Kendelse af 30-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 19-12-2024

Journalnr. 21-0101341

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Kan selskabet anvende brugtmomsordningen?	Nej	Ja	Stadfæstelse
Er betingelserne for at anvende momslovens § 34 opfyldt?	Nej	Ja	Stadfæstelse
Afgiftstilsvar for perioden 1. august 2016-31. december 2016.	4.274.753 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2017-30. juni 2017.	4.705.301 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2017-31. januar 2018.	5.908.574 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet), CVR nr. [...1], har haft til formål at drive virksomhed med autoophug.

Selskabet har opkøbt bl.a. trafikskadede biler fra forsikringsselskaber, som forsikringsselskaberne har modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning. Selskabet har herefter videresolgt bilerne eller reservedele fra bilerne og opgjort salgsmomsen efter brugtmomsordningen. (Disse biler kaldes herefter forsikringsbiler).

Skattestyrelsen har anmodet om oplysninger for perioden 1. juli 2016 - 31. januar 2018 til brug for gennemgang af selskabets afregning af moms i forbindelse med køb af biler fra forsikringsselskaber og videresalget heraf.

Skattestyrelsen har modtaget kontokort for udvalgte konti i bogføringen samt resultatopgørelse, balance, internt regnskab og revisionsprotokolat for kontrolperioden.

Skattestyrelsen har herefter anmodet selskabet om at identificere de biler, som er indkøbt hos forsikringsvirksomheder og solgt efter brugtmomsreglerne samt kopi af den pågældende salgsfaktura.

Selskabet har over for Skattestyrelsen fremlagt salgsfaktura på forsikringsbiler solgt efter brugtmomsordningen til kunder inden for EU og til kunder i Danmark. Derudover har selskabet fremlagt købsbilag fra forsikringsvirksomheder, hvorpå det er oplyst, at disse købsbilag vedrører forsikringsbiler solgt til kunder i EU.

Skattestyrelsen har ikke godkendt selskabets anvendelse af brugtmomsordningen. Skattestyrelsen henviser til Højesterets dom af 9. april 2019, offentliggjort i SKM2019.230.HR, hvor Højesteret har fastlagt, at salg af forsikringsbiler ikke er omfattet af momslovens § 69, stk. 1.

Skattestyrelsen har i afgørelsen anerkendt de salg, hvor selskabet har dokumenteret, at køber er momsregistreret, og at bilen i forbindelse med salget er transporteret til et andet EU-land, og som Skattestyrelsen dermed mener opfylder betingelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har godkendt de indsendte købererklæringer, der er udfyldt, og hvor købers identitet kan verificeres i VIES-systemet som dokumentation for, at der er sket fysisk transport af bilerne til andre EU-lande. Herudover har selskabet fremsendt CMR-fragtbreve og i nogle tilfælde carVertical rapporter. Skattestyrelsen har gennemgået rapporterne, og i de tilfælde, hvor der i rapporterne er er registreret oplysninger vedrørende service eller registrering af bilen umiddelbart efter salgstidspunktet, er transporten til et andet EU-land ifølge styrelsen dokumenteret.

I de tilfælde, hvor selskabet kun har indsendt en carVertical-rapport med oplysninger om f.eks. potentielle skader, har Skattestyrelsen ikke anerkendt bilerne for transporteret til andre EU-lande.

Skattestyrelsen har ikke anset det faktum, at der er sket flere salg til samme personer eller virksomhed som tilstrækkelig dokumentation for, at køberen er en afgiftspligtig person.

Efter anmodning fra Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant fremsendt navne på nogle af de købere, som ifølge repræsentanten er afgiftspligtige personer. Repræsentanten har henvist til omfanget af handler til samme virksomhed. Repræsentanten har henvist til følgende af selskabets købere:

"...

Som lovet sender vi her eksempler på de salg, som Skattestyrelsen har efteropkrævet dansk salgsmoms af med den begrundelse, at bilerne ikke retmæssigt er omfattet af nul-sats ved salg til udlandet jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

1. Køber er noteret som [person1], som har i den periode sagen omhandler har købt 19 biler. Land er angivet til Litauen.

Ved en simpel søgning på nettet ses det, at [person1] er direktør i [virksomhed2] UAB i Litauen, hvor branchen er angivet til "biler". Det må derfor alt andet lige have formodningen for sig, at de 19 biler er købt som afgiftspligtig person.

2. Køber er noteret som [virksomhed3], og er i perioden som sagen omhandler, noteret for 79 køb af biler. Land er angivet til Polen.

Allerede i købers navn må det have formodningen for sig, at der her er tale om en virksomhed inden for bilbranchen, og en hurtig google søgning viser da også, at der er tale om et større biludlejningsfirma i [by1] i Polen. Yderligere er det vores opfattelse, at antallet at biler også må indikere, at der er tale om en afgiftspligtig køber.

3. Køber er noteret som [virksomhed4], som i perioden er noteret for 4 køb af biler. Land er angivet til Tyskland.

Her må navnet allerede lede til den formodning, at der er tale om en afgiftspligtig køber.

Ovenstående er blot eksempler på de flere hundrede transaktioner, som Skattestyrelsen har efteropkrævet dansk moms af ved sin kontrol af [virksomhed1] A/S, trods det er i strid med reglerne for EU-salg uden moms i perioden sagen omhandler, og det klart må have formodningen for sig, at der er tale om salg til afgiftspligtige personer i andre EU-lande.

..."

Skattestyrelsen har i afgørelsen konstateret, at der er sket flere salg til [person1] og [virksomhed3]. Skattestyrelsen har ikke kunne bekræfte købernes identitet ved et gyldigt eller historisk gyldigt momsnummer.

Selskabets repræsentant har anmodet om aktindsigt i alle kontrolsager fra 1. januar 1995 til datoen for anmodningen. Skattestyrelsen har imødekommet denne anmodning.

Selskabets repræsentant har oplyst, at det daværende SKAT i perioden 1998 til 2019 har udført 12 kontroller af selskabet. Rapporterne for kontrollerne har blevet fremlagt. Nogle af kontrollerne er foretaget på baggrund af henvendelse fra udenlandske skattemyndigheder. En række af kontrolbesøgene har konkret omhandlet selskabets momsforhold, herunder selskabets anvendelse af brugtmomsordningen. I klageperioden har det daværende SKAT blandt flere foretaget nedenstående kontroller, der har vedrørt brugtmomsordningen.

SKAT har foretaget en kontrol af selskabet primo 2015. Kontrollen af selskabet blev foretaget på baggrund af en anmodning fra de tyske skattemyndigheder. Af kontroloplysningerne fremgår, at nogle af bilerne er opkøbt af forskellige forsikringsselskaber. SKAT har konstateret, at selskabet ikke har kunnet bruge brugtmomsordningen på fem af de solgte biler, da der var tale om nye biler. Disse fem biler er ikke opkøbt af forsikringsselskaber.Af kontrolrapporten fremgår, at selskabet efterfølgende har fået vejledning i reglerne for brugtmomsordningen af SKAT, og at selskabet er blevet bedt om at korrigere regnskabet.I samme periode har SKAT foretaget en lignende kontrol af salget af en bil. Også her har SKAT konstateret, at bilen var ny og brugtmomsordningen ikke kunne anvendes.

I 2017 har SKAT igen foretaget en kontrol af selskabets salg af biler på baggrund af en anmodning fra de polske skattemyndigheder. SKAT har konstateret, at der er tale om en ny bil, og at brugtmomsordningen ikke finder anvendelse.

En lignende kontrol bliver foretaget i 2019.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 14.888.628 kr. for perioden 1. august 2016 - 31. januar 2018, idet Skattestyrelsen ikke anser selskabet for at opfylde betingelserne for at anvende brugtmomsordningen. Derudover anser Skattestyrelsen ikke selskabet for at opfylde betingelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har truffet tre afgørelser som vedrører samme forhold, men forskellige afgiftsperioder. Den første afgørelse vedrører afgiftsperioden 1. august 2016 - 31. december 2016, den anden vedrører afgiftsperioden 1. januar 2017 - 30. juni 2017, og den tredje vedrører afgiftsperioden 1. juli 2017 - 31.janaur 2018.

Begrundelserne for de tre afgørelser er ens.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

" ...

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at reglerne for brugtmoms (momslovens kapitel 17) ikke finder anvendelse på selskabets salg af forsikringsbiler, og at salgsmoms derfor i stedet skal beregnes efter de almindelige regler. Selskabets køb af biler fra forsikringsvirksomheder anses ikke for at opfylde betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1-5.

Som det fremgår af den Juridiske Vejledning 2016-1 er forsikringsselskabers videresalg af varer, der er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af skadeserstatning, ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Det er fastslået i praksis, jf. Vestre Landsrets deldom af 18. december 2013 (SKM2014.259), at betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne ikke er opfyldt ved køb af forsikringsbiler. Dette fremgår også af Vestre Landsrets dom af 20.06.2017 (SKM2017.443) og Højesteret dom af 09.04.2019 (SKM2019.230.HR).

Forsikringsvirksomheder er i den forbindelse ikke en "ikke afgiftspligtig person".

Det er først med virkning fra d. 15.04.2019 ved en ændring af momsbekendtgørelsen gjort muligt at anvende reglerne om brugtmoms ved køb af forsikringsbiler, jf. omtalen fra den Juridiske Vej- ledning gengivet under punkt 1.3.

Da bilerne er solgt efter brugtmomsordningen, og da selskabets køb af forsikringsbiler ikke opfylder betingelserne i momslovens § 69, kan selskabet ikke anvende brugtmomsordningen og derved opnå et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb efter momslovens § 71. Selskabets moms skal derfor beregnes efter de almindelige regler ved salg af forsikringsbiler i kontrolperioden, jf. momslovens § 4 og § 27 stk. 1, hvoraf fremgår, at afgiftsgrundlaget er vederlaget, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

De pågældende fakturabeløb bygger på tal, der indeholder moms. Salgsmomsen beregnes derfor som 20 % af omsætningen (vederlaget), jf. momslovens § 27, stk. 1.

Heri skal der ved opgørelsen af salgsmoms fratrækkes den moms, som selskabet har afregnet ved hver enkelt bil.

I de tilfælde, hvor selskabet har indsendt dokumentation for at køber var momsregistreret og at bilerne er transporteret ud af landet i forbindelse med salget, har Skattestyrelsen godkendt selskabets anmodning om momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Selskabet har siden ændrings- forslaget i den forbindelse anmodet om gentagne udsættelser af Skattestyrelsens ansættelsesfrister i sagen med henblik på at dokumentere dette.

Skattestyrelsen har efter gennemgang af selskabets oplysninger herefter opgjort yderligere salgs- moms for månederne august - december 2016 således:

Salgsmoms til efteropkrævning	Beløb, kr.
August måned 2016 opgjort til	584.281
September måned 2016 opgjort til	818.853
Oktober måned 2016 opgjort til	890.788
November måned 2016 opgjort til	1.068.476
December måned 2016 opgjort til	912.355
Momstilsvar til efteropkrævning	4.274.753

Der henvises til vedlagte bilag til sagsfremstillingen, hvor de talmæssige opgørelser fremgår for hver afgiftsperiode.

Angivelsesfristerne for moms var i perioden følgende: August måned 2016 d. 26.09.2016.

September måned 2016 d. 25.10.2016

Oktober måned 2016 d. 25.11.2016

November måned 2016 d. 27.12.2016

December måned 2016 d. 25.01.2017

Der er sendt ændringsforslag d. 16.09.2019. Varsling af ændring af momsen for ovenstående måneder er derfor foretaget rettidigt inden for de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 31. Selskabet har efterfølgende løbende anmodet om udskydelse af ansættelsesfristerne, der senest har været udskudt til d. 11.10.2021. Skattestyrelsens afgørelse skal derfor træffes inden udløbet af denne frist.

Skattestyrelsen bemærkninger til høringssvar og indsendte oplysninger:

Punkt 1) Selskabet gør gældende, at der ikke har været en klar praksis på området, hvorfor selskabet som følge af flere kontroller har haft en berettiget forventning om, at selskabet har fulgt prak- sis, hvorfor kravet om moms bør frafaldes i sin helhed.

Punkt 2) Selskabet gør sekundært gældende, at der skal ske reduktion af det fremsatte krav, da størstedelen af de solgte biler er solgt til afgiftspligtige personer i andre EU-lande, hvorfor salgene er omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 og dermed omfattet af en nulsats. Tidligere betalt brugtmoms skal i den forbindelse modregnes.

Skattestyrelsens bemærkninger til høringssvar - punkt 1:

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet på grundlag at tidligere kontroller og momsverifikationssager ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om en anden behandling af momsen op- gjort af Skattestyrelsen for perioden august 2016-december 2016, end den der fremgår af loven og praksis på området.

Selskabet oplyser, at de har haft en berettiget forventning om, at man fulgte gældende praksis - "ganske som det er tilfældet for resten af branchen". Skattestyrelsen kan dertil oplyse, at der er til- gået Skattestyrelsen anmeldelser, hvori der gøres opmærksom på, at der inden for branchen er sket en mere eller mindre bevidst overtrædelse af momsreglerne ved salg af forsikringsbiler, og hvor der alene pålægges brugtmoms af avancen. Skattestyrelsen har tidligere givet selskabet aktindsigt i en anmeldelse, hvori [virksomhed5] og [virksomhed1] A/S netop fremhæves, som en af de virksomheder, der har overtrådt reglerne.

Om praksis for uformelle forhåndstilkendegivelser og forventningsprincippet kan der henvises til beskrivelsen heraf i Den Juridiske Vejledning (JV) afsnit A.A.4, hvoraf fremgår at en uformel for- håndstilkendegivelse ikke er bindende. Forhåndstilkendegivelsen kan helt undtagelsesvis blive bindende ved en efterfølgende afgørelse, hvis den opfylder de særlige betingelser, som retspraksis stiller.

Det fremgår af afsnit A.A.4.3 om betingelser for at støtte ret på en uformel forhåndstilkendegivelse, at der er en række krav der skal være opfyldt. Tilkendegivelsen skal være såvel positiv som entydig og specifik, hvis der undtagelsesvis skal kunne støttes ret på den.

Det fremgår af afsnit A.A.4.3.3, at passivitet overfor den skattepligtiges dispositioner ikke kan binde myndigheden.

I afsnittet "Særligt om myndighedens kontrol eller gennemgang af materiale" fremgår tillige:

" Retspraksis viser, at skattemyndighedens kontrol hos virksomheden eller møde med den ikke er en aktiv stillingtagen, selvom myndigheden f.eks. har foretaget en gennemgang af regnskabsmaterialet ved mødet. Indkaldelse og gennemgang af bogføringsmateriale er heller ikke en positiv accept, der binder myndigheden".

Der er henvist til en række forskellige sager (uddrag):

"I en sag havde skattemyndighederne på besøg ved virksomheden ikke opdaget, at der ved en fejl ikke var betalt flyrejseafgift. Selskabet kunne ikke støtte ret på, at skattemyndighederne ikke havde opdaget den fejlagtige håndtering. Det havde ingen betydning, at myndighederne ved en grundigere gennemgang af selskabets angivelser antageligt ville have opdaget, at der ikke var betalt afgift. Se SKM2009.39.ØLR.

En indkaldelse og gennemgang af bogføringsmateriale kunne ikke tages som udtryk for, at den kommunale skatteforvaltning havde taget stilling til, at tab på debitorer var fradragsberettiget. Se SKM2002.312.ØLR.

Et kontrolbesøg havde ud fra det oplyste ikke givet SKAT anledning til at vejlede om, at der skulle ske indeholdelse af A-skat og AM-bidrag vedrørende betaling for chaufførarbejde. Og kontrolbesøget havde heller ikke bibragt en berettiget forventning om ikke at være omfattet af reglerne om indeholdelsespligt. Se SKM2014.578.BR.

En kontrol, der var foretaget af myndighederne vedrørende energiafgifter havde ikke indebåret en egentlig prøvelse af spørgsmålet om afgiftsgodtgørelse, der kunne medføre, at der kunne støttes ret efter et forventningsprincip. Landsskatteretten slog fast, at der ikke forelå en entydig, positiv og klar tilkendegivelse. Se SKM2003.44.LSR."

Hvor vidt tilkendegivelserne er entydige og præcise beror dog på en konkret vurdering i hver enkelt sag.

I JV underafsnittet A.A.4.3.3 "Krav om entydig og specifik tilkendegivelse" fremgår blandt andet, at " Tilkendegivelsen skal tage stilling til netop det spørgsmål, som borgeren/virksomheden påberåber sig. Retspraksis udtrykker ofte dette som et spørgsmål om, at forhåndstilkendegivelsen entydigt og specifikt skal angå et bestemt forhold"

Selskabet oplyser i høringssvaret af 11.12.2019, at der har været en anden administrativ praksis, hvor Skattestyrelsen trods talrige muligheder ikke har fundet grundlag for at korrigere salg af forsikringsbiler, hvor brugtmomsordningen har været anvendt.

Selskabet har henvist til 12 sager, heraf 10 fra aktindsigtsagen (selskabets bilag 3-12) og 2 andre sager fra henholdsvis år 1999 og år f(selskabets bilag 1-2). Alle sagsakterne i sagerne fra 1999 og 2006 er ikke længere tilgængelig på Skattestyrelsens arkiv grundet sagernes alder.

Af de 12 sager, som selskabet henviser til, er 5 kontroller rettet mod selskabets egne forhold, mens de øvrige 7 henvendelser til selskabet er sket med det formål at indhente oplysninger i selskabet til brug for besvarelse af forespørgsler fra udenlandske myndigheder (momsverifikationssager) og dermed ikke med henblik på momskontrol af selskabet.

De sager som selskabet har henvist til er følgende:

Momskontroller i selskabet (selskabet bilag 1,2,3,6 og 8)

Vedrørende kontrollerne i selskabets bilag 1-3, er der tale om momskontroller gennemført i år 1999, 2006 og 2008. Kontrollerne i bilag 6 og 8 vedrører kontrol af en enkeltstående bil i henholdsvis år 2010, og år 2015.

År 1999 (selskabets bilag 1): Det fremgår af kontrolrapporten, at der har været tale om en kontrol af både moms, skat og arbejdsgiverkontrol. Der blev ved kontrollen konstateret fejl i brugtmoms ved salg af biler til 3. lande.

År 2006 (selskabets bilag 2): Kontrollen var en momskontrol, hvor virksomhedens regnskab er afstemt med de indsendte angivelser og der er foretaget gennemgang af udvalgte konti og bilag.

Kontrollen gav ikke anledning til reguleringer.

År 2008 (selskabets bilag 3): Kontrollen var en moms og skattekontrol for årene 2006-2008. Formålet med kontrollen var at undersøge virksomhedens skatte- og momsmæssige behandling af godtgjort registreringsafgift samt EU-handel. Kontrollen af brugtmoms var fokuseret på spørgsmålet om hvorvidt godtgjort registreringsafgift skulle medregnes ved opgørelsen af brugtmoms. Der blev gennemført en korrektion af brugtmomsen i den forbindelse.

År 2010 (selskabets bilag 6): Der er tale om en kontrol af virksomhedens omsætning med en enkeltstående kunde (polak) vedrørende selvangivelse for 2008. Der modtages salgsbilag i form af en faktura og kreditnota for salg af en bil solgt efter brugsmomsordningen og dokumentation for bogføringen, hvorefter sagen godkendes på det foreliggende grundlag.

År 2015 (selskabets bilag 8): Der er tale om kontrol af en enkeltstående bil foranlediget af en henvendelse fra Motor ved SKAT i [by2]. Bilen var ny, men var fejlagtig solgt efter brugtmomsordningen. Fejlen blev drøftet telefonisk med selskabet i forbindelse med kontrollen og korrigeret ved en efterangivelse. Der har ikke været indkaldt materiale i sagen.

