Kendelse af 01-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 11-11-2024

Journalnr. 21-0092211

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har ansat selskabets lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2018 til i alt 111.815 kr., vedrørende selskabets formidling af lån og forsikringer i forbindelse med salg af biler.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) er ifølge CVR stiftet den 16. december 2005 og har siden 1. januar 2008 været registreret under branchekode 451120 ”Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser”. Selskabet har siden stiftelsen haft til formål at drive Toyotaforhandling med køb og salg, reparation og service.

I regnskabsåret 2018 har selskabets samlede omsætning efter korrektioner udgjort i alt 187.522.266 kr. Udover indtægterne fra salg af biler, reservedele og værkstedsydelser, har selskabet i perioden haft indtægter fra formidling af lån og forsikringer.

Det er i sagen ubestridt, at selskabets aktivitet med formidling af lån og forsikringer er omfattet af lønsumsafgiftslovens anvendelsesområde.

Selskabet har ikke angivet og afregnet lønsumsafgift af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Der har i selskabet ikke været ført et sektorregnskab eller tilsvarende opgørelse med fordeling af omsætningen på den momspligtige aktivitet og den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, ligesom selskabet ikke har udarbejdet et regnskab med fordeling af lønsum og overskud af virksomhed vedrørende den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden.

I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol, har selskabet udarbejdet en opgørelse af lønsumsafgiften, hvorefter lønsum og overskud af den lønsumsafgiftspligtige del er foretaget ud fra en omsætningsfordeling og overskud af den afgiftspligtige del er beregnet ud fra det samlede overskud af virksomheden. Beregningen resulterede i en lønsumsafgift på i alt 6.544 kr. for 2018.

I forbindelse med indgivelse af klage til Skatteankestyrelsen, har selskabet foretaget en ny beregning af lønsumsafgiften ud fra samme metode, men på baggrund af korrigerede omsætningstal. Lønsumsafgiftsgrundlaget er herefter beregnet for lønsummen og for overskuddet af virksomheden med en andel på 1,46 % af det samlede resultat, og lønsumsafgiften er heraf beregnet til at udgøre i alt 7.656 kr.

Skattestyrelsen har fundet, at selskabets model for beregningen ikke afspejler de faktiske forhold i virksomheden, herunder de omkostninger, der er knyttet til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet. Skattestyrelsen har opgjort lønsumsafgiften efter en ”tilnærmet sektoropdeling” til i alt 111.815 kr.

Såvel selskabets som Skattestyrelsens beregnede afgiftsgrundlag for 2018 overstiger 80.000 kr., og selskabet har ikke bestridt, at selskabet har været pligtig til at lade sig registrere for lønsumsafgift.

Lønninger

Ved beregningen af lønsummen, der har medgået til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, har Skattestyrelsen lagt selskabets opgørelse over lønudgifter til salgs- og administrationsudgifter på i alt 4.638.049 kr. til grund.

Til beregning af den andel af lønudgifter til salgs- og administrationsudgifter, der henregnes til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, har Skattestyrelsen lagt årets omsætningsfordelingen til grund, beregnet således:

Afgiftspligtig del af lønsum: 2.809.796 x 100 / 187.522.266 = 1,50 %

Lønsumsafgiftssgrundlaget vedr. lønsummen for 2018 beregnes herefter til i alt: 4.638.049 kr. x 1,50 % = 69.571 kr.

Skattemæssigt over-/underskud

Skattestyrelsen finder, at beregningen af overskuddet skal udarbejdes ud fra overskuddet opgjort i den afgiftspligtige del af virksomheden, idet indtægten ved den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden er konkret og korrekt opgjort i selskabets regnskabsmateriale. På grundlag af selskabets regnskabsmateriale, har Skattestyrelsen opgjort selskabets lønsumsafgiftspligtige omsætning således:

Konto 105200 Provision u/moms 2.065.579 kr.

Konto 105300Rentesplit 22.147 kr.

Konto 105500Trinbonus722.070 kr.

Lønsumsafgiftspligtig omsætning i alt 2.809.796 kr.

