Kendelse af 19-04-2024 - indlagt i TaxCons database den 16-05-2024

Journalnr. 21-0090110

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren i indkomstårene 2019 og 2020 er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og ikke omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D. Som konsekvens heraf er der ved skatteberegningen ikke taget hensyn til overførsel af klagerens ægtefælles uudnyttet personfradrag. Endvidere har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag i indkomstårene 2019 og 2020 mellem Danmark og Polen.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende skattemæssigt hjemsted, idet klageren anses for at være hjemmehørende i Polen. Klageren kan herefter anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D og få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag i indkomstårene 2019 og 2020.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag mellem Polen og Danmark i indkomstårene 2019 og 2020.

Faktiske oplysninger

Klageren har været polsk statsborger i hele sit liv.

Klageren har siden den 24. august 2010 været registreret i det danske folkeregister med adresse i Danmark, hvoraf klageren siden den 23. december 2013 har været registreret på adressen [adresse1], [by1].

Klageren har fremlagt en lejekontrakt vedrørende lejemålet beliggende på adressen [adresse1], [by1]. Det fremgår af lejekontrakten, at der er tale om leje af et enkeltværelse på 22 m2.

Klageren har videre fremlagt flere attester, herunder en vielsesattest dateret den 17. juni 2021, en bopælsattest, hvoraf det fremgår, at klageren og klagerens ægtefælle siden den 22. juni 2011 har været registreret på adressen [adresse2], [by2], i Polen, en attest hvoraf det fremgår, at hverken klageren eller klagerens ægtefælle har haft skattepligtig indkomst i Polen i indkomståret 2019, samt en attest for skattemæssigt hjemsted (CFR-1), hvoraf det fremgår, at klagerens skattemæssige hjemsted, fra den 17. april 2013, er [adresse2], [by2] i Polen. Der er ikke angivet en slutdato på attesten, og attesten er dateret den 17. juni 2021.

Klageren har oplyst, at han ikke har nogen fritidsinteresser i Danmark, at han bruger al sin fritid i Polen for at være sammen med sin familie, at han kun bruger penge i Danmark på husleje og fornødenheder, og at han ellers bruger alle sine penge i Polen. Klageren har videre oplyst, at han i Polen bl.a. beskæftiger sig med at dyrke en mindre frugt- og grønsagshave, besøge familie og venner samt servicere biler.

Klageren har fremlagt ansættelseskontrakter vedrørende klagerens arbejde hos [virksomhed1] A/S, hvoraf det fremgår, at klageren blev ansat som ferieafløser den 17. september 2010, og at klageren blev fastansat den 7. januar 2011.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, at klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, har indberettet, at klageren i periode fra den 1. januar 2019 til den 22. december 2019 har udført arbejde i 1114 timer og i perioden fra den 1. januar 2020 til den 30. august 2020 har udført arbejde i 1358 timer. På det grundlag har arbejdsgiveren indberettet, at klagerens A-indkomst i indkomstårene 2019 og 2020 udgjorde henholdsvis 241.800 kr. og 293.242 kr.

Det fremgår videre af klagerens personlige skatteoplysninger, at klageren i perioden fra den 18. marts til den 12. april 2019 og fra den 4. november til den 13. december 2019 har modtaget barselsdagpenge fra Udbetaling Danmark, og at klageren i indkomstårene 2019 og 2020 har indbetalt til henholdsvis fagforening og A-kasse.

Klageren har fremlagt arbejdskalendere for indkomstårene 2019 og 2020, hvor det fremgår, at klageren har arbejdet på [virksomhed1] A/S i 145 dage i 2019, og 157 dage i 2020. Herudover fremgår det, at klageren har afholdt barsel i 50 dage og været syg i 10 dage i indkomståret 2019, ligesom klageren i indkomståret 2020 har været fraværende fra arbejdet i 16 dage pga. tilskadekomst udenfor [virksomhed1], og at klageren har været fraværende 21 dage pga. sygdom.

Klageren har også fremlagt en, af klageren udarbejdet, specifikation over klagerens rejser til og fra Polen i henholdsvis 2019 og 2020. Klageren har i denne specifikation talt rejsedage som halve dage, og herved regnet sig frem til, at klageren har været 148 dage i Danmark, med 34 rejser frem og tilbage i såvel 2019 som i 2020.

Klageren har videre fremlagt 27 færgebilletter for indkomståret 2019 med overgang mellem [by3] og [Tyskland], og 47 færgebilletter for indkomståret 2020, hvoraf 46 af billetterne er med overgang mellem [by3] og [Tyskland] og én billet er mellem [by4] og [Tyskland].

