Kendelse af 07-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024

Journalnr. 22-0002258

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2017
Forhøjelse af resultat af virksomhed	630.299 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2018
Forhøjelse af resultat af virksomhed	444.755 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2019
Forhøjelse af resultat af virksomhed	474.130 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Klageren driver enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1] med CVR-nr. [...1]. Branchekoden er 433410 Malerforretninger. Virksomhedens startdato var den 1. november 1998. Virksomheden havde i indkomstårene 2017-2019 adresse på [adresse1], [by1], som også var klagerens bopæl i de pågældende indkomstår.

Af BBR fremgår, at der på [adresse1], [by1], er et enfamiliehus på 164 m² opført i 1962 og ombygget i 2006, samt en garage opført i 2007 på 50 m².

Ifølge klagerens R75 for indkomståret 2016 var klageren ejer af en bil i indkomståret 2016, en Suzuki Swift med tilgang den 25. oktober 2010 og afgang den 15. juli 2019. Ifølge klagerens R75 for indkomståret 2017 var klageren ejer af yderligere en bil, en Opel Meriva Van varebil, regn.nr. [reg.nr.1], angivet til ”gods privat/erhverv” med tilgang den 1. november 2017 og afgang den 6. december 2018.

Klagerens virksomhed blev som led i Skattestyrelsens almindelige kontrolarbejde anmodet om at sende oplysninger om virksomheden for perioden 2017 til 1. halvår 2020.

Klageren og hans revisor har sendt materiale til Skattestyrelsen i form af:

•	Regnskaber
•	Saldobalancer og kontospecifikationer
•	Regnskabsbilag
•	Kontoudtog for [finans1]Reg.nr. [...] konto [...18] (Periode: 1. januar 2017 til 31. december 2019 og 1. januar 2020 til 30. juni 2020)

Derudover har Skattestyrelsen modtaget bankkontoudtog fra klagerens pengeinstitutter [finans1] ([finans2]) og [finans3] ([finans4]) den 26. marts 2021, samt [finans5] den 2. april 2021 på følgende konti:

•	[finans1] [...] konto [...01] (Periode: 1. januar 2017 til 30. juni 2020)
•	[finans4] way Reg.nr. [...] konto [...89] (Periode: 1. januar 2019 til 31. december 2019)
•	[finans4] way Reg.nr. [...] konto [...20] (Periode: 1. januar 2019 til 31. december 2019)
•	[finans5] Reg.nr. [...] konto [...27](Periode: 1. januar 2017 til 30. juni 2020)

[finans5] har i mail af 2. april 2021 meddelt, at kontoen i [finans5] blev lukket den 11. marts 2017.

Af kontoudtoget for erhvervskontoen i [finans1], reg.nr. [...] konto [...18], fremgår den første aktivitet i indkomståret 2017 den 2. januar 2017 med en Betalingsservice-betaling til [virksomhed2] på 177 kr., som bragte kontoen til en saldo på -29.585,15 kr.

Kontoen i [finans1], reg.nr. [...] konto [...01], var ifølge Skattestyrelsens afgørelse en fælleskonto med klagerens hustru, og repræsentanten har oplyst i det supplerende indlæg, at kontoen i indkomståret 2017 fungerede som både klagerens privatkonto og firmakonto, indtil klageren fik oprettet erhvervskontoen reg.nr. [...] konto [...18].

Skattestyrelsen har den 12. juli 2021 bedt klageren om at redegøre for konkrete indsætninger på kontiene og for sammenhængen mellem fakturaindbetalingerne på bankkontiene og de fakturabeløb, som er indeholdt i omsætningen i henhold til klagerens regnskaber. Anmodningen var ledsaget af bilag til at konkretisere de ønskede oplysninger.

Klageren har besvaret henvendelsen den 22. august 2021. Heri har klageren redegjort for, at der bl.a. er tale om spilgevinster, en forsikringsudbetaling, penge fra Danmark vedrørende klagerens hund, og penge fra klagerens hustru. Klageren har oplyst, at nogle MobilePay-indsætninger tilhørte klagerens hustru og stammede fra salg af ejendele.

Skattestyrelsen har den 25. august 2021 anmodet [finans2] og [finans3] om afsenderoplysninger på oplistede indsætninger. Afsenderoplysningerne blev modtaget den 6. september 2021 fra [finans3] og henholdsvis den 16. september 2021 og 12. oktober 2021 fra [finans2]. Skattestyrelsen har konstatereret, at indsætningerne hovedsageligt har været spilgevinster og overførsler fra klagerens mor. Skattestyrelsen har i afgørelsen set bort fra indsætningerne fra klagerens hustru, mor og fra spil.

Skattestyrelsen har anmodet to af klagerens kunder om samhandelsoplysninger. Dette drejer sig om [virksomhed3] A/S, som har sendt oplysningerne den 16. september 2021, og [virksomhed4] A/S, som har sendt oplysningerne den 7. september 2021.

Skattestyrelsen har fundet uoverensstemmelser mellem de af klageren fremsendte fakturaer og fakturaindbetalingerne på klagerens bankkonti. Skattestyrelsen har sammenlignet de af klageren fremsendte fakturaer med dem, som blev indhentet hos [virksomhed3] A/S og [virksomhed4] A/S. Skattestyrelsen har fundet, at der i nogle tilfælde ikke var overensstemmelse imellem fakturaerne. Skattestyrelsen har fundet uoverensstemmelser mellem fakturanumre, fakturadatoer, fakturatekster samt beløbene.

Skattestyrelsen har opgjort en række indsætninger på klagerens bankkonti, som har en transaktionssekst indeholdende forskellige versioner af ordene ”faktura”, ”fak. + et tal/løbenummer”, ”Advis – talrække/betaling af faktura”, et tal og lignende, og som Skattestyrelsen har fundet skattepligtige. Skattestyrelsen har ligeledes vurderet indsætninger med transaktionsteksten ”indbetaling” og kontantindsætninger for at hidrøre fra klagerens skattepligtige omsætning.

Den skattepligtige omsætning

Indkomståret 2017:

Skattestyrelsen har opgjort 41 indsætninger på [finans1], reg.nr. [...] konto [...01], heraf 30 indsætninger med fakturalignende henvisninger, jf. ovenfor. 12 af disse indsætninger har Skattestyrelsen kunnet afstemme til 17 fakturaer modtaget via samhandelsoplysningerne fra [virksomhed3] A/S. Derudover er det en indsætning i euro, svarende til 809 kr. ekskl. moms, 3 indsætninger, som referer til navngivne personer eller et efternavn til samlet 80.562,50 kr. ekskl. moms. Seks indsætninger har ordlyden ”Indbetaling” til en samlet værdi af 35.700 kr. ekskl. moms og en indsætning har transaktionsteksten ”Overførsel” til 3.125 kr. ekskl. moms.

Skattestyrelsen har opgjort ni indsætninger på [finans1], reg.nr. [...] konto [...18], heraf otte indsætninger med fakturalignende henvisninger, jf. ovenfor. Tre af disse indsætninger har Skattestyrelsen kunnet afstemme til fire fakturaer modtaget via samhandelsoplysningerne fra [virksomhed3] A/S. Derudover er der en indsætning med transaktionsteksten ”indsat privat” på 4.000 kr. ekskl. moms.

Samlet har Skattestyrelsen opgjort skattepligtige indsætninger, ekskl. moms, på 1.149.163 kr. i indkomståret 2017. Ifølge klagerens regnskab er der medregnet en omsætning på 535.516 kr. ekskl. moms i indkomståret 2017.

Indkomståret 2018:

Skattestyrelsen har opgjort 24 indsætninger på [finans1], reg.nr. [...] konto [...18], som alle har fakturalignende henvisninger, jf. ovenfor. 17 af disse indsætninger har Skattestyrelsen kunnet afstemme til 30 fakturaer modtaget via samhandelsoplysningerne fra [virksomhed3] A/S.

Samlet har Skattestyrelsen opgjort skattepligtige indsætninger, ekskl. moms på 1.225.629 kr., i indkomståret 2018. Ifølge klagerens regnskab er der medregnet en omsætning på 738.938 kr. ekskl. moms i indkomståret 2018.