Selskabet har i det fremlagte regnskabsmateriale ikke foretaget opgørelser af de udgifter, der knytter sig til den lønsumspligtige omsætning. Skattestyrelsen foretager derfor en skønsmæssig opgørelse af disse udgifter.

Skattestyrelsen har ikke fundet, at der i det modtagne regnskabsmateriale er udgifter, der knytter sig direkte til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet. Af de konti, hvor selskabet har bogført fællesudgifter, har Skattestyrelsen foretaget en opgørelse af de ”indirekte momspligtige fællesudgifter”. De indirekte momspligtige fællesudgifter er for 2018 opgjort til at udgøre i alt 5.869.831 kr.

Til beregning af de indirekte lønsumsafgiftspligtige udgifter, har Skattestyrelsen korrigeret for de skattemæssige afskrivninger vedr. indretning af lejede lokaler, driftsmidler og goodwill. Hertil har Skattestyrelsen anvendt samme fordelingsprocent, som resultatet vedr. lønsummen for salgs- og administrationspersonale. Skattestyrelsen har beregnet de indirekte udgifter, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget således:

Indirekte udgifter: (5.869.831 + 202.609 + 297.416 + 19.714) = 6.389.570 x 1,5 % = 95.844 kr.

Skattestyrelsens opgørelse af overskuddet efter skøn på den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, fastsættes herefter på grundlag af den faktiske bogførte indtægt på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, udgiften vedr. den beregnede lønsum og de beregnede indirekte udgifter.

Opgørelse af lønsumsafgiften

Skattestyrelsen har foretaget følgende beregningsgrundlag for lønsumsafgiften:

Lønsum (lønsumspligtige aktivitet)

1,50 % af 4.638.049 kr. 69.571 kr.

Overskud af lønsumspligtig aktivitet:

Indtægter ved lønsumspligtig aktivitet 2.809.796 kr.

Direkte udgifter: Lønninger -69.571 kr.

Indirekte udgifter: -95.844 kr. 2.644.381 kr.

Overskud i alt (lønsumsafgiftspligtigt grundlag) 2.713.952 kr.

Lønsumsafgiften udgør herefter 2.713.952 kr. x 4,12 %, i alt 111.815 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat selskabets lønsumsafgiftstilsvar for perioden mellem den 1. januar 2018 og den 31. december 2018 til i alt 111.815 kr.

Skattestyrelsen har i sin begrundelse blandt andet anført følgende:

[...]
5.
Lønsumsafgift

[...]

5.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det er vores opfattelse at I skal betale lønsumsafgift af dele af jeres aktiviteter. Der henvises til, at I leverer ydelser mod vederlag, der er fritaget for moms efter momslovens § 13 stk. 1 nr. 10-12. (formidling af lån og provisioner u/moms m.v.) Der henvises til punkt 4 ovenfor.

Det er herefter vores opfattelse af selskabet er afgiftspligtig, og skal anmeldes til registrering hos Skattestyrelsen, idet afgiftsgrundlaget overstiger 80.000 kr. årligt.

Idet selskabets aktivitet med finansiel virksomhed er en biaktivitet skal selskabet anvende metode 4 jf. lønsumsafgiftslovens 4 stk. 1. Lønsumsafgiftsgrundlaget udgør herefter lønsummen +/- overskud/underskud af virksomhed for den afgiftspligtige del af virksomheden. Afgiften udgør 4,12 % af grundlaget jf. lønsumsafgiftslovens § 5 stk. 1.

Der fremgår følgende af lønsumsafgiftslovens § 4 stk. 4 for selskaber med blandede aktiviteter:

“Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden”

Selskabet har ikke lavet et regnskab med fordeling af lønsum og overskud af virksomhed der vedrører den afgiftspligtige del. Der skal herefter foretages en skønsmæssig opgørelse af selskabets lønsum og overskud jf. lønsumsafgiftslovens § 4 stk. 4.