Der ses ikke ved ovenstående 5 kontroller af selskabets egne forhold at være givet selskabet tilkendegivelser af en sådan karakter, at selskabet derved har opnået en retsbeskyttet forventning, der er bindende for Skattestyrelsen. Den omstændighed, at Skattestyrelsen ved kontrol ikke har opdaget eller reageret på en eventuel forkert brug af brugtmomsordningen eller andre fejl i selskabet, kan ikke medføre, at der derved er givet en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse om, at der ikke fremadrettet kan ske korrektion i selskabet, hvis Skattestyrelsen bliver opmærksom på sådanne fejl.

Momsverifikationssager i selskabet (selskabets bilag 4,5,7,9,10,11,12)

Der henvises i første omgang til selskabets egen beskrivelse af sagerne i det afgivne høringssvar. Hertil skal der bemærkes følgende:

Bilag 4, Skattestyrelsen henvendelse i august 2008 sker med henblik på kontrol af listeoplysninger i forbindelse med salg til en polsk virksomhed på anmodning fra de polske myndigheder. De oplysninger, som Skattestyrelsen har indhentet, er således til brug for besvarelsen heraf. Der er ikke af Skattestyrelsen foretaget kontrol af selskabets brugtmoms.

Bilag 5, Skattestyrelsens henvendelse i marts 2009 sker med henblik på kontrol af listeoplysninger på anmodning fra de lettiske myndigheder. De oplysninger, som Skattestyrelsen har indhentet er således til brug for besvarelsen heraf. Der er ikke af Skattestyrelsen foretaget kontrol af selskabets brugtmoms.

Bilag 7, Skattestyrelsens henvendelse i september 2011 sker med henblik på kontrol af, om en række biler af mærket Chevrolet Spark solgt til Tyskland er brugte. Henvendelsen til selskabet sker på anmodning fra de tyske myndigheder. Da selskabet fejlagtigt havde faktureret nye biler efter brugtmomsordningen, er fejlen blevet berigtiget mellem køber og sælger ved udstedelse af kreditnota og nye fakturaer. Der er ikke kontrolleret andet af Skattestyrelsen.

Bilag 9, Skattestyrelsens henvendelse til selskabet i december 2014 sker med henblik på besvarelse af en henvendelse fra de tyske myndigheder, da en række biler ifølge de tyske myndigheder tilsyneladende er nye, men er blevet solgt efter brugtmomsordningen.

Selskabet oplyser, at der er sket en fejl hos selskabet, da en sælger ikke har været opmærksom på, at der var tale om nye biler. Skattestyrelsen efterspørger en redegørelse for, hvordan bilerne er købt, og om de opfylder kravene til brugtmomsordningen. Selskabet sender en mail. Heraf fremgår ud fra km-tal, at 5 af bilerne er nye, mens 8 er brugte. Det fremgår også af selskabets svar, at 7 biler er købt hos forsikringsvirksomheder.

Skattestyrelsen har ved behandlingen af oplysningerne videregivet de oplysninger til de tyske myndigheder, som er oplyst i en mail fra selskabet, og har derved fejlagtigt oplyst til de tyske myndigheder, at alle 8 biler kunne indgå i brugtmomsordningen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den omstændighed, at sagsbehandleren ikke ved selskabets tilbagemelding er opmærksom på, at forsikringsbiler ikke kan indgå i brugtmomsordningen ikke efter omstændighederne kan medføre, at selskabet derved opnår en retsbeskyttet forventning, som ikke efterfølgende vil kunne korrigeres. Der ses ikke ved Skattestyrelsens mailsvar til selskabet d.3. marts 2015 at være givet en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse herom, men alene en påmindelse til selskabet om at bruge brugtmomsordningen korrekt. Formålet med henvendelsen til selskabet har således været at afklare overfor de tyske myndigheder, om de solgte biler var nye eller brugte. Bilerne er solgt ved fakturaer udstedt i år 2014, og der er ikke foretaget nærmere undersøgelse af de indsendte oplysninger i forhold til selskabets egen afregning af moms.

Bilag 10, Skattestyrelsens henvendelse i august 2017 sker med henblik på at undersøge faktiske forhold vedrørende salg af bil på anmodning fra de polske myndigheder. De oplysninger, som Skattestyrelsen har indhentet hos selskabet, er således til brug for besvarelsen heraf. Der er ikke foretaget kontrol af selskabets brugtmoms.

Bilag 11, Skattestyrelsens henvendelse i august 2017 sker med henblik på at undersøge en henvendelse fra de polske myndigheder, hvoraf fremgår, at en tilsyneladende ny bil fejlagtigt er solgt efter brugtmomsordningen. Det aftales at fejlen rettes af selskabet sammen med den polske køber. Der er ikke foretaget kontrol af selskabets brugtmoms.

Bilag 12, Skattestyrelsens henvendelse i marts 2019 sker med henblik på at besvare en anmodning fra de lettiske myndigheder, der spørger, om selskabet har solgt biler i perioden fra 1. juni 2017-31. marts 2018 til en lettisk virksomhed, og om det er sket efter brugtmomsreglerne eller momslovens almindelige regler. Skattestyrelsen har svaret de lettiske myndigheder på det de har spurgt om på baggrund af selskabets indsendte oplysninger. Der er ikke foretaget kontrol af selskabets brugtmoms.

Som bilag 13, har selskabet henvist til en tidligere vejledning om brugtmoms, E.nr. 14. Vejledningen er en overordnet generel beskrivelse af brugtmomsordningen, som er gjort historisk og ophævet i år 2012, det vil sige før offentliggørelsen af Vestre Landsrets del-dom.

Opsummering vedrørende forventningsprincippet:

På baggrund af ovenstående kontroller og henvendelser til selskabet igennem årene ses der ikke at være givet selskabets sådanne tilkendegivelser, at selskabet derved har opnået en retsbeskyttet forventning om en anden behandling end den, der fremgår af lov og praksis for så vidt angår biler indkøbt hos forsikringsvirksomheder. Det må derfor fastholdes, at selskabets moms i den forbindelse kan korrigeres under iagttagelse af gældende ansættelsesfrister.

Der skal særligt henvises til del-dom i SKM2014.259.VLR, hvor Landsretten fandt, at brugt- momsordningen ikke kunne anvendes, da salg fra forsikringsselskaber ikke er omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed i momslovens § 13, stk.1, nr. 10 eller § 13, stk. 2, 1. led.

Under sagen kom det også frem, at hjemlen for forsikringsselskabers salg uden moms ikke er momsloven, men en administrativ praksis, som tidligere har haft hjemmel i bekendtgørelser ud- stedt i medfør af den dagældende momsloven § 4 stk. 2 (indtil 1994-momsloven), og som har været anmeldt til EU-Kommissionen som en særlig foranstaltning i henhold til 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 5, videreført i artikel 394.

Del-dommen blev indarbejdet i Den juridiske vejledning 2014-2. Med offentliggørelsen af del-dommen er det Skattestyrelsens opfattelse, at gældende praksis derved er præciseret.

Der har fra Skattestyrelsens side i perioden efter Landsrettens del-afgørelse været rettet henvendelse til selskabet i forbindelse med momsverifikationssager fra udlandet. Disse henvendelser har haft til formål at tilvejebringe oplysninger til brug for besvarelsen til de udenlandske myndigheder. Der er derfor ikke som udgangspunkt tale om momskontrol af selskabets egne momsforhold i disse sager. I de tilfælde, at der konstateres fejl, hvor nye biler er blev henført til brugtmomsordningen, er disse dog blevet berigtiget/rettet.

Det forhold, at Skattestyrelsen har besvaret spørgsmål fra udenlandske skattemyndigheder med, at brugtmomsreglerne har været anvendt, kan som udgangspunkt heller ikke skabe en berettiget forventning hos selskabet. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsens svar er afgivet til de udenlandske myndigheder og ikke til selskabet. Der er herudover ikke til selskabet afgivet positive, entydige og specifikke tilkendegivelser om, at Skattestyrelsen har godkendt anvendelsen af brugtmomsordningen ved salg af forsikringsbiler i disse sager.

Der skal ved de udenlandske myndigheders anmodninger om oplysninger kun foretages de nødvendige administrative undersøgelser, som er nødvendige for at indhente de oplysninger, som den udenlandske myndighed ønsker svar på. Såfremt dette er sket, er kontrolpligten opfyldt. Det må derfor afvises, at Skattestyrelsen har forsømt kontrolpligten.

Selv om Skattestyrelsen ikke ved de konkrete henvendelser har opdaget eller reageret på selskabets forkerte brug af ordningen, medfører det ikke, at der derved er givet en bindende forhåndstilkendegivelse, som er retsbeskyttet på samme vis som f.eks. ved et bindende svar eller afgørelse. Selskabet har ikke anmodet om bindende forhåndsbesked.

Skattestyrelsens bemærkninger til høringssvar - punkt 2:

Selskabet gør gældende, at salgene er omfattet af nulsat moms efter momslovens § 34 stk. 1 nr. 1.

Det fremgår af Juridisk Vejledning afsnit D.A.10.1.1.3 Efterfølgende anmodning om momsfritagelse (tilbagebetaling), at såfremt selskabet ønsker at få et salg omfattet af momsfritagelsen i ML § 34 stk. 1, nr. 1, efter leverancen har fundet sted, er betingelserne, at det skal dokumenteres, at varerne rent faktisk er blevet forsendt eller transporteret til et andet EU-land, og at erhververen var registreret for moms i et andet EU-land. Selskabet er orienteret herom ved brev d. 04.02.2020.

Selskabet har indhentet og eftersendt købererklæringer og andre oplysninger med henblik på at dokumentere, at salg af visse biler, der er faktureret efter reglerne for brugtmoms opfylder betingelserne for momsfri levering efter momslovens § 34.

Skattestyrelsen har gennemgået det indsendte materiale og har i det omfang selskabet har dokumenteret, at køber var momsregistreret på salgstidspunktet, og at bilerne i forbindelse med salget var transporteret til et andet EU-land godkendt selskabets anmodning om momsfritagelse efter momslovens § 34 stk. 1 nr.1 og dermed foretaget tilbageregulering af den tidligere angivne brugtmoms.

I vedlagte talmæssige opgørelse er der i kolonnen " Felt C" anført "EU" ud for de salg, hvor Skattestyrelsen har imødekommet anmodningen om momsfri levering efter momslovens § 34, stk. 1 nr. 1 og dermed godkendt tilbagebetaling af tidligere opkrævet brugtmoms.

I kolonnen "Felt A: Momsnr. valide" er der anført købers momsnummer, hvis dette er oplyst. Skattestyrelsen har kontrolleret validiteten af de indsendte momsnumre aktuelt og historisk ved opslag af disse numre i VIES-systemet (moms informationsudvekslingssystem). Visse af disse momsnumre ses ikke ved Skattestyrelsens forespørgsel til VIES-systemet (med historik) at have været valide, hverken aktuelt eller historisk set. Nogle momsnumre har ifølge VIES været valide for en anden periode end den, hvori salgene er foregået. Disse oplysninger fremgår af kolonnen.

I kolonnen "Felt B:Vedrørende forsendelse til et andet EU-land" er noteret "modtaget materiale", i de tilfælde, der er indsendt oplysninger omkring den enkelte bils forsendelse til et andet EU-land. I øvrige tilfælde er det Skattestyrelsen opfattelse, at den indsendte dokumentation ikke dokumenterer, at bilen er transporteret til et andet EU-land i forbindelse med salget. Blanke felter i kolonnen kan henføres til, at der ikke har været indsendt oplysninger.

Dokumentation for transport

Skattestyrelsen har generelt i sagen anerkendt indsendte købererklæringer i det omfang, at de har været udfyldt og købers identitet i øvrigt har kunne verificeres ved opslag i VIES-systemet.

Herudover har selskabet dokumenteret transporten ved indsendelse af CMR-fragtbreve eller andre faktiske oplysninger om bilerne, f.eks. registreringsoplysninger i udlandet m.v.

I nogle tilfælde er transporten i forbindelse med salget i stedet forsøgt dokumenteret ved indsendelse af rapporter fra [...com]. Skattestyrelsen har gennemgået disse oplysninger og i de tilfælde, hvor der i rapporten ses registreret faktiske oplysninger i andre lande vedrørende den pågældende bil f.eks. oplysninger om registrering eller service på bilen, har Skattestyrelsen anerkendt disse oplysninger, hvis registreringerne af disse faktiske oplysninger, er sket i perioden umiddelbart efter salgstidspunktet.

I de tilfælde, hvor der alene i rapporterne fra [...com] er anført oplysninger om indikationer på f.eks. skade, er disse oplysninger ikke anerkendt som dokumentation for købers transport af bilen ud af landet, da oplysningerne ikke repræsenterer en faktisk oplysning, da der i rapporterne alene er oplyst om indikationer og ikke faktiske oplysninger, som er bekræftet eller som kan kontrolleres. I rapporterne står "Vi har indikationer på, at dette køretøj blev anerkendt som beskadiget i det pågældende land (eller stat). Se afsnittet "skader" for detaljerede oplysninger. Dette afsnit med detaljerede oplysninger om "skader" fremgår ikke af de indsendte rapporter. Oplysningen i rapporterne om indikation på skade kan derfor ikke sidestilles med transportdokumentation. Der er også henset til, at det heller ikke i disse tilfælde er lykkedes at få den pågældende køber til at bekræfte transporten i form af en købererklæring herom.

Nogle af bilerne er solgt til eksport til lande uden for EU uden der er indsendt transportdokumentation eller lignende. Da bilerne er solgt med leveringssted her i landet, kan disse salg ikke anses for momsfritaget efter momslovens § 34 stk. 1 nr. 5 uden dokumentation for udførsel.

Salg til ikke registrerede købere:

Selskabet har med henvisning til EU-dommen C-492/13Traum gjort gældende, at købers momsregistrering ikke er et krav. Hertil skal det bemærkes, at situationen i denne EU-dom ikke er sammenlignelig i forhold til selskabet, da selskabet ikke har godtgjort, at de pågældende købere af bi- ler er eller har været momsregistreret, hvilket var tilfældet i sagen C-492/13Traum, jf. dommens

præmis 37: " I tvisten i hovedsagen havde Traum i overensstemmelse med artikel 45, stk. 1, litra a), i gennemførelsesbekendtgørelsen til ZDDS fremlagt to fakturaer indeholdende selskabet Evan- gelos gaitadzis' græske momsregistreringsnummer for den bulgarske afgiftsmyndighed med hen- blik på at godtgøre sin ret til fritagelse. Efter at denne myndighed havde foretaget en kontrol af disse oplysninger i VIES-databasen, blev de bekræftet i modregnings- og refusionsmeddelelsen af 2. november 2009. Myndigheden vedtog og accepterede dermed i første omgang, at erhververen var momsregistreret i en anden medlemsstat i overensstemmelse med betingelsen i ZDDS' artikel 7, stk. 1. Det var først under en efterfølgende kontrol, at samme myndighed fastslog, at sidst- nævnte betingelse ikke var opfyldt. Under disse omstændigheder vil et afslag på momsfritagelse for en levering inden for Fællesskabet være i strid med retssikkerhedsprincippet og proportionali tetsprincippet., idet der i Traum ved opslag i VIES-databasen havde været oplysninger om en gyldig momsregistrering."

Selskabet har henvist til afsnit 2.4.1 i forarbejderne til lov nr. 1295 af 05/12/2019 (L27), hvor Skatteministeriet har beskrevet den retstilstand som Skatteforvaltningen har administreret efter. Afsnit 2.4.1 er på få linjer og der er tale om en kort og generel beskrivelse. Retstilstanden som Skatteforvaltningen har administreret efter er nærmere beskrevet i den dagældende Juridiske Vej- ledning (JV2019-2) samt tidligere versioner i afsnit 10.1.1.3 om levering af varer til momsregistre- rede virksomheder, hvoraf fremgår, at erhververen skal være registreret for moms i et andet EU- land. Hvis denne betingelse ikke er opfyldt, så kan varen som udgangspunkt ikke leveres uden dansk moms. Det fremgår dog også, at reglen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 er en subjektiv og ikke en objektiv bestemmelse. Det fremgår heraf, at det kun er under ganske særlige omstændigheder, der er mulighed for momsfritagelse, selvom køber ikke er momsregistreret i et andet EU- land. Reglen kan anvendes af sælgere i god tro, som har udvist den fornødne omhu for at sikre sig, at erhververen er en momsregistreret virksomhed.

Ved SKM2007.128. HR er det fastslået, at det er i overensstemmelse med direktivet, at det efter den danske momslovs § 34, stk. 1, nr. 1, er en betingelse for momsfritagelse af en EU-vareleverance, at erhververen er momsregistreret. EU-domstolen har dog i dom af 2012-09-27 i sag C- 587/10, VSTR, udtalt, at en medlemsstat ikke kan afslå momsfritagelse af en grænseoverskridende vareleverance inden for EU alene med den begrundelse, at leverandøren ikke har oplyst momsregistreringsnummeret på aftageren, når leverandøren i øvrigt har truffet alle rimelige foranstaltninger for at sikre sig, at erhververen er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab under den omhandlede transaktion.

Det fremgår af momsforordningens artikel 16, 2. led, at " En eventuel anmodning fra vareleveran- døren om tilpasning af den moms, denne har faktureret og angivet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne er påbegyndt, behandles i denne medlemsstat i henhold til dens egne regler."

I JV2019-2 afsnit 10.1.1.3 om efterfølgende anmodning om momsfritagelse (tilbagebetaling) fremgår, at hvis en dansk sælger ønsker at få et salg omfattet af momsfritagelsen i ML 34, stk. 1, nr. 1, efter at leverancen har fundet sted, skal sælger:

1. anmode Skattestyrelsen om genoptagelse af momstilsvaret for den pågældende momsperiode,
2. dokumentere, at varerne rent faktisk blev forsendt eller transporteret til et andet EU-land, og
3. dokumentere, at erhververen var registreret for moms i et andet EU-land

Selskabet har henvist til EU-dommen C-24/15 Plöckl. Her var den manglende formelle angivelse af det spanske momsnummer ikke i sagen blev tillagt betydning, da der ikke var tvivl om at de materielle betingelser for momsfritagelse var opfyldt i forbindelse med, at Josef Plöcki overførte en bil fra sin tyske virksomhed til Spanien for forsat at blive anvendt erhvervsmæssigt af Josef Plöckl. I modsætning hertil, er det Skattestyrelsen opfattelse, at det ikke med samme klarhed er dokumenteret, at de materielle betingelser for momsfritagelse er opfyldt i nærværende sag for så vidt angår en række salg til samme personer eller virksomheder, når disse ikke kan eller ønsker at identificere sig som køber med oplysninger om deres momsnummer.

Selskabet gør gældende, at der ikke er nogen tvivl om at en række købere handler i egenskab af at være en afgiftspligtig person, og at det ikke var et formelt krav til momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at der skulle ske salg til en momsregistreret virksomhed. Skattestyrelsen formoder, at selskabet her henviser til nogle af nedenstående personer, som ifølge Skattestyrelsens talmæssige opgørelse har købt flere biler uden at købers identitet er bekræftet ved et gyldigt eller historisk gyldigt momsnummer.:

Kunde ifølge faktura	Land	2016 (aug- dec)	1. halvår 2017	2. halvår 2017+januar 2018	Antal solgte biler i alt
[person2]	Polen	9	9	14	32
[person3]	Polen	0	1	7	8
[virksomhed6]	Tyskland	9	1	0	10
[person4]	Tyskland	6	12	10	28
[person5]	Polen	3	4	3	10
[person1]	Litauen	10	7	4	21
Fa. [virksomhed7]	Holland	0	3	18	21
[person6]	Polen	7	2	3	12
[person7]	Polen	4	8	24	36
[person8]	Tyskland	5	7	4	16
[person9]	Polen	1	2	2	5
[virksomhed8]	Tyskland	1	4	18	23
Mr. [person10]	Frankrig	4	9	9	22
[person11]	Polen	3	3	7	13
[person12]	Frankrig	0	0	10	10
[person13]	Frankrig	5	3	2	10
[person14]	Tyskland	6	3	2	11
[virksomhed9]	Polen	0	9	4	13
[person15]	Polen	0	3	3	6
[person16]	Polen	0	0	20	20
[virksomhed3]	Polen	27	30	6	63

Hertil skal oplyses, at ovennævnte uddrag af kunder ikke ved deres indsendelse af købererklæringer til selskabet har givet oplysninger om deres momsnummer. Købererklæringerne er for ovenstående kunder generelt uden firmastempel og med en underskrift, der i mange tilfælde ikke er læsbar. Erklæringerne synes afgivet i år 2020/2021 ved selskabets henvendelse til brug for nærværende sag.