Indkomståret 2019:

Skattestyrelsen har opgjort 51 indsætninger på [finans1], reg.nr. [...] konto [...18], heraf 45 indsætninger med fakturalignende henvisninger, jf. ovenfor. Otte af disse indsætninger har Skattestyrelsen kunnet afstemme til 15 fakturaer modtaget via samhandelsoplysningerne fra [virksomhed3] A/S, og 32 indsætninger har Skattestyrelsen kunnet afstemme til 32 fakturaer modtaget via samhandelsoplysningerne fra [virksomhed4] A/S.

Skattestyrelsen har derudover fundet fire indsætninger med transaktionsteksten ”Indbetaling” på samlet 19.200 kr. ekskl. moms, den 7. januar 2019, den 9. januar 2019, den 11. januar 2019 og den 18. januar 2019, en indsætning med transaktionsteksten ”Overførsel” på 1.600 kr. ekskl. moms den 14. januar 2019 og en indsætning med transaktionsteksten ”[virksomhed5] A/S A/S” på 88.000 kr. ekskl. moms den 11. november 2019.

Skattestyrelsen har opgjort 34 indsætninger på [finans3], [finans4], reg.nr. [...] konto [...20], som alle har fakturalignende henvisninger, jf. ovenfor. To af indsætningerne har Skattestyrelsen kunnet afstemme til to fakturaer modtaget via samhandelsoplysningerne fra [virksomhed3] A/S, og 32 indsætninger har Skattestyrelsen kunnet afstemme til 32 fakturaer modtaget via samhandelsoplysningerne fra [virksomhed4] A/S.

Samlet har Skattestyrelsen opgjort skattepligtige indsætninger, ekskl. moms på 1.919.722 kr., i indkomståret 2019. Ifølge klagerens regnskab er der medregnet en omsætning på 1.455.033 kr. ekskl. moms i indkomståret 2019.

Klagerens bemærkninger til den skattepligtige omsætning

Skattestyrelsen har ændret klagerens skattepligtige omsætning i overensstemmelse med styrelsens opgørelse af indsætninger på klagerens konti. Skattestyrelsen har ligeledes i opgørelsen korrigeret for ikke-fradragsberettigede driftsomkostninger, samt foretaget regulering af lønrefusion, fordi Skattestyrelsen har konstatereret, at klageren har medtaget lønrefusion flere gange, end der blev udbetalt.

Klageren har påstået, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at tilsidesætte klagerens regnskaber og foretage et skøn, ligesom klageren mener, at er tale om begrundelsesmangler, som medfører, at der er tale om en ugyldig afgørelse.

Klageren har i forbindelse med klagesagsbehandlingen sendt specifikke bemærkninger til følgende indsætninger:

[finans1] reg.nr. [...] konto [...01] (privat og erhverv):

Dato	Posteringstekst	Beløb inkl. moms
04-01-2017	[person2] [adresse2]	23.062,50 kr.
21-02-2017	[by2]	32.500,00 kr.
29-03-2017	Overførsel	3.125,00 kr.
08-08-2017	[person3] – [by3]	25.000,00 kr.
11-08-2017	Indbetaling	9.000,00 kr.
14-08-2017	Indbetaling	8.500,00 kr.
13-11-2017	Indbetaling	5.000,00 kr.
06-12-2017	Indbetaling	2.200,00 kr.
06-12-2017	Indbetaling	7.000,00 kr.
11-12-2017	Indbetaling	4.000,00 kr.

[finans1] reg.nr. [...] konto [...18] (erhverv)

Dato	Posteringstekst	Beløb inkl. moms
06-12-2017	Insat privat	4.000,00 kr.
07-01-2019	Indbetaling	9.000,00 kr.
09-01-2019	Indbetaling	8.500,00 kr.
10-01-2019	Indbetaling	3.500,00 kr.
11-01-2019	Indbetaling	3.000,00 kr.
14-06-2019	Overforsel	2.000,00 kr.

Klageren har gjort gældende, at nogle af disse indsætninger hidrører fra lån til klagerens virksomhed fra klagerens hustru. Klageren har ikke præciseret, hvilke indsætninger der er lån. Følgende tre indsætninger i indkomståret 2017 på konto [...01] i [finans1] har klageren anført hidrører fra salg af biler:

04-01-2017	[person2] [adresse2]	23.062,50 kr.
21-02-2017	[by2]	32.500,00 kr.
08-08-2017	[person3] – [by3]	25.000,00 kr.

Skatteankestyrelsen har anmodet klageren om at fremsende dokumentation i form af slutsedler vedrørende de hævdede bilhandler og dokumentation for, at lånene er tilbagebetalt til hustruen. Der er ikke modtaget et sådant materiale.

Det fremgår af informationerne fra [finans2] omkring afsenderoplysninger, at alle transaktioner med teksten ”indbetalinger” på kontoen reg.nr. [...] konto [...01] i [finans1] er automatindsætninger, samt at overførslen den 29. marts 2017 kommer fra en [person3].

Klageren har overordnet gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke har redegjort for, hvorfor ovenstående indsætninger er skattepligtige. Klageren har ikke konkrete indsigelser til de resterende af de af Skattestyrelsen opgjorte skattepligtige indsætninger.

Fradrag for udgifter

Klageren har i forbindelse med sagsbehandlingen i Skattestyrelsen fremsendt de underliggende bilag til hans regnskabsmateriale. Ingen af bilagene er påført bilagsnummer, men der fremgår bilagsnumre af de fremsendte kontospecifikationer.

Skattestyrelsen har i forbindelse med gennemgangen af klagerens regnskabsmateriale lavet stikprøver af klagerens bilag, og fundet syv omkostningsbilag, som Skattestyrelsen ikke mener vedrører fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skattestyrelsen har godkendt fradrag for de øvrige omkostningsbilag. Bilag med nægtet fradrag er følgende:

Dato	Beskrivelse	Bilagsnr.	Beløb ekskl. moms
10-05-2017	Fliserens	120	14.152,00 kr.
31-07-2017	Tagrens	115	1.000,00 kr.
20-12-2017	Ekstraordinær leasingydelse	510	41.500,00 kr.
31-10-2018	Bøde	476	1.000,00 kr.
20-11-2019	Tilsynsrapport	803	7.200,00 kr.
13-11-2019	El-eftersyn	804	1.600,00 kr.
23-03-2019	Fliserens	807	640,00 kr.

Skattestyrelsen har anført, at bilagene vedrørende fliserens og tagrens i indkomståret 2017 og bilagene vedrørende tilsynsrapport, el-eftersyn og fliserens i indkomståret 2019 viser, at arbejdet er udført på klagerens privatadresse, hvorfor der ikke er fradrag for udgifterne.

Af kontospecifikationen for indkomståret 2017 fremgår en post med lokaleomkostninger på 15.184 kr. Af kontospecifikationen for indkomståret 2017 fremgår på konto 1540 – ”vedligeholdelse og rengøring” tre posteringer på i alt 15.183,94 kr. ekskl. moms. Herpå er bilag 120 ”vedligeholdelse” og bilag 115 ”Tagrens” postereret.

Af kontospecifikationen for indkomståret 2019 fremgår bilagene 803 – Tilstandsrapport, 804 – El-eftersyn og 807 Fliserens posteret på konto 1205 ”Underleverandør”.

Den ekstraordinære leasingydelse på bilag 510 af 20. december 2017 er ifølge Skattestyrelsen fratrukket både i indkomståret 2017 og 2018. Skattestyrelsen har alene godkendt fradraget i indkomståret 2017.

På mødet med sagsbehandleren har klageren gjort gældende, at de to posteringer vedrørende den ekstraordinære leasingydelse vedrører to forskellige biler, samt at fliserens fra den 10. maj 2017 med bilagsnummer 120 er afrensning af gulvet i klagerens værksted og dermed en erhvervsmæssig udgift. I sit supplerende indlæg har repræsentanten gentaget dette og gjort gældende, at det ikke fremgår af bilaget, hvor fliserensen er udført, men at der er tale om en faktura udstedt til [virksomhed1] v./[person1].

