Kendelse af 24-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024

Journalnr. 21-0095164

Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for perioden 1. januar 2018 - 30. juni 2020 for arbejdsudleje.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet i perioden 1. januar 2018-30. juni 2020 skal indeholde arbejdsudlejeskat på i alt 786.914 kr. og arbejdsmarkedsbidrag på i alt 228.091 kr. Derudover, at selskabet hæfter for ikke-indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag med samme beløb.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at der skal indeholdes 30 % arbejdsudlejeskat af vederlaget for det arbejde, som er udført af den udenlandske virksomheds ansatte, og 55 % A-skat af vederlaget for det arbejde, som er udført af den udenlandske virksomheds to ejere. Derudover hæfter selskabet for ikke-indeholdt arbejdsudlejeskat, A-skat samt arbejdsmarkedsbidrag.

Opgørelsen af beregningsgrundlaget hjemvises til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (omtales herefter selskabet) er ejet af holdingselskabet [virksomhed2] A/S, der er ejet af [person1] (herefter [person1]). Selskabet blev stiftet den 11. april 2007. [person1] udgør selskabets direktion. Ifølge CVR-registeret er selskabets formål at drive handel med fodringsanlæg, staldinventar, gylleseparering og dermed beslægtet virksomhed.

Selskabet har oplyst, at det udbyder et komplet program til dansk svineproduktion indenfor fodringsteknik, møller og staldinventar. Det er oplyst, at selskabet bruger forskellige montører til opgaverne, da montering af fodreteknik højt specialiseret.

Selskabet har oplyst, at selskabets virksomhed består af salg af staldudstyr, hovedsageligt fodringsanlæg, og at selskabet primært sælger produkter bestående af specialdesignede computere og øvrigt foderudstyr, der produceres af det tyske selskab [virksomhed3] GmbH (herefter [virksomhed3]). Selskabet sælger også produkter, der produceres af andre firmaer, såfremt [virksomhed3] ikke kan levere. Staldudstyret sælges som et samlet produkt inklusive montering og programmering ude hos køberen. [person1] er den eneste ansatte i selskabet.

Selskabet har oplyst, at monteringen og programmeringen af det solgte staldudstyr enten foretages af den tyske virksomhed, [virksomhed4] GbR, som selskabet har fået anbefalet fra [virksomhed3], eller af øvrige underleverandører. [virksomhed4] GbR er ejet af [person2] og [person3], der driver virksomheden i personligt regi. Repræsentanten har fremlagt billeder af monteringsarbejdet. Repræsentanten har oplyst, at det fremgår af billederne, at det er meget teknisk arbejde, idet alle rør og ledning skal sammensættes fuldstændig korrekt for, at dyrene ikke tager skade, eksempelvis kan forkert installeret vådfoderanlæg føre til et forhøjet proteinniveau.

Kontrolbesøg og samarbejdet med [virksomhed4] GbR

Skattestyrelsen foretog den 11. juni 2020 et kontrolbesøg på en landbrugsejendom beliggende på [adresse1] v/[by1]. Skattestyrelsen traf den tyske virksomhed [virksomhed4] GbR på adressen. Den ene indehaver af den tyske virksomhed, [person2], oplyste, at de var i gang med montering og programmering af fodringsanlæg. De udenlandske arbejdere oplyste på kontrolbesøget, at de leverede arbejdskraft og medbragte lidt håndværktøj, mens alt materiale til fodringsanlægget blev leveret af [virksomhed1] A/S. De oplyste, at de i Danmark udelukkende arbejdede for selskabet, samt at de havde gjort det i en periode på ca. 8 år.

Selskabet oplyste den 18. juni 2020 til Skattestyrelsen, at materialerne til monteringen af fodringsanlæg kom direkte fra den tyske fabrik ([virksomhed3]) og ud til landmanden, samt at selskabet havde et mindre lager på selskabets adresse med de mest brugte reservedele og komponenter.

Selskabet oplyste til Skattestyrelsen, at der ikke var indgået en skriftlig kontrakt mellem selskabet og [virksomhed4] GbR, og at det var aftalt mellem parterne, at [virksomhed4] GbR arbejdede efter regning, samt at selskabet betalte følgende:

"- 37 euro pr. time

- overarbejdstillæg. Søgn- og helligdagstillæg, osv.

- kørepenge fra montørerne kører hjemmefra og til de er hjemme igen.

- for overnatningssted til montørerne"

Under klagesagens behandling har selskabets repræsentant oplyst, at selskabet ingen kendskab har til monteringsarbejdet og derfor ikke kan instruere [virksomhed4] GbR. Repræsentanten har også oplyst, at [virksomhed4] GbR ejer og medbringer værktøjer/udstyr til brug for montering af fodringsanlæggene, samt at [virksomhed4] GbR kun udfører monteringen og programmeringen og ikke leverer materialer til fodringsanlæggene.

Selskabet oplyste til Skattestyrelsen, at [person1] ved en monteringsopgaves opstart mødtes med [virksomhed4] GbR på monteringsstedet, hvor [person1] gennemgik specielle aftaler angående den pågældende monteringsopgave. [person1] oplyste, at han med jævne mellemrum besøgte monteringsstedet, fulgte med i fremdriften og gennemgik eventuelle ændringer i monteringsprojektet. Under klagesagens behandling har repræsentanten oplyst, at [person1] formidlede eventuelle ønsker fra selskabets danske kunder videre til montørerne hos [virksomhed4] GbR og gav besked om eventuelle ændringer i fodringsanlæggene. Efter påbegyndelse af monteringsarbejdet overtog [virksomhed4] GbR ifølge repræsentanten korrespondancen med de danske kunder.Under klagesagens behandling har repræsentanten ligeledes oplyst, at selskabet ikke har givet instruktioner til de to ejere af [virksomhed4] GbR eller deres ansatte hverken i forbindelse med opstart af et projekt eller under arbejdets udførsel. [virksomhed4] GbR udfører et højt specialiseret monteringsarbejde, som selskabets direktører ingen forudsætninger har for at instruere i. Montering af foderanlæg er en så specialiseret ydelse, at det ikke har været muligt at finde en dansk underleverandør, der kan udføre monteringsarbejdet.

Angående ansvar oplyste selskabet til Skattestyrelsen, at selskabet havde det fulde ansvar over for kunden og måtte udbedre eventuelle reklamationer. Såfremt det var materialet fra [virksomhed3], som en reklamation vedrørte, drøftede selskabet dette med [virksomhed3] med henblik på afklaring af reklamationsudgiften. Såfremt reklamationen vedrørte en monteringsfejl, kontaktede selskabet [virksomhed4] GbR, således at de udbedrede monteringsfejlen for egen regning. Alternativt udbedredes monteringsfejl af et andet dansk selskab. Selskabet oplyste, at der ikke forelå en fast aftale om efterfølgende ansvar for fejl og mangler. Repræsentanten har under klagesagens behandling oplyst, at det i tilfælde, hvor der blev konstateret mangler ved det udførte arbejde, altid var [virksomhed4] GbR, der udbedrede manglerne, herunder afholdt omkostningerne ved udbedringsarbejdet.

Repræsentanten har oplyst, at der 2. oktober 2019 blev foretaget en udbedring af reklamation af [virksomhed4] på arbejde udført i perioden 30. september 2019 til 6. oktober 2019. Ifølge repræsentanten kontaktede kunden selskabet den 1. oktober 2019 angående reklamationen. Det er oplyst, at [person4] og [person5] fra selskabet arbejdede hele dagen den 2. oktober 2019 vederlagsfrit hos kunden.

Repræsentanten har hertil fremlagt en mailkorrespondance af 26. september 2023 mellem selskabets direktør og direktør i [virksomhed5] A/S, [person6], der var selskabets kunde. Der fremgår følgende af korrespondancen:

"Fra [virksomhed1] A/S

Sendt: 26. September 2023 09:42

Til: [person6]

Emne: Reklamation

Hej [person6]

I 2019 investerede du i et nyt [virksomhed1] vådfodringsanlæg ?? l at fodre fluelarver med på jeres ny fabrik [virksomhed5]

På trods af test og en afprøvning af anlægget, oplevede du at 3 stk. 10 tons blandetanke var utætte da de første gang skulle fyldes helt op.

Du reklamerede telefonisk og med supplement af billeder på sms til mig d. 01.10.2019.

Jeg kontaktede omg. vores tyske underleverandør, [virksomhed4] Gbr, der har stået for montagen af anlægget og videre gav din reklamation om en hurtigst mulig udbedring af problemet.

Kan du bekræfte at de to montører [person4] og [person5] fra firmaet [virksomhed4] Gbr. allerede dagen efter d. 02.10.2019 brugte hele dagen på at skille beholderne ad og samle dem igen med en ny og tæt limning. Og at du ikke har betalt for opgaven, da den blev accepteret som reklamation af [virksomhed4] Gbr. ?"

"Fra: [person6]

Sendt: 26. september 2023 09:48

Til: [virksomhed1] A/S

Emne: SV: Reklamation

Hej [person1]

Undertegnede kan bekræfte at [person4] og [person5] udbedret reklamationen d. 2. oktober 2019.

Jeg står til rådighed for yderlig afklaring, hvis nødvendigt."

Desuden er fremlagt to udaterede billeder af foderanlæg, som repræsentanten har oplyst, at [person6] sendte med deres reklamation den 2. oktober 2023. Repræsentanten har oplyst, at billederne er dateret den 1. oktober 2019.

Derudover har repræsentanten fremlagt timesedler for 30. september 2019 til 3. oktober 2019, hvoraf fremgår, at [person4] og [person5] ikke var på arbejde den 2. oktober 2019.

Vedrørende [virksomhed4] GbR

Selskabet oplyste til Skattestyrelsen, at det i forbindelse med en monteringsopgave var 1-2 ejere fra den tyske virksomhed [virksomhed4] GbR's samt 1-2 af deres ansatte, som udførte arbejdet med montering og programmering af de solgte fodringsanlæg.

Under klagesagens behandling har repræsentanten fremlagt [virksomhed4] GbR's timeopgørelser og fakturaer for årene 2018-2020. Af de fremlagte timeopgørelser fremgår, hvem hos [virksomhed4] GbR, som har udført arbejde for selskabet, samt hvor mange timer, de har udført arbejde eller kørt. Det fremgår af fakturaerne, hvilket tidsrum og hvor arbejdet er udført, hvilke montører, der har udført arbejdet, samt hvilket arbejde, der er udført. Det fremgår også, hvor mange timer, der er arbejdet i alt, antal køretimer, antal kørte kilometer, samt eventuelt overarbejde og tillæg for lørdag og søndag. Det fremgår af fakturaerne og timeopgørelserne, at de to ejere, [person2] og [person3] har udført arbejde for selskabet. Af timeopgørelsen for 2018 fremgår, at [person2] i alt arbejdede 44,5 time for selskabet, mens [person3] i alt arbejdede 119 timer for selskabet. Af timeopgørelsen for 2019 fremgår, at [person2] i alt arbejdede 350 timer for selskabet, mens [person3] i alt arbejdede 497,5 timer for selskabet. Af timeopgørelsen for 2020 fremgår, at [person2] i alt arbejdede 1715,5 timer for selskabet, mens [person3] i alt arbejdede 1187,25 timer for selskabet.