Det fremgår af de indsendte købererklæringer, at selskabet har anmodet køber om at afgive en købererklæring uden at købers momsnummer samtidig er forsøgt bekræftet eller oplyst. Selskabet har derved ikke forsøgt alle rimelige foranstaltninger eller udvist den fornødne omhu til brug for identifikation og dokumentation af købers momsmæssige status. Den omstændighed, at køber i dag enten ikke kan kontaktes eller at køber ikke reagerer med indsendelse af oplysninger til selskabet ændre ikke herved, da gentagne salg af biler til en køber, der ikke er momsregisteret, og som ikke vil oplyse sit momsnummer, eller som ikke kan kontaktes, kan indikere uregelmæssigheder/svig i handelskæden.

Der er f.eks. solgt 63 biler til "[virksomhed3]" i Polen, hvor det til Skattestyrelsen er oplyst, at køber har underskrevet købererklæringerne personligt hos selskabet i år 2021. Når selskabet i den forbindelse har undladt at indhente købers momsnummer, eller når køber heller ikke vil eller kan oplyse sit momsnummer, kan dette rejse tvivl om svig i handelskæden. Det må derfor kræves, at der ud over en købererklæring også samtidig kan oplyses et valid eller historisk validt momsnummer tilhørende fakturakøber for at indholdet af en købererklæring kan tillægges betydning.

Vedrørende selskabets salg til ovenstående [person11] er det konstateret, at der f.eks. på faktura 417189 står "[by3] [...]". Det kan konstateres ved opslag i KRAK, at det pågældende telefonnummer tilhører [person17]. Skattestyrelsen har konstateret ved opslag i CPR-registeret, at en person ved navn [person11] har haft fast bopæl i Danmark ([by3]) i hele salgsperioden sammen med netop [person17]. Skattestyrelsen kan derfor ikke godkende de indsendte købererklæringer, der heller ikke indeholder oplysninger om købers momsnummer.

Det fremgår af JV2019-2 i afsnit 10.1.1.3 om sælgers undersøgelsespligt i forhold til købers identitet m.v., at: " På baggrund af EU-domstolens praksis og de danske domstoles praksis er det SKATs opfattelse, at Momsforordningens krav i artikel 18, stk. 1, litra a) om, at leverandører af visse ydelser skal indhente kundens momsregistreringsnummer og få registreringsnummerets gyldighed bekræftet, finder tilsvarende anvendelse i forbindelse med salg af varer til registrerede virksomheder i EU. Det samme gælder for kravet i artikel 18, stk. 1, litra a) om, at leverandøren skal indhente kundens navn og adresse og få rigtigheden af oplysningerne bekræftet i overensstemmelse med Samarbejdsforordningens artikel 31.Skattestyrelsen har desværre erfaring for, at der sker tyveri af momsnumre. Er sælger i tvivl, om sælger er ved at blive part i en svigagtig han- del, er det nødvendigt for sælger at sikre sig flere oplysninger om købers identitet.

Hvis ikke køber er/har været momsregistreret på salgstidspunktet, og hvis ikke køber oplyser sæl- ger om sit momsnummer, vil salgene heller ikke under sædvanlige omstændigheder kunne være

gennemført momsfrit på salgstidspunktet efter momslovens § 34, hvorfor der heller ikke ved en efterfølgende anmodning om momsfritagelse kan godkendes momsfritagelse og tilbagebetaling af tidligere angivet brugtmoms, når ikke køber er momsregistreret på salgstidspunktet og dette dokumenteres af sælger, jf. ovennævnte beskrevne praksis fra JV2019-2 afsnit 10.1.1.3 om efterfølgende anmodning om momsfritagelse (tilbagebetaling).

Da bilerne er solgt efter brugtmomsreglerne med leveringssted i Danmark har selskabet derfor ikke på salgstidspunktet iagttaget de almindelige regler og krav for handel med varer til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Selskabets henvisning til aktuelle hjemmesider for kunder findes ikke relevante, da disse hjemmesider ikke indeholder historiske oplysninger, der identificere den faktiske køber og dennes momsmæssige status på salgstidspunktet. Det har dog i nogle tilfælde været muligt for Skattestyrelsen at identificere nogle af kunderne og deres momsnummer, hvorefter momsnummeret har kunnet bekræftes i VIES-systemet.

I denne sag, hvor bilerne fejlagtigt af selskabet er solgt efter brugtmomsordningen, og med leveringssted i Danmark, og der ikke er sket fakturaberigtigelse mellem sælger og køber, og selskabet ikke har indberettet salgene til listesystemet (VIES) efter momslovens § 54, og køber heller ikke efterfølgende har oplyst sit momsnummer overfor sælger og sælger heller ikke har forespurgt her- til, så kan Skattestyrelsen ikke under disse omstændigheder uden dokumentation for købers momsregistrering og transportdokumentation imødekomme selskabets anmodning om efterfølgende momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1. nr. 1 yderligere.

Der er også henset til, at det ikke kan udelukkes, at der som følge af, at køber ikke kan identificeres ved et gyldigt eller historisk gyldigt momsnummer, kan være uregelmæssigheder/svig i handelskæden særligt, når køber ikke kan kontaktes eller reagere med indsendelse af oplysninger til sælger, og når oplysninger om købers momsnummer ikke kan oplyses, selv om selskabet efterfølgende i løbet af år 2020 eller 2021 har været i kontakt/dialog med køber om indsendelse af oplysninger/købererklæring m.v. til brug for nærværende sag.

På ovenstående grundlag ændres selskabet salgsmoms, og selskabet efteropkræves i alt 4.274.753 kr. i yderligere momstilsvar for perioden fra 01.08.2016-31.12.2016.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I Skattestyrelsens udtalelse til klagen, har Skattestyrelsen fastholdt den påklagede afgørelse.

Klagerens opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om at Skattestyrelsen skal anerkende, at selskabet har haft en berettiget forventning om, at selskabet fulgte gældende praksis, og dermed kan anvende brugtmomsordningen.

Selskabet har derudover fremsat påstand om, at en del af de solgte forsikringsbiler opfylder betingelserne for momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Tidligere betalt brugtmoms for leverancer til afgiftspligtige personer i andre EU-lande skal derfor modregnes i Skattestyrelsens forhøjelse.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

" ...

Anbringender - supplerende bemærkninger

Som fremlagt i de indsendte klager, er vores anbringender som følger:

Til støtte for den principale påstand gør vi gældende, at daværende praksis har tilladt, at brugtmomsordningen kunne anvendes på videresalg af forsikringsbiler. Selskaberne har derfor haft en berettiget forventning om, at der kunne støttes ret derpå, indtil en endelig dom ændrer denne praksis, og praksisændringen udsendes som styresignal, jf. SKM2018.348.SKTST, hvilket ikke er sket.

Principalt er det således vores opfattelse, at kravet på 14.888.628 kr. for [virksomhed1] A/S og 1.666.170 kr. for [virksomhed10] A/S skal frafaldes i sin helhed.

Til støtte for den subsidiære påstand gør vi gældende, at både praksis fra EU-Domstolen og bemærkninger i den danske lovgivningsproces klart og tydeligt angiver, at købers momsregistrering ikke er et materielt krav for fritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1), og at kravene som minimum bør nedsættes væsentligt.

Vi skal her nedenfor fremkomme med en supplerende uddybning af vores påstande og anbringender.

Principal påstand - berettiget forventning om korrekt brug af momslovens regler om brugtmoms jf. § 69

Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen skal anerkende den principale påstand, da:

·	[virksomhed1] A/S efter 12 momskontroller af Selskabet i perioden 1998 - 2019 har haft en berettiget forventning om, at gældende regler blev efterlevet. Her lægges særligt vægt på, at samme forhold, som nu danner grundlag for Skattestyrelsens efteropkrævning har været kontrolleret, og sagsbehandlerne har været fuldt ud oplyst om forholdene hos [virksomhed1] A/S. Tilsvarende gælder det hos [virksomhed10] A/S, som også har været genstand for kontrol, herunder i 2015 hvor en sagsbehandler svarede på en henvendelse om brugtmoms fra de hollandske skattemyndigheder.
·	Henvendelser fra udenlandske skattemyndigheder forpligter sagsbehandlere til at undersøge forholdene og afgive korrekte oplysninger, hvorfor der må være afgivet svar til udlandet med udgangspunkt i de faktiske og korrekte forhold hos [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S.
·	Retningslinjer for sagstilskæring forpligter sagsbehandlere til at påtale fejl ved kontrol, og at mere end 14 sagsbehandlere igennem 21 år ikke har fundet anledning hertil hos hverken [virksomhed1] A/S eller [virksomhed10] A/S. Der er derfor ageret ud fra en praksis, hvor brugtmomsreglerne har kunne anvendes på forsikringsbiler.
·	Indarbejdelse af en del-dom i Den Juridiske Vejledning ikke nulstiller eller ændrer praksis, idet der i så fald skal udarbejdes et styresignal. Praksis er derfor ikke ændret i 2014, som oplyst af Skattestyrelsen.

Gentagne kontroller har givet en berettiget forventning

Skattestyrelsen har til opgave at sikre, at borgere og virksomheder betaler korrekte skatter og afgifter.

Med reference til ovenstående opgave, fremgår det af Skattestyrelsens hjemmeside, at

"Denne opgave løser vi ved at gøre det nemt og trygt at betale sin skat, og ved at have effektive kontrolmekanismer integreret i alle dele af opgaveløsningen." [Egen fremhævning]

Som led i opgaveløsningen har Skattestyrelsen mulighed for at udtage virksomheder til kontrol for at gennemgå processer og regnskabsmateriale, så det sikres at angivelse og opkrævningen af skatter og afgifter er korrekt.

[virksomhed1] A/S har i årenes løb været udtaget til kontrol af forskellige årsager, hvor skattemedarbejdere har gennemgået Selskabets momsforhold, hvor der særligt har været fokus på anvendelse af brugtmomsreglerne i forskellige sammenhænge.

Selskabets momsforhold har således været genstand for skattemyndighedernes eftersyn 12 gange i perioden fra 1998 - 2019:

1. 1998 og 1999

Told- og Skatteregion [by4] gennemførte i 1998 og 1999 kontrol af Selskabets momsforhold for perioden 1. juli 1997 - 30. juni 1998. Skattemyndighederne foretog kontrol af anvendelsen af brugtmomsordningen, og var som led i kontrollen på flere besøg hos Selskabet. Kontrollen blev gennemført af 2 sagsbehandlere, og resulterede i en korrektion af salg til tredjelande. Se bilag 1.

2. 2006

I 2006 foretog daværende SKAT en fuld kontrol af Selskabets momsregnskab for perioden 1. januar 2004 -31. december 2005. Kontrollen var af flere dages varighed og blev gennemført af 2 sagsbehandlere. Kontrollen gav ikke anledning til bemærkninger. Se bilag 2.

3. 2008

Daværende SKAT foretog i 2009 en kontrol af perioden 2006 - 2008 med fokus på godtgørelse af registreringsafgift og EU-varehandel (moms) i forbindelse med kontrolprojektet "Udførsel af brugte biler".

Skattemyndighederne blev i den forbindelse oplyst, at [virksomhed1] A/S"opkøber trafikskadede biler af forsikringsselskaber og istandsætter dem, hvorefter de eksporteres. "Af kontroldokumentationen fremgår det at "nogle biler bliver solgt momsfrit til andre EU-lande/listesalg. Andre sælges til EU-lande efter reglerne for brugtmoms."

Kontrollen blev foretaget af 2 sagsbehandlere, og resulterede i en korrektion af den beregnede brugtmoms. Se bilag 3.

4. 2008

I 2008 kontrollerede det daværende SKAT Selskabet, som følge af en anmodning fra de polske skattemyndigheder. Det ses af kontrollen, at der er tale om en faktura, hvoraf det fremgår, at der var tale om en skadet bil. Kontrollen blev gennemført af 1 sagsbehandler, og resulterede i følgende svar til de polske myndigheder: "Used car is sold by the rules of the EU Directive (EUDIR 2006.112) Title XII Chapter 4". Se bilag 4.

5. 2009

SKAT foretog i 2009 kontrol som følge af anmodning fra de lettiske myndigheder. Kontrollen vedrørte skadede biler og gav ikke anledning til bemærkninger. Det fremgår, at der er tale om en "spotkontrol". Kontrollen blev foretaget af 1 sagsbehandler. Se bilag 5.

6. 2010

I 2010 foretog daværende SKAT en kontrol som følge af anmodning fra de polske myndigheder. Kontrollen vedrørte en skadet bil, og indebar at det blev kontrolleret, at brugtmoms var bogført. Kontrollen blev udført af 1 sagsbehandler, og gav ikke anledning til bemærkninger. Se bilag 6.

7. 2011

Daværende SKAT gennemførte i 2011 en kontrol som følge af anmodning fra de tyske myndigheder. Det blev kontrolleret, hvorvidt de solgte biler kunne anses som brugte varer (før en bil momsmæssigt kan anses for brugt, skal den have kørt mere end 6.000 km.). 1 sagsbehandler foretog kontrollen. Se bilag 7.

8. 2015

SKAT foretog i 2015 kontrol af salg af en bil efter brugtmomsreglerne. Kontrollen blev foretaget af 2 sagsbehandlere, som konstaterede, at bilen i momsmæssig sammenhæng var ny, hvorfor brugtmomsreglerne ikke fandt anvendelse. Se bilag 8.

9. 2015

I 2015 gennemførte SKAT kontrol af visse salg efter anmodning fra de tyske myndigheder. Til brug for kontrollen blev der indhentet oplysninger, herunder ved e-mail af den 2. marts 2015 fra SKAT til Selskabet, hvoraf der fremgår: Derfor skal I redegøre overfor SKAT, hvordan bilerne er købt og om de opfylder kravene for at bruge brugtmomsordningen. "Det ses af Selskabets svar, at alle undtagen én bil er købt af forsikringsselskaber, og at bilerne er solgt efter brugtmomsordningen.

Kontrollen blev afsluttet ved mail af den 3. marts 2014 fra SKAT til Selskabet, hvor det fremgår: "Det er selvsagt vigtigt, at I husker at bruge brugtmomsordningen korrekt ud fra gældende lovgivning. Men kan forstå, der primært er tale om en enkelt sælger hos jer, der har brugt ordningen ukorrekt." Der henvises til ukorrekt brug af ordningen, da visse biler ikke kunne anses for brugte. Derudover blev kontrollen afsluttet uden bemærkninger. Se bilag 9.

10. 2017

SKAT gennemførte i 2017 en kontrol som følge af en anmodning fra de polske myndigheder. Der var tale om en skadet bil. Kontrollen blev gennemført af 1 sagsbehandler, og afsluttet uden bemærkninger. Se bilag 10.

11. 2017

SKAT foretog i 2017 en kontrol som følge af en anmodning fra de polske myndigheder. Kontrollen medførte en korrektion, da der var tale om en ny bil. Det fremgår af svaret til de polske myndigheder, at der var tale om en ny bil, som ikke kunne sælges efter brugtmomsordningen. Kontrollen blev foretaget af 1 sagsbehandler. Se bilag 11.

12. 2019

Skattestyrelsen gennemførte i marts 2019 kontrol som følge af en anmodning fra de lettiske myndigheder. Af svaret til de lettiske myndigheder fremgår det: "2) The vehicle is sold after the special VAT regime, Directive 2006/112, see attached invoice. [virksomhed1] A/S bought the vehicle from an insurance portal "[...dk].". Se bilag 12.

Skattemyndighederne har således været på kontrol hos [virksomhed1] A/S gentagende gange over en lang årrække, uden at have fundet anledning til at fremkomme med anmærkninger til Selskabets anvendelse af brugtmomsordningen i sin helhed. Dette til trods for, at køb og videresalg af forsikringsbiler, og anvendelsen af brugtmomsordningen har været fokuspunkterne for alle kontroller gennem årene. Tilsvarende har der også været kontrol hos [virksomhed10] A/S, dog i væsentligt mindre omfang.

Med afsæt i de gentagne kontroller af Selskabets skatte og afgiftsforhold, har særligt [virksomhed1] A/S derfor ud fra samme principper trygt angivet og afregnet moms som vanligt gennem årene - præcis, som man ud fra Skattestyrelsens egne ord burde kunne gøre, idet kontrolmekanismen er en integreret del af opgaveløsningen. [virksomhed10] A/S har tilsvarende haft en opfattelse af, at man agerede i overensstemmelse med gældende praksis, eftersom det generelt har været praksis i hovedparten af branchen at anvende brugtmoms på forsikringsbiler, hvilket jo også har været efterprøvet på en række kontroller alene ved disse Selskaber, jf. overfor.

Skatteforvaltningen i Danmark er bygget på tillid, som udgør grundstenen i hele det danske samfund, og den måde vi har konstrueret vores systemer på. Vi som borgere og virksomheder har, på samme måde som Skatteforvaltningen, tillid til at alle bidrager, at vores skatter og afgifter forvaltes på bedste vis, og at myndighederne udøver de opgaver, som er dem tildelt, korrekt og ordentligt. En tillid som er gensidig, og altafgørende for eksistensen af vores skatteforvaltning.

Tillid til skatteforvaltningen er så afgørende, at det med reference til værdien "Ansvarlighed", som fremgår af Skattestyrelsens hjemmeside, fremgår:

"Det er vores ansvar at sikre et skattesystem og en forvaltning, man kan have tillid til."

Konkret kommer tillid til udtryk ved måden hvorpå angivelser, kontrol og en efterfølgende udbetaling eller opkrævning sker. Der er tillid til, at borgere og virksomheder angiver det korrekte tilsvar for såvel skat, som moms og afgifter. Vi har i Danmark derfor ikke en fuldstændig kontrol af enhver angivelse - for myndighederne har tillid til borgere og virksomheder. På samme vis har borgere og virksomheder tillid til, at skatte- og afgiftsberegningerne foretaget af Skattestyrelsen er beregnet og opgjort korrekt efter gældende regler og praksis.

Tilliden er naturligvis ikke uendelig i et retssamfund som det danske, hvorfor der naturligt, som led i skattemyndighedernes opgave, er pligt til at føre tilsyn og kontrol med virksomhederne, angivelser m.v. så svigagtige forhold forhindres.

Kontrol af en virksomheds angivelse, procedure og håndtering sker således for at sikre sig, at virksomheden efterlever reglerne og således at den korrekte skat og afgift angives og betales - hverken mere eller mindre. En kontrol foretaget af skattemyndighederne har derfor karakter af en blåstempling af forholdene.

Det er skattemyndighedernes opgave at føre tilsyn med og sikre sig, at virksomhederne efterlever gældende regler, så opkrævningen sker i overensstemmelse med grundlovens § 43. Proces for kontrolarbejdet er fastsat i Retningslinjer for sagstilskæring, som offentliggjort i SKM2017.741.SKAT. Her fremgår det, at

"SKAT kan ikke indlade at forfølge fejl m.v., efter det tidspunkt, hvor SKAT har afdækket sagens faktum og er i stand til at udarbejde et forslag til afgørelse (agterstadiet) til borgeren eller virksomheden. Dette betyder, at SKAT har konstateret en fejl, f.eks. at virksomheden fejlagtigt trækker biludgifter fra, skal kontrollen afsluttes med en afgørelse. SKAT kan ikke afslutte kontrollen ved at vejlede eller indskærpe overfor virksomheden, at den med fremadrettet virkning skal undlade at fradrage de pågældende biludgifter."

