni 2019 og den ovenfor nævnte lønseddel.

- Arbejdsgiverens ATP-bidrag, som er fastsat ved lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, skal medregnes ved opgørelsen af vederlaget, jf. også den ovenfor nævnte lønseddel og det forhold, at sådant bidrag af samme grund ikke skal være aftalt.

- Ferietillægget, som er fastsat ved ferieloven, skal medregnes ved opgørelsen af vederlaget, jf. også den ovenfor nævnte lønseddel og det forhold, at et sådant bidrag af samme grund ikke skal være aftalt, men kan aftales at udgøre mere end 1 %.

- En bonus, som vores klient, da denne til dels er aftalt at være præstationsbaseret, til dels selv kunne sikre sig selv, og som herudover, jf. også den præciserende aftale, der efterfølgende er blevet indgået efter endt ferieafholdelse, ultimo august 2019, allerede mundtligt var aftalt at skulle medføre, at vederlagskravet ville blive opfyldt.

Vi bemærker i relation til den i forvejen mundtligt aftalte bonus, igen, at den allerede aftalte minimumsbonus for 2019 udelukkende er blevet præcisereti den præciserende aftale, der blev indgået på baggrund af de forudgående mundtlige drøftelser, og at dette er understøttet af, at præciseringen skete, længe før bonus blev beregnet, ligesom der i den forbindelse, også længe før denne skulle udbetales, skete præcisering af, at vores klient var berettiget til en stay-on-bonus, som i endnu højere grad understøtter, at det aldrig har været hensigten at balancere på grænsen for minimumsvederlaget i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 48E-F.

Sagen adskiller sig således markant fra de forhold, der gjorde sig gældende i den af Skatteankestyrelsen påberåbte afgørelse, hvor de forklarede mundtlige aftaler netop ikke blev understøttet af det efterfølgende forløb.

Vi kan i den forbindelse supplerende oplyse, at vores klient også i 2020 og frem har modtaget vederlag som følge af sin ansættelse, der overstiger vederlagskravene for de følgende år. Vi fremlægger i den forbindelse, blot for god ordens skyld, vores klients lønseddel for december 2020.

Vi har forståelse for, at der er behov for at kontrollere, at der var aftalt et vederlag, som opfyldt vederlagskravet, da vores klient flyttede fra USA til Danmark for at påbegynde sit arbejde her.

Vi vurderer dog, at der er rum for og behov for at hense til det beskrevne tidsforløb, og at det i lyset af den præciserende efterfølgende aftale, der blev underskrevet hurtigt efter, at sommerferien var afviklet, og det faktiske forløb forekommer unødvendigt formalistisk at bestride, at det efter en konkret vurdering af alle foreliggende omstændigheder er godtgjort, at det allerede før vores klients flytning fra USA til Danmark var aftalt, at vederlagskravet til fulde skulle være opfyldt allerede i 2019.

Skulle Skatteankestyrelsen fortsat vurdere, at vederlagskravet ikke er opfyldt, anmoder vi Skatteankestyrelsen om at oplyse, om en underskrevet erklæring fra vores klients arbejdsgiver, om de aftaler, der var indgået, inden vores klient flyttede til Danmark, vil ændre Skatteankestyrelsens vurdering af sagen.

(...)”

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant ændrede påstanden således, at Landsskatteretten skal tage stilling til, om vederlagskravet er opfyldt, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, og herefter hjemvise sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Repræsentanten anførte, at dette skyldes den samtidige behandling af klagesagen vedrørende genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren opfylder vederlagskravet, og dernæst om klageren har været skattepligtig til Danmark i indkomståret 2012, som har betydning for, om klageren har været ude af dansk skattepligt i mindst 10 år, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Retsgrundlaget

Af § 48 E i kildeskatteloven fremgår:

”§ 48 E

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for personer, som er skattepligtige efter § 1, og som anses for hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der udføres arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet, Færøerne eller Grønland, for mere end 30 arbejdsdage inden for samme kalenderår. 1. pkt. gælder ikke indkomst fra et europæisk forskningsinfrastrukturkonsortium (ERIC), som er oprettet i henhold til Rådets forordning (EF) nr. 723/2009 af 25. juni 2009 om fællesskabsrammebestemmelser for et konsortium for en europæisk forskningsinfrastruktur (ERIC).

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

?	1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6,
?	2) den skattepligtige ikke har eller inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, med hvilken ansættelsesforholdet er indgået, jf. § 43, stk. 2, litra i, 3.-6. pkt.,
?	3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov.