Repræsentanten har under klagesagens behandling fremlagt en underskrevet erklæring fra [virksomhed4] GbR dateret den 25. november 2021 vedrørende samarbejdet med selskabet. Den originale erklæring er udarbejdet på tysk. Repræsentanten har tillige fremlagt en oversættelse af den tyske erklæring, hvoraf det fremgår:

"Erklæring for Danmark

Kære hr. eller fru, Vi ([virksomhed4] GbR) erklærer hermed, at vi:

1)

1. Er en selvstændig virksomhed (civilretlig virksomhed) i Tyskland og arbejder som underleverandører for [virksomhed1] samt for [virksomhed3] og [virksomhed6]. Som selvstændig virksomhed i Tyskland er vi registreret i Håndværkskammeret som håndværkermesterværksted.
2. Materiale- og projekteringsfejl vil blive afklaret selvstændigt med [virksomhed3].
3. Materialet til montagen af systemerne er leveret af firmaet [virksomhed3] og manglende dele tages hånd om af os ovenfor. Firma anmodet.
4. Ændringer i montagen afklares direkte af os med kunden.
5. Ved reklamation garanterer [virksomheden] en garanti, som er kontraktligt aftalt med kunden. I tilfælde af monteringsfejl påtager [virksomhed4] GbR garanti, hvis der under montagen ikke er foretaget ændringer efter kundens ønske, som ikke er registreret i [virksomheden] projektering.
6. [virksomhed4] GbR har specialiseret sig i montage af computerstyrede væske- og tørfodringssystemer.
7. Retten til at udføre medarbejdernes arbejde er udelukkende underlagt [virksomhed4] GbR.
8. [virksomhed4] GbR kontrollerer det udførte arbejde og er ansvarlig for korrekt udførelse.
9. Værktøj og arbejdsudstyr stilles til rådighed for arbejderne af [virksomhed4] GbR.
10. [virksomhed4] GbR bestemmer antallet af arbejdere, der udfører arbejdet på projekterne afhængigt af deres kvalifikationer.
11. [virksomhed4] GbR har ret til at vælge den arbejder, der skal udføre arbejdet, og ret til at opsige den person, som det har indgået ansættelseskontrakten med (i tilfælde af overtrædelser)
12. De respektive ansattes arbejdstid og ferie er underlagt [virksomhed4] GbR.
13. [virksomhed4] GbR har i forbindelse med medarbejdernes arbejde i forhold til de udførte Sanktionsarbejde.

2)

14. Ifølge tysk lov er dokumentationen for lønsedlerne og de tilhørende overførsler underlagt databeskyttelse og kan ikke ses af offentligheden."

Beregningsgrundlag

Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget på baggrund af selskabets bankkontoudtog, hvor der er konstateret betalinger til [virksomhed4] GbR. Beregningsgrundlaget er opgjort til henholdsvis 851.555 kr. og 1.067.335 kr. for indkomstårene 2018 og 2019, samt 932.251 kr. for 1. januar 2020-30. juni 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje og anset selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i perioden 1. januar 2018 - 30. juni 2020, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Som begrundelse er anført:

"

1. Arbejdsudlejeskat perioden 1. januar 2018 til 30. juni 2020

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at afgørelsen er udarbejdet ud fra oplysningerne, som skattestyrelsen modtog ved kontrollen på [adresse1] d. 11. juni 2020 og telefoniske oplysninger, som vi har fået fra selskabets hovedaktionær d. 18. juni 2020, selskabets bankkonto og hovedaktionærens bemærkninger til Skattestyrelsens forslag. Det skyldes, at selskabet ikke har reageret på Skattestyrelsens gentagne anmodninger om at indsende materiale.

Når danske virksomheder benytter en udenlandsk virksomheds arbejdskraft kan der være tale om entrepriseforhold eller arbejdsudleje. Entrepriseforhold opstår, når en udenlandsk virksomhed selvstændigt udfører en opgave for den danske virksomhed. Arbejdsudleje er den situation, hvor en dansk virksomhed indgår en aftale med en udenlandsk virksomhed om, at denne stiller personer til rådighed for at udføre arbejde i den danske virksomhed.

Afgrænsningen mellem entreprise og arbejdsudlejeskat foretages ud fra bestemmelserne i SKM2014.478.SKAT, som er styresignalet "Arbejdsudleje - præcisering af reglerne", som er beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.F.1.4.2.

Her er det et grundlæggende krav for, at der er tale om arbejdsudleje, at det arbejde, der udføres, er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Selvom dette krav er opfyldt, kan konkrete opgaver være udskilt på en sådan måde, at der er tale om entreprise.

Ved afgørelse heraf lægges vægt på forskellige momenter, såsom

1. Hvem har instruktionsretten.

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for stedet hvor arbejdet udføres.

3. Betales der for andre ydelser end løn til de ansatte i den udenlandske virksomhed.

4. Hvem stiller værktøj og materiel til rådighed.

5. Hvem bestemmer antal personer til opgaven og deres kvalifikationer.

6. Hvem har retten til at udvælge personerne og retten til at afskedige dem.

7. Hvem kan pålægge personerne sanktioner.

8. Hvem bestemmer arbejdstider, ferier m.m.

Selvom det ikke er nævnt i styresignalet, viser retspraksis, at der også lægges vægt på, hvilken økonomisk risiko det udenlandske firma har, og hvilket ansvar det udenlandske firma har over for det danske firma, herunder efterfølgende garantiforpligtelser.

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endelig bemærkes, at arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"- vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem, der ud fra en samlet vurdering, må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Medarbejderen, der er arbejdsudlejet, skal betale arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. og arbejdsmarkedsbidragsloven § 1 og § 2 stk. 1 nr. 3.

Vederlaget er A-indkomst, jf. kildeskatteloven § 43.stk. 2 litra h. Det betyder, at hvervgiver skal indeholde A-skat (arbejdsudlejeskat) jf. kildeskatteloven § 46.

Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten. Det står i kildeskattelovens § 48 B.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, der er gengivet i SKM2013.182.LSR, at eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. skal medregnes i bruttoindtægten.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 5 er skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3, endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag.

Der skal også indeholdes arbejdsmarkedsbidrag på 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragsloven § 1 og § 2 stk. 1 nr. 3. Kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8 bestemmer, at den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, er vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2 h.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Den person, der skal indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, er den person "for hvem arbejdet udføres", hvilket normalt er det danske firma (hvervgiveren), der indgår aftalen med den udenlandske firma om leje af arbejdskraft. Det fremgår af kildeskatteloven § 46 stk. 1.

I dette tilfælde har det danske selskab, i næsten hele dets levetid, benyttet det tyske firma [virksomhed4] GbR til montering af selskabets solgte staldinventar.

Selskabets hovedaktioner - [person1] - har oplyst, at selskabet altid sælger staldinventaret til kunden inkl. levering. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at montagearbejdet er en integreret del af det danske selskabs forretningsområde.

[person1] har også oplyst, at der ikke er skriftlige aftaler mellem [virksomhed1] A/S og det tyske monteringsfirma. Han benytter det tyske firma ud fra anbefaling fra [virksomhed3].

Til de enkelte punkter i styresignalet bemærker Skattestyrelsen:

1. Instruktionen

[person1] har oplyst, at han kommer på pladserne i forbindelse med monteringens start først og fremmest for at forklare de specielle aftaler / opgaver, der er i forbindelse med den enkelte montage.

Derudover klarer det tyske firma selv opgaverne, idet de ikke laver andet en montering af staldinventar for [virksomhed1] og [virksomheden] i andre lande, hovedsagelig i Tyskland.

Selvom det tyske selskab har den faglige indsigt til at arbejde selvstændigt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] i forbindelse med opstarten rent faktuelt leverer instruktion i forbindelse med montagerne, herunder besidder retten til at instruere.

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] har det fulde ansvar for de pladser, hvor det tyske firma har udført arbejdet. [person1] har oplyst, at [virksomhed1] har det fulde ansvar over for kunden, idet inventaret er solgt inklusiv montage. Det faktum, at det danske selskab kan kræve, at fejl rettes i forbindelse med dets kontrol af arbejdets udførelse, er ikke et afledt ansvar. Det er heller ikke tilstrækkeligt til, at det tyske firma har overtaget en del af det danske selskabs ansvar.

Der er heller ikke på anden måde fremlagt dokumentation for, at det tyske selskab har et afledt og selvstændigt ansvar.

3. Betales der for andre ydelser end løn til de ansatte i den udenlandske virksomhed

[person1] har oplyst, at der afregnes pr. udført arbejdstime.

Det danske selskab betaler:

- 37 euro pr. time.

- Overarbejdstillæg, søgn- og helligdagstillæg osv.

- kørepenge fra montørerne kører hjemmefra og til de er hjemme igen.

Derudover betaler det danske selskab for medarbejdernes overnatning, idet de lejer overnatningssteder til montørerne.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at den valgte afregningsform indikerer, at der er tale om arbejdsudleje. I relation til kunden har det danske selskab indregnet montagen med et fast beløb. Når afregningen til det tyske selskab er timeløn, m/tillæg for overarbejde, søgn- og helligdagstillæg osv., har det danske selskabet den fulde risiko for fejlkalkulationer og uforudsete hændelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved entrepriseforhold normalt ville være tale om fastpris-aftaler mellem hvervgiver og underentreprenør, således at det er underentreprenøren (her det tyske selskab), der har risikoen for fejlkalkulationer og uforudsete hændelser. m.m. I entrepriseforhold er det normalt også underentreprenørens egen opgave at sørge for overnatning.

De tyske montører har oplyst, at de kun leverer arbejdsydelse og medbringer lidt håndværktøj.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der i overvejende grad kun er betalt for medarbejdernes løn og det tyske selskabs fortjeneste.

4. Hvem stiller de nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed

Det er [virksomhed1], der indkøber og leverer al materiale, der skal anvendes på arbejdspladsen. Det tyske firma har oplyst, at de medbringer lidt håndværktøj.