Klageren har yderligere fremlagt udskrifter fra klagerens konto i [finans1] for indkomstårene 2019 og 2020.

Ifølge opslag på Google Maps er der 2,3 km mellem klagerens lejlighed på [adresse1], [by1], og klagerens arbejdsplads på [adresse3], [by1], hvis den hurtigste rute vælges.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren er fuldt skattepligtig i Danmark og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark for indkomstårene 2019 og 2020. På den baggrund har Skattestyrelsen givet klageren afslag på fradrag for klagerens ægtefælles uudnyttede personfradrag samt afslag på fradrag for befordring til og fra Polen i indkomstårene 2019 og 2020.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”[...]

Vi har ændret din skat

Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat for 2019,2020 sådan:

Du oplyser i e-mail af 25.08.2021, at du er uenig i forslag til afslag af 13.08.2021. Du er uenig i at have helårsbolig til rådighed i Danmark. Ligesom du ikke mener, at du sædvanligvis opholder dig her i landet. Dine indsigelser indeholder efter Skattestyrelsens opfattelse ikke nye oplysninger, der kan føre til et andet resultat. Derfor fastholdes forslag til afslag af 13.08.2021. Der træffes herved afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse af 13.08.2021, der er gengivet nedenfor.

Skattestyrelsen foreslår, at grundlaget for beregning af din skat for 2019 og 2020 er fuld skattepligt og med Danmark som domicilland i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 1, stk.1, nr. 1 og artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Polen. Vi anser dig ligeledes for at have sædvanlig bopæl i Danmark, jf. begrundelse nedenfor.

Det betyder, at du ikke kan blive omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D, herunder at blive sambeskattet med din ægtefælle. Ligesom du ikke kan få fradrag for befordring til Polen.

Befordring 2019 nedsættes med	56.967 kr.
Befordring 2020 nedsættes med	57.789 kr

Faktiske forhold

Du har anmodet om at blive anset som begrænset skattepligtig, og at blive omfattet af grænsegængerreglerne således at du kan få din ægtefælles uudnyttede personfradrag. Din ægtefælle bor i Polen. Du har via tast selv taget fradrag for befordring til Polen på 56.967 kr. i 2019 og 57.789 kr. i 2020. Du ønsker nu fradrag for befordring på henholdsvis 64.469 kr. i 2019 og 62.711 i 2020.

Du har været tilmeldt folkeregistret i Danmark siden 24.08.2010 og bor her stadig.

Du har arbejdet for [virksomhed1] A/S fra den 31.05.2010 som fuldtidsansat og gør det stadig. Du har været på barselsorlov og modtaget barsels dagpenge fra Udbetaling Danmark i 2019. Ifølge oplysninger fra Udbetaling Danmark har du været på barsel i perioderne 18.03.2019 til 12.04.2019, 04.11.2019 til 22.11.2019 og 25.11 til 13.12.2019. Ifølge din arbejdskalender har du være på barselsorlov i 11 uger i 2019. I 2020 har du ifølge din arbejdskalender været syg i sammenlagt 37 dage, hvor du har modtaget sygedagpenge. Du er gift og din familie bor i Polen.

Dine oplysninger

I Danmark lejer jeg et meget beskeden loftværelse (se venligst det vedhæftede 1. side af lejekontrakten) med en fælles adgang til en toilet og et køkken for 6 personer - samt til et bruser for 12 personer. Da jeg ønskede at være mest muligt med min familie i Polen, kom jeg typisk til Danmark om mandagen kl. 5:30 og forlod landet om fredagen kl. 15:30. Dvs. i en typisk uge var jeg i Danmark ca. 4,5 døgn – resten af tiden var jeg i Polen eller på vej til / fra denne. Desuden alle ferie tilbragte jeg i Polen. I alt tilbragte jeg i år 2019 ifølge den vedlagte rejsespecifikation 148 døgn i Danmark. I 2020 var jeg ligeledes 148 døgn i Danmark. Min eneste tilknytning til Danmark er min arbejdsplads. Har ingen fritidsinteresser her, heller ikke nogle ejendomsforhold.