Dermed må det selvsagt også give virksomheder, som har været udtaget til kontrol eller hvis forhold på anden vis har været genstand for myndighedernes gennemgang, en berettiget forventning om, at der bliver gjort opmærksom på fejlagtig opfattelse af praksis og regler, og som følge deraf en fejlagtig håndtering af momsen.

Afsluttes en kontrol uden anmærkninger, må det dermed selvsagt også kunne sluttes modsætningsvist, at procedurer og håndtering omfattet af kontrollen antages at være korrekte - hvis ikke det var tilfældet, ville Skatteforvaltningen være forpligtet til at gøre opmærksom herpå i kraft af deres kontrol- og vejledningsforpligtelse.

Det fremgår f.eks. af Skattestyrelsens afgørelse til [virksomhed1] A/S af den 5. oktober 2021 vedrørende perioden 1. august 2016 - 31. december 2016, under afsnittet Opsummering vedrørende forventningsprincippet:

"På baggrund af ovenstående kontroller og henvendelser til selskabet igennem årene ses der ikke at være givet selskabet sådanne tilkendegivelser, at selskabet derved har opnået en retsbeskyttet forventning om en anden behandling end den, der fremgår af lov og praksis for så vidt angår biler indkøbt hos forsikringsvirksomheder. Det må derfor fastholdes, at selskabets moms i den forbindelse kan korrigeres under iagttagelse af gældende ansættelsesfrister."

Tilsvarende afsnit er gengivet i de to øvrige afgørelser af samme dato, som denne klage samlet omhandler.

Hvornår der foreligger "sådanne tilkendegivelser, at selskabet derved har opnået en retsbeskyttet forventning" er en subjektiv vurdering, som må tage afsæt i skatteforvaltningens vejledningsforpligtelse, tilkendegivelser og forventningsprincippet.

Hvis ikke virksomheder ved talrige gennemgange af konkrete forhold kan have tillid til, at en afslutning af en kontrol uden bemærkninger, er en accept af forholdene og håndteringen, vil det i praksis være umuligt for en skatteyder at opnå en berettiget forventning, hvis ikke den er tilstede her - særligt henset til, at Skattestyrelsen hos [virksomhed1] A/S ikke bare 1 men 12 gange har vurderet Selskabets momsforhold, og at der er foretaget konkret og fuldt oplyst gennemgang af køb og salg af forsikringsbiler, hvor brugtmomsreglerne er anvendt ved salget.

Retspraksis - berettiget forventninger

Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse til praksis, som ifølge dem afgrænser forventningsprincippet, og efter deres opfattelse viser, at Selskabet i nærværende sag ikke har grundlag for en berettiget forventning om korrekt håndtering af forholdene.

Det drejer sig om:

·	SKM2009.39.ØLR
·	SKM2002.312.ØLR
·	SKM2014.578.BR
·	SKM2003.44.LSR

Det er vores opfattelse, at ovenstående fire afgørelser, ikke er sammenlignede med fakta i disse sager.

Der henvises til SKM2009.39.ØLR, hvor det fremgår af såvel Landsrettens som Landsskatterettens afgørelser, at selskabet ikke havde gjort opmærksom på de omhandlede afgiftsforhold, hvorfor skattemyndighederne ikke havde været bekendt hermed. Der var derfor ikke grundlag for, at selskabet berettiget kunne forvente, at forholdene - som ikke tidligere var forelagt skattemyndighederne - var godkendt ved de tidligere kontroller.

Videre henvises der til SKM2002.312.ØLR, hvor det samme gjorde sig gældende, idet skattemyndighederne indhentede bogføringsmateriale i forbindelse med gennemgang af selvangivelse for at påse et andet forhold, end det der blev påberåbt at være en berettiget forventning om accept af.

I SKM2014.578.BR omhandlede den diskuterede kontrol et udenlandsk selskab og de personer, som udførte arbejde i selskabets navn, herunder sammenhængen mellem selskaber gennem køresedler og fakturaer. Kontrollen omfattede ikke lønmodtagerforhold og indeholdelsespligten, som selskabet påberåbte sig at have en retsbeskyttende forventning om, at de håndterede korrekt med baggrund i kontrollen.

Slutteligt refereres der til SKM2003.44.LSR, hvor Landsretten konkluderer, at idet den tidligere kontrol ikke var en prøvelse af det omhandlede spørgsmål, kunne kontrollen ikke danne grundlag for en retsbeskyttende forventning.

Den refererede praksis, som Skattestyrelsen henviser til, ses ikke at være sammenlignelig - den altafgørende forskel er, at særligt [virksomhed1] A/S netop har fremlagt procedurer og dokumentation for håndteringen af køb og videresalg af forsikringsbiler samt anvendelsen af brugtmomsordningen, som har været genstanden for alle kontroller.

Det er således helt de samme forhold, som har været fokus for kontrollerne gennem tiden, som nu danner grundlag for Skattestyrelsens afgørelse.

Vi er derfor på ingen måde enige med Skattestyrelsen i, at ovennævnte sager understøtter, at der ikke er en berettiget forventning i nærværende sager. Tværtimod understøtter den refererede praksis og baggrunden for domstolenes resultater netop, at der her er en berettiget forventning om, at de forhold som er genstand for en kontrol er håndteret korrekt, eftersom de ellers burde have været påtalt og korrigeret.

Den refererede retspraksis siger direkte, at der i de konkrete sager ikke var tale om berettigede forventninger, eftersom forholdende ikke var kontrolleret. Det er derimod tilfældet i disse sager, og netop derfor er der grundlag for en berettiget og retsbeskyttet forventning, idet såvel kontrollerne som de nuværende afgørelser omhandler samme forhold.

I den forbindelse skal det påpeges, at det direkte fremgår af e-mail til [virksomhed1] A/S i marts 2015 som led i kontrol refereret ovenfor, at SKAT indhentede oplysninger om "hvordan bilerne er købt og om de opfylder kravene for at bruge brugtmomsordningen" - og hvor det ses af Selskabets svar, at alle undtagen én bil var købt af forsikringsselskaber, og at bilerne er solgt efter brugtmomsordningen. Se bilag 9.

Det er således vores opfattelse, at Skattestyrelsen har været fuldt oplyste om momsforholdene i Selskabet - som sagsbehandlerne ifølge Retningslinjer for sagstilskæring og Officialprincippet har pligt til - og har taget stilling hertil, hvilket også betyder, at fejl skulle være påtalt, og at en afslutning uden anmærkninger må være en blåstempling af forholdene.

Vi er ud fra de talrige kontroller, som er refereret i det foregående, af den opfattelse, at skattemyndighederne uomtvisteligt har fået forelagt og har kontrolleret præcis samme forhold, som har været tilstrækkeligt oplyste, som nu danner grundlag for Skattestyrelsens afgørelse, hvor præcis samme forhold korrigeres.

Det er derfor vores klare vurdering, at Selskaberne, særligt [virksomhed1] A/S grundet det store omfang af kontroller, har haft en berettiget forventning om, at de fulgte gældende praksis, og havde Skattestyrelsen allerede på en af de første kontroller lavet en korrektion eller vejledt om reglerne, så havde de haft mulighed for at agere anderledes efterfølgende.

Ved ikke at lave korrektioner eller vejlede, har man frarøvet Selskaberne denne mulighed, og vi finder det i det hele taget betænkeligt, at der foretages en så stor korrektion af én sagsbehandler, som medfører risiko for at Selskabet kan gå konkurs, når 14 kompetente kollegaer har kontrolleret forholdende forudgående uden bemærkninger, og der i øvrigt har været foretaget kontroller hos andre virksomheder, herunder bl.a. [virksomhed10] A/S også uden bemærkninger.

Det er muligt, at denne ene sagsbehandler mener, at reglerne burde være fortolket anderledes, men det kan ikke være Selskabet eller branchen, der skal bære risikoen for en intern uenighed i Skattestyrelsen, når forholdende netop har været kontrolleret talrige gange.

Henvendelse fra udenlandske skattemyndigheder

Skattestyrelsen anfører med reference til henvendelser fra udenlandske skattemyndigheder følgende i sine afgørelser:

"Det forhold, at Skattestyrelsen har besvaret spørgsmål fra udenlandske skattemyndigheder med, at brugtmomsreglerne har været anvendt, kan som udgangspunkt heller ikke skabe en berettiget forventning hos selskabet. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsens svar er afgivet til de udenlandske myndigheder og ikke til selskabet. Der er herudover ikke til selskabet afgivet positive, entydige og specifikke tilkendegivelser om, at Skattestyrelsen har godkendt anvendelsen af brugtmomsordningen ved salg af forsikringsbiler i disse sager"

Uanset at skattemyndighedernes svar er afgivet på baggrund af en anmodning fra udenlandske myndigheder, og dermed også besvaret overfor disse, ændrer det ikke på det faktum, at besvarelserne tager udgangspunkt i de konkrete forhold hos [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S, som har været genstand for kontrol.

Vi må derfor antage, at skattemyndighederne naturligvis har videregivet det man mente var sandfærdige oplysninger om de konkrete forhold hos Selskaberne til de udenlandske myndigheder. Besvarelsen til de udenlandske skattemyndigheder må således være udtryk for Skattestyrelsens vurdering af Selskabernes forhold, hvilket klart understøttes af, at i de få tilfælde hvor der er fundet fejl - f.eks. fordi der har været tale om en ny bil, der har kørt under 5.000 km - så er disse korrigeret, som det f.eks. var tilfældet i 2015 (bilag 8).

Videre skal vi her gøre opmærksom på, at anmodning om oplysninger fra udenlandske myndigheder sker som led i et samarbejde reguleret af Rådets forordning nr. 904 af 7. oktober 2010 (904/2010) om administrativt samarbejde og bekæmpelse af svig vedrørende merværdiafgift.

Det fremgår af Rådets bemærkninger nr. 7, at

"Med henblik på opkrævningen af det skyldige afgiftsbeløb bør medlemsstaterne samarbejde om at hjælpe til a t sikre en korrekt momsansættelse . De skal derfor ikke alene sikre en korrekt anvendelse af afgiftsbeløb, der er skyldige på deres eget område, men bør også yde bistand til andre medlemsstater for at sikre en korrekt anvendelse af afgiftsbeløb, som er knyttet til en aktivitet, der udføres på deres eget område, men som er skyldige i en anden medlemsstat."

Udveksling af oplysninger sker således for at sikre, at også de øvrige medlemslande opkræver korrekte skatter og afgifter. Om samarbejdet præciseres følgende i forordningens bestemmelser:

"Artikel 1

1. ... Med henblik her på fastsættes der regler og procedurer, som giver medlemsstaternes kompetence myndigheder mulighed for at samarbejde og udveksle alle nødvendige oplysninger indbyrdes med henblik på at foretage en korrekt momsansættelse, kontrollere, at momsen anvendes korrekt, navnlig i forbindelse med transaktioner inden for Fællesskabet, og bekæmpe momssvig .

...

2. Denne forordning fastlægger betingelserne for, hvordan de i stk. 1 omhandlede myndigheder skal bistå ved beskyttelsen af momsindtægter i samtlige medlemsstater.

Artikel 2

1. ... k) " administrativ undersøgelse": alle former for kontrol, efterprøvning og andre foranstaltninger, som foretages af medlemsstaterne i forbindelse med udførelsen af deres opgaver med henblik på at sikre en korrekt anvendelse af momslovgivningen

Artikel 7

1. På anmodning af den bistandssøgende myndighed meddeler den bistandssøgende myndighed de i artikel 1 omhandlede oplysninger, herunder også oplysninger vedrørende et eller flere konkrete tilfælde.
2. Med henblik på den i stk. 1 omhandlede meddelelse lader den bistandssøgte myndighed om nødvendigt foretage den nødvendige administrative undersøgelse for at indhente disse oplysninger.

Artikel 9

1. På anmodning af den bistandssøgende myndighed meddeler den bistandssøgende myndighed denne alle de relevante oplysninger, den råder over eller fremskaffer, samt resultaterne af administrative undersøgelser i form af rapporter, attester og alle andre dokumenter eller bekræftede genparter eller uddrag af sådanne dokumenter." [Egen fremhævning]

Samarbejdet ikke bare forudsætter, men forpligter også til at myndighederne ved henvendelse fra udenlandske skattemyndigheder til en vis grad undersøger og forholder sig til de forhold, som anmodningen vedrører.

Ordlyden viser, at medlemslandene kan have tillid til, at de oplysninger, der modtages, er korrekte, og at der er foretaget en vis efterprøvelse, inden oplysninger videregives til de udenlandske skattemyndigheder. Sker det ikke, undermineres tilliden i og formålet med samarbejdet - at sikre en korrekt momsansættelse. Videregivelsen af korrekte oplysninger er således afgørende for at sikre, at sagsbehandlingen hos de udenlandske skattemyndigheder sker på et korrekt grundlag, hvorved der sikres en korrekt anvendelse af momslovgivningen, som tilsigtet ved forordningen.

Skattemyndighederne har gentagne gange indhentet oplysninger - og ud fra kravene i forordningens bestemmelser nødvendigvis også efterprøvet disse - hos [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S på anmodning fra udenlandske skattemyndigheder. Skattemyndighederne har ikke i en eneste af situationerne fundet det relevant at gøre de udenlandske skattemyndigheder opmærksomme på, at [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S ikke kunne anvende brugtmomsordningen på køb/salg af forsikringsbiler.

Det må nødvendigvis være et udtryk for, at den pågældende sagsbehandler, som er underlagt kravene i forordningen, har gennemført sin kontrol og været af den opfattelse, at transaktionerne har været håndteret korrekt.

Skattestyrelsens praksis for momsbehandling af forsikringsbiler efter brugtmomsreglerne i momslovens § 69

Skattestyrelsen anfører i sine afgørelser, at der ikke har været en praksis i Danmark, som tillod anvendelse af brugtmomsordningen på salg af forsikringsbiler.

Skattestyrelsen anfører f.eks.:

"Der skal særligt henvises til del-dom i SKM2014.259.VLR, hvor Landsretten fandt, at brugtmomsordningen ikke kunne anvendes, da salg fra forsikringsselskaber ikke er omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 eller § 13, stk. 2, 1. led.

Under sagen kom det også frem, at hjemlen for forsikringsselskabers salg uden moms ikke er momsloven, men en administrativ praksis, som tidligere har haft hjemmel i bekendtgørelser udstedt i medfør af den dagældende momslovs § 4, stk. 2 (indtil 1994-momsloven), og som har været anmeldt til EU-kommissionen som en særlig foranstaltning i henhold til 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 5, videreført i artikel 394.

Del-dommen blev indarbejdet i Den juridiske vejledning 2014-2. Med offentliggørelsen af deldommen er det Skattestyrelsens opfattelse, at gældende praksis derved er præciseret."

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at forholdende har været genstand for domstolenes vurdering. Men vi er uenige i, at der ikke har været en administrativ praksis, som tillod anvendelsen af brugtmomsordningen på salg af forsikringsbiler, når der blot hos én skatteyder har været løbende kontrol af Skattemyndighederne igennem 21 år som viser det modsatte (refereret på side 2 og 3).

Det er vores klare overbevisning, at gentagen kontrol fra myndighederne i så lang en årrække uden anmærkninger, tværtimod danner grundlag for en administrativ praksis, hvorefter det igennem årene er accepteret og anerkendt af skattemyndighederne, at køb og videresalg af biler fra forsikringsselskaber kunne ske efter reglerne om brugtmoms i momslovens § 69.

Skattemedarbejderne har gennem en periode på 21 år 12 gange været i kontakt med [virksomhed1] A/S, hvor der alle gange er blevet set nærmere på køb og videresalg af forsikringsbiler, og anvendelsen af brugtmomsreglerne. Også [virksomhed10] A/S har i perioden været genstand for Skattestyrelsens kontrol af anvendelsen af brugtmomsreglerne - ganske vist i et mindre omfang end [virksomhed1] A/S.

Skattemedarbejdernes tilbagemeldinger er i alle tilfælde baseret konkret på korrekt fakta vedrørende [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S' transaktioner. En flerhed af udsagn fra skattemyndighederne givet på baggrund af konkrete og korrekte forhold, som alle gennem årene har udtrykt de samme retsprincipper - nemlig, at brugtmomsreglerne er anvendt korrekt hos [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S - må alt andet lige i et vist omfang danne grundlag for en administrativ praksis i sig selv, og desuden give Selskabet en berettiget forventning, jf. afsnittene ovenfor.

Man kan ikke andet end at betvivle retssikkerheden i skattemyndighedernes afgørelser og korrespondance, når en efter sigende klar praksis, som skulle have eksisteret siden ophævelsen af den pågældende bekendtgørelse i 1994, ikke er kendt eller opretholdt af mere end 14 skattemedarbejdere igennem en periode på 21 år.

Gennemgang af flere af branchens virksomheder i en periode på 21 år, hvor skattemedarbejdere har kontrolleret anvendelsen af brugtmomsreglerne og accepteret anvendelsen deraf på forsikringsbiler, må være at anse som en administrativ praksis, hvor der er ageret ud fra, at reglerne om brugtmoms i momslovens § 69 fandt anvendelse på forsikringsbiler.

Skattestyrelsens vejledninger

At der har været en praksis fra Skattestyrelsen, som accepterede at brugtmomsordningen kunne anvendes på salg af forsikringsbiler fremgår endvidere af vejledningerne om brugtmoms - se bilag 13 og 14 - offentliggjort i henholdsvis juli 2002 og oktober 2012.

Af vejledningen fra 2002 - bilag 13 fremgår det, at:

"Du kan bruge ordningen, hvis du køber varer fra en virksomhed, hvis salg er momsfrit efter momslovens regler om momsfri varer og ydelser. Det gælder f.eks., når du køber varer fra virksomheder, der udfører sundhedspleje (f.eks. hospitaler og læger), social forsorg og bistand (f.eks. børneinstitutioner), kulturelle aktiviteter (f.eks. biblioteker og museer), forsikringer, finansielle ydelser (f.eks. banker), persontransport (f.eks. taxivognmænd), rejser og lignende (f.eks. rejsebureauer)." [Egen fremhævning]

Intet sted i de to vejledninger, har de daværende Skattemyndigheder fundet det relevant at informere om, at reglerne ikke finder anvendelse på køb og videresalg af biler fra forsikringsselskaber, som en undtagelse til andre køb fra forsikringsselskaber.

Vejledningerne giver derfor virksomhederne en opfattelse af og forventning om, at reglerne om brugtmoms også finder anvendelse ved køb fra forsikringsselskaber.

Vi er derfor ikke enige i Skattestyrelsens opfattelse af praksis i nærværende sager citeret ovenfor sammenholdt med de tidligere udsendte vejledninger og de talrige kontroller, idet Skattemyndighederne som forvaltningsmyndighed er underlagt en forpligtelse i offentlighedslovens § 17, stk. 1 til aktivt at informere om sin virksomhed, hvilket bl.a. indebærer at en myndighed bør informere om praksis på myndighedens område. Når der udgives information til borgere, er det selvsagt afgørende, at myndigheden sikrer sig, at informationen er korrekt og fyldestgørende.

Ombudsmanden anfører i sin redegørelse for Skatteforvaltningens udstedelse af styresignaler og opdatering af Den juridiske vejledning af den 20. april 2022, side 8, at

"Det følger desuden af god forvaltningsskik, at en myndighed i vist omfang bør informere borgerne om praksis på myndighedernes område, f.eks. via myndighedens hjemmeside.

En myndighed, som vælger at informere offentligheden om sin praksis via sin hjemmeside, bør sikre, at den offentliggjorte information er lettilgængelig, korrekt, opdateret og tilstrækkeligt detaljeret, at borgerne kan få et overblik over deres retsstilling og dermed deres muligheder." [Egen fremhævning]

En beskrivelse af reglerne, hvor man undlader at præcisere, at reglerne ikke finder anvendelse ved køb af skadede biler fra forsikringsselskaber, som både beløbs- og antalsmæssigt er væsentligt i omfang for både forsikringsselskaber eller købere, er efter vores opfattelse ikke tilstrækkelig detaljeret til, at borgerne kan for overblik over deres retsstilling. Særligt, når det tages i betragtning, at beskrivelsen af anvendelsen af brugtmomsreglerne i de ovennævnte vejledninger netop angiver at gælde ved køb fra forsikringsvirksomheder.