Selskabet har i mail af 26. november 2020 fremsendt en opgørelse af lønsumsafgift, hvorefter lønsum og overskud af den afgiftspligtige del er foretaget ud fra en omsætningsfordeling og overskud af den afgiftspligtige del er beregnet ud fra det samlede overskud af virksomheden.

Jeres revisor [person1] har oplyst i mail af 20. maj 2021, at I ikke er enige i det udkast til opgørelse af lønsumsafgift jeg tidligere har sendt til jer. [person1] mener, at lønsumsafgiften skal opgøres som 1.46 % af årets overskud tillagt løn, gager m.v. til salgs- og administrationsudgifter. Han henviser desuden til SKM2009.500.

Vi mener ikke, at denne model afspejler de faktiske forhold i virksomheden, herunder de omkostningerne der er knyttet til indtægten ved den afgiftspligtige aktivitet. Der henvises desuden til oplysninger ved mødet den 14. oktober 2020, hvor [person2] oplyste, at indtægter ved provision m.v. var et meget væsentlig bidrag til overskuddet i selskabet, da der ikke er ret store omkostninger forbundet med indtægten.

Vi mener ligeledes ikke, at jeres henvisning til SKM2009.500 kan bruges i denne sag, idet den præciserer at fordelingsprocenten efter retningslinjerne i lønsumsbekendtgørelsen § 4 stk. 4 skal opgøres med to decimaler, når lønsumsafgiftsgrundlaget baserer sig på omsætningsfordelingen. Den tager ikke stilling til, hvilken model der skal bruges i hvilke situationer.

Jeres revisor har fremsendt en opgørelse over lønudgifter til salgs- og administrationsudgifter, som udgør 4.638.049 kr. Vi kan godkende, at den bruges i fordeling af lønsum, der knytter sig til den afgiftspligtige omsætning

Vi vil herefter opgøre afgiftsgrundlaget på grundlag af en tilnærmet sektoropdeling.

Vi vil fastsætte lønsummen ud fra den fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomheden samlede omsætning i det pågældende indkomstår. Vi har ovenfor under punkt 4 lavet en fordeling af omsætningen:

Afgiftspligtig del af lønsum: 2.809.796 *100 / 187.522.266 = 1,50 %

Selskabet har ikke udarbejdet et overskud på den lønsumspligtige aktivitet, hvorfor overskuddet skal opgøres ud fra et skøn. Vi mener, at overskuddet skal udarbejdes ud fra overskuddet opgjort i den afgiftspligtige del af virksomheden, idet indtægten er opgjort i regnskabet, og viser den korrekte indtjening.

Indtægterne fremgår af det fremsendte regnskabsmateriale og udgør følgende i henhold til modtaget opgørelse fra jer:

Konto 105200 Provision u/moms 2.065.579 kr.

Konto 105300Rentesplit 22.147 kr.

Konto 105500Trinbonus722.070 kr.

Momsfri omsætning 2.809.796 kr.

Selskabet har ikke opgjort udgifter der knytter sig til den lønsumspligtige aktivitet. Der skal derfor opgøre ud fra et skøn. Ifølge modtaget regnskabsmateriale er der ikke udgifter, der knytter sig direkte til den lønsumspligtige aktivitet. Indirekte udgifter vil vi fastsætte ud fra de opgjorte indirekte momspligtige fællesudgifter under punkt 4 korrigeret for skattemæssige afskrivninger og ganget med den afgiftspligtige del af lønsummen ovenfor. Lønsum vedrørende den afgiftspligtige omsætning beregnes med udgangspunkt i modtaget opgørelse fra jeres revisor 4.638.049 kr.:

Indirekte udgifter: (5.869.831 +202.609 + 297.416 + 19.714) = 6.389.570 * 1,5 % = 95.844 kr.

Følgende beregningsgrundlag for lønsumsafgift kan herefter beregnes:

Lønsum (lønsumspligtige aktivitet)

1,50 % af 4.638.049 kr. 69.571 kr.

Overskud af lønsumspligtig aktivitet:

Indtægter ved lønsumspligtig aktivitet 2.809.796 kr.

Direkte udgifter: Lønninger -69.571 kr.