I Polen ejer jeg i fælleskab med min kone et lille familiehus. Under mine ophold dernede beskæftiger jeg med en mindre frugt- og grøntsagshave og opdræt af høns og gæs for min families forbrug. Desuden dresserer jeg min bernardinhund, besøger min 77-årig mor, hjælper en ældre nabokvinde, samt mødes med familie og vænner. Sammen med min kone var vi medstiftere af 2 af vores landsby organisationer. Går ofte til svømmepøl og spa, eller sammen med børnene for at fiske. Min hobby er maskinmekanik hvor jeg servicerer vores biler og forskellig mekanisk udstyr.

Angående jeres spørgsmål vedrørende mine beregninger af befordringsfradraget for 2019 og 2020 så er disse udelukkende for rejser til / fra Polen da min arbejdsplads ligger ca. 2,5 km fra dette sted hvor jeg lejer et værelse. Vedhæfter rejsespecifikationer med beregninger for årene 2019 og 2020

Begrundelse og lovhenvisninger

Du har anmodet om at blive omfattet af grænsegængerreglerne for indkomstårene 2019 og 2020. For at kunne blive omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A, skal betingelserne være opfyldt. Herudover skal der foreligge begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2 eller du skal anses som dobbeltdomicileret med skattemæssigt hjemsted i Polen, jf. kildeskattelovens § 1 og artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Polen og Danmark.

Skattestyrelsen kan ikke imødekomme din anmodning om at blive omfattet af grænsegængerregl erne i kildeskattelovens afsnit I A, og at du skal anses for sambeskattet med din ægtefælle i henhold til kildeskattelovens § 5 C, stk. 2.

Det skyldes, at du anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark, fordi du har en helårsbolig til rådighed jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og på det foreliggende grundlag skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Du har derfor ikke mulighed for at få overført et eventuelt uudnyttet personfradrag fra din ægtefælle, idet din ægtefælle ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, og der således ikke skal ske sambeskatning, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 2.

Du har siden 24.08.2010 været bosiddende i Danmark og tilmeldt folkeregistret her i landet. Fra 23.12.2013 bor du på adressen [adresse1], [by1]. Du har arbejdet for [virksomhed1] A/S fra den 31.05.2010 som fuldtidsansat og gør det stadig. Du er gift og din ægtefælle og børn bor i Polen. Da du også har en bolig til rådighed i Polen, og samtidig er fuldt skattepligtig dér, anses du for at være omfattet af reglerne om dobbeltdomicil. Forholdet om hvor du skal anses som skattemæssigt hjemmehørende skal løses ved anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 4, stk. 2.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 4, stk. 2 følger det, at hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, skal vedkommende anses for hjemmehørende i den stat, hvor han enten

•	har fast bolig til sin rådighed

•	har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser)

•	sædvanligvis opholder sig

•	er statsborger

Der er tale om en prioriteret orden

Da du har en helårsbolig til rådighed i begge stater, skal du anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor du har midtpunkt for dine livsinteresser.

I Skatterådets afgørelser vedrørende spørgsmålet om skattemæssigt hjemsted i SKM2016.496.SR, SKM2018.564.SR, SKM2019.64 SR samt SKM2019.79.SR kunne det ikke afgøres, i hvilken stat Spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser. Dette var begrundet i, at Spørger i disse sager i det væsentlige havde sine personlige interesser i én stat og sine økonomiske interesser i den anden stat. Spørger skulle derfor i disse sager anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor pågældende havde ophold.

Det er tilsvarende Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan afgøres, i hvilken stat du har midtpunkt for dine livsinteresser, idet du på den ene side i en årrække har haft dine økonomiske forbindelser i Danmark i form af dit fuldtidsarbejde og på den anden side har din familie i Polen. Du skal derfor efter Skattestyrelsens opfattelse anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor du sædvanligvis opholder dig. Ifølge dine egne specifikationer af rejsedage oplyser du, at du har opholdt dig i Danmark i 148 døgn i såvel 2019 som i 2020. I dine beregninger har du fratrukket 37 halve døgn. Da alle opholdsdage skal medregnes inklusiv rejsedage har du opholdt dig i Danmark i 165 dage hvert år.

Ifølge dine indsendte arbejdskalendere har du i Danmark haft henholdsvis 144 arbejdsdage i 2019 og 158 arbejdsdage i 2020. I optællingen er weekender, helligdage samt diverse fravær anvist i dine arbejdskalendere ikke inkluderet:

2019		2020
Sygdom:	10 dage	Sygdom	1 dag
Barselsorlov:	50 dage	Sygdom Corona	20 dage
Ferie:	26 dage	Ferie	26 dage
Afspadsering:	1 dag	Til skade uden for DC:	16 dage
Hensættelse 40 timer	11 dage	Hensættelse 40 timer:	11 dage
Fri uden løn	7 dage	Fri uden løn:	19 dage
Jul og nytår	2 dage	Jul og nytår	3 dage

Ud fra dine arbejdskalendere har du i 2019 haft barselsorlov i 50 dage og sygefravær i 10 dage.