Der ses ikke af klagerens regnskaber eller kontospecifikationer at være afholdt udgifter til lokaleleje, herunder leje af lager.

Repræsentanten har i sit supplerende indlæg gjort gældende, at klageren har lavet en fejlpostering i sit regnskab for 2017, hvor en postering på konto ”1110 – Salg” i kontospecifikationen er registreret med 14.000 kr. og en tekst ”salg af bil”. Repræsentanten har fremlagt et bilag, som repræsentanten benævner slutseddel. Ordet ”slutseddel” fremgår ikke af dokumentet. Dokumentet har følgende ordlyd:

”Dato 8/10/2017

Hermed køber undertegnet [person1] bil med reg [reg.nr.1] opel meriva til pris kontant 14000 kr.af [person4] bilen er fri og ubehæftet for al gæld”

Underskrift”

Aftalen bærer to udaterede underskrifter, hvoraf det kun er tydeligt, at der er skrevet under med ”[person4]”.

Beskrivelse af bilag vedrørende leasing:

Det af Skattestyrelsen ovenfor beskrevne bilag vedrørende leasingydelsen i indkomstårene 2017/2018 med bilag nr. 510 fremgår af kontospecifikationen for indkomståret 2018 på konto 1705 ”Bil Leasing” med #510, bilag 494 den 19. september 2018 med et bruttobeløb på 59.172,75 kr., 47.338,20 kr. ekskl. moms.

Blandt bilagene for indkomståret 2018 findes et bilag udstedt til [virksomhed1] fra [finans6] vedrørende leasing af Nissan Navara, [reg.nr.2], aftalenummer [...], dateret den 20. december 2017 og med forfaldsdato den 3. januar 2018. Af fakturateksten fremgår bl.a. en ekstraordinær leasingafgift på 41.500 kr. ekskl. moms. Det fremgår ligeledes, at beløbet til forfald er 7.297,75 kr. inkl. moms, idet der tidligere er betalt 51.875 kr. inkl. moms (svarende til 41.500 kr. ekskl. moms). Der fremgår en betaling af kontoudtoget fra [finans1] vedrørende konto [...] [...18] på 7.297,75 kr. til [finans6] den 2. januar 2018.

Af kontospecifikationen for indkomståret 2017 fremgår en postering på konto 1705 ”Bil Leasing” med #268, bilag 266 på et bruttobeløb på 51.875 kr., 41.500 kr. ekskl. moms. den 18. november 2017.

Mellem bilagene for indkomståret 2017 er der en faktura fra [virksomhed6] udstedt til [virksomhed1] vedrørende Nissan Navara, [reg.nr.2] med angivelse af en sum til ekstraordinær leasingydelse på 41.500 kr. ekskl. moms og 10.375 kr. moms. (51.875 kr. inkl. moms). Der er ligeledes en dankortkvittering på betaling af 51.875 kr. den 8. december 2017. Der fremgår ikke på klagerens bankkontoudtog fra kontiene i [finans1] en hævning på 51.875 kr. i december 2017.

Beskrivelse af øvrige bilag, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for

Bilag 120, Fliserens på 14.152 kr. ekskl. moms, er fra [virksomhed7] ApS, adresseret til [virksomhed1] v/[person1], [adresse1], [by1], CVR.nr. DK[...1], og dateret den 10. maj 2017. Af fakturateksten fremgår, at der er udført fliserens af 305 m2, inklusive desinficering og imprægnering i april 2017. Der er ikke anført en adresse, hvor ydelsen er udført.

Bilag 115, Tagrens på 1.000 kr. ekskl. moms er fra [virksomhed7] ApS, adresseret til [person1], [adresse1], [by1], og dateret den 31. juli 2017. Af fakturateksten fremgår, at der er udført miljørigtig tagrens. Der er ikke anført en adresse, hvor ydelsen er udført.

Bilag 476, Bøde på 1.000 kr. ekskl. moms er adressereret til [person1], [adresse1], [by1] og dateret den 31. oktober 2018. Opkrævningen vedrører ”vedlagte bødeforlæg” og er afsendt af politiet.

Bilag 803, Tilsynsrapport på 7.200 kr. ekskl. moms er fra [virksomhed8] A/S adresseret til [person5] og [person1], [adresse1], [by1] og dateret den 20. november 2019. Af fakturateksten fremgår, at fakturaen vedrører [adresse1], [by1], honorar for besigtigelse og udarbejdelse af tilstandsrapport og energimærke på ejendommen.

Bilag 804, El-eftersyn på 1.600 kr. ekskl. moms er fra [virksomhed9] ApS adresseret til [person1] og [person5], [adresse1], [by1] og dateret den 13. november 2019. Af fakturateksten fremgår, at fakturaen vedrører honorar for udført el-eftersyn. Der er ikke anført en adresse, hvor ydelsen er udført.

Bilag 807, Fliserens på 640 kr. ekskl. moms er fra [virksomhed7] adresseret til [person1], [adresse1], [by1] og dateret den 23. marts 2019. Af fakturateksten fremgår, at der er tale om en garantibehandling. Der er ikke anført en adresse, hvor ydelsen er udført.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet resultat af klagerens virksomhed med 630.299 kr. for indkomståret 2017, 444.755 kr. for indkomståret 2018 og 474.130 kr. for indkomståret 2019. Forhøjelserne er sket på baggrund af indsætninger på bankkonti, som blandt andet er underbygget af indhentede fakturaer og nægtelse af fradrag for syvudgiftsbilag.

Skattestyrelsen har angivet følgende begrundelse:

”...

2. Opgørelse af skattepligtig indkomst

...

2.2. Retsregler og praksis

Statsskatteloven (lov nr. 149 af 10. april 1922)

I henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, skal den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne alle årets indtægter. Dette gælder uanset, om der er tale om penge eller formuegoder, og uanset om indtægterne kommer fra Danmark eller udlandet.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de omkostninger, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Skattekontrolloven (lov nr. 1264 af 31. oktober 2013 og lov nr. 1535 af 19. december 2017)

Enhver der er skattepligtig her til landet, skal hvert år oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst. Reglerne følger af § 1, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013, som gælder til og med indkomstår 2017, og herefter af § 2, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 1535 af 19. december 2017.

Personskatteloven (lov nr. 799 af 7. august 2019)

Indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed medregnes til den personlige indkomst efter personskatteloven § 3 og § 4. Personlig indkomst udgør indkomst, der ikke er kapitalindkomst efter personskattelovens § 4.

Arbejdsmarkedsbidragsloven (lov nr. 121 af 7. februar 2020)

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, skal ethvert vederlag i penge eller naturalier der kan henføres til personlig indkomst indgå som grundlag for arbejdsmarkedsbidraget.

Indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed er am-bidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 4, stk. 1.

SKM2008.905.HR

Sagen drejer sig om indkomstforhøjelse på baggrund af indsætninger på personens bankkonti. Højesteret finder, at personen har bevisbyrden for, at de indsatte beløb stammer fra allerede beskattede midler.

SKM2018.46.VLR

Sagen drejer sig om indkomstforhøjelse på baggrund af indsætninger på personens bankkonto. Landsretten finder, at det er personen, der har bevisbyrden for, at bankindsætningerne udgør midler, der ikke er skattepligtige.

2.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse i henhold til forslag af 26. november 2021

Vi forhøjer din skattepligtige indkomst med 630.299 kr. for 2017, 444.755 kr. for 2018 og 474.130 kr. for 2019. Vi henviser til statsskattelovens § 4, stk. 1 og § 6, stk. 1, litra a.

Skattepligtige personer har pligt til at selvangive deres indkomst og skal kunne dokumentere indtægts- og formueforhold. For 2017 følger det af § 1, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 skattekontrolloven, og for 2018 og 2019 følger det af § 2, stk. 1, i den nugældende skattekontrollov.

Vi har bedt dig dokumentere/redegøre for konkrete indsætninger på din konto i indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Du har forklaret, at indsætningerne stammer fra dit firma, overførsler fra din kone samt penge, du har vundet i spil. På baggrund heraf har vi ikke medtaget overførslerne fra din kone samt spilgevinster i opgørelsen af din skattepligtige indkomst.