Indirekte udgifter: -95.844 kr. 2.644.381 kr.

Overskud (lønsumsafgiftspligtigt grundlag) 2.713.952 kr.

Lønsumsafgiften udgør: 2.713.952 * 4,12 % = 111.815 kr.

Vi vil ændre lønsumsafgiften med beløbet 111.815 kr.

Der kan i stedet godkendes fradrag for lønsumsafgiften

i den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a -111.815 kr.

[...] ”

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har i udtalelse af 20. oktober 2021 fastholdt den påklagede afgørelse.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at lønsumsafgiften for 2018 skal opgøres til 7.656 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

”[...]

Påstand

Vi anmoder Skatteankestyrelsen om at godkende, at lønsumsafgiften for 2018 opgøres til 7.656 kr.

Beskrivelse af virksomheden

[virksomhed1] A/S driver virksomhed som autoriseret bilhandler med køb, salg og service af Toyota biler. En del af virksomhedens indtægter er af finansiel karakter, der kommer fra formidling af låneaftaler og forsikringsaftaler. De finansielle indtægter opnås kun i forbindelse med salg af en bil. Hvis virksomheden ikke havde salg, køb og servicering af biler, ville den ikke have de nævnte finansielle indtægter. De finansielle indtægter er med andre ord en integreret del af bilhandler virksomheden.

Virksomheden har flere medarbejdere, der er involveret i salgsarbejdet og det administrative arbejde i tilknytning til de finansielle indtægter, men det er i praksis ikke muligt at foretage en præcis tidsmæssig opgørelse for hver medarbejder, da formidling af finansiering og forsikringer udgør en integreret del af aktiviteten med at sælge biler. Hvis der ved et bilsalg indgår formidling af forsikring og / eller finansiering, får disse indtægter en afsmittende effekt på prisen på bilen, da de indgår i den samlede kalkulation. For de involverede medarbejdere er der tale om en samlet arbejdsgang, og dermed er den anvendte tid og ressourcer på hver aktivitet ikke muligt at adskille. Det giver derfor ikke mening at skønne over fordelingen af de anvendte ressourcer eller at isolere formidlingsindtægterne fra de øvrige indtægter, da der er tale om uadskillelige aktiviteter.

Følgende tal fremgår af virksomhedens bogføring og kontokort for 2018:

Momspligtig omsætning	189.899.603
Momsfri formidling	2.817.789
Lønudgifter i alt	17.732.544
Heraf værksted m.v.	12.617.337
Heraf administration, salg m.v.	5.115.207
Overskud før renter	7.594.737

Sætter man den momspligtige omsætning på 189.899.603 kr. i forhold til den samlede omsætning (som også indeholder de momsfri indtægter) på 192.717.392 kr., får man en momsfradragsprocent på 98,54 %.

Lønsumsafgiftsloven

Indtægterne fra formidlingsprovisioner hidrørende fra formidling af låneaftaler og forsikringsaftaler er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, nr. 11 om formidling af lån og formidling af forsikringer i momslovens § 13, nr. 10, men er omfattet af lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, lov bekendtgørelse nr. 239 af 7. marts 2017.

De øvrige indtægter i [virksomhed1] A/S stammer fra køb, salg, reparation og service af biler. Disse indtægter er omfattet af momspligt, jf. momslovens § 4.

Indtægter af finansiel karakter ved formidling af lån og forsikringer er lønsumsafgiftspligtige. Der skal dog kun ske registrering og betaling af lønsumsafgift, hvis virksomheden har et afgiftspligtigt grundlag på mere end 80.000 kr. Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 og § 2, stk. 2.

En bilhandler virksomhed med de nævnte finansielle indtægter, hvor de samtidig er over den nævnte beløbsgrænse, er omfattet af lønsumsafgiftslovens hovedregel i § 4, stk. 1, som er metode 4. I praksis betyder det overordnet set, at bilforhandler virksomhedens lønsum skal fordeles på de momspligtige og momsfrie aktiviteter for at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget.