Det er oplyst, at bygherren stiller trucks eller lignende til rådighed, men det er ikke oplyst, hvem der leverer andre større værktøjer, der kunne blive brug for.

Sammenlagt er det Skattestyrelsens opfattelse, at det tyske selskab i praksis kun har leveret en arbejdsydelse, og lidt håndværktøj, som dog må anses for en integreret del af en håndværkers arbejdsydelse.

5. Hvem bestemmer antal personer og deres kvalifikationer

[person1] har oplyst, at [virksomhed1] ikke bestemmer antal personer og deres kvalifikationer. Det gør [virksomhed4] Gbr.

6. Hvem har retten til at udvælge personerne og retten til at afskedige dem.

[person1] har oplyst, at [virksomhed1] ikke udvælger personerne og har retten til at afskedige dem.

7. Hvem kan pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde

[person1] har oplyst, at [virksomhed1] ikke har retten til at pålægge den enkelte person sanktioner, der relaterer sig til personens arbejde.

8. Hvem bestemmer arbejdstiden og ferier.

[person1] har oplyst, at [virksomhed1] ikke bestemmer arbejdstiden og ferie.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at der er punkter som peger på at entrepriseforhold. Det gælder f.eks. punkterne 5-8 ovenfor.

Men det er Skattestyrelsens opfattelse, at de væsentligste punkter indikerer, at der kun er tale om levering af en arbejdsydelse, der er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Skattestyrelsen har især lagt vægt på:

- At det er vores opfattelse, at det danske selskab har instruktionsretten, og i vist omfang også udøver den, bl.a. ved opstartsmøderne.

- At afregningsformen er usædvanlig for entrepriseforhold, og at den valgte afregningsform reelt betyder, at [virksomhed1] har den fulde risiko for fejlkalkulationer og uforudsete hændelser i forbindelse med montagerne, da det tyske firma afregnes ud fra de faktisk forbrugte timer.

- At der reelt er et minmalt ansvar for det tyske monteringsfirma. Deres væsentligste risiko er vederlagsfrie rettelser af fejl i montagen. Der er ingen kontrakter eller andet der giver dem et efterfølgende ansvar for fejl og mangler.

- At det danske selskabet leverer materialer, samt maskiner og værktøj ud over håndværktøj.

Skattestyrelsen mener derfor, at selskabet burde have indeholdt følgende i arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat:

Kalenderåret 2018:

AM-bidrag burde have været indeholdt med 8 % af vederlaget på 851.555 kr. 68.124 kr.

Arbejdsudlejeskat burde have været indeholdt med 30 % af 783.431 kr. 235.029 kr.

Beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat er opgjort som vederlaget på

851.555 kr. minus arbejdsmarkedsbidrag 68.124 kr.

Kalenderåret 2019:

AM-bidrag burde have været indeholdt med 8 % af vederlaget på 1.067.335 kr. 85.387 kr.

Arbejdsudlejeskat burde have været indeholdt med 30 % af 981.948 kr. 294.584 kr.

Beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat er opgjort som vederlaget på

1.067.335 kr. minus arbejdsmarkedsbidrag 85.387 kr.

Perioden 1. januar 2020 til 30. juni 2020:

AM-bidrag burde have været indeholdt med 8 % af vederlaget på 932.251 kr. 74.580 kr.

Arbejdsudlejeskat burde have været indeholdt med 30 % af (857.671 kr.) 257.301 kr.

Beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat er opgjort som vederlaget på

932.251 kr. minus arbejdsmarkedsbidrag 74.580 kr.

Da vi ikke kender den enkelte medarbejders løn, beregnes arbejdsudlejeskatten og arbejdsmarkedsbidrag af fakturasummen. Såfremt selskabet kan dokumentere medarbejdernes løn, kan disse beløb lægges til grund for beregningen. Lønnen skal opgøres efter danske regler og omfatter alt, hvad der udbetales til medarbejderne, herunder diæter, frie goder m.m.

Kildeskatteloven § 69 stk. 1 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] A/S er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor det må formodes, at det er bekendt med reglerne om udbetaling af løn, indeholdelse og indberetning af A-skat m.v. Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte skatter jf. kildeskatteloven § 69 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7, da der efter Skattestyrelsens opfattelse er udvist forsømmelighed.

Forældelsesfristen for opkrævningen er 3 år fra forfaldstidspunkt, jf. forældelsesloven § 2 og § 3 stk. 1. I dette tilfælde er fristen udskudt, efter lovens § 3 stk. 2, da Skattestyrelsen var uvidende om kravet indtil vi besøgte arbejdspladsen på [adresse1] og efterfølgende talte med [person1], dvs. indtil d. 18. juni 2020.

Opkrævningen sker efter reglerne i opkrævningsloven, hvor § 2, stk. 1 og stk. 2, 3. punkt samt stk. 5. viser, beløbene burde have været angivet den 10. i måneden efter forfaldsdatoen på fakturaerne.

Når et selskab har afgivet urigtig angivelse opkræves den manglende angivelse efter Opkrævnings-loven § 5, stk. 1.

Til slut bemærker Skattestyrelsen, at selskabet ikke har fradrag for arbejdsudlejeskatten og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabets fradragsberettigede beløb er fakturaerne, hvori det burde have modregnet arbejdsudlejeskatten og arbejdsmarkedsbidraget inden betaling af disse. Da dette ikke er sket, får selskabet et ikke-fradragsberettiget tilgodehavende hos det tyske selskab."

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

"Klagers advokat bemærker, at monteringen ikke er en integreret del af virksomhedes forretningsområde. Dette er Skattestyrelsen ikke enig i, da [virksomhed1] A/S sælger produkterne til landmanden inkl. montering. Da Weda sælger en samlet leverance til kunden og har det fulde ansvar over for kunden, anser vi monteringen for at være en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Skattestyrelsen henviser her til SKM2021.187.ØLR, hvor landsretten bl.a. udtaler:

Landsretten lægger til grund, at den løbende drift af virksomheden med udlejning af fast ejendom forudsatte en regelmæssig istandsættelse og vedligeholdelse af udlejningsejendommene, og at H1 A/S og H2 A/S ikke selv havde håndværkere ansat til dette formål. Landsretten finder herefter, at de i kontrakterne omhandlede arbejdsopgaver blev udøvet som et naturligt led i virksomhedernes drift og derfor udgjorde en integrerende del af H1 A/S og H2 A/S' virksomhed, selv om de ikke udgjorde virksomhedernes kerneydelser.

Tilsvarende mener Skattestyrelsen, at monteringen er et naturligt led i virksomhedens drift, selvom de ikke har egne ansatte til opgaven og selvom den ikke udgør virksomhedens kerneydelser. Fakta er nemlig, at [virksomhed1] leverer ydelsen til kunden, og selskabet har det fulde ansvar over for kunden.

Med hensyn til instruktionsbeføjelserne henvises til Skattestyrelsens afgørelse, med den tilføjelse, at instruktionsbeføjelse ikke forudsætter, at virksomheden selv har den fornødne faglige kompetence til at kunne udføre opgaven. Det vil svare til, at man forlangte at en leder skulle have kompetencer, som gjorde ham i stand til at udføre alle de opgaver som udføres af de eksperter, han har ansat.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at [virksomhed4] Gbr bærer ansvaret for det udførte arbejde. Det er korrekt, at de har ansvaret for at monteringen er udført korrekt og, at systemet fungerer på afleveringstidspunktet. Men da der ikke er nogen kontraktforhold mellem det danske selskab og det tyske firma, har det danske selskab intet retsgrundlag for at pålægge det tyske firma et ansvar for efterfølgende fejl og mangler.

Med hensyn til hæftelse for skatten anderkender vi, at SKM2002.470ØLR foreligger, men vi mener ikke, at den er dækkende for gældende retspraksis. Der er adskillige nyere afgørelser på området som kommer til det modsatte resultat, selvom der er tale om tilsvarende forhold. Sluttelig bemærker vi, at selskabet ikke har været behjælpelig med at belyse sagen fakta. Det har ikke indsendt noget af det materiale, som vi har anmodet om i vores materialeindkaldelse, på trods af flere rykkere."

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at såfremt det fastholdes, at selskabet er indeholdelsespligtig for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, omfatter indeholdelsen af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag kun den faktiske udbetalte løn til medarbejderne i det tyske selskab. Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved manglende indeholdelse af arbejdsudleje og arbejdsmarkedsbidrag.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

"SAGSFREMSTILLING :

[virksomhed1] A/S er udbyder af et komplet program til dansk svineproduktion indenfor fodringsteknik (montage forestås af underentreprenør [virksomhed4] GbR), mølleri ([virksomhed7] A/S, CVR-nr. [...1] forestår selv montage) og staldinventar (montage forestås af underentreprenør [virksomhed8] A/S, CVR-nr. [...2]). [virksomhed1] A/S blev stiftet i 2007, og selskabets vedtægtsbestemte formål er "at drive handel med fodringsanlæg, staldinventar, gylleseparering og dermed beslægtet virksomhed". Dette i overensstemmelse med realiteterne, på nær gylleseparering, da selskabet aldrig har solgt dette produkt. Det forhold at, at anvendes forskellige montører til fodringsteknik og staldinventar viser, hvor højt specialiseret montering af fodreteknik er. Hvis en dansk underentreprenør kunne forestå denne ydelse, havde det været nemmere for [virksomhed1] A/S f.eks. blot at bruge [virksomhed8] A/S som underentreprenør til denne ydelse.

[virksomhed1] A/S sælger foderudstyr m.v. til landbrug. Selskabets virksomhed består således udelukkende af "salg" af staldinventar, foderanlæg m.v., idet selskabets ansatte ikke selv står for montering af foderanlæg, staldinventar m.v. Montering af anlægget eller staldinventar udføres derfor af selvstændige entreprenører, herunder af det tyske selskab [virksomhed4] GbR og i et enkelt tilfælde med bistand fra det danske firma [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...3]. [virksomhed9] ApS kan ikke montere fodringsanlæg, men alene forestå reparation af slitage og service på sigt af fodringsanlæggene. I det enkelte tilfælde har [virksomhed9] ApS bistået ved opsætning under kyndig vejledning fra [virksomhed4] GbR ved [virksomhed10] I/S, [by1], da [virksomhed9] ApS ikke selv har ekspertisen til monteringen af fodringsanlæggene.

[virksomhed1] A/S køber specialdesignede computere og øvrigt foderudstyr af [virksomhed3] GmbH ([virksomhed3]), og hyrer i den forbindelse entreprenøren [virksomhed4] GbR til opsætning af foderudstyret i de solgte anlæg. [virksomhed4] GbR er højt specialiseret i montering af foderudstyr, og arbejder også for [virksomhed3] GmbH.