Du har imidlertid ikke dokumenteret de øvrige indsætninger, herunder hvor de stammer fra, eller hvad de vedrører. Du har derfor ikke dokumenteret, at de omhandlede beløb stammer fra midler, som allerede er beskattede, eller midler, der er undtaget for beskatning. Der henvises til Højesterets dom i SKM2008.905.HR og Vestre Landsrets dom i SKM2018.46.VLR

Vi anser de øvrige indsætninger som omsætning i din virksomhed, da du modtager overførsler på din konto, hvor posteringsteksterne eksempelvis er ”BETALING FAKTURA”, ”Advis [...] Faktura 647”, ”fak 490”, ”513”, ”Indbetaling” m.v., hvilket efter vores opfattelse indikerer virksomhedsrelaterede indsætninger. Derudover har du kontantindsætninger på dine konti.

Vi har konstateret, at flere af de fakturaindsætninger, som fremgår af dine bankkonti ikke stemmer overens med fakturanumre på de fakturaer, du har indsendt til os og indregnet i dit regnskab. Vi har som tidligere anført indhentet samhandelsoplysninger hos [virksomhed3] A/S og [virksomhed4] A/S. Vi har ved gennemgang af de modtagne samhandelsoplysninger konstateret, at der ikke er overensstemmelse mellem de fakturaer som [virksomhed3] A/S og [virksomhed4] A/S har indsendt og de fakturaer som du har indsendt. Vi har konstateret, at der ikke er sammenhæng mellem fakturanummer, fakturadato samt faktura tekst. Vi henviser til bilag 5 til 7.

Der indsættes 1.149.163 kr. eksklusive moms ind på din konto i 2017, 1.225.629 kr. i 2018 og 1.919.722 kr. i 2019. Derudover kan vi se, at der er indregnet 535.516 kr. i omsætninger i 2017, 738.938 kr. i omsætninger i 2018 og 1.455.033 kr. i omsætning i 2019. Vi kan således konstatere,

at der er udstedte fakturaer, som ikke er medregnet i virksomhedens regnskab. Se bilag 8.

Det er derfor vores opfattelse, at indsætningerne, som fremgår af bilag 1, bilag 2 og bilag 3, er skattepligtige og derved skal medregnes i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1.

Vi har bemærket at [finans1], konto [...01], er en fælles konto mellem din kone og dig, men vi anser indsætningerne for at vedrøre din virksomhed, da der forekommer indsætninger som refererer til fakturaer. Derfor medregnes indsætningerne på konto [...01] i opgørelsen af din skattepligtige indkomst. På baggrund af indsætningerne på din bankkonto er det vores opfattelse, at du ikke har oplyst fyldestgørende om din indkomst efter skattekontrollovens § 1, stk. 1 for indkomståret 2017 og herefter § 2, stk. 1 for indkomstårene 2018 og 2019.

Varekøb – ej godkendte driftsudgifter

Ved beregning af den skattepligtige indkomst, kan der efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a godkendes fradrag for de udgifter, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Vi har lavet bilagsstikprøver og gennemgået de indsendte kontospecifikationer for 2017, 2018 og 2019, og kan konstatere, at du har trukket udgifter fra i din virksomhed, som der ikke kan godkendes fradrag for i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Vi henviser til punk 1.1 for specifikation af bilag og beløb.

2017

Bilag 120, fliserens, og bilag 115, tagrens. Det fremgår af fakturaerne, at arbejdet er udført på [adresse1], [by1], som er din privatadresse. Der er dermed ikke tale om udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Din skattepligtige indkomst for 2017 forhøjes derfor med 16.652 kr.

2018

Bilag 150, ekstraordinær leasingydelse, er fratrukket i regnskabet for både 2017 og 2018. I 2017 er fakturaen bogført under bilag 268. I 2018 er bilaget bogført den 19. september 2018. Det bemærkes, at fakturadatoen er den 20. december 2017. Der godkendes derfor ikke skattemæssigt fradrag for denne udgift.

Bilag 476, bøde, kan ikke fratrækkes, da det er en bøde udstedt fra politiet. Der er dermed ikke tale om en udgift, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Din skattepligtige indkomst for 2018 forhøjes således med 42.500 kr.

2019

Bilag 803, tilsynsrapport, bilag 804, el-eftersyn og bilag 807, fliserens, kan ikke fratrækkes i opgørelsen af virksomhedens skattepligtige resultat, da det fremgår af fakturaerne, at arbejdet er udført på [adresse1], [by1], som er din privatadresse. Derudover er alle tre fakturaer udstedt til dig privat. Der er dermed ikke tale om udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Din skattepligtige indkomst for 2019 forhøjes derfor med 9.440 kr.

Det fremgår af regnskabet for 2018, at virksomheden har modtaget lønrefusion på 114.536 kr. Vi har gennemgået denne post og kan se, at du har medregnet dine personlige lønrefusioner flere gange. Dine personlige lønrefusioner er allerede blevet beskattet ved dig i rubrik 17 ”Gruppelivsforsikring via fagforeningen, legater og bestemte personalegoder”. Det fremgår af din virksomhedsskatteoplysninger, at virksomheden har modtaget 30.100 kr. i lønrefusion. Derfor nedsættes virksomhedens lønrefusionen med 84.436 kr. i 2018.

Vi har herefter opgjort overskud af virksomhed således:

Opgørelse af resultat af virksomhed	2017	2018	2019
Oplyst underskud af virksomhed	-480.374	-460.020	-253.487
Regulering af ikke fradragsberettigede udgifter
Udgifter som ikke er fradragsberettigede skattemæssigt. Beløb eksklusive moms.	16.652	42.500	9.440
Regulering af lønrefusion
Lønrefusion ifølge regnskab		-114.536
Lønrefusion ifølge skatteoplysninger		30.100
Manglende omsætning
Omsætning eksklusive moms ifølge regnskab	-535.516	-738.938	-1.455.033
Omsætning eksklusive moms ifølge kontoudtog (se bilag 1 til bilag 3)	1.149.163	1.225.629	1.919.723
Resultat af virksomhed ændres til	149.925	-15.265	220.643

Som følge af, at vi har forhøjet din skattepligtige indkomst til mere, end hvad du har oplyst, ændrer vi den i 2017 fra et underskud på 480.374 kr. til et overskud på 149 925 kr., i 2018 fra et underskud på 460.020 kr. til et underskud på 15.265 kr. og i 2019 fra et underskud på 253.487 kr. til et overskud på 220.643 kr.

Vi forhøjer således din skattepligtige indkomst med 630.299 kr. for 2017, 444.755 kr. for 2018 og 474.130 kr. for 2019 under henvisning til statsskattelovens § 4, stk. 1, og § 6, stk. 1, litra a.

Overskud af virksomhed beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3 og § 4. Der beregnes AM-bidrag af overskuddet efter reglerne i arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 4, stk. 1 Underskud af virksomhed i 2018 kan bruges til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst.

...

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Da vi ikke har modtaget bemærkninger fra dig, træffer vi endelig afgørelse i henhold til forslag af 26. november 2021.

...

Genoptagelsesfrister

...

Skat

I skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 står der, at fristen for at sende et forslag om ændring af indkomstskat er senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb for den skattepligtige.

Uanset denne frist kan skatteansættelsen tages op efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af § 27, stk. 2, at en ændring af skatteansættelsen kun kan foretages hvis den fremsættes senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen har fået kendskab til det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Selvom fristen for, at vi kan ændre din skat for indkomståret 2017 er overskredet, har vi alligevel taget din sag op igen.

Det kan vi gøre, fordi disse betingelser er opfyldt:

•	Vi mener, at du forsætligt eller groft uagtsomt har medvirket til, at din skattepligtige indkomst er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, fordi vi har konstateret, at du ikke har medregnet hele din indkomst. Derudover har du trukket udgifter fra i dit regnskab, som ikke er fradragsberettiget.
•	Vi er først blevet bekendt med forholdet den 17. september 2021, hvor vi modtog samhandelsoplysninger fra [virksomhed3] A/S, hvorfor 6 måneders fristen er overholdt.
•	Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skal vi fremsende en afgørelse senest 3 måneder efter, at vi har udsendt ændringsforslag. Vi sendte ændringsforslag til dig den 26. november 2021, hvorfor også denne frist er overholdt.