Det er 60 dage, hvor du sædvanligvis ville opholde dig i Danmark. Ligesom du i 2020 ekstraordinært pga. bl.a. Covid19 har haft 37 sygedage, hvor du ligeledes ville have haft ophold i Danmark. I et ordinært arbejdsår ville du således have flest opholdsdage i Danmark.

Det forhold at du i 2019 og 2020 har været i Polen oftere på grund af barselsorlov og ekstraordinær sygdom kan ikke tillægges betydning i forhold til vurdering af skattemæssigt hjemsted og kan ikke opfattes som sædvanligt ophold ifølge denne regel.

Vedrørende befordringsfradrag

Befordringsfradrag i medfør af ligningslovens § 9 C, stk. 1 kan kun indrømmes, såfremt kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads overstiger 24 kilometer dagligt jævnfør ligningslovens § 9 C, stk. 2. Se også Den Juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.1.1 Sædvanlig bopæl.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du efter ligningslovens regler har sædvanlig bopæl på adressen [adresse1], [by1]. Man kan kun have sædvanlig bopæl et sted. Vi finder, at dine forhold i det væsentligste ligner situationen i SKM2019.603.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en skatteyders sædvanlige bopæl var i Danmark og ikke i Polen, hvorfor han ikke var berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Skatteyderen havde ægtefælle og to børn i Polen. Der blev lagt vægt på, at skatteyderen havde stærke økonomiske forbindelser til Danmark, da han i en årrække havde haft en fuldtidsstilling i Danmark, og han i hele perioden havde haft rådighed over en fast bolig og desuden været tilmeldt det danske folkeregister.

Eftersom Skattestyrelsen anser dig for at have sædvanlig bopæl på [adresse1], [by1], vil der alene kunne indrømmes befordringsfradrag for strækningen fra din bopæl i Danmark til og fra dit arbejdssted. Du har oplyst, at du har 2,5 km. fra din bopæl til din arbejdsplads i Danmark. Da din daglige transport ikke overstiger 24 km, kan der ikke indrømmes fradrag for befordring i medfør af ligningslovens § 9 C.

For så vidt angår kørsel fra Danmark til familie i Polen er indkomstopgørelsen uvedkommende, idet kørslen anses for at være en privat udgift, der sidestilles med feriekørsel.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klageren har haft skattemæssigt hjemsted i Polen i indkomstårene 2019 og 2020, og at klageren derved har kunne anvende grænsegængerreglerne til overførsel af sin ægtefælles uudnyttede personfradrag. Derudover har klageren nedlagt påstand om, at han er berettiget til fradrag for befordring mellem klagerens bopælsadresse i Polen og klagerens arbejdsplads i Danmark med 64.469 kr. i indkomståret 2019 og 62.711 i indkomståret 2020.

Som begrundelse herfor har klageren anført følgende:

”Jeg vil hermed klage over Skat's afgørelse af 08.09.2021.

Synes at deres fortolkning af den gældende aftale med Polen er usædvanlig firkantet. Ved sammenligning af en persons situation i begge lande stilles et eget hus i Polen lige med et udlejet loftværelse med fælles WC for 6 personer og fælles bruser for 12 personer i Danmark.

Det sidstnævnte medfører at der sker situationer at jeg ikke kan få en adgang til toilettet når jeg har et akut behov for det. Værelset kan i øvrigt være opsagt fra udlejerens side med en måneds varsel og jeg kan intet stille imod det. Kan der så overhovedet være tale om en helårsbolig til rådighed når min råderet er så begrænset?

Så går man til næste punkt hvor personlige og økonomiske interesser postås for umulige at at afgøre for bare at komme videre til punktet hvor man nu opholder sig mest. Det er da klart at med et fuldtidsjob ville det være Danmark - og så falder hammeren. I praksis vil denne firkantet fortolkning betyde at enhver person fra udlandet som arbejder i Danmark skal automatisk være hjemmehørende til Danmark skattemæssigt da man skal jo overnatte et eller et andet sted her i landet. Man kan jo ikke bor i en telt året rundt.