Det af [virksomhed4] GbR udførte arbejde er så specialiseret, at [virksomhed1] A/S' eneste ansatte, [person1], ikke selv kan opsætte udstyret, da han er specialiseret inden for salg af udstyret. Såfremt foderudstyret ikke monteres korrekt, kan dette medføre fejlagtig fodring af dyrene, hvilket kan give anledning til store erstatningskrav. Det er ikke Klageren bekendt, at der skulle være andre i Danmark, der tilbyder samme specialiserede monteringsservice. De tyske entreprenører arbejder også i andre lande for andre firmaer, hvor de udfører deres specialiserede arbejde.

Firmaet [virksomhed4] GbR har udført arbejde for [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] GmbH i en længere årrække. Der er ikke indgået en skriftlig entreprisekontrakt mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] GbR, men parterne indgår hver gang en aftale om et overslag for det pågældende projekt og der sker herefter afregning efter anvendte timer, Firmaet [virksomhed4] GbR har ansvaret ved fejl og mangler og de har derfor også udbedret fejl for egen regning de gange det er opstået.

[virksomhed4] GbR monterer foderudstyret i de af [virksomhed1] A/S solgte foderanlæg. [virksomhed4] GbR varetager udelukkende opgaven med montering, og udfører ikke andet arbejde for [virksomhed1] A/S. [virksomhed4] GbR medbringer altid af deres egne 3-4 ansatte til udførsel af arbejdet. Det er [virksomhed4] GbR der har retten til at ansætte og afskedige de ansatte, de har instruktionsbeføjelsen - da [virksomhed1] A/S ikke kan instruere i denne type arbejdsopgaver, [virksomhed4] GbR fører også tilsyn og tilrettelægger de ansattes arbejde med montering af foderudstyr. [virksomhed1] A/S er sjældent til stede når udstyret monteres, men de er der i forbindelse med opstarten og koordinere opgaven.

[virksomhed4] GbR medbringer egne arbejdsredskaber til brug for montering af foderudstyret. Skattestyrelsen forudsætter andet i deres afgørelse fremlagt som bilag 1. Dette er en forkert forudsætning, da det er [virksomhed4] GbR som medbringer værktøj til udførelsen af arbejdet - [virksomhed1] A/S har som en salgsvirksomhed ikke værktøj.

***

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje af de ansatte i [virksomhed4] GbR, hvorfor Skattestyrelsen gør gældende, at [virksomhed1] A/S hæfter for manglende indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at selskabet burde have indeholdt 228.091 kr. i arbejdsmarkedsbidrag og 786.914 kr. i arbejdsudlejeskat, dvs. i alt 1.015.005 kr. for perioden 1. januar 2018 til 30. juni 2020.

Klager er ikke enig i Skattestyrelsens afgørelse, herunder vurderingen af hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, hvorfor nærværende klageskrivelse er nødvendiggjort.

ANBRINGENDER:

Principale påstand

Det gøres overordnet gældende, at [virksomhed4] GbR i relation til [virksomhed1] A/S skal anses for selvstændige erhvervsdrivende i overensstemmelse med cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.1 og 3.1.1.2, for den underentreprise der er udført i indkomstårene 2018, 2019 og 2020. [virksomhed1] A/S er således ikke indeholdelsespligtig for A-skat og am-bidrag af det udbetalte vederlag.

Ved arbejdsudleje er hvervgiveren indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og må ved opgørelsen af trækgrundlaget skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget til udlejer, der skal anses for vederlag til den udlejede arbejdstager. Ved selvstændig erhvervsvirksomhed er der ikke tale om vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, og hvervgiveren er derfor ikke indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses for arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Det fremgår af cirkulære 129 af 4. juli 1994 pkt. 3.1.1, at selvstændig erhvervsvirksomhed overordnet er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter, med det formål at opnå et overskud.

Arbejdsudleje er derimod kendetegnet ved, at (1) en udenlandsk arbejdsgiver stiller en udenlandsk person til rådighed for arbejde i Danmark for en dansk virksomhed, og (2) arbejdet skal udgøre en integreret del af den danske virksomhed.

Cirkulære 129 af 4. juli 1994 oplister i pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 en række forhold, der vil tale for, at der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende. Følgende forhold vil tale for, at der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende:

• Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet (uden instruktion fra hvervgiveren)

• Indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde fra andre

• Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig overfor hvervgiveren for arbejdets udførelse

• Indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere

• Indkomsten afhænger af et eventuelt overskud

• Indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet til antagelse af medhjælp

• Indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende

• Indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse

• Indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, og arbejdet udøves helt eller delvis fra lokalerne

• Indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation og lign., og indkomstmodtageren er i besiddelse heraf

• Indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning el. lignende tilkendegiver at personen er fagkyndig, og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art

• Indkomstmodtageren er momsregistreret og ydelsen er faktureret uden moms

• Indkomstmodtageren er ansvarlig for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse

Afgrænsningen mellem entreprise og arbejdsudlejeskat foretages ud fra bestemmelserne i styresignalet SKM2014.478.SKAT, hvor der blandt andet fremgår følgende:

"Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

1. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

2. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed"

Det må der konstateres, at montagen på ingen måder er en integreret del af [virksomhed1] A/S' virksomhed, da de alene forestår salg og i øvrigt ikke har ansatte der kan udføre dette arbejde. Tilsvarende må det konstateres, at arbejdet er udskilt til en selvstændig virksomhed, hvorfor vi ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne i nærværende sag.

Styresignalet angiver desuden, at hvis forholdende omkring ansvar og risiko peger i retningen af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, an det være relevant at se nærmere på nedenstående kriterier, i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje):

"1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier"

Det må igen tilsvarende konstateres, at til ovenstående spørgsmål om "hvem" der kontrollere, instruere, udvælger, stiller arbejdsredskaber til rådighed m.v. alle peger på [virksomhed4] GbR. Der er ingen af de oplistede tilfælde, hvor [virksomhed1] A/S på nogen måde har nogen indflydelse.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"- vurdering. Der skal derfor henses til de faktiske forhold ved vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Det gøres gældende, at en vurdering af de faktiske omstændigheder medfører, at der ikke er tale om arbejdsudleje i denne sag.

Det gøres for det første gældende, at [virksomhed4] GbRs aktiviteter ikke udgør en integreret del af [virksomhed1] A/S' virksomhed med salg af foderanlæg. [virksomhed4] GbR udfører højt specialiseret arbejde, som på ingen måde kan udføres af [virksomhed1] A/S' egne ansatte. Det er derfor nødvendigt at udskille arbejdet med montering af foderudstyr til en selvstændig opgave, som kun kan udføres af særligt kvalificerede personer. Montering af foderudstyr kræver kompetencer, der afviger væsentligt fra de kompetencer, som den ansatte i [virksomhed1] A/S besidder, herunder salg og service, og dermed også fra de ydelser, som den ansatte i [virksomhed1] A/S' udfører.

Ligeledes har [virksomhed1] A/S udskilt arbejdet med montering af almindeligt inventar, som kan udføres af de fleste håndværkere, idet [virksomhed1] A/S' virksomhed kun indeholder salgsaktiviteter. Montering adskiller sig væsentligt fra salg, og udførslen er hhv. salgsaktiviteter og montering er klart adskilt mellem [virksomhed1] A/S' ansatte, og medarbejderne i [virksomhed4] GbR. [virksomhed1] A/S' ansatte udfører kun salgsaktiviteter, og medarbejderne i [virksomhed4] GbR udfører kun monteringsarbejde. Eftersom der således ikke er overlap ift., hvem der udfører en given aktivitet, kan montage af foderudstyr ikke anses for en integreret del af [virksomhed1] A/S' virksomhed.

Det er en klar forudsætning i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed. Denne betingelse er ikke opfyldt, hvorfor betingelserne ikke er opfyldt.

For det andet gøres det gældende, at [virksomhed1] A/S ikke har instruktionsbeføjelser over montørerne ansat i [virksomhed4] GbR. [virksomhed1] A/S formidler eventuelle ønsker fra selskabets danske kunder, og giver montørerne besked om eventuelle ændringer i foderanlægget. I det øjeblik montagen påbegyndes, så er det [virksomhed4] GbR der overtager korrespondancen med kunden herunder omkring ønsker eller ændringer. Det er således [virksomhed4] GbR der selvstændigt tilrettelægger, leder, fordeler, fører tilsyn, stiller arbejdsredskaber til rådighed, udpeger personalet og bestemmer arbejdstid i forbindelse med monteringsarbejdet. [virksomhed1] A/S' indgår blot aftalen med [virksomhed4] GbR omkring håndteringen af monteringsarbejdet - altså en helt sædvanlig entrepriseaftale.

Dette understøttes endvidere af, at [virksomhed1] A/S' eneste ansatte ingen kendskab har til det udførte monteringsarbejde, og dermed ikke ville være i stand til at instruere montørerne. Montørerne ansat i [virksomhed4] GbR er specialister.

Det gøres for det tredje gældende, at [virksomhed4] GbR bærer ansvaret for det udførte arbejde. Alle reklamationer vedrørende konstruktionen og monteringen af foderudstyret skal udbedres af [virksomhed4] GbR for egen regning. [virksomhed4] GbR bærer således ansvaret for, at det aftalte arbejde bliver udført tilfredsstillende. Dette medfører et økonomisk ansvar for det udførte monteringsarbejde, idet [virksomhed4] GbR skal udbedre fejl og mangler uden vederlag for arbejdet forbundet hermed. I de tilfælde, der har været mangler ved det udførte arbejde, har det været [virksomhed4] GbR, som har udbedret manglerne, herunder afholdt omkostningerne.

Det gøres for det fjerde gældende, at [virksomhed4] GbR selv har ansat personalet, og er frit stillet til antagelse af medhjælp. [virksomhed1] A/S har således ingen medindflydelse på antallet af personer, der skal udføre arbejdet eller deres kvalifikationer. [virksomhed4] GbR har retten til at udvælge de personer, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personerne vedrørende arbejdet samt pålægge personerne sanktioner, der er relaterede til personernes arbejde. [virksomhed1] A/S har ingen indflydelse på montørernes arbejdstider og ferier.

[virksomhed4] GbR er heller ikke på grund af ordren begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde fra andre i udlandet. [virksomhed4] GbR udfører således både arbejde for [virksomhed3] GmbH samt øvrige ordregivere.

Det gøres for det femte gældende, at [virksomhed4] GbR ejer de anvendte redskaber til brug for montering af foderudstyr. [virksomhed4] GbR medbringer det nødvendige udstyr til brug for montering af foderudstyret. [virksomhed4] GbRs virksomhed består i montering, hvorfor de ikke leverer materialer til foderanlæggene, idet det ikke er en naturlig del af deres virksomhed/entreprise.