Det fremgår således af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at virksomheder med både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter skal på grundlag af en sektorfordeling af virksomhedens lønsum, og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget, hvilket er sket i bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013 om afgift på lønsum m.v. Her har Skatteministeren mere detaljeret fastsat regler for, hvordan lønsumsafgiftsgrundlaget opgøres.

Det fremgår af den nævnte bekendtgørelses § 4, stk. 2, at virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Videre fremgår det af bekendtgørelsens § 4, stk. 3, at afgiftsgrundlaget efter bekendtgørelsens § 4, stk. 1 er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller med fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Af bestemmelsen fremgår det videre, at virksomheder med både lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og momspligtige aktiviteter, skal fordele lønsummen og overskuddet på baggrund af en skønsmæssig fordeling, når man ikke har mulighed for at lave en sektoropdeling.

Ifølge bestemmelsen skal til afgiftsgrundlaget medregnes den del af virksomhedens overskud eller underskud, der opgøres på baggrund af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Videre følger det af § 4, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013 om afgift af lønsum m.v., at for virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres afgiftsgrundlaget efter stk. 2 - 6. Af bestemmelsens sidste pkt. fremgår det, at virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Det følger af bekendtgørelsens § 4, stk. 4, at skattemyndighederne skal vurdere om fordelingen er foretaget på en rimelig måde og har mulighed for at lægge en omsætningsfordeling til grund, hvor denne er fordelt på afgiftspligtig og ikke afgiftspligtig omsætning. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.

Praksis

I LSR 10-01655 havde det daværende SKAT fundet, at en omsætningsfordeling ikke var en rimelig måde at beregne lønsumsafgiftsgrundlaget på. Man havde derfor foretaget en opgørelse på basis af provisionsindtægterne med fradrag for en andel af fællesudgifterne og som skulle indgå fuldt ud i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Denne betragtning var LSR ikke enig i, da man fandt, at bilforhandleren som udgangspunkt var berettiget til at anvende en omsætningsfordeling mellem den afgiftspligtige og ikke afgiftspligtige del af virksomheden ved fastsættelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. Indholdsmæssigt svarer denne betragtning til lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

LSR fandt ikke, at SKAT’ s beregning af afgiftsgrundlaget gav et mere rimeligt billede af det blandede personales tidsforbrug på henholdsvis afgiftspligtige og ikke afgiftspligtige aktiviteter eller af overskuddet eller underskuddets fordeling, hvorfor man ikke fandt grundlag for at tilsidesætte selskabets opgørelse på grundlag af omsætningen.

Vores opfattelse

Det er vores opfattelse, at lønsumsafgiften for 2018 for [virksomhed1] A/S kan opgøres på følgende måde

Beregning Lønsum
Momspligtig omsætning			189.899.603
Momsfri formidling			2.817.789
Lønudgifter i alt			17.732.544
Heraf værksted m.v.			12.617.337
Heraf administration, salg m.v.			5.115.207
Overskud før renter			7.594.737
Fradragsprocent uden afrunding			98,54 %
Lønsum,	1,46 %	5.115.207	74.791
Overskudsandel	1,46 %	7.594.737	111.045
Samlet udgør afgiftsgrundlag			185.837
Afgiftsberegning		4,12 %	7.656

Vi har ved beregningen henset til principperne i LSR-afgørelse 10-01655 og lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, hvorefter omsætningsfordelingen kan anvendes som fordelingsnøgle ved beregningen af lønsumsafgiftsgrundlaget. Virksomheden har ikke mulighed for at lave et sektorregnskab og det er ikke muligt at opgøre resultatet af den finansielle virksomhed, da bilhandel aktiviteten og formidlingsaktiviteten er uløseligt forbundet. I et sådant tilfælde bør skattemyndighederne netop lægge omsætningsfordelingen til grund, som det fremgår af principperne i den nævnte LSR-kendelse. Det er således vores opfattelse, at virksomheden netop følger gældende praksis, som tidligere fastslået af LSR i den nævnte kendelse. Det er vores opfattelse, at denne sag er analog med sagen i den nævnte LSR kendelse. Der ses ikke senere offentliggjort praksis, der ændrer ved denne praksis.