Efter min mening kan økonomiske relationer ikke opveje de familiemæssige. Man er jo ikke en arbejdsrobot og skal se af og til sine mindreårige børn. Og dette selvfølgelig betyder udgifter til transporten som burde derfor betragtes som en arbejdsomkostning. Til gengæld bruger jeg ikke nogle af de fradrag som danskere benytter sig af. Betaler bare fuld skat af hele indkomsten.

I øvrigt er økonomiske interesser ikke kun penge man tjener. Det er også hvordan og hvor man bruger dem, hvilket formue man har i de pågældende lande osv. Det kunne pege på Danmark hvis jeg købte et hus her eller havde nogen formue i. Men jeg bruger meget lidt af de tjente penge i Danmark til husleje og fornødenheder, mens hele resten bruger jeg i Polen hvor jeg har hele min formue. Også hele min fritid bruger jeg i Polen for at være sammen med min familie så meget som muligt og har ingen fritidsinteresser i Danmark. Ud af denne belysning synes jeg at have klart de største personlige og økonomiske interesser i Polen - derfor burde ikke betragtes som tilhørende Danmark ifølge aftalen med Polen.

Desuden i afsnittet om hvor jeg sædvanligvis opholder mig underkender Skat de faktiske forhold i årene 2019 og 2020 og skriver at disse kunne ikke tillægges en betydning. Jeg synes at FAKTA burde altid tages i betragtning.

Hvis jeg tog min familie til Danmark ville det betyde meget større udgifter til det danske stat - ægtefællefradraget, børnepenge, skole og sundhedsudgifter osv. Jeg sparer Danmark for det hele og beder bare om et relativt beskedent befordringsfradrag for veldokumenterede rejser.”

Klageren har den 26. januar 2024 i forbindelse med besvarelsen af Skatteankestyrelsens materiale-anmodning, fremkommet med følgende bemærkninger til sagen:

”Som svar på jeres skrivelse af 16.01.2024 sags nummer 21-0090110 fremsender jeg

hermed de ønskede oplysninger / dokumentation.

Ansættelseskontrakt fra [virksomhed1] hvor jeg havde været fastansat fra 2010,

I Polen bor jeg i mit eget hus sammen med min familie. I Danmark lejede jeg fra 2014 et

værelse i en lejlighed med i alt 11 personer hvor der var desuden adgang til 2 køkkener, 2

WC og til kun en badeværelse med 1 bruser. Vedhæfter lejekontrakten.

Bankkontoudskrifter hvoraf der fremgår mine indkøb både I Polen og i Danmark.

Indkøb af færgebilletter og benzinkøb m.m. fremgår af udskrifterne fra bankkonto. Desuden

vedhæfter færgebilletter.

Endvidere fremsender jeg sendte tidligere til Skattestyrelsen specifikation af mine rejser til

Polen sammen med kopier af min arbejdskalender og beregninger af befordringsfradraget.

I min henvendelse til Skat fra 12.05.2020 havde jeg anmodet om beskatning for år 2019

efter grænsegengærreglerne. Havde bedt om det samme for år 2020 d. 12.07.2021.

Vedhæftede i denne sammenhæng bekræftelser fra Polen at hverken jeg eller min kone

havde nogen indkomst i Polen i årene 2019 og 2020, ægteskabscertifikat og bopælsattest.

Endvidere fremsendte jeg en certifikat CFR-1 at jeg er fuld skattepligtig til Polen.

Dette blev dog mig nægtet for begge år med en påstand om at jeg har en større tilknytning til

Danmark end til Polen da jeg har en helårlig bolig i Danmark til rådighed. Håber dette kan

rettes på med den nuværende klage.”

Klageren har den 7. april 2024 fremsendt bemærkninger til sagsfremstillingen, hvoraf fremgår følgende:

”Med hensyn til befordringsfradraget forstår jeg at § 9C i ligningsloven er skabt for danskere men ingen lov kan jo forudsige alle mulige situationer. Mener at Landsskatteretten kunne derfor tage en vurdering af den specifikke situation at mit arbejde var tilrettelagt sådan at efter en periode med mange arbejdstimer kunne jeg få en afspadsering netop for at kunne være med min familie og især med de mindreårige børn. Situation af gæstearbejdere er jo meget anderledes end danskernes og derfor burde der overvejes om rejser for at besøge familien kunne vurderes som en arbejdsomkostning. Evt. indføre en regel hvor mange gange om året kunne man få fradraget for rejser til familien. Mig bekendt er der mange polakker som får fradraget for disse rejser så hvorfor skulle der være forskelbehandling i mit tilfælde?”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, i hvilken stat klageren, som i indkomstårene 2019 og 2020 har været dobbeltdomicileret med bolig i såvel Danmark som Polen, skal anses for at have været hjemmehørende, og derved om han har kunnet anvende grænsegængerreglerne til overførsel af sin ægtefælles uudnyttede personfradrag. Derudover skal Landsskatteretten tage stilling til, i hvilket omfang klageren har været berettiget til fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C.