Det gøres for det sjette gældende, at afregningsformen ikke alene kan medføre, at der ikke er tale om et entrepriseforhold. Det er ikke usædvanligt, at der i entrepriseforhold afregnes på baggrund af anvendte timer. Særligt hvis det kan være svært at fastlægge timerne der skal anvendes.

Det gøres derfor slutteligt gældende til den principale påstand, at der er en overvægt af forhold, der taler for, at [virksomhed4] GbR skal anses for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til det udførte montagearbejde for [virksomhed1] A/S. Der lægges især vægt på, at [virksomhed4] GbRs aktiviteter ikke udgør en integreret del af [virksomhed1] A/S' virksomhed, at [virksomhed1] A/Sikke har instruktionsbeføjelser over montørerne ansat i [virksomhed4] GbR, det udførte arbejde er specialistarbejde og at [virksomhed4] GbR bærer ansvaret for det udførte arbejde.

Det gøres i anden række gældende, at der ikke er udvist forsømmelighed ved manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er umiddelbart ansvarlig overfor det offentligt lige for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Eftersom de ansatte i [virksomhed4] GbR ikke kan anses for arbejdsudlejede eller ansatte til [virksomhed1] A/S, har [virksomhed1] A/S ikke udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og am-bidrag af det udbetalte vederlag. [virksomhed1] A/S har ingen indeholdelsespligt, idet der ikke er tale om arbejdsudleje. [virksomhed1] A/S kan derfor ikke holdes ansvarlig for betaling af manglende skat.

Der er i øvrigt tale om en konkret vurdering i forbindelse med karakterisering af udenlandsk arbejdskraft, herunder hvorvidt der er tale om en underentreprise eller arbejdsudleje, og det gøres gældende, at der er flere forhold der taler for at i [virksomhed4] GbR er selvstændig erhvervsdrivende i forholdet til [virksomhed1] A/S, hvorfor det ikke kan anses for forsømmeligt, at [virksomhed1] A/S ikke har indeholdt A-skat og am-bidrag.

[virksomhed1] A/S har således ikke haft grundlag for at anse de ansatte montører i [virksomhed4] GbR for arbejdsudlejede, og har dermed ikke udvidt forsømmelighed ved manglende indeholdelse. Der henvises til Landsrettens afgørelse i SKM2002.470ØLR, hvor Landsretten fandt, at virksomheden ikke havde handlet forsømmeligt ved ikke at have indeholdt A-skat m.v. i de udbetalte vederlag til skatteyderen. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger Landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat. På denne baggrund finder landsretten ikke, at forholdet har haft en sådan klarhed, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det samme gør sig gældende i nærværende sag, hvor vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed ikke fører til et entydigt resultat herunder navnlig fordi det mellem parterne står klart, at arbejdet ikke udgør en integreret del af [virksomhed1] A/S' virksomhed og da [virksomhed1] A/S i øvrigt ikke har nogen instruktionsbeføjelse. Der skal således foretages en konkret vurdering, og heller ikke i nærværende sag, har forholdet haft en sådan klarhed, at det kan lægges til grund, at [virksomhed1] A/S har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Subsidiære påstand

Det gøres gældende, at [virksomhed1] A/S kun er indeholdelsespligtig for arbejdsudlejeskat og am-bidrag af den faktisk udbetalte løn til medarbejderne i [virksomhed4] GbR, såfremt Landsskatteretten måtte finde, at ydelsen er omfattet af bestemmelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om arbejdsudleje.

Det følger af kildeskatteloven § 48 B, at A-skat for arbejdsudleje beregnes som 30 pct. af bruttoindtægten. Ved opgørelsen af trækgrundlaget må arbejdsgiver dermed skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget til udlejer, der skal anses for vederlag til den udlejede arbejdstager.

Det gøres derfor gældende, at [virksomhed1] A/S ikke er indeholdelsespligtig af det til [virksomhed4] GbR udbetalte vederlag, idet dette vederlag ikke udelukkende udgør løn til de ansatte montører i [virksomhed4] GbR.

****

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at de i [virksomhed4] GbR ansatte montører ikke er arbejdsudlejede til [virksomhed1] A/S, idet [virksomhed4] GbR skal anses for selvstændig erhvervsdrivende i overensstemmelse med cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.1 og 3.1.1.2, for den udførte underentreprise. [virksomhed1] A/S er således ikke indeholdelsespligtig for A-skat og am-bidrag af det udbetalte vederlag i perioden 1. januar 2018 til 30. juni 2020 til [virksomhed4] GbR."

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

"Vi vil i det følgende behandle følgende problemstillinger, som Skattestyrelsen fremhæver:

1) Integreret del af virksomheden

2) Instruktionsbeføjelser

3) Ansvar for arbejdet

4) Hæftelse

5) Materiale

ad 1) Integreret del af virksomheden

Skattestyrelsen gør for det første gældende, at monteringen udført af [virksomhed4] GbR, er en integreret del af virksomhedens forretningsområde. Skattestyrelsen begrunder dette med, at [virksomhed1] A/S sælger produkterne til landmanden inkl. montering.

Skattestyrelsen henviser til afgørelsen SKM2021.187.ØRL, som omhandlede, hvorvidt nogle ansatte i de udenlandske selskaber G4 og G5, der udførte arbejde for G1-koncernen i henhold til en række kontrakter, betegnet entreprisekontrakter, i skattemæssig henseende reelt måtte anses for ansat i denne koncern med den virkning, at de skulle have været beskattet i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. Vi mener ikke, forholdene i denne afgørelse kan sammenlignes med forholdene i nærværende sag.

I afgørelsen SKM2021.187.ØRL bestod det udførte arbejde af istandsættelse, malerarbejde, tømrerarbejde, byggepladsrengøring, murerarbejde, nedrivning, gipsarbejde, fugearbejde, betonarbejder og vinduesmontage, hvilket Landsretten betegner som "relativt ukomplicerede håndværksopgaver". Det kræver således ikke en "unik" kendskab til et afgrænset arbejdsområde, førend arbejdet kan udføres. I nærværende sag består det udførte arbejde af montering af foderudstyr i stalde og lignende, hvilket er højt specialiseret arbejde, med store konsekvenser til følge, såfremt arbejdet ikke udføres korrekt. Selve karakteren af det arbejde, der udføres i SKM2021.187.ØRL kan således ikke sammenlignes med karakteren af arbejdet udført af [virksomhed4] GbR, idet der er stor forskel på graden af behovet for specialisering i forbindelse med udførelse af arbejdet.

Vi fremhæver i den forbindelse sagen SKM2021.71.VLR, hvor Landsretten fandt, at en række kontrakter med en række udenlandske virksomheder vedrørende okulation, podning og nedklipning af roser skulle anses som entreprise. Landsretten lagde vægt på, at okulation, podning og nedklipning af roser er afgrænsede delprocesser i produktionen af roser. Derudover vil det for en branchekyndig være muligt at vurdere, om arbejdet er udført korrekt, og at arbejdets kvalitet vil være afgørende for resultatet. Der er således tale om specialiserede ydelser, der tilkøbes af den danske virksomhed. Okulation, podning og nedklipning af roser kan kun udføres af personer, som er specialiserede heri. Det udførte arbejde anses derfor for udskilt til en selvstændig virksomhed, uanset at der er tale om arbejdsprocesser i den samlede produktion af roser, og uanset at der er tale om sædvanlige arbejdsmetoder i produktionen af roser.

Det gøres gældende, at forholdene i SKM2021.71.VLR i højere grad er tilsvarende forholdene i nærværende sag. Dette skyldes, at arbejdet udført af [virksomhed4] GbR er højt specialiseret arbejde, som kun kan udføres af særligt kvalificerede personer. Dette understøttes af, at det ikke er [virksomhed1] A/S bekendt, at der skulle være andre i Danmark, der tilbyder samme specialiserede monteringsservice, da det endnu ikke er lykkedes [virksomhed1] A/S at finde en entreprenør i Danmark, der kan udføre arbejdet.

Vi fremhæver desuden afgørelsen SKM2013.251.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at entreprisekontrakten indgået mellem ejeren af en forlystelsespark (Spørger) og en underleverandør om opførelse og montering af en ny forlystelse indebærer, at der ikke er tale om skattemæssigt arbejdsudleje. Underleverandøren er specialiseret i opførelse og montering af forlystelser. Skatterådet lægger vægt på, at Spørgers kerneydelser ikke består i at opføre og montere forlystelser. Skatterådet anser i øvrigt ikke opførelse og montering af forlystelser for at udgøre et naturligt led i driften af spørgers forlystelsesvirksomhed.

Tilsvarende forholdene i SKM2013.251.SR driver [virksomhed1] A/S ikke virksomhed med montering af foderanlæg, men derimod med salg af foderanlæg og staldinventar inkl. montering m.v. [virksomhed1] A/S' kerneydelse er dermed salg, ikke virksomhed med montering, og monteringen kan ikke anses for at udgøre et naturligt led i driften af [virksomhed1] A/S' salgsvirksomhed. Det gøres således gældende, at SKM2021.187.ØRL ikke kan sammenlignes med forholdene i nærværende sag idet karakteren af arbejdet udført af [virksomhed4] GbR adskiller sig væsentligt fra arbejdet udført i SKM2021.187.ØRL. Sagen kan således ikke lægges til grund ved vurderingen af, hvorvidt arbejdet udført af [virksomhed4] GbR er en integreret del af virksomheden. Forholdene i nærværende sag er i højere grad tilsvarende forholdene i SKM2021.71.VLR, hvor Landsretten fandt, at det højt specialiserede arbejde med okulation, podning og nedklipning af roser ikke var en integreret del af virksomheden. Ligeledes underbygger Skatterådets bindende svar i SKM2013.251.SR, at monteringsarbejdet udført af de ansatte i [virksomhed4] GbR hverken kan anses for en del af [virksomhed1] A/S' kerneydelse eller som et naturligt led i driften af [virksomhed1] A/S' salgsvirksomhed.

Vi fastholder således, at monteringen udført af [virksomhed4] GbR, ikke kan anses for at være en integreret del af virksomheden.

ad 2) Instruktionsbeføjelser

Skattestyrelsen gør for det andet gældende, at instruktionsbeføjelse ikke forudsætter, at virksomheden selv har den fornødne faglige kompetence til at udføre opgaven, og henviser i den forbindelse til en leders kompetencer. Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1, at det det er en forudsætning, at det er den danske virksomhed, der reelt skal udøve arbejdsgiverbeføjelsen:

"Ved arbejdsudleje forudsættes det, at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse [...] Ved udøvelsen af selvstændig erhvervsvirksomhed forudsættes det omvendt, at den danske virksomhed ikke giver nærmere instrukser for arbejdets udførelse."