Stk. 4. Personer, hvis kvalifikationer som forskere ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller Danmarks Frie Forskningsfond, jf. lov om Danmarks Forsknings- og Innovationspolitiske Råd og Danmarks Frie Forskningsfond, og som skal udføre forskningsarbejde, er ikke omfattet af vederlagskravet i stk. 3, nr. 3.

Stk. 5. Personer som nævnt i stk. 4 anses for at opfylde betingelserne i stk. 3, nr. 1, selv om de pågældende inden for de seneste 10 år har været skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 1, af indkomst ved virksomhed af en samlet varighed på højst 12 måneder som gæsteundervisere og lignende på universiteter eller andre forskningsinstitutioner. Sådanne personer anses endvidere for at opfylde betingelserne i stk. 3, nr. 1, selv om der i den i 1. pkt. nævnte periode er indtrådt skattepligt efter § 1, når den pågældendes ophold ved dansk universitet eller forskningsinstitution udelukkende er finansieret af midler hidrørende fra kilder uden for Danmark.

Stk. 6. Personer, som tidligere har været omfattet af denne paragraf og § 48 F, anses for at opfylde betingelserne i stk. 3, nr. 1, selv om de pågældende inden for de seneste 10 år har været skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag, der er udbetalt på baggrund af en ansættelsesperiode, som har dannet grundlag for beskatning efter § 48 F.

Stk. 7. Hvis ansættelsesforholdet, jf. stk. 1, er indgået senest den 8. marts 2020, ses der bort fra følgende forhold vedrørende perioden fra og med den 9. marts 2020 til og med den 30. juni 2020

?	1) Ophør af skattepligt efter § 2, stk. 1, nr. 1, ved vurderingen af, om en person er skattepligtig til Danmark, jf. stk. 1.
?	2) Ophold uden for Danmark, der medfører, at beskatningsretten overgår til udlandet, Færøerne eller Grønland for mere end 30 arbejdsdage, jf. stk. 2.
?	3) Vederlaget i henhold til ansættelseskontrakten, jf. stk. 3, nr. 3.

Stk. 8. Ministeren for videnskab, teknologi og udvikling kan efter forhandling med skatteministeren fastsætte nærmere regler for godkendelse efter stk. 4.”

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet ”Gældende ret”:

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort i SKM2022.24.LSR, at vederlagskravet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, ikke er opfyldt, når lønnen ikke fremgår af ansættelseskontrakten eller tillæg hertil dateret i de pågældende indkomstår, og den faktisk udbetalte løn ikke opfylder vederlagskravet. Det afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning er, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen var opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Vederlagskravet

Det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at lønnen udbetales som vederlag i penge, og at vederlaget i penge er garanteret i ansættelsesaftalen.

Vederlagskravet for indkomståret 2019 udgjorde 66.600 kr. pr. måned.

I henhold til ansættelseskontrakten af 13. juni 2019 får klageren årligt udbetalt 606.000 kr. i løn af selskabet samt en engangsbonus på EUR 10.000, svarende til 74.500 kr. Selskabet afholder derudover faste udgifter til bærbar computer, mobiltelefon og internet. Fri telefon og datakommunikation er i henhold til kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 40, omfattet af de beløb, der i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan medregnes i opgørelsen af minimumslønkravet. I indkomståret 2019 er satsen for fri telefon og datakommunikation 2.800 kr. årligt, svarende til 233 kr. om måneden.

Retten finder, at selskabets pensionsindbetaling kan medtages ved opgørelsen af minimumslønkravet, henset til at det fremgår af klagerens lønseddel for september 2019, at pensionsordningen i [virksomhed4] er en § 53 A-pension.

Pensionen udgør i begge ansættelseskontrakter 5 % af bruttolønnen. 5 % af bruttolønnen på 606.000kr. udgør herefter 30.300 kr. årligt.

Klagerens månedlige løn i henhold til ansættelseskontrakten af 13. juni 2019 udgør herefter 64.720 kr. ved ansættelsens start den 14. juni 2019.

Idet vederlagskravet for indkomståret 2019 udgjorde 66.600 kr. pr. måned, er vederlagskravet ikke opfyldt ved ansættelsens start. Det ændrer ikke herved, at der ved ansættelseskontrakten af 28. august 2019 blev tilføjet en minimumsbonus på 29.845 kr. og en engangsbonus på 40.000 kr.

Retten finder, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, ikke er opfyldt, idet vederlagskravet ikke var opfyldt ved ansættelsens start. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort i SKM2022.24.LSR.

Retten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Det bemærkes, at Landsskatteretten i afgørelsen af klagesagen med sagsnr. 22-0024854, som vedrører spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012, har pålagt Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012, for så vidt angår vurderingen af klagerens skattepligtsforhold.