Skattepligt – dobbelt domicil

Retsgrundlaget

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl i Danmark, er fuldt skattepligtige til landet.

Det fremgår af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen (herefter benævnt dobbeltbeskatningsoverenskomsten), at i de tilfælde, hvor en fysisk person er hjemmehørende i begge stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a)	han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b)	hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;
c)	hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger
d)	hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår af pkt. 15 i kommentarerne til artikel 4 om skattemæssigt hjemsted i OECD’s modeloverenskomst, at det er nødvendigt, når en fysisk person har en fast bolig til rådighed i begge kontraherende stater at se på de faktiske forhold for at fastslå, i hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal herved tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver og så videre. Omstændighederne skal bedømmes som et hele.

Det fremgår videre af OECD’s kommentarer pkt. 19, at anvendelsen af det i litra b nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket “séjourne de façon habituelle”, som er anvendt i den franske version af litra b, giver en god forståelse af, hvorledes “sædvanligt ophold” skal forstås – et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livsvaner og dermed ikke blot er forbigående.

Det fremgår endvidere af OECD’s kommentarer pkt. 19.1, at litra b ikke præciserer varigheden af den periode, der skal danne grundlag for at fastslå, hvorvidt en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater. Vurderingen skal dække en tilstrækkeligt lang periode til, at det er muligt at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af den fysiske persons fastlagte livsvaner. Det er imidlertid vigtigt at tage udgangspunkt i en periode, hvor der ikke har været væsentlige ændringer i vedkommendes personlige forhold, som åbenlyst har indflydelse på vurderingen (såsom separation eller skilsmisse).

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har som udgangspunkt været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2019 og 2020, idet klageren i disse indkomstår har haft en bolig til rådighed i landet og været tilmeldt det danske folkeregister.

Da klageren tillige har haft en bolig til rådighed i Polen i indkomstårene 2019 og 2020, foreligger der en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Da klageren har haft fast bolig til rådighed i både Danmark og Polen, skal han anses for at have været hjemmehørende i den stat, hvor han har haft midtpunkt for sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a.

Klageren har arbejdet hos [virksomhed1] A/S siden 17. september 2010, og klageren har i indkomstårene 2019 og 2020 haft en årlig A-indkomst på henholdsvis 241.800 kr. og 293.242 kr. Herudover har klageren i perioden fra den 18. marts til den 12. april 2019 og fra den 4. november til den 13. december 2019 modtaget barselsdagpenge fra Udbetaling Danmark. Klageren har videre fremlagt en attest, der fastslår, at hverken klageren eller klagerens ægtefælle har haft skattepligtig indkomst i Polen i indkomståret 2019, og klageren har endvidere indbetalt til fagforening og A-kasse i Danmark. Klagerens økonomiske interesser taler derfor for, at han skal anses for at have haft midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark.

Det forhold, at klageren har oplyst, at han kun bruger penge i Danmark på husleje og fornødenheder, og at han ellers bruger alle sine penge i Polen, kan ikke føre til et andet resultat.

Klageren har dog samtidig haft sin familie og sine venner boende i Polen, som han jævnligt har besøgt, ligesom han dyrker sine interesser i Polen ved bl.a. at servicere biler og dyrke en mindre frugt- og grønsagshave. Klagerens personlige interesser taler derfor for, at han skal anses for at have haft midtpunkt for sine livsinteresser i Polen.

Da klageren har haft stærke økonomiske interesser i Danmark og stærke personlige interesser i Polen, kan det ikke herudfra afgøres, i hvilken stat han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal anses for at have været hjemmehørende. Klageren skal i stedet anses for at have været hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har haft ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.

Endeligt har klageren fremlagt udskrifter fra klagerens bankkonto i [finans1] for indkomstårene 2019 og 2020.