Ovenstående kan ikke andet end at være et udtryk for, at det ganske enkelt var praksis på daværende tidspunkt, at brugtmomsreglerne kunne anvendes ved køb og videresalg af biler fra forsikringsselskaber, hvilket igen understøttes af, at denne håndtering er accepteret på talrige kontroller hos f.eks. [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S.

SKM2014.259.VLR - praksisændring eller ej?

Skattestyrelsen referer til Vestre Landsrets afgørelse i SKM2014.259.VLR med henvisning til, at denne afgørelse har præciseret praksis for anvendelsen af brugtmomsreglerne ved køb af forsikringsbiler - og at denne fremgår af Den juridisk vejledning gældende på daværende tidspunkt.

Vi finder ikke, at SKM2014.259.VLR kan danne grundlag for hverken en præcisering eller dannelse af praksis, idet afgørelsen ikke anses for endelig - hvilket indarbejdelse i Den juridiske vejledning ikke ændrer på.

SKM2014.259.VLR er alene en deldom, som ikke i sig selv afslutter sagen, hvorfor den ligeledes ikke kan anses for endelig. Det fremgår af Landsrettens begrundelse og resultat i SKM2014.2559.VLR:

"Landsrettens dom afslutter ikke sagen (...)"

Muligheden for deldomme fremgår af Retsplejelovens kapitel 23 Sammenlægning og adskillelse af krav, § 253:

"Retten kan bestemme, at forberedelsen eller hovedbehandlingen foreløbig skal begrænses til en del af det krav, som sagen angår, eller hvor sagen omfatter flere krav eller spørgsmål, til et af disse.

Stk. 2 Retten kan træffe særskilt afgørelse om en del af det krav, som sagen angår. Omfatter sagen flere krav eller spørgsmål, kan retten træffe særskilt afgørelse om et af disse.

Stk. 3 Særskilte afgørelser om modkrav eller krav, over for hvilke der er fremsat modkrav kan kun fuldbyrdes, hvis retten i afgørelsen har truffet bestemmelse om, at afgørelsen mod eller uden sikkerhedsstillelse skal kunne fuldbyrdes for en del eller i sin helhed. Det samme gælder særskilte afgørelser om et enkelt af sagens spørgsmål, der ikke afslutter rettens behandling af sagen eller et af kravene i sagen.

Stk. 4 De i stk. 3 nævnte afgørelser kan først indbringes for højere ret i forbindelse med den endelige afgørelse i sagen, medmindre afgørelsen kan fuldbyrdes eller procesbevillingsnævnet har tilladt, at afgørelsen indbringes særskilt.

(...)"

Det fremgår således klart af såvel Vestre Landsrets afgørelse, som af retsplejelovens bestemmelser, at SKM2014.259.VLR ikke kan anses for endelig, hvilket Skattestyrelsen ligeledes selv ud fra sin ordlyd i Den juridiske vejledning erkender, idet følgende ordvalg er benyttet i D.A.18.2 Hvem kan benytte brugtmomsordningen? ML § 69, stk. 1-2, under referat af SKM2019.230HR:

"Landsretten fastslog ved deldom i SKM2014.259.VLR og ved den til Højesteret påankede endelige dom SKM2017.443.VLR, at..."

Sagen blev derfor først afsluttet ved Vestre Landsrets afgørelse SKM2017.443.VLR. Det er dog vores opfattelse, at SKM2017.443.VLR ligeledes ikke kan anses for endelig, idet muligheden for anke blev udnyttet, hvorefter Højesteret afgjorde sagen ved SKM2019.230.HR.

Ankes en sag, kan den ikke ses for endeligt grundlag for en praksis, førend sidste instans har taget stilling dertil, eller ankefrister er udløbet. Dette fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.1.4 Fastlæggelse, præcisering og ændring af praksis:

"Ved ændring af praksis forstås den situation, hvor der foreligger en praksis, men hvor denne praksis underkendes endeligt enten ved dom eller afgørelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, f.eks. et styresignal, hvor Skatteforvaltningen af egen drift ændrer praksis."

Sagsanlægget, som gav anledning til afgørelsen i SKM2014.259.VLR kan således ikke ses for endeligt afgjort ved afgørelsen, og kan dermed ligeledes ikke danne grundlag for en praksis.

Der er derfor, efter vores opfattelse ikke grundlag for at anvende indarbejdelsen af SKM2014.259.VLR allerede i 2014 som argument for orientering om gældende ret, som Skattestyrelsen gør i sin afgørelse:

"Del-dommen blev indarbejdet i Den juridiske vejledning 2014-2. Med offentliggørelsen af deldommen er det Skattestyrelsen opfattelse, at gældende praksis derved er præciseret."

På dette tidspunkt var sagen ikke afsluttet, og afgørelsen kunne ikke anses som endelig. Praksis som etableret gennem gentagende kontrol hos bl.a. [virksomhed1] A/S, er således ikke ændret ved SKM2014.259.VLR. Ønskede Skattestyrelsen at ændre praksis inden dommen var endelig, kunne de havde anvendt den anden mulighed som beskrives i Den juridiske vejledning Afsnit A.A.7.1.4, nemlig at udsende et styresignal. Det har man ikke valgt at gøre.

Vi skal i øvrigt gøre opmærksomme på, at Skattestyrelsen i andre sammenhænge - f.eks. ved udsendelsen af SKM2017.27.SKAT, som blev udsendt efter Landsskatteretten, havde underkendt Skattestyrelsen i det der endte med at blive kendt som KPC-sagen - selv har angivet at praksis ikke er ændret før endelig dom. Det fremgår af Styresignalet:

"Det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse SKM2016.82.LSR af SKAT er blevet indbragt for domstolene. Derfor opretholdes gældende praksis til der foreligger endelig dom. Se Den juridiske vejledning 2016-2, A.A.12.2"

I denne situation har Skattestyrelsen, hvor en praksisændring ville gå dem imod, fastholdt at det kræver en endelig dom før praksis kan ændres. Det samme må nødvendigvis gælde her, hvor fortegnene vender modsat.

Vi skal derudover i øvrigt gøre opmærksom på, at skattemyndighederne efter indarbejdelsen i 2014 har kontrolleret [virksomhed1] A/S 5 gange, hvor 6 sagsbehandlere ikke fandt det relevant at bemærke, at praksis var ændret ved denne deldom, og at reglerne om brugtmoms, efter deres opfattelse, ikke fandt anvendelse. Derudover har [virksomhed10] haft kontrol én gang i 2015.

Det er som tidligere anført vores opfattelse, at det igennem årene har været klar praksis, accepteret af såvel Skattestyrelsen som kendt af virksomhederne, at brugtmomsreglerne fandt anvendelse på køb og videresalg af biler fra forsikringsselskaber. Ændring af denne praksis forudsætter, at den underkendes endeligt enten ved dom eller afgørelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Endelig dom, som ændrer praksis, forelå først i 2019 ved Højesterets dom SKM2019.230.HR. Det er derfor vores overbevisning, at dommen burde have givet Skattestyrelsen anledning til at udsende styresignal med orientering om praksisændringen.

Indarbejdelse i Den juridiske vejledning udgør ikke en praksisændring eller præcisering deraf. Det fremgår af Styresignal om styresignaler SKM2018.348.SKTST, hvor det fremgår:

"Styresignaler fastlægger praksis på områder, hvor:

·	Der ikke tidligere har været fastlagt en praksis,
·	Retsgrundlaget er uklart,
·	En forespørgsel fra f.eks. et andet ministerium eller en styrelse nødvendiggør en udmelding om general lovfortolkning,
·	Den offentlige debat viser, at der er behov for en udmelding,
·	Det konstateres, at praksis ikke er ensartet

I de tilfælde hvor praksis ikke er ensartet, skal det vurderes, om der er tale om en praksisændring eller en fastlæggelse/præcisering af praksis.

Der skal altid udstedes et styresignal i de ovennævnte situationer. I disse tilfælde er det ikke tilstrækkeligt at indarbejde de nye informationer i Den juridiske vejledning, idet der ikke herved skabes den fornødne opmærksomhed om den pågældende information."

Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen angiver, at praksis har været klarlagt siden dommen blev indskrevet i Den juridiske vejledning og dette er - efter Skattestyrelsens egne regler - ikke tilstrækkeligt til hverken at ændre eller præcisere en praksis.

På baggrund af EU-Domstolens afgørelse C-471/15 [virksomhed11] A/S fandt Skattestyrelsen alene anledning til at udsende styresignal vedrørende køb af udrangerede biler fra privatpersoner i SKM2019.189.SKTST. Det præciseres i såvel EU-Domstolens afgørelse, som i styresignalet, at afgørelsen alene vedrører dele, som hidrører fra biler, som er købt af privatpersoner - dette til trods for, at sagsparten [virksomhed11] A/S køber skadede køretøjer fra private og forsikringsselskaber. Således fremgår følgende af præmis 21:

køb af udrangerede køretøjer foretages hos private og forsikringsselskaber. Hverken de private eller forsikringsselskaberne deklarerer moms af salgene. Den forelæggende ret har i sin afgørelse anført, at det spørgsmål, som den har forelagt Domstolen, kun vedrører kvalificeringen af de brugte dele fra køretøjer, som har købt af privatpersoner."

I SKKM2019.189.SKTST fremgår følgende:

"For god ordens skyld bemærkes, at den hermed udmeldte praksis ikke gælder i forhold til skadede køretøjer erhvervet fra forsikringsselskaber, idet der pt. verserer en sag herom ved Højesteret. Der henvises til Vestre Landsrets dom som offentliggjort ved SKM2017.443.VLR."

Det fremgår af ovenstående klart, at praksis om forsikringsbiler ikke var en del af styresignalerne og at man afventede endelig dom. Praksis var således ikke ændret.

Konklusion

Samlet er det vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen skal anerkende vores principale påstand og frafalde kravet om betaling af salgsmoms, da:

·	[virksomhed1] A/S har efter 12 momskontroller af selskabet i perioden 1998 - 2019 haft en berettiget forventning om, at gældende regler blev efterlevet. Her lægges særligt vægt på, at samme forhold, som nu danner grundlag for Skattestyrelsens efteropkrævning har været kontrolleret, og sagsbehandlerne har været fuldt ud oplyst om forholdene hos [virksomhed1] A/S. Derudover har der i mindre omfang været kontrol hos [virksomhed12] A/S som yderligere understøtter dette.
·	Henvendelser fra udenlandske skattemyndigheder forpligter sagsbehandlere til at undersøge forholdene og afgive korrekte oplysninger, hvorfor der må være afgivet svar til udlandet med udgangspunkt i de faktiske og korrekte forhold hos [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S
·	Retningslinjer for sagstilskæring forpligter sagsbehandlere til at påtale fejl ved kontrol, og at mere end 14 sagsbehandlere igennem 21 år ikke har fundet anledning hertil hos hverken [virksomhed1] A/S eller [virksomhed10] A/S. Der er derfor ageret ud fra en praksis, hvor brugtmomsreglerne har været anvendt på forsikringsbiler.
·	Indarbejdelse af en del-dom i Den juridiske vejledning ikke nulstiller eller ændrer praksis, idet der i så fald skal udarbejdes et styresignal. Praksis er derfor ikke ændret i 2014, som oplyst af Skattestyrelsen.

På baggrund af den ovenstående argumentation, er det vores klare opfattelse, at efteropkrævningen af salgsmoms hos Selskaberne bør frafaldes i sin helhed.

Subsidiær påstand - udførsel af varer til EU

Skulle Skatteankestyrelsen finde at forholdene skal behandles efter momslovens almindelige regler, skal vi gøre gældende at momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 da finder anvendelse i et større omgang, end hvad Skattestyrelsen har accepteret.

Subsidiært bør det samlede momskrav reduceres, idet der er tale om salg til afgiftspligtige personer i EU.

For [virksomhed1] A/S for perioden 01.08.2016 - 31.12.2016 skal kravet på 4.274.753 kr. dermed reduceres til 2.423.002 kr.

For [virksomhed10] A/S skal kravet på 524.266 kr. for perioden 1. juli 2016 - 31. december 2016 reduceres til 439.244 kr.

Opgørelse af nedsættelsen for de øvrige perioder er ikke beløbsmæssigt opgjort på nuværende tidspunkt, eftersom det var klart efter indsendelsen af de første opgørelser, at Skattestyrelsen ikke ville acceptere nedsættelse uden momsnumre på købere, desuagtet at der var tale om afgiftspligtige personer, og dermed ville indsatsen fra et ressourcemæssigt synspunkt have været spildt.

Uenigheden består i, hvorvidt momslovens § 34, stk. 1 kan anvendes på salg, hvor Selskaberne ikke har momsnummer på køber, men hvor køber er en virksomhed, eller på anden vis har ageret som en afgiftspligtig person.

Selskaberne har i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol indhentet erklæringer fra en række købere om, at de pågældende biler er transporteret ud af Danmark. Disse er ikke indhentet løbende, da det ikke er påkrævet, når der sælges efter brugtmomsordningen. Selskabet har derfor ikke haft grund til at indhente købererklæringer tidligere, og har efter bedste evne forsøgt at indhente dokumentation lang tid efter salgene var gennemført.

Det er vores opfattelse, at en stor andel af salgene udgør EU-varesalg, og krav om efteropkrævning af moms skal reduceres, da:

·	Der ikke stilles krav om, at køber skal være momsregistreret i den daværende artikel 138 i momssystemdirektivet, men udelukkende at der skal være tale om en afgiftspligtig person.
·	Skatteministeriet har tilkendegivet, at der i dansk praksis er ageret ud fra, at besiddelse af momsnummer på køber ikke er et krav, hvis der er tale om en afgiftspligtig person.
·	EU-praksis viser, at der ikke kan stilles krav om gyldigt momsnummer på køber.
·	Selskaberne har ageret ud fra forholdene på tidspunktet, og efterfølgende indhentet købererklæringer på transporten ud af Danmark i det omfang det var muligt, og ikke på nogen måde har medvirket til svig eller andre forhold, der kan begrunde, at der ikke skal gives momsfritagelse.
·	Momsens neutralitet gør, at der skal gives momsfritagelse, så der ikke risikeres dobbeltbeskatning.

Momslovens regler i perioden 1. august 2016 - 31. januar 2018

Skattestyrelsens afgørelser omhandler samlet set perioden 1. august 2016 - 31. januar 2018, hvorfor det er de dagældende regler og praksis, der skal lægges til grund for afgørelsen.

Baggrunden for momslovens § 34, stk. 1 skal findes i EU's momssystemdirektiv artikel 138. Begge bestemmelser har undergået ændringer, som gør at ordlyden i dag, ikke er fuldt sammenlignelig med ordlyd og formulering, som var gældendende i perioden 1. august 2016 - 31. januar 2018.

I 2019 indførte EU "Quick fixes", som ved lovforslag L27 blev implementeret i den danske momslov, hvorfor bestemmelserne blev ændret. Vi tager derfor udgangspunkt i den tidligere ordlyd gældende i den periode, som er genstand for nærværende sag.

Tidligere var momslovens § 34, stk. 1 affattet således i Lovbekendtgørelse 2005-10-14 nr. 966:

"Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1. Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50a eller 51a . Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17."

I den omhandlede periode lød baggrundsbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 138 således:

"Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes." [Egen fremhævning]

Allerede fra ordlyden kan det således udledes, at rækkevidden af EU's bestemmelse ses at være større end angivet i den dansk lovgivning, idet i EU's bestemmelse henviser til erhververe som afgiftspligtige personer, modsat momslovens ordlyd som henviser til momsregistrerede erhververe.

De to forskellige definitioner rummer ikke købere i samme omfang. At agere som afgiftspligtig person er en videredefinition, og omfatter også de virksomheder m.v. som af en eller anden grund ikke er momsregistreret.

Der kan således ikke stilles lighedstegn mellem en erhverver, registreret i et andet EU-land og en afgiftspligtig person som handler i denne egenskab.

Momssystemdirektivets artikel 138 har direkte virkning i dansk ret ifølge domstolens udtalelse i C-492/13Traum præmis 48, og kan derfor påberåbes direkte.

Praksis fra EU-Domstolen viser i overensstemmelse med direktivets ordlyd, at det ikke er et krav, at køber er momsregistreret - mere herom følger nedenfor - hvilket de danske skattemyndigheder også har anerkendt i dansk praksis, jf. Skatteministeriet.

I bemærkningerne til Lovforslag L27 - afsnit 2.4.1. udtaler Skatteministeriet således:

"Efter de gældende regler i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er det en betingelse for at anvende 0-sats (momsfritagelse med fradragsret) i forbindelse med samhandel med varer mellem virksomheder i EU, at den købende virksomhed er momsregistreret i et andet EU-land. Sælger har pligt til at indberette salget til skattemyndighederne, herunder indberette købers momsregistreringsnummer til skattemyndighederne.

Efter gældende momsdirektiv og praksis fra EU-Domstolen mistes retten til at anvende 0-sats imidlertid ikke, hvis køber ikke havde et momsregistreringsnummer. Selv om dette i momsloven er en betingelse for at anvende 0-satsen, har skatteforvaltningen administreret efter direktivet og domspraksis." [Egen fremhævning]

Uagtet at Skattestyrelsen i sin afgørelse anfører følgende om ovenstående citat:

"Selskabet har henvist til afsnit 2.4.1 i forarbejderne til lov nr. 1295 af 05/12/2019 (L27), hvor Skatteministeriet har beskrevet den retstilstand som Skatteforvaltningen har administreret efter. Afsnit 2.4.1 er på få linjer og der er tale om en kort og generel beskrivelse".

må Skatteministeriets udtalelse alt andet lige være udtryk for gældende retstilstand, idet det må antages, at Skatteministeriet er orienteret om skatteforvaltningens praksis.

Det var således ikke et objektivt krav for anvendelsen af momsfritagelsen ved forsendelse af varer til et andet EU-land, at erhververen var momsregistreret eller at sælger var i besiddelse af købers momsnummer. Køber skulle "blot" være en afgiftspligtig person.

Det fremgår såvel af EU's bestemmelse i momssystemdirektivet og er fremhævet i kommentarerne til momslovens § 34, som implementerer bestemmelsen i dansk lovgivning. På tidspunktet skulle to betingelser således være opfyldte, førend der kunne ske et EU-salg uden moms:

(1)	Der skulle ske et salg til en afgiftspligtig person
(2)	Varerne skulle forlade et EU-land til levering i et andet EU-land.

Retspraksis

Det fremgår af Skatteministeriets udtalelse, at det ifølge praksis fra EU-Domstolen såvel som dansk praksis, ikke har været et krav, at køber skulle være momsregistreret -så længe sælger har taget rimelige foranstaltninger for at sikre sig, at betingelserne for fritagelse er opfyldte. Dette fremgår af SKM2006.269.VLR, som kommentaren henviser til, hvori en erklæring fra Ministerrådet og Kommissionen vedrørende bestemmelserne citeres med følgende uddrag:

"at anvendelsen af overgangsordningens bestemmelser under ingen omstændigheder må have til følge, at den i artikel 28c, punkt A, omhandlede fritagelse nægtes, hvis det efterfølgende viser sig, at erhververen har givet ukorrekte oplysninger, mens den afgiftspligtige har truffet de nødvendige foranstaltninger for at undgå ukorrekt anvendelse af momsreglerne i forbindelse med leveringer fra sin virksomhed."

EU-Domstolen har konkluderet ovenstående i flere af sine afgørelser gennem årene, blandt andet C-492/13Traum, hvori det fastslås, at det ikke er et krav, at køber er momsregistreret - og hvori det i øvrigt også fastslås, at momssystemdirektivets artikel 138 har direkte virkning i dansk ret.