...”

Skattestyrelsen har den 31. januar 2024 sendt følgende supplerende udtalelse:

”...

Vi har følgende kommentarer til det supplerende indlæg fra [virksomhed10]:

Sagen drejer sig om en forhøjelse af [person1]s skattepligtige indkomst for 2017 – 2019 på i alt 1.549.184 kr. og en forhøjelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2020 på i alt 597.854 kr.

Repræsentanten gør helt overordnet gældende, at afgørelsen er ugyldig som følge af sagsbehandlingsmangler. Han anfører, at vi ikke har haft grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget, og at der dermed ikke er hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af skatteansættelsen og momstilsvaret, samt at der heller ikke er anført hjemmel for en skønsmæssig forhøjelse af skatteansættelsen.

For så vidt angår ændringen af den skattepligtige indkomst, skal vi bemærke, at vi ikke har foretaget en skønsmæssig ansættelse, da forhøjelserne som anført i afgørelsen er foretaget på baggrund af konkrete indsætninger, der overstiger den bogførte omsætning, samt fratrukne udgifter, der ikke er fradragsberettigede. Forhøjelserne er således ikke sket med hjemmel i skattekontrollovens § 74, men som en korrektion af indkomsten efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og § 6, stk. 1.

...

Vi er således ikke enige i, at der er sagsbehandlingsmangler i afgørelsen, der medfører ugyldighed.

Repræsentanten har ligeledes i sine bemærkninger anført, at der er sket fejlagtig beskatning af beløb og ikke godkendt fradrag.

Vi skal hertil bemærke, at der fortsat ikke er sket dokumentation af indsætningerne på kontoen, men at det kun er oplyst, at indsætningerne blandt andet stammer fra [person1]s ægtefælle og fra salg af biler. Dette er ikke tilstrækkeligt, da vi ikke har modtaget et transaktionsspor eller sandsynliggørelse af, at der er tale om allerede beskattede eller ikke skattepligtige indsætninger, jf. SKM2008.905.HR og SKM2018.46.VLR.

Bemærkninger til indsendte bilag 8

Repræsentanten bemærker, at der ifølge virksomhedens kontospecifikation den 8. oktober 2017 fremgår en postering vedrørende salg af bil på 14.000 kr. Han oplyser, dette er en fejl. Der er vedlagt dokumentation for køb af en bil. Bogføring er ifølge kontospecifikationen bogført som salg på konto 1110 – Salg, og modposten er konto 5710 - Banken. Det er ikke muligt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 at foretage korrektionen, da § 27, stk. 5 kun kan anvendes ved forhøjelser.

Bemærkninger til indsendte bilag 9.

Repræsentanten bemærker, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for udgifter til fliserens.

Han oplyser hertil, at der er tale om fliserens udført på [person1]s lager.

Skattestyresen har nægtet fradrag blandt andet på baggrund af, at fakturaen er udstedt til [person1]s privatadresse. Det skal bemærkes, at vi er enige i, at udstedelse af faktura til privatadresse ikke i sig selv udelukker, at arbejdet kan være udført et andet sted. Men henset til fakturateksten samt det forhold, at der af indsendte saldobalance ikke fremgår udgifter til leje af lagerhal eller andet, der indikerer en sammenhæng til afholdelse af udgiften, er det fortsat vores opfattelse, at der er tale om en udgift af privat karakter.

Ad repræsentantens punkt 4 – ekstraordinær genoptagelse

Repræsentanten har i klagen anført, at [person1] ikke har handlet hverken groft uagtsomt eller med fortsæt, og at Skattestyrelsen derfor ikke kan ændre skatteansættelsen for indkomståret 2017 og momstilsvaret for perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2018, da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, henholdsvis § 32, stk. 1, nr. 3, således ikke er opfyldt.

Repræsentanten fremfører blandt andet, at [person1] ikke har haft til hensigt at unddrage i skat og moms, og at han har haft en revisor til at forestå udarbejdelse af regnskaber for firmaet.

Vi er ikke enige heri. [person1] har ikke selvangivet/angivet i forhold til de faktiske omstændigheder. Vi henviser til vores afgørelse og tidligere udtalelse i sagen. Det forhold, at [person1] ifølge repræsentanten ikke har haft til hensigt at unddrage i skat og moms, og

at han har haft en revisor til at udarbejde regnskab, ændrer ikke på, at der har været indsætninger på hans bankkonti, som ikke er medregnet i den oplyste skattepligtige indkomst, og at momsen heraf ikke er medregnet i det angivne momstilsvar. Skat og moms er således fastsat på et ufuldstændigt/forkert grundlag, der afviger væsentligt fra det faktiske grundlag. Det er [person1], der har ansvaret for, at den oplyste indkomst og det angivne momstilsvar er korrekt, og det er derfor vores opfattelse, at han har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at iagttage dette ansvar.

Desuden gøres det gældende, at Skattestyrelsen heller ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, henholdsvis § 32, stk. 2. Vi skal hertil bemærke, at det fortsat er vores opfattelse, at denne frist er overholdt, og henviser til vores afgørelse og tidligere udtalelse i sagen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de af Skattestyrelsen foretagne forhøjelser af resultat af virksomhed på 630.229 kr. for indkomståret 2017, 444.755 kr. for indkomståret 2018 og 474.130 kr. for indkomståret 2019 skal nedsættes til 0 kr. Repræsentanten har endvidere nedlagt opstand om, at afgørelsen er ugyldig på baggrund af formalitetsmangler i form af manglende begrundelse. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Repræsentanten har fremsendt en klage den 7. januar 2022 og et supplerende indlæg den 31. januar 2024, hvoraf fremgår, at den oprindelige klages ordlyd er indarbejdet i det supplerende indlæg, hvoraf fremgår:

”...

SAGSFREMSTILLING

1.Nærmere om [person1]

...

[person1] er uddannet maler og har altid beskæftiget sin indenfor malerfaget, hvorfor han ikke havde kompetencer indenfor bogføring og regnskabsudarbejdelse. [person1] hyrede derfor revisor [person6] til at forestå udarbejdelsen af regnskaber for indkomstårene 2017-2019 og første halvår af 2020.

2. Nærmere om skattesagen

...

Skattestyrelsen har anset en række ikke navngivne pengeoverførsler til de pågældende konti for at være omsætning i virksomheden. Konkret drejer det sig om følgende beløb: ...

Skattestyrelsen har ikke nærmere redegjort for, hvorfor ovenstående beløb på i alt kr. 149.387,50 anses for at udgøre skattepligtige indtægter for [person1]. [person1] har oplyst, at beløbene blandt andet kommer fra hans ægtefælles konto og fungerede som lån til firmaet i perioder, hvor der var behov for yderligere kapital.

[person1] har videre oplyst, at ovenstående pengeoverførsler den 4. januar 2017 på kr. 23.062,50, den 21. februar 2017 på kr. 32.500 og den 8. august 2017 på kr. 25.000, er betalinger for salg af biler.

Videre har Skattestyrelsen henvist til regnskabet for [virksomhed1]/v [person1], hvor der den 8. oktober 2017 fremgår en postering som ”Salg af bil”. Beløbet på de kr. 14.000 er ikke en indtægt i firmaet, men en udgift i form af køb af en bil. Som Bilag 8 vedlægges en slutseddel i forbindelse med købet af bilen.

Skattestyrelsen har endvidere nægtet fradrag for udgiften til fliserense. Som Bilag 9 vedlægges faktura i forbindelse med udførelse af flise, som [person1] har oplyst, blev udført på hans lager. [person1] er maler, hvorfor det sker at han spiller maling på gulvet, som herefter skal renses af. [person1] fik derfor [virksomhed7] ApS til at rense malingen af gulvet på lageret. Skattestyrelsen skriver i sin afgørelse, at det fremgår af den vedlagte faktura, at arbejdet blev udført på [person1]s privatadresse. Det skal bemærkes, at der ikke fremgår af fakturaen, hvor arbejdet er udført. Derimod fremgår det, at fakturaen er udstedt til Lundbøll’s Malerfirne/v [person1].