Landsskatteretten har med udgangspunkt i klagerens arbejdskalendere, kontoudskrifter og færgebilletter opgjort klagerens ophold i indkomståret 2019 til 158 dage i Danmark og 140 dage i Polen og i indkomståret 2020 til 181 dage i Danmark og 184 dage i Polen. Landsskatteretten har lagt til grund, at klageren har opholdt sig i Danmark alle de dage klageren har været på arbejde, samt i de få tilfælde hvor klageren har haft en fridag midt på ugen. Landsskatteretten har videre lagt til grund, at klageren har opholdt sig i Polen i alle weekender samt fri- og ferieperioder, med undtagelse af den 4. til den 7. maj 2020, da klageren, i sin specifikation over klagerens rejser i 2020, har oplyst, at klageren i denne periode opholdt sig i Danmark, og der i øvrigt ikke er andre oplysninger der taler imod dette.

Vedrørende de 10 dage hvor klageren har været syg i 2019, de 16 dage klageren har været fraværende fra arbejdet pga. tilskadekomst i 2020, og de 21 dage klageren har været syg i 2020, har Landsskatteretten lagt til grund, at disse fraværsperioder ikke anses som en del af klagerens fastlagte livsvaner, og at fraværsperioderne må anses som forbigående. Dog har retten videre lagt vægt på, at fraværsperioderne ikke har medført en væsentlig ændring i klagerens personlige forhold, som hvis denne indgår i vurderingen af sædvanligt ophold, åbenlyst har indflydelse på vurderingen.

Ud fra OECD’s kommentarer finder Landsskatteretten herefter, at klagerens fraværsperioder skal indgå i vurderingen af klagerens sædvanlige ophold i indkomstårene 2019 og 2020.

På baggrund af klagerens fremlagte kontoudtog og færgebilletter, har Landsskatteretten lagt til grund, at klageren har opholdt sig i Danmark i hverdagene under fraværsperioden i indkomståret 2019, at klageren har opholdt sig i Polen under fraværsperioden på 16 dage i indkomståret 2020 og at klageren har opholdt sig i Danmark i hverdagene under fraværsperioden på 21 dage i 2020, med undtagelse af den 20. og 21. august 2020, hvor klageren har opholdt sig i Polen. Retten bemærker i den forbindelse, at klageren har fremlagt modstridende oplysninger, idet klageren har oplyst, at klageren var i Polen under alle fraværsperioderne. Samtidig har klageren fremlagt kontoudtog og færgebilletter, som viser at klageren har opholdt sig i Danmark under fraværsperioderne.

Vedrørende klagerens barselsperiode i indkomståret 2019, har Landsskatteretten lagt til grund, at denne periode ikke anses for en del af klagerens fastlagte livsvaner, og at barselsperioden må anses som forbigående og en væsentlig ændring i klagerens personlige forhold, som, hvis den indgår i vurderingen af sædvanligt ophold, åbenlyst har indflydelse på vurderingen.

Ud fra OECD’s kommentarer finder Landsskatteretten herefter, at klagerens barselsperiode ikke skal indgå i vurderingen af klagerens sædvanlige ophold i indkomståret 2019.

Dertil kommer klagerens rejsedage, der efter praksis tæller med som ophold i begge lande, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2023.199.LSR. På baggrund af klagerens kontoudskrifter og færgebilletter, og at transporttiden, ifølge Google Maps, fra klagerens bopæl i Polen til klagerens arbejdsplads i Danmark er 10,47 timer, har Landsskatteretten lagt til grund, at klagerens rejsedage var sidste arbejdsdag samt dagen efter, og dagen før første arbejdsdag samt første arbejdsdag. Retten har videre lagt til grund, på baggrund af rettens optælling af opholdsdage, at klageren har rejst 32 gange fra Danmark til Polen og 32 gange fra Polen til Danmark i indkomståret 2019, og at klageren har rejst fra Danmark til Polen 38 gange og fra Polen til Danmark 37 gange i indkomståret 2020.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at klageren, inklusiv rejsedage, har opholdt sig 222 dage i Danmark og 204 dage i Polen i indkomståret 2019 og 257 dage i Danmark og 258 dage i Polen i indkomståret 2020.

Landsskatteretten finder herefter, at det ikke ud fra opgørelsen af klagerens opholdsdage kan afgøres, i hvilken stat klageren efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal anses for at have været hjemmehørende. Retten henviser herved til, at klageren ifølge opgørelsen af opholdsdage inklusiv rejsedage alene har opholdt sig 18 dage mere i Danmark end i Polen i indkomståret 2019, og én dag mere i Polen end i Danmark i 2020. Forskellen i opgjorte opholdsdage er derved så begrænset, at det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kan konkluderes, i hvilken stat klageren sædvanligvis har haft ophold. Der henvises herved til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2023.199.LSR, hvor retten konkluderede, at en forskel på 27 opholdsdage var for lille til, at det med tilstrækkelig sikkerhed kunne lægges til grund, at klageren havde opholdt sig flere dage i Polen end i Danmark.