EU-Domstolen fastslog i præmis 48, at momssystemdirektivets artikel 138 finder direkte anvendelse. Af præmissen fremgår følgende:

"Det følger heraf, at momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1 skal fortolkes således, at den har direkte virkning, således at afgiftspligtige personer over for staten kan påberåbe sig bestemmelsen ved de nationale retter med henblik på at opnå momsfritagelse for en levering inden for Fællesskabet."

Skattestyrelsen anfægter i sine afgørelser henvisningen til C-492/13Traum med den begrundelse at de faktiske forhold ikke ses at være direkte sammenlignelige med situationen for [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S. Vi skal her henlede opmærksomheden på, at EU-Domstolens afgørelser tjener som fortolkningsbidrag, hvori der fastslås generelle principper og forståelse af regelanvendelsen i sin helhed. Det er derfor vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke uden videre kan afvise at forholde sig til EU-Domstolens afgørelse på denne baggrund. Vi er af den opfattelse, at afgørelsens konklusioner skal anvendes som fortolkningsbidrag ved anvendelsen af momssystemdirektivets artikel 138.

EU-Domstolen har i C-492/13Traum angivet flere fortolkningsbidrag til anvendelsen af artikel 138. Det fremgår således af præmis 32, at:

"Det følger således af Domstolens praksis, at i en sådan situation, selv hvor der tilsyneladende ikke findes nogen håndgribelige beviser for, at de omhandlede varer er blevet fjernet fra leveringsmedlemsstatens område, garanterer en pligt for den afgiftspligtige person til at fremlægge et sådant bevis imidlertid ikke en korrekt og enkel anvendelse af momsfritagelserne. Tværtimod stiller en sådan forpligtelse den afgiftspligtige person i en usikker situation for så vidt angår muligheden for at anvende fritagelsen på leveringen inden for Fællesskabet eller behovet for at inkludere momsen i salgsprisen (jf. domme Teleos m.fl., EU:C:2007:548, præmis 49 og 51, samt Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, præmis 41)."

Videre er det i præmis 36 konkluderet, at:

"Eftersom den kompetente nationale myndighed er forpligtet til at kontrollere egenskaben af en afgiftspligtig person, før den tildeler den pågældende et momsregistreringsnummer, kan en eventuel uregelmæssighed, der påvirker registret over afgiftspligtige, imidlertid ikke medføre, at en erhvervsdrivende, der har støttet sig på de oplysninger, der fremgår af nævnte register, fratages retten til den momsfritagelse, som vedkommende har ret til. Domstolen har således fastslået, at det vil være i strid med proportionalitetsprincippet, hvis leverandøren anses for momspligtig alene med den begrundelse, at der er foretaget en sletning af erhververens momsregistreringsnummer med tilbagevirkende kraft (jf. i denne retning dom Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, præmis 63 og 64)."

I præmis 42 konkluderede EU-Domstolen følgende:

"Såfremt den forelæggende ret måtte nå til den konklusion, at det på grundlag af objektive forhold er påvist, at Traum vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som selskabet gennemførte, var led i svig fra erhververens side, og Traum ikke har truffet enhver foranstaltning, som selskabet med rimelighed var i stand til, for at undgå denne svig, kan Traum nægtes retten til momsfritagelse (jf. i denne retning dom Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, præmis 54)."

Det må på baggrund af ovenstående fortolkningsbidrag klart kunne udledes, at det forhold at en sælger ikke er i besiddelse af købers momsnummer, ikke er til hinder for momsfritagelse af transaktionen, såfremt sælger har taget alle rimelige foranstaltninger for at sikre sig, at forudsætningerne for fritagelsen er til stede, og at sælger ikke har medvirket til svigagtige forhold.

I 2015 har EU-Domstolen ligeledes taget stilling til anvendelsen af momsfritagelsen i sagen C-24/15, Plöckl. Spørgsmålet, som blev forelagt domstolen var, om bestemmelsen tillader medlemsstaterne at give afslag på momsfritagelse, i det tilfælde, hvor leverandøren ikke har truffet alle rimelige foranstaltninger med hensyn til formelle krav i forbindelse med notering af momsregistreringsnummer, men hvor der ikke er konkrete indicier for, at der er sket unddragelse, hvor genstanden er overført til en anden medlemsstat, og forudsætningerne for fritagelsen er til stede.

EU-Domstolen konkluderede i præmis 36-39 i C-24/15 Plöckl følgende:

"Præmis 36

I henhold til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, som affattet ved direktivets artikel 28h, er medlemsstaterne i øvrigt beføjet til at træffe foranstaltninger, der har til formål at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og undgå svig, forudsat bl.a. at det ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå sådanne mål. Disse foranstaltninger kan følgelig ikke anvendes på en sådan måde, at de anfægter princippet om momsens neutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (dom af 27.9.2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).

Præmis 37

En sådan national foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften, hvis den i det væsentlige gør retten til momsfritagelse betinget af formelle krav uden hensyntagen til de materielle betingelser og navnlig uden efterprøvelse af, om disse materielle betingelser er opfyldt. Afgiftspåligningen af transaktioner skal nemlig foretages på grundlag af disses objektive kendetegn (jf. i denne retning dom af 27.9.2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, præmis 29 og 30).

Præmis 38

Hvad angår de objektive kendetegn for en overførsel inden for Fællesskabet fremgår det således af nærværende doms præmis 30, at hvis en overførsel af goder opfylder betingelserne i sjette direktivs artikel 28a, stk. 5, litra b), andet afsnit, er denne overførsel momsfritaget (jf. analogt dom af 27.9.2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, præmis 30).

Præmis 39

Det følger heraf, at princippet om afgiftsmæssig neutralitet kræver, at der skal indrømmes momsfritagelse, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser (jf. analogt dom af 27.9.2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, præmis 31)

Præmis 40

I denne henseende har Domstolen i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet fastslået, at en forpligtelse til at meddele momsregistreringsnummeret for køberen af godet udgør et formelt krav med hensyn til retten til momsfritagelse (jf. i denne retning dom af 27.9.2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, præmis 51).

Præmis 41

Det samme gælder for en forpligtelse til i forbindelse med en overførsel inden for Fællesskabet at angive et momsregistreringsnummer for den afgiftspligtige person tildelt af bestemmelsesmedlemsstaten. Selv om angivelsen af dette nummer i denne henseende udgør beviset for, at en sådan overførsel er blevet udført til brug for den afgiftspligtige persons virksomhed, og følgelig for, at den afgiftspligtige person handler i denne egenskab i bestemmelsesmedlemsstaten - således som det følger af nærværende doms præmis 31 - kan beviset for, at dette er tilfældet, under alle omstændigheder ikke udelukkende afhænge af, om dette momsregistreringsnummer er blevet angivet. Sjette direktivs artikel 4, stk. 1, som definerer begrebet "afgiftspligtig person", underlægger således ikke denne egenskab en betingelse om, at den pågældende person er i besiddelse af et momsregistreringsnummer (jf. i denne retning dom af 27.9.2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, præmis 49). Angivelsen af dette nummer udgør derfor ikke en materiel betingelse med henblik på momsfritagelse af en overførsel inden for Fællesskabet

Præmis 42

Det følger af det ovenstående, at en medlemsstats myndigheder i princippet ikke kan giveafslag på at momsfritage en overførsel inden for Fællesskabet alene med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har angivet det momsregistreringsnummer , som den pågældende har fået tildelt af bestemmelsesmedlemsstaten." [Egen fremhævning]

Det fremgår klart og utvetydigt af EU-Domstolens fortolkning af anvendelsen af fritagelsesbestemmelsen, at medlemsstaterne ikke kan nægte fritagelsen, hvis transaktionen i sin natur er fritaget, og der ikke er konkrete forhold der indikerer svig - dette uagtet, at erhververen ikke er momsregistreret eller at erhververen ikke har oplyst dette til en sælger.

Det er derfor vanskeligt at vurdere hvori Skattestyrelsen finder baggrunden for sin afgørelse, og i særlig grad sin bemærkning vedrørende selv samme dom, C-24/15, Plöckl. Her noterer Skattestyrelsen:

"Selskabet har henvist til EU-dommen C-24/15 Plöckl. Her var den manglende formelle angivelse af det spanske momsnummer ikke i sagen blev tillagt betydning, da der ikke var tvivl om at de materielle betingelser for momsfritagelse var opfyldt i forbindelse med, at Josef Plöckl overførte en bil fra sin tyske virksomhed til Spanien for fortsat at blive anvendt erhvervsmæssigt af Josef Plöckl. I modsætning hertil, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke med samme klarhed er dokumenteret, at de materielle betingelser for momsfritagelse er opfyldt i nærværende sag for så vidt, angår en række salg til samme personer eller virksomheder, når disse ikke kan eller ønsker at identificere sig som køber med oplysninger om deres momsnummer." [Egen fremhævning]

Med baggrund i EU-Domstolens afgørelse, kan det ikke udledes, at Skattestyrelsen kan nægte fritagelse af transaktionerne i perioden 1. august 2016 - 31. december 2018 for [virksomhed1] A/S og 1. juli 2026 - 31. marts 2018 for [virksomhed10] A/S med henvisning til, at købers momsnummer ikke kan oplyses. Dette er i direkte modstrid med EU-domstolens angivelse af hvordan bestemmelsen skal administreres i de enkelte medlemslande på daværende tidspunkt.

Så længe transaktionerne i sin natur opfylder de materielle betingelser for fritagelse, kan det ikke tillægges vægt, at formelle betingelser som besiddelse af købers momsnummer ikke er opfyldt.

Der understreges endvidere af C-24/15 Plöckl præmis 43-44 og 46, hvor det netop fremgår:

"Præmis 43

Som generaladvokaten har anført i punkt 81 i forslaget til afgørelse, anerkender Domstolens praksis imidlertid to tilfælde, hvor den manglende overholdelse af et formelt krav kan medføre, at retten til momsfritagelse fortabes.

Præmis 44

For det første kan princippet om afgiftsmæssig neutralitet ikke påberåbes med henblik på at opnå momsfritagelse af en afgiftspligtig person, som forsætligt har medvirket til afgiftssvig , der har bragt det fælles momssystems hensigtsmæssige virkemåde i fare (jf. i denne retning dom af 7.12.2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, præmis 54, og af 27.9.2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, præmis 46).

Præmis 46

For det andet kan tilsidesættelsen af et formelt krav føre til, at der gives afslag på at indrømme momsfritagelsen, såfremt denne tilsidesættelse har gjort det udelukket at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt (jf. i denne retning dom af 27.9.2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, præmis 31, og af 27.9.2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, præmis 46)" [Egen fremhævning]

Domstolen understreger her klart og tydeligt, at så længe der foreligger dokumentation for, at materielle betingelser er opfyldte (køber er en afgiftspligtig person og transport til et andet EU-land), og der ikke er tale om at sælger forsætligt har medvirket til svig, kan Skattemyndighederne ikke nægte momsfritagelse.

EU-Domstolen nåede samme konklusioner i C-273/11 Mecsek-Gabona. Følgende fremgår af afgørelsens præmisser:

"Præmis 48

Det er således ikke i strid med Unionsretten at kræve af en erhvervsdrivende, at denne handler i god tro og træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig (dommen i sagen Teles m.fl., præmis 65, o g dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 54).

Præmis 49

Domstolen anser nemlig disse elementer for afgørende i vurderingen af muligheden for at forpligte sælgeren til efterfølgende at betale moms (jf. i denne retning dommen i Teleos m.f., præmis 66)."

Videre fremgår det:

"Præmis 59

Hverken ordlyden af artikel 138, stk. 1, i direktivet 2006/112 eller den retspraksis, der er henvist til i denne doms præmis 31, angiver imidlertid blandt de udtømmende opregnede materielle betingelser for en levering inden for Fællesskabet, som skal være opfyldt, en forpligtelse til at besidde et momsregistreringsnummer .

Præmis 60

Tildelingen af et sådant nummer beviser ganske vist den afgiftspligtige persons momsstatus og letter afgiftsmyndighedernes kontrol med transaktioner inden for Fællesskabet . Der er imidlertid ta le om et formelt krav, som ikke kan rejse tvivl om retten til momsfritagelse , i det omfang de materielle betingelser for en levering inden for Fællesskabet er opfyldt (jf. analogt for så vidt angår fradrag, dom af 21.10.2010 sag C-385/09, Nidera Handelscompagnie sml. 1 s. 10385, præmis 50, og af 22.12.2010 sag C-438/09, Dankowski, sml. 1 s. 14009, præmis 33 og 47).

Præmis 61

Det fremgår nemlig af retspraksis, at en national foranstaltning, som i det væsentligste gør retten til momsfritagelse af en levering inden for Fællesskabet betinget af formelle krav uden hensyntagen til de materielle betingelser, går ud over hvad der er nødvendigt for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften (Collée-dommen, præmis 29), medmindre tilsidesættelsen af visse formelle betingelser har gjort det udelukket at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt (jf. i denne retning Collée-dommen, præmis 31)." [Egen fremhævning]

Skattestyrelsen har - i modstrid med EU-Domstolens praksis - fastholdt at det i praksis reelt var en materiel betingelse, at sælger var i besiddelse af købers momsnummer, og uanset hvilket bevis der er forsøgt fremlagt som alternativ, har dette ikke været tilstrækkeligt. Det gælder f.eks. i Skattestyrelsens afgørelse vedr. [virksomhed12] A/S for perioden 1. januar 2017 - 31. marts 2018, hvor det fremgår at end ikke udskrifter fra det polske virksomhedsregister, hvor det fremgår at der var tale om eksisterende og etablerede virksomheder, kunne medføre accept af, at køber var en afgiftspligtig person. Det fremgår af afgørelsen:

"Selskabet har indsendt udskrifter, der efter det oplyste hidrører fra det polske virksomhedsregister. Nogle af de oplyste NIP-nr. (polsk skattenr.) er ikke valide momsnumre ved opslag i systemet for udveksling af momsoplysninger (VIES)."Det var, som nævnt flere gange herover, på daværende tidspunkt kun et krav, at køber skulle være en afgiftspligtig person, og i en række tilfælde vil alene omfanget af salg medføre, at der nødvendigvis er tale om afgiftspligtige personer. Et eksempel på dette er [virksomhed1] A/S's salg til en polsk kunde - [virksomhed3] - der i perioden har købt intet mindre end 57 biler. Efter praksis er der ingen tvivl om, at en virksomhed, der indkøber så mange biler som er solgt til genopbygning, over så kort en periode, vil være en afgiftspligtig person.

Der er således ingen tvivl om, at en række af bilerne er solgt til afgiftspligtige personer.

Indhentelse af købererklæringer

Selskaberne har i forbindelse med sagens behandling hos Skattestyrelsen fremsendt købererklæringer fra erhververne i en række af transaktionerne. Skattestyrelsen anfægter i sin afgørelse erklæringerne som dokumentation med henvisning til, at disse ikke indeholder oplysninger om erhververnes momsnummer, hvorfor Selskaberne efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke har forsøgt alle rimelige foranstaltninger eller udvist den fornødne omhu for at sikre sig købers identitet. Dermed bliver resultatet at Selskaberne bærer risikoen for, at Skattestyrelsen efter så mange år, og gentagende kontroller, ikke kan indhente momsnummeret på deres købere, for transaktioner der er gennemført flere år før, og hvor salget i god tro blev gennemført efter brugtmomsordningen, hvor købers status ikke har betydning.

Derudover er det efter vores opfattelse ikke væsentligt for resultatet, eftersom der utvivlsomt er tale om afgiftspligtige personer, alene på baggrund af antallet af købte biler.

Vi skal igen henvise til EU-Domstolens sag C-24/15, Plöckl og C-273/11, hvoraf det klart fremgår, at det ikke er et materielt krav for momsfritagelse, at købers momsnummer er oplyst til sælger. Samtidig skal vi gøre opmærksom på, at dokumentationskravet i momsforordningens artikel 45a, er indført i forbindelse med vedtagelsen af de såkaldte "Quick fixes" i 2019, og det først er ved transaktioner gennemført efter dette tidspunkt, at besiddelse af købers momsnummer blev et materielt krav.

Videre skal vi henvise til Skattestyrelsens egen beskrivelse af en købererklæring, og krav til indhold, hvoraf momsnummer ikke fremgår. Af afsnittet D.A.10.1.1.3. Levering af varer til momsregistrerede virksomheder ML § 34, stk. 1, nr. 1. fremgår følgende:

"Købererklæringen skal dog som minimum indeholde følgende oplysninger:

-	Udstedelsesdato for købererklæringen
-	Købers navn og adresse
-	Mængde og art af varerne
-	Dato og sted for varernes ankomst
-	Ved levering af transportmidler, skal transportmidlets registreringsnummer oplyses
-	Identifikation af den person, der modtog varerne på købers vegne"

Heller ikke her ses det at være et krav, at købers momsnummer skal fremgå af erklæringen og dette ville i øvrigt også være et krav, der ikke var dækning for i EU-Domstolens praksis.

Derfor er det efter vores opfattelse klart, at salg foretaget af [virksomhed1] A/S og [virksomhed10] A/S til virksomheder der utvivlsomt er afgiftspligtige personer, er fritaget for moms efter den i momsloven dagældende § 34, stk. 1, nr. 1, uanset om Selskaberne er i besiddelse af købers momsnummer eller ej.

Ikke tale om svig

EU-Domstolen anfører i C-24/15 Plöckl, at der kan nægtes fritagelse, såfremt sælger forsætligt har medvirket til svig. Det antydes f.eks. i Skattestyrelsens afgørelse til [virksomhed1] A/S af den 5. oktober 2021, at der skulle foreligge svig i de omhandlede transaktioner.

Vi skal her klart tage afstand fra, at Skattestyrelsen antyder at der er tale om svig, eftersom Selskabet har ageret efter bedste evne og i god tro på baggrund af talrige kontroller. Det kan og må ikke være Selskabets risiko, at en enkelt sagsbehandler fagligt tilsidesætter 14 kollegaers tidligere vurderinger og konklusioner, og derefter antyder at der kan være tale om svig, når Selskaberne flere år efter salgene er gennemført, ikke kan fremskaffe momsnumre på visse købere, selvom det ikke var et krav under de regler som Selskaberne - i god tro - har solgt varerne efter.

Det forhold, at nogle købere i dag ikke kan kontaktes eller af uvisse årsager ikke ønsker at oplyse momsnummer kan og skal ikke lægges Selskaberne til last.

Selskaberne har taget de fornødne foranstaltninger for at sikre, at transaktionerne blev behandlet korrekt momsmæssigt. De har ageret ud fra praksis på området, og på baggrund af dialogen med myndighederne gennem årene handlet i god tro, og køberne er i vidt omfang, uden nogen form for tvivl, afgiftspligtige personer, hvilket heller ikke er bestridt af Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har dog fastholdt, at sælgers skulle være i besiddelse af momsnummer på køberen, uanset at dette ikke var et krav efter EU-Domstolens praksis.

Momsens neutralitet - øvrig praksis

Det er på ovenstående baggrund vores opfattelse, at Skattestyrelsen - såfremt vores primære påstand ikke imødekommes - skal anerkende, at kravet skal reduceres, idet en lang række af biler i den omhandlede periode er solgt til afgiftspligtige personer i andre EU-lande, og bilerne er transporteret til det pågældende EU-land, og derfor må være fritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, da beskatningsretten ultimativt tilhører det land varen transporteres til.

Her skal vi henvise til SKM2004.179.VLR. Sagen omhandlede en taxavognmand, som erhvervede en brugt bil fra Tyskland. Fakturaen på købet indeholdt oplysning om, at bilen var solgt efter brugtmomsordningen og vognmanden var i god tro. Vestre Landsret konkluderede, at reglerne for brugtmoms ikke fandt anvendelse og det blev ligeledes konkluderet, at det efter de almindelige momsregler, var Danmark der havde beskatningsretten, hvorfor taxavognmanden blev pålagt at afregne erhvervelsesmoms for købet uanset den gode tro.

Samme betragtninger må selvsagt finde anvendelse, i det modsatte tilfælde, hvor varen forsendes fra Danmark til en afgiftspligtig modtager i et andet EU-land, hvorved Danmark i sådanne situationer ikke har beskatningsretten.