Afslutningsvist fremgår det af beregningen, at når afgiftsgrundlaget er beregnet, kan selve lønsumsafgiften beregnes med den gældende pct. sats på 4,12, hvorefter selve lønsumsafgiften fremkommer.

Supplerende kan det tilføjes, at Skattestyrelsens fortolkning af lønsumsafgiftsloven og lønsumsafgiftsbekendtgørelsen ikke tager højde for, at den opnåede provision er uløseligt forbundet med handel med køretøjer. Provisionen er en integreret del af indtægterne i en bilhandel virksomhed.

Hvis fortjenesten fra formidlingsprovisionen kunne opgøres efter Skattestyrelsens opfattelse, burde man kun sælge forsikringer og finansieringsaftaler, da gevinsten herved ud fra Skattestyrelsens opfattelser, ville være langt højere. Virkeligheden er dog den, at dette ikke er tilfældet, da de to aktiviteter er uløseligt forbundne.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen for perioden fra den 1. januar 2018 til 31. december 2018 har ansat selskabets lønsumsafgiftstilsvar til i alt 111.815 kr., vedrørende selskabets aktivitet med formidling af lån og forsikringer i forbindelse med varesalg.

Der skal nærmere tages stilling til, om hvorvidt reguleringen for skattemæssigt overskud i selskabets lønsumsafgiftsgrundlag skal fastsættes til forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i indkomståret, eller om reguleringen for skattemæssigt overskud skal fastsættes på baggrund af et frit skøn, herunder om der til dette frie skøn kan anvendes en ”tilnærmet sektor”.

Retsgrundlaget

Af lønsumsafgiftsloven (dagældende lovbekendtgørelse nr. 239 af 7. marts 2017), fremgår følgende:

"§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19. jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven.

(...)

§ 2. Virksomheder, der er afgiftspligtige, skal anmeldes til registrering hos told- og skatteforvaltningen, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Virksomheden skal kun registreres, såfremt afgiftsgrundlaget efter § 4 overstiger 80.000 kr. årligt.

(...)

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5...

(...)

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

(...)

§ 5. For virksomheder omfattet af § 4 stk. 1, er afgiften 4,12 pct. af afgiftsgrundlaget."

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen (dagældende bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013 om afgift af lønsum m.v.), fremgår blandt andet følgende:

"§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-6.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dog skal virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering kan SKAT pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden

Stk. 4. Ved SKATs vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.

(...)”

Højesteret har i dom af 4. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglen om opgørelse af afgiftsgrundlaget i bekendtgørelsens § 4 er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Det er efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhedens skøn.

Af Vestre Landsrets dom af 24. juni 2016, SKM2016.565.VLR fremgår, at formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden på den bedst mulige måde. Landsretten fandt, at denne formålsfortolkning har støtte i forarbejderne til lønsumsafgiftsloven og i bekendtgørelsens og lovens ordlyd.

Videre følger det af Østre Landsrets dom af 5. august 2019, SKM2019.415.ØLR, at det ved vurderingen af det udøvede skøn er afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelsen af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet driver momspligtig virksomhed med salg af biler, og i forbindelse hermed formidler selskabet også lån og forsikringer til kunderne. Disse aktiviteter er momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a.

Selskabet er lønsumsafgiftspligtigt af formidling af forsikring og lån, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., og selskabet skal afregne lønsumsafgift af lønsummen med tillæg af selskabets skattemæssige overskud eller fradrag af underskud (metode 4), jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1. Afgiften udgør 4,12 % af afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 5.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, 1. pkt., at virksomheder, der både har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre (momspligtige) aktiviteter, skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget på grundlag af en sektoropdeling af lønsummen og det skattemæssige over-/underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden.

De nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, herunder i hvilket omfang, der kan anvendes en omsætningsfordeling, jf. § 4, stk. 4, 1. pkt.