Klageren skal derfor anses for at have været hjemmehørende i den stat, hvor klageren har været statsborger, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

Klageren har været statsborger i Polen i indkomstårene 2019 og 2020 og har dermed også været skattemæssigt hjemmehørende i Polen, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Klageren har derfor kunnet anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D og været berettiget til overførsel af sin ægtefælles uudnyttede personfradrag efter kildeskattelovens § 5 C.

Det lægges herved til grund, at den kvalificerende indkomst i indkomstårene 2019 og 2020 har udgjort mere end 75 pct. af globalindkomsten.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette punkt.

Befordringsfradrag

Retsgrundlaget

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9 C.

Der er kun én bopæl, der i forhold til ligningslovens § 9 C kan kvalificeres som sædvanlig bopæl, og begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

I Østre Landsrets dom af 5. juni 2023, offentliggjort som SKM2023.547.ØLR, fandt retten ud fra en samlet vurdering af forholdene, at skatteyderens sædvanlige bopæl var boligen i Danmark. Retten lagde herved vægt på, at skatteyderens økonomiske og erhvervsmæssige interesser var i Danmark, hvor han havde arbejdet siden 2014 hos samme arbejdsgiver i en stilling, der siden 2015 havde været tidsubegrænset, ligesom han var tilmeldt A-kasse i Danmark. Ydermere lagde retten vægt på, at skatteyderen siden 2014 havde haft samme bolig og været tilmeldt folkeregisteret på samme adresse i Danmark, ligesom han efter det oplyste opholdt sig mest i Danmark. Skatteyderens tilknytning til Polen og boligen i Polen fremstod i vidt omfang udokumenteret.

I byretsdom af 18. juni 2008, offentliggjort som SKM2008.632.BR, fik skatteyderen ikke godkendt fradrag for befordring mellem Danmark og Finland, idet retten fandt, at centrum for skatteyderens livsinteresser var i Danmark, uanset hans nærmeste pårørende opholdt sig i Finland. Retten lagde vægt på, at skatteyderen i væsentligt omfang bestred sit hverv som advokat fra kontoret i Danmark, hvor han også var tilmeldt folkeregistret. Skatteyderens ophold i Finland hos kæreste og barn blev heroverfor anset for at være af midlertidig karakter.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 26. januar 2023, offentliggjort som SKM2023.199.LSR, fastslået, at der ikke er noget til hinder for, at en skatteyder kan være skattemæssigt hjemmehørende efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst i ét land og samtidig have sædvanlig bopæl i et andet land i forhold til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, idet der er tale om to forskellige regelsæt, hvor der foretages to selvstændige vurderinger.

Efter en samlet konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder finder Landsskatteretten, at klagerens sædvanlige bopæl i indkomstårene 2019 og 2020 har været i Danmark i relation til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at klagerens økonomiske og erhvervsmæssige interesser har været i Danmark, hvor klageren har arbejdet hos [virksomhed1] A/S i en stilling, der efter de faktiske oplysninger må forstås som en tidsubegrænset stilling, hvor han har erlagt sin samlede arbejdsindsats. Endvidere har klageren modtaget barselsdagpenge fra Udbetaling Danmark, betalt fagligt kontingent og A-kassebidrag i Danmark, og haft en dansk bankkonto. Derudover har retten lagt vægt på, at klageren har været registreret i det danske folkeregister med adresse i landet, og at klagerens sædvanlige transport til og fra arbejdspladsen med al sandsynlighed som udgangspunkt er sket til og fra bopælsadressen i Danmark. Dette ses i sammenhæng med, at klageren har oplyst, at klageren har været 148 dage i Danmark, med 34 rejser til og fra Polen i såvel indkomståret 2019 som i indkomståret 2020.

Klageren har herefter som udgangspunkt været berettiget til et befordringsfradrag mellem sin bopælsadresse i Danmark og arbejdsplads efter ligningslovens § 9 C, men som følge af at afstanden tur/retur mellem bopælsadressen og arbejdspladsen ikke har oversteget 24 km pr. arbejdsdag, kan der ikke godkendes et befordringsfradrag herfor.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette punkt.