Opretholder Skattestyrelsen sin afgørelse, risikerer der at opstå dobbeltbeskatning af samme transaktion, idet EU's bestemmelser - som Vestre Landsret også konkluderede - medfører, at beskatningsstedet er i det EU-land, hvortil den pågældende bil er sendt til. Det er således utvetydigt, at Danmark ikke har beskatningsretten i nærværende sag. Alt andet vil være i strid med momsens neutralitetsprincip, og hvis det fastholdes at der skal betales dansk moms af biler der utvivlsomt er solgt til afgiftspligtige personer og transporteret ud af Danmark, så vil det være direkte i modstrid med momsens neutralitet og også Vestre Landsrets dom i SKM2004.179.LSR.

Konklusion

Samlet er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen, såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning finder, at brugtmomsordningen ikke finder anvendelse, skal anerkende, at kravet skal reduceres grundet salg til nulsats til afgiftspligtige personer inden for EU, efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, da:

·	Der ikke stilles krav om, at køber skal være momsregistreret i den daværende artikel 138 i momssystemdirektivet, men udelukkende at der skal være tale om en afgiftspligtig person.
·	Skatteministeriet har tilkendegivet, at der i dansk praksis er ageret ud fra, at besiddelse af momsnummer på køber ikke er et krav, hvis der er tale om en afgiftspligtig person.
·	EU-praksis viser, at der ikke kan stilles krav om gyldigt momsnummer på køber.
·	Selskaberne har ageret ud fra forholdene på tidspunktet, og efterfølgende indhentet købererklæringer på transporten ud af Danmark i det omfang det var muligt, og ikke på nogen måde har medvirket til svig eller andre forhold, der kan begrunde, at der ikke skal gives momsfritagelse.
·	Momsens neutralitet gør, at der skal gives momsfritagelse, så der ikke risikeres dobbeltbeskatning.

På baggrund af den ovenstående argumentation, er det vores klare opfattelse, at kravene skal reduceres, såfremt vores principale påstand i sin helhed ikke imødekommes.

For perioden 01.08.2016 - 31.12.2016 skal kravet på 4.274.753 kr. dermed reduceres til 2.423.002 kr. for [virksomhed1] A/S. For [virksomhed10] A/S skal kravet på 524.266 kr. for perioden 1. juli 2016 - 31. december 2016 reduceres til 439.244 kr.

Opgørelse af de resterende perioder udestår, men vil blive endeligt opgjort såfremt dette er påkrævet.

..."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 26. april 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 4. april 2024:

"...

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster Skattestyrelsens tre afgørelser, alle fra 5. oktober 2021, og forhøjelsen af klagers momstilsvar med i alt 14.888.628 kr. for momsperioden 1. august 2016 - 31. januar 2018.

Skatteankestyrelsen indstiller klager ikke kan anvende brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17, da betingelserne i § 69 ikke er opfyldt, jf. SKM2019.230.HR. Videre indstiller Skatteankestyrelsen at klager ikke har en berettiget forventning om at kunne anvende brugtmomsreglerne for såkaldte forsikringsbiler, lige som det indstilles, at klager for en række handler ikke kan anvende momslovens § 34, stk. 1 nr. 1, da betingelserne for momsfritagelse ikke er opfyldt.

Klager har opkøbt trafikskadede biler fra forsikringsselskaber, som forsikringsselskaberne har modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning til forsikringstagerne. Klager har herefter videresolgt bilerne til bl.a. andre EU-lande og opgjort salgsmomsen efter brugtmomsordningen i kapitel 17.

Skattestyrelsen har ændret klagers momstilsvar, da det er fundet at betingelserne for anvendelse af ordningen ikke er til stede. Klagers momstilsvar skulle derfor opgøres efter de almindelige regler i § 4, jf. § 27.

Skattestyrelsen fastholder med den af Skatteankestyrelsen anførte begrundelse, som er i overensstemmelse med den i afgørelsens anførte begrundelse, at betingelserne i momslovens § 69 ikke er opfyldt, jf. også SKM2019.230.HR.

Da det talmæssige ikke er bestridt, jf. dog klagers subsidiære påstand om muligheden for at anvende EU-varesalg, fastholdes opgørelsen af klagers momstilsvar.

For yderligere bemærkninger henvises til afgørelsen.

Berettiget forventning

Skattestyrelsen finder ikke klager har haft en berettiget forventning om at kunne anvende brugsmomsordningen på de omhandlende forsikringsbiler. Skattestyrelsen kan derfor tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Mundtlige eller skriftlige tilkendegivelser med et konkret indhold, som er afgivet af Skattestyrelsen til en bestemt borger eller virksomhed, betegnes som uformelle forhåndstilkendegivelser.

En uformel forhåndstilkendegivelse er ikke bindende for Skattestyrelsen. Men forhåndstilkendegivelsen kan helt undtagelsesvis blive bindende for Skattestyrelsen ved en efterfølgende afgørelse, hvis den opfylder de særlige betingelser, som retspraksis stiller.

Om Skattestyrelsen i særlige tilfælde kan forpligtes at følge en uformel forhåndstilkendegivelse skal i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering. Bevisbyrden påhviler den som påberåber sig denne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke som følge af de tidligere kontroller og momsverifikationssager kan have opnået en retsbeskyttet forventning om at klagers momstilsvar var opgjort korrekt, og dermed i overensstemmelse med det der fremgår af loven og praksis på området.

Skattestyrelsen har på baggrund af række momsverifikationsanmodning fra udenlandske skattemyndigheder undersøgt en række transaktioner hos klager og fremsendt oplysning herom til den udenlandske myndighed til brug for deres momskontrol i medlemsstaten. Skattestyrelsen har ved behandlingen af anmodningerne videregivet de oplysninger til de udenlandske myndigheder, som er oplyst af klager.

Videre ses der ikke i korrespondancen med klager under eller i forlængelse af anmodningerne at være givet en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse om klagers momsforhold. Det overordnet formål med flere af anmodningen var i øvrigt en be- eller afkræftelse på hvorvidt de solgte biler var nye eller brugte i momslovens forstand.

Det bemærkes videre at ved momsverifikationsanmodninger var klagers momsforhold ikke genstand for kontrol.

For de kontroller der er gennemført hos klager ses disse at vedrøre forskellige perioder og forhold. Samlet ses der dog ikke at være givet klager tilkendegivelser af en sådan karakter, at klager derved har opnået en retsbeskyttet forventning, der er bindende for Skattestyrelsen. Den omstændighed, at Skattestyrelsen ved kontrol ikke har opdaget eller reageret på en eventuel forkert brug af brugtmomsordningen eller andre fejl i klager, kan ikke medføre, at der derved er givet en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse om, at der ikke fremadrettet kan ske korrektion i klager, hvis Skattestyrelsen bliver opmærksom på sådanne fejl.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til SKM2018.532.LSR. Her fandt Landsskatteretten at selskabet ikke har haft berettigede forventninger i forhold til, at selskabet betalte korrekte afgifter, da dette ikke blev bemærket på SKATs kontrolbesøg. Landsskatteretten fandt, at SKAT alene i forbindelse med kontrolbesøget har konstateret, hvilke afgifter, som selskabet betalte, men SKAT har ikke kommenteret på beregningen af disse afgifter. SKAT har således ikke givet en klar, positiv og entydig tilkendelse vedrørende afgiften af den pågældende sirup.

Af SKM2022.94.BR fremgår det også at for at en virksomhed kan påberåbe sig en berettiget forventning som anført, skal denne ifølge EU-Domstolens dom i sag C-183/14 (Salomie og Oltean) afgøres på grundlag af en undersøgelse af, om en administrativ myndigheds handlemåde har skabt en rimelig forventning hos en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende på baggrund af præcise løfter, som myndigheden har afgivet til den pågældende, herunder om denne forventning i givet fald var berettiget.

I SKM2022.94.BR bemærker retten i øvrigt, at den omstændighed, at Skattestyrelsen ikke længere er i besiddelse af materialet fra kontrolbesøget, ikke kunne komme Skatteministeriet bevismæssigt til skade. Retten lægger herved vægt på den tid, der er forløbet siden kontrolbesøget, og at kontrolbesøget afsluttede sagen.

Skattestyrelsen finder ikke at klager har løftet bevisbyrden for, at Skattestyrelsen ved de fremlagte kontrolrapporter m.v. i forbindelse med kontrolbesøgene er fremkommet med præcise løfter om at klager kunne anvende brugt momsreglerne for forsikringsbiler. Se også SKM2009.39.ØLR.

Skattestyrelsen fastholder derfor at klager ikke kan have haft en berettiget forventning om at kunne anvende brugsmomsordningen på de omhandlende forsikringsbiler.

Momsfrit EU-varesalg

Klager har nedlagt subsidiære påstand om muligheden for at anvende EU-varesalg-reglerne i § 34, stk. 1 nr. på en række leverancer, hvorfor momstilsvaret skal nedsættes med i alt 2.423.002 kr. for perioden i 2016. For momsperioderne i 2017 og 2018 har klager ikke opgjort kravet.

Der er momsfritagelse for leverancer af varer, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, jf. § 34, stk. 1 nr. 1. Der er tale om en undtagelse til hovedreglen, da leveringsstedet er her i landet, jf. § 14.

For at blive omfattet af fritagelsen skal tre betingelser være opfyldt. Den ene er at køberen/erhververen skal være registreret for moms i et andet EU-land efter regler svarende til ML §§ 47, 49-50 a eller 51-51 a.

Skattestyrelsen fastholder at klager fortsat ikke har løftet bevisbyrden for, at køberne var momsregistrerede på tidspunktet for leveringen af varen, jf. 23, stk. 1, for de konkrete handler.

Skattestyrelsen henviser til at klager ikke ses at have fremlagt andre oplysninger eller dokumenter end allerede behandlet under sagsbehandlingen ved Skattestyrelsen.

..."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Selskabets repræsentant har den 10. juni 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 3. april 2024 og Skattestyrelsens udtalelse af 26. april 2024. Repræsentanten fastholder de tidligere nedlagte påstande og har følgende bemærkninger:

"...

Berettiget forventninger

Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at selskaberne ud fra det fremlagte ikke kunne have en berettiget forventning om, at man fulgte gældende praksis.

Skatteankestyrelsen oplister, at følgende betingelser skal være opfyldt før, at en borger kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse:

·	Det er borgeren, der påberåber sig en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, der skal bevise, at han har fået forhåndstilkendegivelsen.
·	Tilkendegivelsen skal være givet af en kompetent myndighed. Tilkendegivelsen skal være direkte rettet til den pågældende borger. Tilkendegivelsen skal være entydig og positiv.
·	Tilkendegivelsen skal være klar og uden forbehold.
·	Tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges dispositioner. Der må ikke være tale om urigtige eller bristede forudsætninger.
·	Tilkendegivelsen må ikke være klart i uoverensstemmelse med lovgivningen.

Vi er af den opfattelse, at selskaberne har haft en berettiget forventning om at gældende praksis blev fulgt, som de kan støtte ret på. Dette skyldes, at Skattestyrelsen har foretaget 12 kontroller i perioden 1998 til 2019 af selskabet [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det kun er en række af bilagene, som kan karakteriseres som kontrol, idet momsforholdene ikke er genstand for gennemgang ved momsverifikationsanmodninger. Dette er vi uenige i.

Vi vil her gennemgå et udsnit af de 12 kontroller, som vi mener er væsentlige i forhold til Skattestyrelsen vejledning af selskabet igennem årerne, og dermed hvordan selskabet ud fra berettiget forventning om, at gældende praksis blev fulgt, har ageret fra 1998 og frem.

Første kontrol var i 1998 (bilag 1), selskabet havde anvendt reglerne om brugtmoms forkert, hvorfor Skattestyrelsen vejledte selskabet om, hvordan brugtmomsreglerne skulle anvendes, samt hvordan formlen for fradraget skulle beregnes.

Den 31. marts 2006 (bilag 2) fik selskabet tilsendt en kontrolrapport efter endt kontrol af selskabets momsregnskab, hvoraf det fremgik allerede af forsiden, at kontrollen ikke havde givet anledning til bemærkninger. Der var noteret:

"SKAT har foretaget kontrol af virksomhedens momsregnskab for perioden: 1. januar 2004 - 31. december 2005. Kontrollen har ikke givet anledning til bemærkninger ."

Den 30. juli 2008 (bilag 3) udførte Skattestyrelsen et kontrolprojekt. Her var årsagen til kontrol og kontrolresultatet anført som "udførsel af brugte biler". Endvidere fremgik det, at virksomhedens aktivitet var:

"Handel med biler samt dele af biler - både indland og udland. Virksomheden opkøber bl.a. trafikskadede biler af forsikringsselskaber og istandsætter dem, hvorefter de eksporteres."

Skattestyrelsen gennemgik en stikprøve af 8 biler, hvor de i kontrollen oplistede, hvordan momsen forholdt sig ved de enkelte biler, eksempelvis "EU-moms/listesalg" eller "Brugtmoms". Herefter var der noteret med OK. Af denne kontrol var det meget tydeligt, at Skattestyrelsen ikke var i tvivl om, at selskabet drev virksomhed med opkøb af forsikringsbiler, hvorefter de solgte bilerne videre, samt at dette ligeledes skete ved handel til udlandet.

Den 12. marts 2009 fik selskabet et brev fra Skattestyrelsen (bilag 5) vedrørende salg af biler til Letland. Heri oplyste Skattestyrelsen, at

"Efter retssikkerhedslovens § 5 (lov nr. 442 af 9. juni 2004) skal SKAT bl.a. informere om lovgrundlaget og formålet med kontrollen .

Formålet med kontrolbesøget er at undersøge selskabets samhandel med moms nr. [...] Sabiedriba ar ierobezotu atbildibu "Garolds", Garolds SIA Parädes iela 15a-4 Daugacpils LV-5401."

Der var således tale om en kontrol af selskabets salg af biler til Letland - og ikke blot indhentning af oplysninger, som angivet af Skattestyrelsen i sine bemærkninger til indstillingen.

Den 12. september 2011 (bilag 7) fremsendte Skattestyrelsen et dokument til selskabet, som har overskriften "Kontrol", hvoraf det fremgår, at salg af biler til Tyskland, var genstand for kontrollen. Af brevet fremgår det:

"Hvis køretøjerne er solgt efter de særlige regler for brugtmoms , skal jeg have dokumenteret, at køretøjerne var brugte, da I solgte dem."

Herefter havde Skattestyrelsen en mailkorrespondance mellem [virksomhed5], hvor selskabet i mail fra [person18], af 24. oktober 2011 kl 13:59 skrev til Skattestyrelsen, at:

"Her er en bunke fakturaer på [...] solgt til Tyskland, vi må nok erkende, at vi ikke har været klar over at der vat forskel mellem om vi handlede med bilerne i Danmark eller i EU,

Jeg fandt efterfølgende en vejledning om brugte transportmidler fra 27. oktober 2010, hvor der står at alle transportmidler er brugte, så snart de er taget i brug (når man handler med dem i DK)

Men at det er anderledes når man handler med et andet eu land. Den har været smuttet for os"

Skattestyrelsen svarede herefter ([person19], den 25. oktober 2011, kl 7:35),

"Skal jeg forstå det sådan, at de køretøjer I har solgt til Tyskland ikke er brugte.

Hvis de ikke er brugte vil jeg gerne have dokumentation for, at I har gjort den tyske kunde opmærksom på fejlen. Det kan ske ved, at I sender en kreditnota og en ny faktura uden påtegning om at varen sælges efter de særlige regler om brugte varer.

Hvis de er brugte vil jeg stadig gerne have dokumentation for det."

Den 19. december 2014 (Bilag 9) anmodede Skattestyrelsen selskabet om blandt andet, at

"Gør rede for hvilke biler, som er solgt til [...], der omfatter handel med brugtmomsordningen ."

I Skattestyrelsen sagsnotat er det den 2.3.2015 anført, at

"Fremsendt mail til virksomheden med vedhæftet 13 bilag på salg af biler til [virksomhed13]. Bede virksomheden gøre rede for, hvordan bilerne er købt og om de kan indgå i brugtmomsordningen ."

Af mailkorrespondance mellem Skattestyrelsen og Selskabet i forlængelse af ovenstående, fremgår følgende. Sagsbehandleren skriver:

"... Derfor skal I redegøre overfor SKAT, hvordan bilerne er købt og om de opfylder kravene for at bruge brugtmomsordningen"

...

"... Det er selvsagt vigtigt, at I husker at bruge brugtmomsordningen korrekt ud fra gældende lovgivning.Men kan forstå, der primært er tale om en enkelt sælger hos jer, der har brugt ordningen ukorrekt."

Selskabet blev opmærksomme på, at en af deres sælgere havde anvendt brugtmomsordningen, hvor denne ikke kunne finde anvendelse. Således, at 5 ud af de 13 biler ansås for nye, mens stadig 8 var korrekt benyttet af brugtmomsordningen.

Selskabet havde fejlagtigt anvendt brugtmomsordningen på 5 biler, som ikke hørte under ordningen. SKAT havde kontrolleret selskabet tilstrækkeligt til, at de havde været opmærksomme på, at selskabet har anvendt ordningen forkert på 5 biler. Vi er derfor uforstående overfor, at Skattestyrelsen ikke mener, at dette kan anses for at være en kontrol eller vejledning om anvendelse af brugtmomsreglerne.

I forbindelse med salg af bil til Polen bad Skattestyrelsen om dokumentation for salget (Bilag 10). Selskabet sendte fakturaen til Skattestyrelsen, hvoraf det tydeligt fremgår, at salget er sket efter reglerne om brugtmoms. Det skal i øvrigt bemærkes, at dokumentationen er indhentet ud fra momslovens kontrolbestemmelse i § 74.

I august 2017 efterspurgte Skattestyrelsen dokumentation for salg af biler til Polen (Bilag 11). Her fremgår det af brev af den 8. august 2017, at

"Sagen er nu slut fra vores side.

Vi blev ved telefonsamtale med [person20] den 7. august 2017 enige om, at salg af bil jf. faktura 411834 af 21.12.2016 er behandlet forkert (kan ikke sælges efter "brugtmomsreglerne") , samt at I foretager korrektion af forholdet i samarbejde med den polske virksomhed [virksomhed13]"

Vi er ud fra ovenstående uforstående overfor, at Skattestyrelsen finder, at der ikke er tale om kontrol af selskabets forhold, når der bedes om oplysninger til udenlandske skattemyndigheder - her har Skattestyrelsen, som det ses, netop kontrolleret brugen af brugtmomsreglerne, og forkert håndtering påtales, hvorefter selskabet har korrigeret. Det bemærkes i øvrigt, at oplysninger er indhentet efter momslovens kontrolbestemmelse i § 74.

I 2019 efterspurgte Skattestyrelsen oplysninger om salg til Letland (Bilag 12). Det fremgår af både Skattestyrelsens sagsnotat og det til selskabet fremsendte brev, at der skal oplyses om hvorvidt brugtmomsreglerne er anvendt. Således fremgår det i notatet:

"Det skal undersøges om der har været salg til ovenstående firma. Herunder leveringsadressen. Brugtmomsordningen eller almindeligt salg?".

Af brev til Selskabet fremgår:

"De Lettiske myndigheder ønsker at få oplyst, i hvilket omfang I har haft salg til ovenstående virksomhed i perioden 1. juni 2017 til 31. marts 2018 og om disse salg er behandlet efter brugtmomsreglerne eller momslovens almindelige regler ."

Det fremgår tydeligt af ovenstående eksempler, at Skattestyrelsen gentagne gange har kontrolleret selskabets anvendelse af brugtmomsreglerne, og at Skattestyrelsen har såvel kontrolleret som vejledt om anvendelsen af regelsættet.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er ikke af den opfattelse, at selskabet har fået en berettet forventning til at deres anvendelse af brugtmomsordningen var korrekt, på trods af at Skattestyrelsen foretaget kontrol af selskabets momsforhold gentagne gange igennem en længere årrække, samt fået flere vejledninger om hvordan brugtmomsreglerne skulle anvendes.