Ved vurderingen af, hvem der reelt udøver arbejdsgiverbeføjelserne, kan arbejdets kompleksitet have betydning for vurderingen. Det fremgår således af afsnit C.F.3.1.4.1, at ved arbejdsfunktioner af mindre kompliceret karakter, der ikke kræver større forkundskaber som f.eks. gartneriarbejder, lagerarbejde, eller arbejde som receptionist, vil en eventuel udenlandsk arbejdsleders instruktion og vejledning af medarbejderen have en mere underordnet betydning for arbejdets udførelse.

Omvendt kan det tale for, at den udenlandske arbejdsgiver selvstændigt står for arbejdstilrettelæggelsen, herunder udøver instruktion og vejledning m.v., hvis der er tale om klart afgrænsede og individualiserede ydelser i forhold til de ydelser, som den danske virksomhed udfører med egne ansatte. Det kan forekomme i forbindelse med, at den udenlandske virksomhed leverer ydelser, der kræver kompetencer, der afviger væsentligt fra de kompetencer, som de ansatte i den danske virksomhed besidder og dermed også fra de ydelser, som den danske virksomheds ansatte udfører.

Selvom instruktionsbeføjelser ikke nødvendigvis betyder, at arbejdsgiver skal kunne udføre de opgaver, som udføres af de ansatte, kræves det, at lederen har en vis indsigt i, hvordan arbejdet løbende skal struktureres, og hvordan slutproduktet skal se ud. Som anført i klageskrivelsen kan [virksomhed1] A/S ikke instruere i den type arbejdsopgave, [virksomhed4] GbR udfører, hvorfor [virksomhed1] A/S sjældent er til stede, når foderudstyret monteres.

Monteringsarbejdet udført af [virksomhed4] GbR er så specialiseret og kompliceret, at det kræver uddybende kendskab til monteringsarbejdet at udøve instruktionsbeføjelser over monteringsarbejdet. Der kræves således større forkundskaber at instruere i monteringen af foderanlægget, hvorfor [virksomhed4] GbRs instruktion og vejledning har væsentlig betydning for arbejdets udførelse og hvorfor der altid er en ledende medarbejder til stede til at instruere fra [virksomhed4] GbR i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

Det anføres desuden, at der er tale om klart afgrænsede og individualiserede ydelser i forhold til de ydelser, som den danske virksomhed udfører. De ansatte i [virksomhed4] GbR udfører således højt specialiseret monteringsarbejde, mens den danske ansatte udelukkende udfører salgsarbejde. Monteringsarbejdet og salgsarbejdet kræver vidt forskellige kompetencer, som ikke nemt kan tilegnes. [virksomhed1] A/S udøver således ikke reelt arbejdsgiverbeføjelser over de ansatte i [virksomhed4] GbR herunder, fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. [virksomhed1] A/S har ikke den fornødne indsigt til at påpege eventuelle fejl og mangler ved arbejdet.

[virksomhed1] A/S bestemmer heller ikke arbejdstiderne eller hvem der skal udføre arbejdet. Det gøres derfor sammenfattende gældende, at [virksomhed1] A/S ingen instruktionsbeføjelser har over [virksomhed4] GbR's ansatte.

ad 3) Ansvar for arbejdet

Skattestyrelsen gør for det tredje gældende, at [virksomhed4] GbR ikke bærer ansvaret for det udførte arbejde med den begrundelse, at der ikke er noget kontraktforhold mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] GbR.

Det er korrekt, at [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] GbR ikke har indgået en skriftlig aftale vedrørende udbedring i tilfælde af fejl og mangler. I de tilfælde, der har været mangler ved det udførte arbejde, har det dog været [virksomhed4] GbR, som har udbedret manglerne, herunder afholdt omkostningerne. Skattestyrelsen kan derfor ikke tilsidesætte realiteten mellem to kontraktsparter gennem flere år. [virksomhed1] A/S ville desuden i tilfælde af en konflikt kunne rette et erstatningskrav for manglende udbedring med hjemmel i retssædvane, da fejl og manglende gennem flere år er blevet udbedret uden yderligere omkostninger.

I afgørelsen SKM2021.71.VLR (som behandlet ovenfor vedr. okulation m.v. af roser) lægger Landsretten vægt på, at uanset at bestemmelsen om erstatningsansvar i entreprisekontrakterne ikke har været anvendt, tyder indholdet af kontrakterne på, at de udenlandske kontraktparter reelt - og ikke kun formelt - bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Landsretten lægger således vægt på, hvem der reelt bærer ansvaret for kontrakterne.

I nærværende sag har det været [virksomhed4] GbR, som har udbedret mangler ved monteringen, selvom der ikke er et kontraktforhold mellem parterne. Ud fra en realitetsbetragtning kan det således konkluderes, at [virksomhed4] GbR reelt bærer det økonomiske ansvar for monteringen, eftersom [virksomhed4] GbR skal udbedre fejl og mangler uden vederlag for arbejdet forbundet hermed. At dette ikke fremgår af et kontraktforhold, kan ikke tillægges afgørende betydning, idet [virksomhed4] GbR reelt har påtaget sig ansvaret for montering.

ad 4) Hæftelse

Skattestyrelsen gør for det fjerde gældende, at SKM2002.470.ØLR ikke er udtryk for gældende praksis. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til "adskillige nyere afgørelser" uden så meget at henvise til en afgørelse. Der er intet grundlag for at tilsidesætte en dom fra Østre Landsret. Det fastholdes derfor, at afgørelsen skal tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt [virksomhed1] A/S har haft grundlag for at anse de ansatte montører i [virksomhed4] GbR for arbejdsudlejede. Eftersom der er flere forhold der taler for, at [virksomhed4] GbR er selvstændig erhvervsdrivende i forholdet til [virksomhed1] A/S, kan det ikke anses for forsømmeligt, at [virksomhed1] A/S ikke har indeholdt A-skat og am-bidrag.

ad 5) Materiale

Skattestyrelsen bemærker, at [virksomhed1] A/S ikke har været behjælpelig med at belyse sagens fakta, idet selskabet ikke har indsendt det efterspurgte materiale.

Dette er vi ikke enige i. For det første har Skattestyrelsen efterspurgt dokumenter, som ikke er udarbejdet, herunder f.eks. entrepriseaftale mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] GbR. [virksomhed1] A/S kan således ikke indsende dokumenter, som ikke er udarbejdet. [virksomhed1] A/S har derimod svaret på Skattestyrelsens spørgsmål i forlængelse af udgående kontrol den 11. november 2020. Selskabets hovedaktionær og direktør har desuden taget kontakt til Skattestyrelsen den 18. juni 2021, hvor han har beskrevet de faktiske omstændigheder vedrørende virksomhedens aktiviteter. Ligeledes har selskabets hovedaktionær og direktør indsendt yderligere oplysninger i forbindelse med Skattestyrelsens forslag til afgørelse af den 15. juni 2021.

[virksomhed1] A/S har dermed ønsket, at sagen bliver tilstrækkeligt belyst. [virksomhed1] A/S har hjulpet hermed i det omfang, der har været muligt. En række af de dokumenter, Skattestyrelsen har anmodet om, eksisterer dog ikke, og kan naturligvis ikke fremsendes.

Vi fastholder dermed den tidligere fremsatte påstand om, at [virksomhed1] A/S ikke er ikke indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og am-bidrag af det til [virksomhed4] GbR udbetalte vederlag, da [virksomhed1] A/S ikke er indeholdelsespligtig af betalinger i henhold til arbejde udført af selvstændig ehrvervsdrivende."

Repræsentanten har efterfølgende den 17. december 2021 indsendt supplerende bemærkninger, hvoraf følgende fremgår:

"Den tyske virksomhed [virksomhed4] GbR monterer foderudstyret i de af [virksomhed1] A/S solgte foderanlæg. Omdrejningspunktet i sagen er, hvorvidt [virksomhed4] GbRs ansatte skal anses for ansatte i [virksomhed1] A/S. [virksomhed4] GbR har fremsendt vedhæftede erklæring vedrørende den underentreprise, de udfører for [virksomhed1] A/S. Erklæringen fremlægges i originalt eksemplar, på tysk, samt i en oversat version på dansk som bilag 1.

(...)

Erklæringen understøtter således de tidligere fremsendte argumenter i klagen indsendt den 21. oktober 2021 og bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse indsendt den 23. november 2021, herunder at [virksomhed4] GbR skal anses for at være en underentreprenør/selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor [virksomhed1] ikke er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for arbejdet udført af [virksomhed4] GbRs ansatte i Danmark."

Repræsentanten har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

"Skatteankestyrelsen lægger vægt på, at [virksomhed1] A/S bar det væsentligste ansvar og risiko for arbejdsresultatet, samtidig med at [virksomhed1] A/S' direktør gav instruktioner til de to ejere af [virksomhed4] GbR i forbindelse med både opstart af hvert projekt og løbende under arbejdets udførelse, hvilket indikerer et tjenesteforhold.

For det første gøres det gældende, at [virksomhed1] A/S' direktør ikke har givet instruktioner til de to ejere af [virksomhed4] GbR eller deres ansatte hverken i forbindelse med opstart af et projekt eller under arbejdets udførelse. [virksomhed4] GbR udfører højt specialiseret monteringsarbejde, som [virksomhed1] A/S' direktør ingen forudsætninger har for at instruere i. Montering af foderanlæg er en så specialiseret ydelse, at det ikke har været muligt at finde en dansk underleverandør, der kan udføre monteringsarbejdet.

[virksomhed1] A/S' direktør er sælger, og har hverken kundskab inden for monteringsarbejde generelt inden for et så højtspecialiseret område som montering af foderanlæg. [virksomhed1] A/S' direktørs instruktion begrænser sig til udpegningen af i hvilken stald foderanlægget skal monteres, herunder om kunden har særlige krav til tidshorisont m.v. [virksomhed1] A/S har således ingen instruktionsbeføjelser over selve monteringsarbejdet, men alene en formidlingsrolle i forbindelse med opstart af projekter. Hvis der undervejs opstår spørgsmål eller forhindringer ifm. monteringsarbejdet inddrages [virksomhed1] A/S sædvanligvis ikke - [virksomhed4] GbR afklarer stort set alle spørgsmål/udfordringer direkte med den danske kunde (landmanden).