Lønsummen for selskabets blandet anvendte personale, hvor der ikke foreligger en registrering af det faktiske tidsforbrug, skal fastsættes i henhold til et skøn, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2.

Selskabet har ikke registreret det faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis den afgiftspligtige og den ikke afgiftspligtige (momspligtige) aktivitet for de ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige og den ikke afgiftspligtige (momspligtige) del af selskabets virksomhed.

Selskabet har opgjort lønsummen på baggrund af selskabets samlede lønudgifter til salgs- og administrationspersonale og omsætningsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, hvilket Skattestyrelsen har anerkendt.

For så vidt angår den del af virksomhedens over-/underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, skal opgørelsen foretages på grundlag af virksomhedens regnskaber, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. pkt.

Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens over-/underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af over-/underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 4. pkt.

Selskabet har ikke ført et særskilt sektorregnskab for den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets aktiviteter. Selskabet har opgjort andelen på baggrund af hele selskabets skattemæssige overskud og omsætningsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Skattestyrelsen kan anfægte et skøn foretaget i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, hvis skønnet henset til de faktiske forhold findes ikke at være retvisende, jf. SKM2019.378.HR.

Skattestyrelsen har ikke anerkendt selskabets skøn over det skattemæssige over-/underskud af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, da en anvendelse af omsætningsfordelingen på hele over-/underskuddet ikke medfører et retvisende skøn, da de ikke afgiftspligtige (momspligtige) aktiviteter herved får en uforholdsmæssig stor indflydelse på resultatet.

Skattestyrelsen har herved henvist til, at den afgiftspligtige aktivitet – på trods af en meget lav andel af den samlede omsætning – bidrager væsentligt til selskabets samlede resultat, hvilket blandt andet skyldes, at selskabet ikke har ret store omkostninger forbundet med at oppebære de afgiftspligtige indtægter (provisionerne).

Vedrørende omkostninger, har selskabets regnskaber ikke fremvist udgifter, der knytter sig direkte til den afgiftspligtige aktivitet.

Overskudsandelen har Skattestyrelsen derfor fastsat på baggrund af resultatet ved de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og et skøn over øvrige omkostninger, herunder lønninger, fællesomkostninger og afskrivninger, og omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabets regnskaber er tilrettelagt på en sådan måde, at det er muligt på baggrund heraf at foretage et skøn (”tilnærmet sektor”) til brug for fastsættelsen af den del af selskabets over-/underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. pkt.

Landsskatteretten bemærker herved, i overensstemmelse med det af Skattestyrelsen anførte, at et skøn, der tager udgangspunkt i selskabets faktiske indtægter og udgifter, som kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, som udgangspunkt må anses for at være udtryk for en tilnærmelse til det overskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter rent faktisk har genereret til selskabet.

Der henvises herved til Vestre Landsrets udtalelse i SKM2016.565.VLR, om, at formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug, idet Landsskatteretten finder, at der må gælde de samme principper for den skønsmæssige fordeling af henholdsvis lønsum og over-/underskud, da fordelingen af lønsum og over-/underskud reguleres samlet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Ved anvendelsen af en omsætningsfordeling opnås der ikke et resultat, der udgør en rimelig fordeling af virksomhedens over-/underskud, under hensyntagen til blandt andet omsætning og årsværk, m.v., jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Der er herved lagt vægt på, at en sådan opgørelse af afgiftsgrundlaget henset til ovenstående konkrete forhold ikke ville være egnet til at belyse det reelle ressourcetræk, der faktisk er medgået til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet hos selskabet, idet det ikke er godtgjort, at selskabet er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug, jf. SKM2019.378.HR og SKM2019.415.ØLR.

Den af repræsentanten fremlagte afgørelse fra Landsskatteretten kan ikke føre til et andet resultat, da der er tale om en konkret vurdering af, hvorvidt udgangspunktet om en omsætningsfordeling skal fraviges eller ej.

Det findes dermed at være med rette, at Skattestyrelsen har ansat selskabets lønsumsafgiftstilsvar til i alt 111.815 kr. for perioden fra den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.