For at kunne støtte ret på berettet forventninger, skal der jf. ovenstående fra Skatteankestyrelsen, lægges vægt på, at borgeren kan bevise, at han har fået en forhåndstilkendegivelse, at denne er givet af den kompetente myndighed til rette person, og denne er entydig og positiv uden forbehold, have indflydelse på den skattepligtiges dispositioner og afslutningsvist ikke i strid med loven.

Her er der tale om officielle dokumenter og mails, som er sendt af Skattestyrelsen, som er den kompetente myndighed, til selskabet, som er rette modtager - hvor selskabet modtager både kontrolrapporter, breve og vejledninger om selskabets dispositioner, som efter flere kontroller må anses for at være klar og uden forbehold.

Et flertal af sagsbehandlere har igennem 21 år ikke fundet anledning til at påtale, at brugtmomsreglerne ikke kunne anvendes på forsikringsbiler, trods de har været bekendt med selskabets aktivitet, og at det efter Skattestyrelsen har været klar og kendt praksis på området. Det er derfor vores klare overbevisning, at Selskabet ikke skal lægges til last, at Skattestyrelsens sagsbehandleren ikke har været bekendt med praksis og derfor ikke har vejledt korrekt og kontrolleret korrekt.

Alle betingelserne er derved opfyldt til, at selskabet kan anses for at have berettet forventninger. Alt andet vil ikke være rimeligt, og er bekymrende for retssikkerheden - når man som virksomhed i 21 år har ageret ud fra Skattestyrelsens tilbagemeldinger på konkret gennemgang af egne forhold, og man stadig ikke kan vide sig sikker.

Hvis ikke forløbet hos Selskabet giver en berettiget forventning, er det svært at se grundlag for, hvornår der kan foreligge en berettiget forventning. Det skal her bemærkes, at det er bekymrende for retssikkerheden, at såvel Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen kan afvise, at der foreligger en berettiget forventning alene med henvisning til, at der er foretaget en konkret vurdering, og uden yderligere begrundelse, og dermed i en enkelt afgørelse ændre 21 års kontrol og vejledning om anvendelsen af momslovens regler - samtidig med, at det af Skatteankestyrelsen anerkendes, at der er givet utilstrækkelig vejledning. Det fordrer ikke tillid til myndighederne.

Skatteankestyrelsen angiver i sin indstilling:

" Det daværende SKAT har givet utilstrækkelig vejledning, idet styrelsen har kontrolleret selskabets momsforhold uden at komme med bemærkninger til, at brugtmomsordningen ikke finder anvendelse på salg af forsikringsbiler. Landsskattestretten finder dog, på baggrund af en konkret vurdering, at den manglende vejledning ikke kan være til et andet resultat."

Vi er af den klare opfattelse, at selskabet kan påberåbe sig berettiget forventning om, at man fulgte gældende praksis. Det modsatte resultat ville være urimeligt og bekymrende, henset til det lange forløb med gentagne kontroller af selskabets momsbehandling af salg af biler - 12 kontroller på 21 år, hvor selskabet alle gange har korrigeret og ageret ud fra Skattestyrelsens tilbagemeldinger.

Retspraksis for brugtmomsordningen

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen henviser i såvel indstilling til afgørelse og i bemærkningerne til SKM2019.230.HR, som grundlag for, at brugtmomsreglerne ikke kunne anvendes i perioden, og at en berettiget forventning om, at man fulgte praksis derfor ville være i direkte modstrid med lovgivningen. Vi mener ikke at SKM2019.230.HR er retmæssigt grundlag her.

Eftersom Højesteret først afsagde sin dom i april 2019, kan SKM2019.230.HR ikke retmæssigt danne grundlag for, hvorledes Selskabet efter Skattestyrelsens opfattelse skulle have ageret i perioden 2016-2018.

SKM2019.230.HR, som er endeligt afgjort efter perioden, som er genstand for denne sag, kan dermed ikke bevise, at den berettiget forventning, som selskabet har opnået gennem de gentagne kontroller af selskabet, skulle være i direkte modstrid med lovginvingen.

Det skal endvidere bemærkes, at eftersom der blev truffet delafgørelse i 2014 og Vestre Landsrets dom fra 2017 blev anket til Højesteret, må praksis ikke have været så klar, tydelig og velkendt, som Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen angiver.

EU-salg uden moms

Som det ses af ovenstående gennemgang, har salg af biler til andre EU-lande været genstand for de gentagne kontroller. Selskabet har derfor haft en forventning om, at håndteringen har været korrekt - og at der er foretaget den nødvendige sikkerhed for handel med afgiftspligtige personer i forhold til de dagældende regler og praksis for anvendelse af momslovens § 34, stk. 1.

Skattestyrelsen har på intet tidspunkt i de 12 kontroller fundet anledning til at præcisere, at købererklæringer, registreringsbeviser eller yderligere skulle indhentes førend momslovens bestemmelse om salg uden moms til andre EU-lande kunne finde anvendelse.

Der er i perioden, derfor - og i overensstemmelse med de gentagne kontroller - ikke indhentet særlige dokumenter eller andet, der viser den retlige status og afgiftsforhold os køberne.

Vi skal her præcisere, at momssystemdirektivets bestemmelse ikke dikterer, at der skal være tale om en momsregistreret køber, førend reglen om salg uden moms til andre EU-lande kan anvendes. Der skal ifølge EU's momssystemdirektiv alene være tale om en afgiftspligtig person - hvilket EU-retspraksis også viser - og som der i dansk praksis er ageret ud fra ifølge dokumenter fra Skatteministeriet.

Det er derfor efter vores opfattelse ikke korrekt, når Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen angiver, at det er en betingelse for anvendelsen af momslovens § 34, stk. 1, at køber er momsregistret i et andet EU-land.

Der er således ageret i overensstemmelse med gældende regler og praksis for momsfrit salg til andre EU-lande i perioden, som er genstand for sagen. Selskabet har ud fra den kontrol og vejledning Skattestyrelsen har ydet i perioden ikke været gjort bekendt med, at man ikke opfyldte betingelserne for EU-salg uden moms, eller at yderligere dokumentation var nødvendigt.

..."

Indlæg under retsmødet

Repræsentanten fastholdt de tidligere nedlagte påstande og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår i første række, om selskabet i afgiftsperioden 1. august 2016 - 31. januar 2018 i medfør af momslovens § 69, stk. 1, kan anvende brugtmomsordningen på salg af biler købt af forsikringsselskaber, som forsikringsselskaberne har modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning.

Sagen angår i anden række, om selskabet har haft en berettiget forventning til at kunne anvende brugtmomsordningen, idet Skattestyrelsen har foretaget 12 momskontroller af selskabet i afgiftsperioden 1998-2019 uden at gøre opmærksom på, at brugtmomsordningen ikke finder anvendelse på salg af forsikringsbiler.

Såfremt selskabets salgsmoms ikke skal beregnes efter brugtmomsreglerne, angår sagen endelig, om selskabets salg af forsikringsbiler, som er solgt inden for EU, er fritaget for moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Brugtmoms

Retsgrundlaget

Følgende fremgik af den dagældende momslov § 4, stk. 1 (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016):

" ...

Stk.1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

..."

Af den dagældende momslovs § 27, stk. 1, fremgik:

"...

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

..."

Reglerne for anvendelse af brugtmomsordningen fremgik af den dagældende momslovs §§ 69-71 (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016).

De nærmere regler om regnskabsføring og krav til bilag blev fastlagt i den dagældende momsbekendtgørelses §§ 116 og 117 (Lovbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015).

Brugtmomsordningen er en frivillig ordning og en undtagelse til de almindelige regler i momsloven.

Følgende fremgik af den dagældende momslovs § 69, stk. 1:

"...

Virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber m.v. brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, kan ved videresalget afgiftsberigtige de pågældende brugte varer m.v. efter reglerne i dette kapitel. Det er en forudsætning for at anvende disse regler, at de brugte varer m.v. er leveret til virksomheden her i landet eller fra et andet EU-land af

1) en ikke afgiftspligtig person,

2) en afgiftspligtig person, når leveringen er afgiftsberigtiget efter reglerne i dette kapitel eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,

3) en afgiftspligtig person, når leveringen er fritaget for afgift efter § 13 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,

4) en afgiftspligtig person, når leveringen er afgiftsberigtiget efter reglerne i § 30, stk. 1,

5) en afgiftspligtig person, der er fritaget for registrering efter § 48, stk. 1 og 2, eller som er under registreringsgrænsen i et andet EU-land, når leveringen omfatter et investeringsgode.

..."

Brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17, som var gældende på tidspunktet for den påklagede periode, var udformet på baggrund af de bagvedliggende regler i Rådets Direktiv 2006/112/EF (herefter det dagældende momssystemdirektiv). Momslovens § 69 er en implementering af momssystemdirektivets artikel 314.

Som anført i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, er det en forudsætning for at anvende brugtmomsreglerne, at købet af den brugte vare er sket fra en afgiftspligtig person, og at leveringen er fritaget for afgift efter momslovens § 13. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, fritager forsikringsvirksomhed for afgiftspligt.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og stk. 2, fremgår:

"...

Stk. 1. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.

(...)

Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

..."

De bagvedliggende EU-bestemmelser er momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a, og artikel 136, litra a.

I SKM2019.230.HR, har Højesteret taget stilling til, om brugtmomsordningen kan anvendes ved køb fra forsikringsselskaber efter momslovens § 69, stk. 1, når forsikringsselskaberne sælger forsikringsbiler. Af dommens præmisser fremgår:

"...

Momslovens § 69, stk. 1, nr. 1

Der skal herefter tages stilling til [virksomhed11] I/S' andet hovedanbringende om, at forsikringsselskaber er afgiftspligtige personer, men at de ikke handler i denne egenskab, når selskaberne til [virksomhed11] I/S sælger forsikringskøretøjer, som er omfattet af den særlige danske ordning, hvorfor selskaberne skal betragtes som ikke afgiftspligtige personer i relation til momslovens § 69, stk. 1, nr. 1.

Efter momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, er det en forudsætning for at anvende reglerne om brugtmoms i kapitel 17, at brugte varer m.v. er leveret af en ikke afgiftspligtig person.

(...)

EU-Domstolens fortolkning af begreberne "afgiftspligtig person" og "økonomisk virksomhed" må lægges til grund ved fortolkning af begrebet "ikke afgiftspligtig person" i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1.

Som anført af landsretten indgår forsikringsselskabers salg af skadede biler i selskabernes regelmæssige erhvervsmæssige virksomhed på en sådan måde, at der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, jf. § 3, stk. 1, jf. momssystemdirektivets artikel 9.

Det følger heraf, at et forsikringsselskab, der sælger forsikringskøretøjer, ikke er en "ikke afgiftspligtig person", jf. momslovens§ 69, stk. 1, nr. 1. [virksomhed11] I/S kan derfor ikke anvende brugtmomsordningen i medfør af denne bestemmelse. Det bemærkes herved, at det, som anført af landsretten, efter momslovens § 69,stk. 1, nr. 1, ikke er afgørende, om en transaktion er afgiftspligtig, men om det er en ikke afgiftspligtig person, der leverer.

Momslovens § 69, stk.1, nr. 3, jf. § 13, stk.1, nr.10

har som sit tredje hovedanbringende anført, at forsikringsselskabernes salg til [virksomhed11] I/S af forsikringskøretøjer er omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, jf. § 13, stk. 1, nr. 10.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, er forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og - formidlere, fritaget for afgift. Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a.

(...)

Som anført af landsretten foretager forsikringsselskaber systematisk og organiseret salg af skadede motorkøretøjer og opnår herved løbende indtægter af en vis varig karakter, der supplerer indtægterne fra selskabernes forsikringsvirksomhed.

Under henvisning hertil og til EU-Domstolens fortolkning af begrebet forsikringstransaktion tiltræder Højesteret, at selskabernes salg af forsikringskøretøjer udgør selvstændige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. [virksomhed11] I/S kan derfor ikke anvende brugtmomsordningen i medfør af momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, jf. § 13, stk. 1, nr. 10.

Det, som [virksomhed11] I/S har anført om betydningen af bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 10, i forslag til lov om merværdiafgift (momsloven) (Folketingstidende 1993-94, tillæg A, lovforslag nr. L 124, sp. 4393) og om hensynet til at undgå dobbelt afgiftsbelastning, kan af de grunde, som landsretten har anført, herunder med henvisning til Bawaria Motors-dommen, ikke føre til en udvidende fortolkning af undtagelsesbestemmelsen om afgiftsfritagelse i § 13, stk. 1, nr. 10, i strid med momssystemdirektivet.

Momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, jf.§ 13, stk. 2, 1. led

har som sit fjerde hovedanbringende gjort gældende, at forsikringsselskaber er afgiftspligtige personer, men at deres salg af forsikringskøretøjer er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2. 1. led.

Efter § 13. stk. 2, 1. led, er levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, også fritaget for afgift.

(...)

Højesteret finder herefter, at momslovens § 13, stk. 2, 1. led, ikke er anvendelig, idet forsikringskøretøjer ikke har været anvendt til brug for forsikringsvirksomhed efter§ 13, stk. 1, nr. 10, og da der ikke beregnes moms i forbindelse med forsikringsselskabernes overtagelse af forsikringskøretøjer fra forsikringstagerne.

..."

Højesteret stadfæstede dermed Vestre Landsrets dom af 20. juni 2017, offentliggjort som SKM2017.443.VLR. I dommen SKM2017.443.VLR udtalte landsretten:

"...

Transaktionerne er ikke en del af den momsfritagne forsikringsvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, men er selvstændige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Der henvises i øvrigt til begrundelsen i deldommen, hvoraf fremgår, at den begunstigende administrative praksis, hvorefter forsikringsselskabernes afsætning af varer, som er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, er fritaget for afgift, er godkendt som en særforanstaltning efter de EU-retlige regler og må anses som hjemlen for den særlige momsfritagelse for forsikringsselskabers salg af varer, herunder trafikskadede motorkøretøjer.

Det bemærkes, at det efter momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, ikke er afgørende, om transaktionen er afgiftspligtig, men om leverancen sker fra en ikke afgiftspligtig person.

(...)

Momslovens § 13, stk. 2, 1. led, er efter sit indhold heller ikke anvendelig på de anførte dispositioner, idet bestemmelsen, der må fortolkes efter sin ordlyd, alene vedrører varer, der har været anvendt i forbindelse med forsikringsvirksomhed som nævnt i stk. 1.

..."

Den deldom, som landsretten henviser til, blev afgjort den 18. december 2013 og er offentliggjort i SKM2014.259.VLR.

Det har fremgået af Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.5.10.6, at videresalg af varer, der er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af skadeserstatning, ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har opkøbt trafikskadede biler fra forsikringsselskaber, som forsikringsselskaberne har modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning. Selskabet har herefter videresolgt bilerne eller reservedele fra bilerne og opgjort salgsmomsen efter brugtmomsordningen.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke opfylder betingelsen i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3. Der er herved henset til SKM2019.230.HR, hvorefter forsikringsselskabers særlige afgiftsfritagelse i forbindelse med salg af varer, som de har overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning, og som sælges til momsregistrerede erhververe, har haft hjemmel i danske bekendtgørelser, der har været udstedt i medfør af en særlig bemyndigelse i den dagældende momslovs § 4, stk. 1, og derfor ikke har hjemmel i momslovens § 13. Med henvisning til højesteretsdommen er de øvrige betingelser i momslovens § 69 stk. 1, heller ikke opfyldt.

Da det er en forudsætning for anvendelse af brugtmomsordningen, at betingelserne i § 69 er opfyldt, kan selskabet derfor ikke anvende brugtmomsreglerne.

Selskabet skal derfor beregne salgsmoms efter de almindelige momsregler.

Retsbeskyttet forventning

Forventningsprincippet indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med de materielle regler. Borgeren har i så fald opnået en retsbeskyttet forventning.

En uformel forhåndstilkendegivelse er som altovervejende hovedregel ikke bindende for myndigheden. Det fremgår af Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOU 1993, nr. 212.

En uformel forhåndstilkendegivelse kan helt undtagelsesvis blive bindende for myndigheden.

Ifølge retspraksis skal følgende betingelser alle være opfyldt, hvis en borger skal kunne støtte ret på en forhåndstilkendegivelse:

?	Det er borgeren, der påberåber sig en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, der skal bevise, at han har fået forhåndstilkendegivelsen.
?	Tilkendegivelsen skal være givet af en kompetent myndighed. Tilkendegivelsen skal være direkte rettet til den pågældende borger. Tilkendegivelsen skal være entydig og positiv.
?	Tilkendegivelsen skal være klar og uden forbehold.
?	Tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges dispositioner. Der må ikke være tale om urigtige eller bristede forudsætninger.
?	Tilkendegivelsen må ikke være klart i uoverensstemmelse med lovgivningen.

Hvis en uformel forhåndstilkendegivelse er i åbenbar modstrid med gældende lovgivning, er denne ikke bindende til trods for, at alle de andre betingelser er opfyldt. Der henvises til Højesterets dom af 1. september 2006, offentliggjort i SKM2006.553.HR. I dommen udtalte Højesteret, at allerede som følge af, at en afgørelse vedrørende indkomståret 1995 var i åbenbar strid med ligningslovens § 16, stk. 6, var der ikke skabt en retsbeskyttet forventning om tilsvarende beskatning for indkomståret 1999.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Som anført opfylder selskabet ikke betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten finder, at en retsstilling, hvorefter selskabet ansås for at opfylde betingelsen ville være i åbenbar strid med § 69, stk. 1, nr. 3. Allerede derfor har selskabet ikke en retsbeskyttet forventning om en retsstilling som påberåbt.

Herudover bemærker Landsskatteretten, at selskabet ikke har dokumenteret, at selskabet under SKATs kontroller har fået en direkte, entydig og positiv tilkendegivelse for SKAT om, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, er opfyldt ved køb af forsikringsbiler.

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Retsgrundlaget

Af den dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 1 (Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013) fremgår:

"...

Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.

..."

Momslovens § 34 var udformet på baggrund af den bagvedliggende regel i momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1.

Bestemmelsen havde følgende ordlyd:

"...

Stk. 1.Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes.

..."

Af den dagældende momslovs § 54, stk. 1, fremgik:

"...

Registrerede virksomheder, der til andre EU-lande leverer varer og ydelser, hvor aftageren er betalingspligtig for afgiften af ydelserne, idet leveringsstedet for ydelserne er bestemt efter § 16, stk. 1, skal indsende lister over sådanne leverancer m.v. til told- og skatteforvaltningen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler herom.

..."

Sælger er forpligtet til at udvise den fornødne omhu for at sikre sig, at erhververen er en momsregistreret virksomhed, jf. SKM2006.269.VLR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har oplyst, at en række salg er sket til afgiftspligtige personer inden for EU, og derfor skal fritages for moms efter momslovens § 34, stk. 1 nr. 1.

Skattestyrelsen har anerkendt, at salgene af bilerne opfylder momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, i de tilfælde, hvor købernes og deres momsmæssige status på salgstidspunktet kan verificeres i VIES-systemet, og der er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at bilen er blevet transporteret til et andet EU-land.

Landsskatteretten finder, at selskabet for de øvrige biler ikke opfylder betingelserne for momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Der er herved henset til, at de fremlagt købererklæringer ikke udgør tilstrækkelig dokumentation for, at bilerne er blevet transporteret til et andet EU-land, og at køberne var afgiftspligtige på salgstidspunktet. Landsskatteretten finder, at det faktum, at der er solgt flere biler til samme person eller virksomhed heller ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at køberne var afgiftspligtige personer på salgstidspunktet. Landsskatteretten finder desuden, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at selskabet har udvist den fornødne omhu for at sikre sig, at køberne var momsregistrerede på salgstidspunktet. Selskabet har desuden ikke sendt lister til Skattestyrelsen over sådanne leverancer, jf. momslovens § 54, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.