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand om nedsættelse af skatteansættelsen gøres det i første række helt overordnet gældende, at afgørelsen er ugyldig som følge af sagsbehandlingsmangler.

Det gøres til støtte herfor nærmere gældende, at Skattestyrelsen ikke har begrundet afgørelsen i fornødent omfang, idet der ikke er henvist til en hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af Michael Tarp Lundbøls skatteansættelse.

Til støtte for den nedlagte påstand om nedsættelse af skatteansættelsen gøres det i anden række helt overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har haft grundlag for at tilsidesætte Michael Tarp Lundbøls regnskabsmateriale, og at der således ikke er hjemmel til at ansætte hans indkomst skønsmæssigt.

Til støtte for den nedlagte påstand om nedsættelse af skatteansættelsen gøres det i tredje række helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens skøn er baseret på et fejlagtigt grundlag, der har medført et væsentligt forkert resultat.

Særligt i relation til indkomståret 2017 gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage Michael Tarp Lundbøls skatteansættelse ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det gøres til støtte herfor gældende, at der ikke er udvist den fornødne uagtsomhed i relation til skatteansættelsen for indkomståret 2017.

Det gøres endvidere i relation hertil gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

...

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand om hjemvisning i første række gældende, at der er væsentlige fejl i Skattestyrelsens skønsgrundlag, hvilket har med- ført et væsentligt forkert skønsresultat.

Til støtte herfor gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at fejlene i Skattestyrelsens skønsgrundlag, er konkret uvæsentlige.

3. Nærmere om sagsbehandlingsmangler

3.1 Grundlaget for skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse

Det gøres i første række gældende, at der ikke har været grundlag for den af Skattestyrelsen gennemførte skønsmæssige forhøjelse af [person1]s skatte- og momsansættelser i indkomstårene 2017-2020.

Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal foretage en årlig selvangivelse af sin indkomst, jf. dagældende skattekontrollovs § 1.

Såfremt en selvangivelsespligtig ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt af skattemyndighederne, jf. dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3.

I Den Juridiske Vejledning 2023-2, afsnit A.C.2.1.4.4.2.1 med overskriften ”Reglen i SKL § 74 om skønsmæssig ansættelse” er følgende anført om skønsmæssige ansættelser: ...

En skønsmæssig forhøjelse af indkomsten forudsætter således normalt, at regnskabet kan tilsidesættes. Indkomsten kan dog forhøjes uden tilsidesættelse af regnskabet, hvis det selvangivne privatforbrug er usandsynligt lavt. Det følger af en fast praksis, der er tiltrådt af Højesteret i UfR 1967.635 HRD og SKM2002.70.HR.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2013, j.nr. 12- 0191856, hvor Landsskatteretten fandt, at skattemyndighederne ikke havde været berettiget til at skønne indkomsten for en virksomhed, idet regnskabsgrundlaget ikke var mangelfuldt i et sådant omfang, at det var tilsidesætteligt, og at skønnet ikke var underbygget af en privatforbrugsopgørelse, der var helt ekstraordinær lav.

Landsskatteretten anførte følgende:

”SKAT har i forbindelse med sin gennemgang af samtlige bilag og posteringer alene konstateret mindre, løbende bogførings- fejl. Herudover må det lægges til grund, at der ikke er sket kontantsalg i det pågældende år. Landsskatteretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte regnskabs- grundlaget. SKAT er herefter alene berettiget til at skønne om indkomsten, såfremt det konstateres, at den skattepligtiges privatforbrug er ekstraordinært lavt, jf. bl.a. UfR1967,635H samt SKM2002,70HR. Skønnet er ikke underbygget af privatfor- brugsopgørelser eller andre objektive kendsgerninger om udeholdte indtægter. Landsskatteretten er på ben baggrund betænkelig ved at opretholde ansættelsen.”

Det gøres endvidere gældende, at betingelserne for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse ikke er til stede, idet skattemyndighederne ikke har udarbejdet en privatforbrugsopgørelse, der viser, at der har været yderligere omsætning end selvangivet.

Eftersom Skattestyrelsen ikke i sin afgørelse nærmere har omtalt [person1]s privatforbrug, gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkeligt omfang har opfyldt begrundelseskravet i forvaltningslovens kapitel 6, hvilket medfører afgørelsens ugyldighed.

3.2 Skønsgrundlaget

Såfremt man måtte finde, at regnskabsgrundlaget er tilsidesætteligt, og at Skatte- styrelsens afgørelse er gyldig, gøres det i tredje række gældende, at skattemyndighedernes skøn ikke kan opretholdes, idet skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag, hvilket har ført til et væsentligt forkert og åbenbart urimeligt resultat.

Skattestyrelsen er ikke frit stillet ved foretagelse af skønnet, idet skattemyndighederne skal sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, jf. forarbejderne til den tidligere gældende skattekontrollovs

§ 5, stk. 3 (FT 1995-96, tillæg A, s. 2576):

”Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde (hvor SKAT fastsætter indkomsten skønsmæssigt som følge af manglende behørigt regnskab/selvangivelse) som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynlig- gøre; at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, set i lyset af de oplysninger som skatte- myndighederne er i besiddelse af.”

Skattemyndighederne skal således foretage et så virkelighedsnært skøn som muligt.

Der kan eksempelvis henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 5. december 2013, j.nr. 12-0189794, hvor Landsskatteretten nedsatte den af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige forhøjelse af et selvangivet virksomhedsresultat. På trods af, at skattemyndighederne havde opgjort den skattepligtige omsætning på baggrund af konkrete indsætninger på virksomhedens bankkonto, fandt Landsskatteretten, at de skønsmæssige forhøjelser medførte et urealistisk højt privatforbrug for skatteyderen.

Landsskatteretten anførte følgende:

”SKAT har ved ansættelserne opgjort den skattepligtige omsætning på grundlag af konkrete indsætninger på virksomhedens bankkonto i 2009 og 2010. Den forudsatte omsætning er således underbygget af objektive kendsgerninger vedrørende virksomhedens likvide pengetilførsel. Da der ikke er fremlagt behørig bilagsdokumentation for udgifterne i virksomheden, har SKAT med rette godkendt skønnede fradrag for varekøb og administrationsudgifter for indkomstårene. De selvangivne overskud af virksomheden for 2009 og 2010 er på den baggrund forhøjet med 955.510 kr. og 1.656.867 kr., hvilket medfører et vejledende privatforbrug for klageren og ægtefællen for 2009 og 2010 på henholdsvis 1.136.852 kr. og 1.838.430 kr.

SKAT har ikke i forbindelse med sagsbehandlingen foretaget nærmere gennemgang af de vejledende privatforbrug, der på grund af mangelfuld dokumentation må lægges til grund ved sagens afgørelse. De forudsatte privatforbrug forekommer imidlertid ikke realistiske, uanset der foreligger betydelig usikkerhed omkring virksomhedens aktiviteter. På den baggrund nedsættes SKATs skøn over virksomhedens merindtjening i 2009 og 2010 til 320.000 kr. for hvert år, hvorved klagerens og ægtefællens privatforbrug forudsættes at udgøre ca. 500.000 kr. i både 2009 og 2010.”