For det andet gøres det gældende, at [virksomhed1] A/Sikke bar det væsentligste ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Såfremt der undervejs i monteringsarbejdet har vist sig udfordringer, har [virksomhed4] GbR selv stået for kommunikationen med den danske kunde, herunder håndteret evt. udbedring undervejs i processen. Hvis en kunde har reklameret over monteringsarbejdet til [virksomhed1] A/S efter monteringen, har [virksomhed1] A/S videreformidlet problemet til [virksomhed4] GbR, som umiddelbart herefter har udbedret problemet med fodringsanlægget. Alle reklamationer m.v. er derfor håndteret undervejs i projektet eller i umiddelbar forlængelse heraf, og er løst ved [virksomhed4] GbR's udbedring. [virksomhed4] GbR bærer således det reelle ansvar ved monteringsarbejdet.

Yderligere dokumentation

[virksomhed4] GbR har fremsendt en liste over de timelønninger, som udbetales til de tyske medarbejdere i [virksomhed4] GbR. Timelønningerne er oplistet for både 2018, 2019 og 2020. Vi har vedlagt denne liste over timelønningerne til brug for beregning af arbejdsudlejeskat, A-skat samt arbejdsmarkedsbidrag i det tilfælde, at Landsskatteretten ikke giver medhold i klagen.

Som det fremgår af opgørelsen, er den timeløn, som medarbejderne reelt har fået udbetalt fra [virksomhed4] GbR noget lavere, end det vederlag [virksomhed1] A/S har betalt. Det er er medarbejdernes reelle timeløn der skal anvendes ved beregning af arbejdsudlejeskat, A-skat samt arbejdsmarkedsbidrag."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse truffet af Skattestyrelsen stadfæstes med en skærpelse.

Vi kan tiltræde forslaget med følgende bemærkninger:

Skattestyrelsen har ved kontrolbesøg konstateret, at [virksomhed1] A/S, der driver virksomhed med fodringsanlæg og staldinventar, benytter det tyske selskab [virksomhed4] GbR til montagearbejde, service og reparation, og vi har bedt om selskabets regnskabsmateriale herom. Da vi ikke har modtaget dette, har vi indhentet selskabets bankkontoudtog for perioden 1.1.2018 - 30.6.2020, som er gennemgået sammen med de mundtlige forklaringer afgivet af den udenlandske arbejdskraft og selskabets ejer og direktør, [person1], i forbindelse med kontrollen og selskabets bemærkninger til vores forslag til afgørelse.

Gennemgangen har ført til, at selskabet er pålagt at efterbetale a-skat og am-bidrag med i alt 1.015.005 kr. for perioden, idet vi har anset den udenlandske arbejdskraft for arbejdsudlejet

Efterbetalingen er pålagt med henvisning til kildeskattelovens §§ 2, stk. 1, nr. 3, og stk. 5, 43, stk. 1, 46, stk. 1, 48 B, stk. 1, 49 A, stk. 2, nr. 8, 69, stk. 1, arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1, 2 og 7 og opkrævningslovens § 5, hvorefter selskabet skal opgøre og indeholde a-skat og am-bidrag af sine ansattes løn, og Skattestyrelsen kan ansætte dette tilsvar skønsmæssigt, hvis det ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber.

Selskabet har overfor os og i forbindelse med klagesagen gjort gældende, at det ikke har arbejdsgiverforpligtelser overfor den udenlandske arbejdskraft, idet det tyske selskab er antaget som er en selvstændig underentreprenør.

Det er dog vores opfattelse, at selskabet efter en samlet vurdering må anses for at være den reelle arbejdsgiver, idet vi herved for det første har lagt vægt på, at selskabet sælger staldinventar til sine kunder inklusiv levering, og at montagearbejdet derfor må anses for en integreret del af selskabets forretningsområde.

Endvidere har vi lagt vægt på, at der ikke er skriftlige aftaler mellem parterne, at selskabets direktør kommer på pladserne, hvor der skal udføres arbejde, i forbindelse med monteringens start for at forklare de aktuelle specielle aftaler og opgaver, at selskabet har det fulde ansvar for evt. fejl og mangler overfor kunden, at der afregnes på timebasis og kun betales for medarbejdernes løn, da disse kun medbringer lidt håndværktøj, ligesom selskabet indkøber og leverer alt det materiale, der skal anvendes på arbejdspladsen.

Selvom det er oplyst, at det tyske selskab bestemmer, hvilke og hvor mange medarbejdere, de vil stille med, har retten til at pålægge medarbejderne sanktioner og afskedige dem og bestemmer arbejdstid og ferie, er det fortsat vores opfattelse, at forholdene omkring instruktionsbeføjelse, afregningsform, regning og risiko er de væsentligste og indikerer, at det tyske selskab alene leverer en arbejdsydelse.

Vi har herved henvist til vores Juridiske Vejledning, afs. C.F.1.4.2 og SKM 2014.478.SKAT.

Skatteankestyrelsen er enig i vores afgørelse om, at det udenlandske selskab ikke kan anses for selvstændig underentreprenør, og foreslår den påklagede afgørelse stadfæstet for så vidt angår de ansatte hos [virksomhed4] GbR, men foreslår for så vidt angår de to ejere af det tyske selskab, som selv har deltaget i arbejdet for [virksomhed1] A/S, at afgørelsen ændres.

Der er herved henvist til SKM 2014.407.SR, SKM 2019.87.ØLR og SKM 2020.206.LSR, hvoraf det fremgår, at såfremt en hvervtager er ejer af sin egen virksomhed og dermed ikke ansat i den, kan reglerne om arbejdsudleje ikke benyttes.

Der er endvidere henvist til Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. B.3.1.1, jf. Højesterets dom gengivet i U.1996.1027H, om kriterierne for afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende.

På grundlag af de samme faktiske forhold som ovenfor gennemgået, er det Skatteankestyrelsens opfattelse, at det tyske selskabs ejere må anses for lønmodtagere i relation til det danske selskab.

Skatteankestyrelsen henviser til kildeskattelovens §§ 2, stk. 1, nr. 1, og 48, stk. 8, og foreslår afgørelsen hjemvist til os til fornyet beløbsmæssig opgørelse efter disse bestemmelser.

Vi kan tiltræde ændringsforslaget.

Skatteankestyrelsen har tiltrådt vores skønsmæssige opgørelse af beregningsgrundlaget som selskabets samlede betalinger til det tyske selskab. Som det fremgår af vores afgørelse, kan vi dog imødekomme selskabets subsidiære påstand om, at den faktisk udbetalte løn kan lægges til grund for beregningen, såfremt selskabet kan dokumentere disse beløb. Lønningerne skal opgøres efter danske regler og omfatter alt, hvad der udbetales til medarbejderne, herunder diæter, frie goder m.m.

Da vi således finder, at [virksomhed1] A/S skal anses for arbejdsgiver i relation til medarbejderne fra [virksomhed4] Gbr., finder vi også, at selskabet hæfter for betalingen af de indeholdelsespligtige beløb. Vi har herved lagt vægt på, at selskabet i forvejen er arbejdsgiver, og at der ikke ses at være fremlagt oplysninger, der godtgør, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse og indbetaling af a-skat og am-bidrag."

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen har i sin udtalelse beskrevet, at [virksomhed1] A/S sælger staldinventar til sine kunder inklusiv levering. Vi skal gøre opmærksom på, at [virksomhed1] A/S ikke leverer staldinventer, men derimod sælger vådfodringsanlæg til svinestalde. Montering af vådfodringsanlæg er et meget svært og kompliceret arbejde, som alene kan udføres af højt specialiserede leverandører.

For at bibringe en forståelse af det monteringsarbejde, der udføres, har vi vedlagt 2 billeder som bilag 5 og 6 i sagen, der viser installationen af et vådfoderanlæg. Det fremgår her tydeligt, at det er meget teknisk arbejde, idet alle rør og ledninger skal sammensættes fuldstændig korrekt. Hvis dette ikke sker, kan sammensætningen i foderet blive forkert, og dette kan være meget skadeligt for de dyr, som skal spise foderet.

Som eksempel kan nævnes, at hvis vådfoderanlægget ikke installeres korrekt, kan mængden af protein i foderet blive for høj, hvilket vil medføre tab af besætning for ejeren af dyrene, idet. f.eks. smågrise ikke kan tåle for store mængder af protein.

Økonomisk risiko

Skattestyrelsen lægger vægt på, at [virksomhed1] A/S har det fulde ansvar for eventuelle fejl og mangler overfor den kunde, som har bestilt et vådfoderanlæg. Dette er ikke korrekt.

Som forklaret i seneste indlæg af den 21. august 2023, er det [virksomhed4] GbR der har stået for kommunikationen med kunden og udført udbedring i det tilfælde, at der har været fejl i det fodrings- anlæg, som blev monteret. Udbedring er sket på [virksomhed4] GbR's regning. Vi fremlægger derfor dokumentation for, hvorledes reklamationer m.v. er håndteret i det indbyrdes forhold mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] GbR:

I perioden fra 30. september 2019 til 6. oktober 2019, er fire montører fra [virksomhed4] GbR i Danmark for at montere et vådfoderanlæg efter aftale med [virksomhed1] A/S. Monteringsarbejdet udføres for en virksomhed beliggende i [by2].

Den 1. oktober 2019 modtager [person1], direktøren i [virksomhed1] A/S, en opringning fra [person6], administrerende direktør i selskabet [virksomhed5] A/S, CVR-nr. [...4]. [person6] oplyser, at [virksomhed4] GbR i forbindelse med et tidligere udført monteringsarbejde for firmaet ikke har samlet 3 stk. rustfri ståltanke på hver 10T korrekt, da de første gang [person6] fylder dem helt op, viser sig at være utætte. Som supplement til opringningen sender [person6] også 2 billeder på MMS af de utætte tanke. Disse to billeder af 1. oktober 2019 er vedhæftet som bilag 7 og 8 i sagen.

[person1] kontakter straks [person2] fra [virksomhed4] GbR, og videregiver reklamationen fra [virksomhed5] A/S. [person2] flytter derfor den 2. oktober 2019 de to ansatte montører hos [virksomhed4] GbR - [person4] og [person5] - fra projektet i [by2] til [virksomhed5] A/S for straks at udbedre fejlen i monteringsarbejdet.

De 2 montører, [person5] og [person4], arbejder hele dagen den 2. oktober 2019 hos [virksomhed5] A/S med at skille alle 3 beholdere ad, hvorefter de samler dem med ny lim igen. Årsagen til de utætte beholdere var, at der oprindeligt var anvendt for lidt lim, som derfor ikke kunne holde tæt ved fulde beholdere. [person5] og [person4] arbejdede til meget sent for at få udbedret arbejdet. Vi har vedhæftet en bekræftelse fra [person6] på, at [person5] og [person4] den 2. oktober 2019 har udbedret reklamationen fra [virksomhed5] A/S som bilag 9.