Videre kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 11. december 2013, j.nr. 12-018879, hvor Landsskatteretten nedsatte den af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige ansættelse af overskuddet i et pizzeria med følgende begrundelse:

”Landsskatteretten er enig med SKAT i, at betingelserne for regnskabstilsidesættelse er opfyldt for både 2008, 2009 og 2010. Ved stikprøvekontrol er det konstateret, at det ikke er al omsætning fra klagerens virksomhed, der er taget med. Der er dage, hvor det samlede salg ifølge kontospecifikationen er mindre end det salg, som er registreret via hjemmesiden [virksomhed3]. Der er også dage, hvor det samlede salg, som fremgår af kontospecifikationen, ikke rummer tilstrækkelig plads til det formodede salg i forretningen udenom [virksomhed3]. Derudover er der lagt vægt på, at klageren ikke har fremlagt kontospecifikationen for 2008. Retsformanden og ét retsmedlem udtaler, at der på baggrund af regnskabet for 2009 kan beregnes en bruttoavance på cirka 47 %. Inden for klagerens virksomhedsområde, anses en bruttoavance på under 60 % sædvanligvis for at være unormalt lav. Der henvises til SKAT, Den Juridiske Vejledning, afsnit A.B.4.3.4 (www.skat.dk), samt Østre Landsrets dom af 15. maj 2001, offentliggjort som SKM2001.439.ØLR (www.skat.dk). Henset til, at der samtidig er beregnet et negativt privatforbrug for 2009, anses betingelserne for skønsmæssig forhøjelse også for at være opfyldt. Der henvises til SKAT, Den Juridiske Vejledning, afsnit A.B.5.3.3 (www.skat.dk), samt Højesterets dom af 21. juni 1967, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen UfR1967.635H, samt Højesterets dom af 5. februar 2002, offentliggjort som SKM2002.70.HR (www.skat.dk). De lånedokumenter, som klageren har fremlagt, er ikke tillagt afgørende vægt, da de blandt andet ikke er understøttet af pengestrømme. På denne baggrund voterer disse to retsmedlemmer for at stadfæste afgørelsen fra SKAT vedrørende 2009, hvorved virksomhedens bruttoavance bliver cirka 62 %. Ud fra regnskaberne for 2008 og 2010 kan virksomhedens bruttoavance beregnes til cirka 65 % i begge år. Samtidig er der konstateret et positivt privatforbrug i 2008, og da det er dokumenteret, at klageren har fået udbetalt en forsikringssum i 2010, kan der også beregnes et positivt privatforbrug i 2010. På denne baggrund er det betænkeligt at opretholde en skønsmæssig forhøjelse i 2008 og 2010. Der er desuden ikke dokumenteret øvrige forhold, der understøtter den talmæssige opgørelse af forhøjelsen. På denne baggrund voterer disse to retsmedlemmer for at ændre SKATs afgørelse for 2008 og 2010, og nedsætte forhøjelsen af overskud af virksomhed for disse år til 0.”

Landsskatteretten fandt således, at der for indkomstårene 2008 og 2010 ikke kunne foretages en skønsmæssig forhøjelse på trods af, at regnskabet kunne tilsidesættes, idet der i disse år ikke var en unaturlig bruttoavance, og idet der var et positivt privatforbrug.

I forlængelse heraf skal der endvidere henvises til, at det af retspraksis fremgår, at domstolene i en lang række sager ikke har været tilbageholdende med at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn som helhed eller hjemvise sagen til fornyet behandling, såfremt skatteyder kan påvise fejl i skøns-grundlaget og derved sandsynliggøre, at det af skattemyndighederne udøvede skøn er baseret på et urigtigt grundlag.

For det første skal der henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1995,361. Dommen vedrørte en indehaver af en restaurationsvirksomhed, som ikke opfyldte de i henhold til mindstekravsbekendtgørelsen gældende krav til regnskabsgrundlaget. Dette bl.a. fordi der hverken dagligt eller jævnligt var foretaget egentlig kasseafstemning eller sket bogføring af kassedifferencer.

I den konkrete sag fandt Vestre Landsret derfor, at SKAT havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældendes skattepligtige indkomst. Efter bevisførelsen kunne de af skattemyndighederne valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget dog ikke lægges til grund, og sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Dommen er således et godt eksempel på, at domstolene ikke er tilbageholdende med at foretage en tilbundsgående prøvelse af de forudsætninger, som er lagt til grund ved skattemyndighedernes skønsudøvelse, eller med at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, såfremt det stiller skatteyderen åbenbart urimeligt eller er udøvet på forkert grundlag.

Ligeledes illustrerer dommen, at selv i den situation, hvor der er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget, er dette ikke ensbetydende med, at der er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Med andre ord stilles der krav om, at skattemyndighederne skal kunne dokumentere rigtigheden af det udøvede skøn, herunder de valgte forudsætninger for skønsudøvelsen.

Det bemærkes, at de oplysninger, som førte til Landsrettens ændrede vurdering, fortrinsvis udgjorde skatteyders og hans revisors mundtlige forklaringer om forretningsgangen i virksomheden.

Dommen illustrerer således også, at der efter omstændighederne – når det af skattemyndighederne udøvede skøn bygger på et forkert grundlag – ikke stilles særlige krav til bevisbyrden herfor hos skatteyder. Således svækkes formodningen for, at det udøvede skøn er korrekt, hver gang skatteyder påviser fejl ved skønsgrundlaget.

For det andet kan der henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1999.224. Dommen vedrørte to personer, der i interessentskabsform drev en grøntforretning fra deres bopæl. Helt overordnet var det et spørgsmål i sagen, hvorvidt skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af det selvangivne overskud var korrekt efter, at det var konstateret, at regnskabsgrundlaget i øvrigt var mangelfuldt.

Skatteyderne havde for 1991 selvangivet et overskud på kr. 23.036, som skattemyndighederne skønsmæssigt havde forhøjet med kr. 276.964 til kr. 300.000, som blev fordelt med 50 % til hver interessent.

Østre Landsret fandt, at regnskabsgrundlaget var af en sådan karakter, at det ikke kunne lægges til grund for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Østre Landsret fandt imidlertid efter en konkret vurdering, at skatteydernes indkomster havde været væsentlig lavere end de skønsmæssigt fastsatte, hvorfor sagen blev hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

For det tredje kan der endelig henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2011.263. Dommen vedrørte en køreskolelærer, der i indkomstårene 2003 og 2004 havde drevet erhvervsmæssig virksomhed som kørelærer.

Skattemyndighederne havde tilsidesat skatteyders regnskabsgrundlag og foretog en skønsmæssig forhøjelse af skatteyders skat og moms. Grundlaget for skattemyndighedernes skøn var navnlig oplysninger indhentet fra politiet og køreteknisk anlæg om, hvilke elever en trafikskole havde haft til teoretisk eller praktisk køreprøve eller på køreteknisk anlæg i perioden.

Skattemyndighederne lagde til grund, at skatteyder for disse elever havde modtaget den fulde lovpakkepris, som efter det oplyste udgjorde kr. 6.690.

Østre Landsret tiltrådte, at skatteyders regnskabsgrundlag var tilsidesætteligt, da der ikke var ført et løbende kasseregnskab og jævnligt foretaget effektive kasseafstemninger, og at skattemyndighederne derfor havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af skatteyders skattepligtige indkomst og momstilsvar.

Skatteyder havde en række indsigelser mod det udøvede skøn, herunder at han i et vist omfang kør-te timer for andre kørelærere uden at modtage betaling herfor, mod at han efter et antal timer overtog eleven og kunne forestå kørsel af ekstratimer mod betaling fra en af de andre køreskoler eller direkte fra eleverne.

Efter bevisførelsen lagde Østre Landsret til grund, at skatteyder i betydeligt omfang indgik aftaler med køreskoler om at overtage en del af skolernes elever således, at han efter aftalerne skulle gennemføre de køretimer, som eleverne havde betalt for ved de pågældende køreskoler ved købet af en lovpakke eller anden pakke, og således havde eleverne ikke for disse timer også skullet betale til skatteyder.

Østre Landsret tilsidesatte derfor den af skattemyndighederne valgte forudsætning om at antage, at skatteyder for hver elev havde haft en indtægt på kr. 6.690 vedrørende de køretimer, som var omfattet af lovpakkerne, hvorfor sagen fuldstændig tilsvarende ovenfor omtalte retspraksis følgelig blev hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Det kan på baggrund af ovenstående og i henhold til fast praksis konkluderes, at såfremt skatteyder kan påvise fejl i skattemyndighedernes skønsgrundlag og derved sandsynliggøre, at det af skattemyndighederne udøvede skøn er baseret på et urigtigt grundlag, vil konsekvensen være, at skønnet som helhed tilsidesættes af domstolene og hjemvises til fornyet behandling.