Vi vedlægger desuden kopi af timesedler for [person5] og [person4] i perioden 30. september 2019 til 3. oktober 2019 som bilag 10. Heraf fremgår, at hverken [person5] eller [person4] har udført arbejde den 2. oktober 2019. [virksomhed1] A/S har således ikke betalt timeløn for [person5] eller [person4]' udbedring af reklamationen fra [virksomhed5] A/S, som blev udført den 2. oktober.

Ovenstående beskrivelse af [virksomhed4] GbR's udbedring af en reklamation uden beregning viser således, at [virksomhed4] GbR bærer det økonomiske ansvar for det monteringsarbejde, de udfører. I alle de tilfælde, hvor der har været en reklamation over monteringen af et vådfoderanlæg, har [virksomhed1] A/S videreformidlet problemet til [virksomhed4] GbR, som umiddelbart her- efter har udbedret problemet med fodringsanlægget uden betaling for udbedringsarbejdet.

Vi fastholder derfor vores anbringende om, at [virksomhed1] A/S på ingen måde bærer det væsentligste ansvar og risiko for arbejdsresultatet. [virksomhed4] GbR har det fulde ansvar for eventuelle fejl og mangler overfor kunden - [virksomhed1] A/S har blot videreformidlet reklamationen i de tilfælde, denne ikke er givet direkte til [virksomhed4] GbR."

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje. Repræsentanten fastholdt også den subsidiære påstand om, at der skal ske nedsættelse af beregningsgrundlaget til den faktisk udbetalte løn. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanten fremhævede blandt andet, at det i henhold til personskattecirkulæret ikke er et krav, at der er oprettet en entreprisekontrakt mellem parterne, for at underleverandører kan anses for at være selvstændige erhvervsdrivende. I forhold til den subsidiære påstand henviste repræsentanten til den på retsmødet fremlagte timeopgørelse, der efter det oplyste, er en liste over timelønninger, der udbetales til de tyske medarbejdere. Adspurgt oplyste repræsentanten, at selskabets underleverandør primært arbejder for selskabet, men at de også har andre kunder, derudover oplyste repræsentanten, at anlæggene altid sælges inkl. montering, da det er en meget specialiseret opgave.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at selskabets hæftelse for manglende indeholdelse forhøjes. Skattestyrelsen oplyste, at hvis der kan fremlægges dokumentation for de faktiske udgifter til løn, er Skattestyrelsen enig med selskabet i, at dette skal danne grundlag for indeholdelsen. Skattestyrelsen bemærkede derudover, at der er tale om en integreret ydelse, da fodreanlæg altid sælges inkl. montering og selskabets direktør selv har udtalt, at han kommer på pladsen, hvor anlæggene installeres og giver besked til montørerne, hvorfor selskabet må anses for at have den økonomiske risiko og instruktionsbeføjelse.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår i første række spørgsmålet om, hvorvidt selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft vedrørende montageydelser udgør arbejdsudleje/lønmodtagerforhold med deraf følgende forpligtelse til at indeholde A-skat og AM-bidrag af de vederlag, som den udenlandske kontraktpart modtog for udført arbejde i perioder i 2018, 2019 og 2020.

Hvis selskabet findes at være indeholdelsespligtigt, drejer sagen sig i anden række om, hvorvidt selskabet hæfter for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Retsgrundlag

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje). Personer, der er stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, er ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag.

Efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR.

I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængigt af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.

Der fremgår følgende af forarbejderne til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, i lovforslag nr. 130B af 24. februar 1982, de almindelige bemærkninger:

"En arbejdstager anses i henhold til trækaftalen for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed..."

Landsskatteretten har i afgørelse af 23. marts 2020 offentliggjort som SKM2020.206 fundet, at en person som selvstændig erhvervsdrivende ikke kunne arbejdsudleje sig selv, men derimod var at anse som lønmodtager.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag ved personer der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR, og tillige til Højesterets domme af 21. april 2022 samt af 29. november 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at arbejdsudlejereglerne forudsætter, at arbejdstageren stilles til rådighed af en anden person til at udføre arbejde i en andens virksomhed, jf. forarbejderne og SKM2020.206.LSR.

Selskabet har oplyst, at den udenlandske virksomhed blev repræsenteret af de to ejere ved udførelse af monteringsarbejdet. Derudover fremgår det af fakturaer samt selskabets timeopgørelser, at ejerne af den udenlandske virksomhed også udførte arbejde for selskabet. Af timeopgørelserne fremgår, at de to ejere i 2020 i alt arbejdede henholdsvis 163,5 timer i 2018, 847,50 timer i 2019 og 2902,75 timer for selskabet. De to ejere af den udenlandske virksomhed, [person2] og [person3] ses således ikke at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. I forhold til ejerne skal forholdet vurderes efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Selskabet udbyder et komplet program til dansk svineproduktion inden for fodringsteknik, mølleri og staldinventar. Selskabets formål er blandt andet at drive handel med fodringsanlæg. Fodringsanlæggene sælges som et samlet produkt inklusive montering og programmering ude hos køberen. Selskabet har oplyst, at monteringen af fodreteknik er højt specialiseret. Montageopgaven er således arbejder, der forudsættes at blive udført i forbindelse med salg, hvorfor montageopgaven anses for at udgøre et naturligt led i driften. Disse to retsmedlemmer finder, at arbejdet er en integrerende del af selskabets virksomhed.

Selskabet har ikke egne montører ansat, hvilket ikke i sig selv kan medføre, at arbejdsopgaven er udskilt. Der er ikke indgået kontrakter mellem selskabet og den udenlandske virksomhed. Det er således ikke muligt at fastslå, hvilket ansvar og risiko den udenlandske virksomhed bar. Den fremlagte mailkorrespondance af 26. september 2023, der er indhentet under klagesagens behandling, samt arbejdstimeseddel, hvoraf fremgår, at der ikke er bogført timer den 2. oktober 2019, anses ikke at dokumentere, at den udenlandske virksomhed har udført reklamationsarbejde i et kontraktforhold. Betalingerne til den tyske virksomhed bestod af timebetalinger for udført arbejde. Selskabet har desuden afholdt omkostningerne til materialet, ligesom selskabet har betalt for overnatning, kørselstimer, og tillæg i forbindelse med overarbejde. Selskabets direktør har indledningsvis forklareret, at han var til stede på arbejdsstedet med jævne mellemrum, fulgte med i fremdriften og var involveret i instruktion i forhold til ændringer i projekterne. På Skattestyrelsens kontrolbesøg oplyste ejerne af den udenlandske virksomhed, at de udelukkende arbejdede for selskabet, samt at de havde gjort det i en periode på ca. 8 år.

Disse to retsmedlemmer finder derfor, at den udenlandske virksomhed ikke i realiteten har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det kan herefter ikke føre til et andet resultat, at selskabet har oplyst, den udenlandske virksomhed medbragte det nødvendige håndværktøj til monteringen.

På baggrund af ovenstående finder disse to retsmedlemmer ud fra en samlet vurdering, at der foreligger arbejdsudleje, for at så vidt angår de ansatte i den udenlandske virksomhed, omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Disse to retsmedlemmer finder ligeledes på baggrund af ovenstående efter en samlet vurdering, at ejerne af den udenlandske virksomhed, [person2] og [person3], har været i et tjenesteforhold til selskabet i forbindelse med udførslen af arbejdet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Selskabet var bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdere må anses for arbejdsudlejede og i et tjenesteforhold. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR, SKM2022.228.HR og U2022.483.

Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget til 851.555 kr. for indkomståret 2018, 1.067.335 kr. for indkomståret 2019, samt 932.251 kr. for 1. januar 2020 til 30. juni 2020. Beregningsgrundlaget er selskabets samlede betalinger til den udenlandske virksomhed.

Under klagesagens behandling har selskabet har fremlagt en liste over de timelønninger, som udbetales til de tyske medarbejdere i [virksomhed4] GbR i 2018 til 2020. Selskabet har også fremlagt timeopgørelser og fakturaer for 2018 til 2020.

På baggrund af dette finder disse to retsmedlemmer, at beregningsgrundlaget skal opgøres til den faktiske udbetalte løn til de udenlandske arbejdere som følger af den fremlagte liste over timelønninger og timeopgørelser. Det indeholdelsespligtige beløb skal opgøres således, at der skal indeholdes med 55 % i A-skat af den del af beregningsgrundlaget, der ifølge timeopgørelserne kan henføres til [person3] og [person2]s arbejde, og 30 % i arbejdsudlejeskat af den del af beregningsgrundlaget, der ifølge timeopgørelserne kan henføres til arbejde udført af de ansatte medarbejdere hos den tyske virksomhed. Opgørelsen af beregningsgrundlaget hjemvises til Skattestyrelsen.

Et retsmedlem finder, at selskabet udbyder et komplet program til dansk svineproduktion inden for fodringsteknik, mølleri og staldinventar. Selskabets formål er blandt andet at drive handel med fodringsanlæg. Fodringsanlæggene sælges som et samlet produkt inklusive montering og programmering ude hos køberen. Montageopgaven er således arbejder, der udføres som et naturligt led i driften. Dette retsmedlem finder derfor, at arbejdet er en integreret del af selskabets virksomhed, selvom det ikke udgør virksomhedens kerneydelse.

Spørgsmålet er herefter, om arbejdsydelserne med montering af fodreanlæg - uanset at selskabet ikke havde egne ansatte til opgaverne, og således ville kunne udskilles - var tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed.

Dette retsmedlem lægger til grund, at der ved montering af fodringsanlæggene er tale om en specialiseret ydelse, at den udenlandske underentreprenør selv medbringer det værktøj, der skal anvendes til monteringen, at reklamation klares mellem slutkunden og underleverandøren, og at selskabet ikke selv har den nødvendige viden til at kunne forestå installationerne, give instruktioner og kontrollere montørerne. Selskabet har desuden oplyst, at underentreprenøren også har andre kunder end selskabet, og at underentreprenøren selv bestemmer antallet af arbejdere, vælger den arbejder, der skal udføre arbejdet, og har ret til at opsige den person. Hertil kommer, at det ikke er et krav om oprettelse af entreprisekontrakt ved anvendelse af underleverandører, ligesom afregning efter faktisk forbrug også ses i andre brancher blandt faste samarbejdspartnere.

På baggrund af ovenstående finder dette retsmedlem, at det omhandlende arbejde er udført som led i et entrepriseforhold, og som følge heraf er selskabet ikke indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med det arbejde, som den udenlandske underentreprenør har udført for selskabet i perioden 1. januar 2018 - 30. juni 2020.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.