Samme konklusion er nået af nuværende højesteretsdommer Lars Apostoli i artiklen bragt i TfS 2003, 401. Samme konklusioner er antaget i øvrig litteratur, jf. professor dr. Jan Pedersen i Skatteretten 4, 6. udgave, 2013, side 230f. og af professor dr.jur. Karsten Revsbech i Forvaltningsret – Almindelige emner, 5. udgave, 2009, side 410f.

Tilsvarende gælder for Landsskatteretten ved efterprøvelsen af en skønsmæssig ansættelse fra Skattestyrelsen. I denne forbindelse er der – modsat ved en efterfølgende domstolsprøvelse – fuld efterprøvelse af selve bevisskønnet med inddragelse af alle de oplysninger, der foreligger i sagen på det tidspunkt, hvor der træffes afgørelse. Også her gælder det, at den af Landsskatteretten skønnede opgørelse ikke må være mindre sandsynlig end andre opgørelser, vurderet på baggrund af de oplysninger, som Landsskatteretten er i besiddelse af på det tidspunkt, hvor der træffes afgørelse.

At skønnet skal være så virkelighedsnært som muligt indebærer tillige, at det kan være nødvendigt at foretage en skønsmæssig ansættelse af udgifter.

Der kan således henvises til Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort i SKM2008.647.VLR, som vedrørte salg af skrot, hvor købsbilagene var særdeles mangelfulde, hvorfor skatteyderen ikke kunne dokumentere udgifterne forbundet med køb og salg af skrot. Uagtet dette blev der indrømmet et driftsomkostningsfradrag på 40 pct. af omsætningen og købsmomsen blev skønsmæssigt fastsat til 25 pct. af salgsmomsen.

En anden Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2008.536.VLR vedrørte tillige salg af skrot. I denne sag blev der i forbindelse med skatteansættelsen, der lå til grund for straffesagen, indrømmet et fradrag på 70 pct. af omsætningen – i henhold til praksis – uagtet at der ikke forelå dokumentation for udgifterne.

Det kan på denne baggrund lægges til grund, at manglende dokumentation for udgifter, herunder manglende bogføring heraf, ikke kan medføre, at fradragsretten mistes, såfremt virksomheden nødvendigvis må indebære afholdelse af fradragsberettigede udgifter. At dette er tilfældet, forekommer indlysende, idet en skønsmæssig ansættelse i modsat fald ikke ville føre til en realistisk skatte- og momsansættelse.

... ...

Det bestrides, at Skattestyrelsen i nærværende sag har foretaget et så virkelighedsnært skøn som muligt på baggrund af de oplysninger, som Skattestyrelsen var i besiddelse af på tidspunktet for udøvelsen af skønnet.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens indtægter er behæftet med en række fejl.

Skattestyrelsens skøn beror på en forudsætning om, at alle indsætninger på [person1]s bankkonti i indkomstårene 2017-2020 udgør udeholdt omsætning. Disse opgørelser er følgelig lagt til grund for forhøjelsen af [person1]s skatte- og momspligtige indkomst i indkomstårene 2017-2020.

Skattestyrelsens opgørelser – og dermed forudsætningen for skønnet – er imidlertid ikke korrekt, idet Skattestyrelsen ikke tager højde for, at flere pengeoverførsler til [person1]s stammer fra hans ægtefælles konto, samt fra salg af flere biler. Endvidere fungerede kontoen med reg.- og kontonummer [...] [...01] både som privatkonto og firmakonto, hvorfor Skattestyrelsen ikke uden videre kan lægge til grund, at samtlige pengeoverførsler kan anses for at være udeholdt omsætning.

Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen skønner, at samtlige pengeoverførsler er skatte- og momspligtige. Ydermere kan det lægges til grund, at der er fejl i Skattestyrelsens skøn, når pengeoverførsler fra [person1]s ægtefælle, samt andre private pengeoverførsler bliver pålagt arbejdsmarkedsbidrag.

Pålægges et beløb arbejdsmarkedsbidrag, er det forudsætningen, at det pågældende beløb er udtryk for vederlag i forbindelse med udført arbejde. Bevisbyrden for at beløb skal pålægges arbejdsmarkedsbidrag, er Skattestyrelsens bevisbyrde, hvilket det gøres gældende ikke er løftet i nærværende sag.

Skattestyrelsens skøn er derfor behæftet med fejl, hvilket har resulteret i et væsentligt forkert skønsresultat.

3.3 Begrundelsesmangler

Det gøres endelig gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af den 17. december 2021 lider af konkret væsentlige begrundelsesmangler.

Det centrale retsgrundlag for begrundelsesspørgsmålet findes i forvaltningslovens §§ 22-24.

Det følger af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

Begrundelsen skal ledsage afgørelsen. Heri ligger, at begrundelsen skal fremkomme sammen med afgørelsen, og at dette skal ske obligatorisk, dvs. uanset om der foreligger en begæring herom.

Kravene til begrundelsens indhold følger af forvaltningslovens § 24, som har følgende ordlyd: ...

Det fremgår således klart af bestemmelsen, at en begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt at begrundelsen om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Af Den Juridiske Vejledning 2023-2, afsnit A.A.7.4.7 med overskriften ”Begrundelse” anføres følgende om kravene til begrundelsens indhold: ...

Samme sted anføres følgende om skatteforvaltningens stillingtagen til partanbringender: ...

Begrundelse er en garantiforskrift, og manglende overholdelse heraf fører som udgangspunkt til afgørelsens ugyldighed.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 14. november 2016, j.nr. 15- 0077959, hvor Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsens sagsbehandlingsmangler ikke kunne anses for konkret uvæsentlige.

Landsskatteretten anførte følgende:

”SKAT har truffet afgørelse om, at klager skal beskattes af rådighed over fri bil, i den forbindelse har SKAT været forpligtet til at opfylde skatteforvaltningslovens og forvaltningslovens krav til sagsbehandlingen, herunder kravene om partshøring og begrundelse, jf. skatteforvaltningslovens § 20, og forvaltningslovens §§ 19, 22 og 24.

Forslaget til ændret årsopgørelse indeholder alene en henvisning til ligningslovens § 16, samt en misvisende oplysning om, at der er indberettet nye oplysninger fra arbejdsgiver. Selve årsopgørelsen henviser endvidere blot til forslaget og anfører ligeledes, at der er indberettet oplysninger fra en tredjepart.

Afgørelsen ses således at være behæftet med væsentlige mangler.

Reglerne vedrørende partshøring og begrundelse er garantiforskrifter, og manglende overholdelse heraf fører som udgangspunkt til afgørelsens ugyldighed.

Uanset at klager de facto har været bekendt med, hvad den varslede ændring i årsopgørelsen måtte antages at bero på, ses der ikke at være grundlag for at anse sagsbehandlingsmanglerne for konkret uvæsentlige.

Landsskatteretten tilsidesætter derfor SKATs afgørelse som ugyldig.”

... ...

I nærværende sag er ingen af de ovennævnte krav til begrundelsens indhold opfyldt i tilstrækkelig grad.

Det bestrides således, at Skattestyrelsens særdeles overfladiske beskrivelse af sagens faktiske omstændigheder lever op til indholdskravene.

Den 30. juli 2021 træffer Skattestyrelsen deres afgørelse med en samlet forhøjelse af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2017-2020 på kr. 1.549.184 og momstilsvar for indkomstårene 2017-2019 og første halvår 2020 på samlet kr. 597.854. Dette til trods for, at [person1]s firma har udarbejdet og indleveret regnskaber for omsætningen i firmaet, udarbejdet af revisor [person6].

Skattestyrelsen skal derfor begrunde, hvorfor styrelsen vælger at tilsidesætte de foreliggende regnskaber. Denne begrundelse ses ikke at fremgå af afgørelsen.

... ...

Det følger af praksis, at en afgørelse fra Skattestyrelsen skal være ledsaget af en begrundelse, da skatteyderen i modsat fald, mister sin mulighed for at anfægte afgørelsen. Der kan henvises [Skatteankenævnet] afgørelse af den 10. september 2021, sagsnr. 21-0005576, hvor der blev anført følgende i præmisserne:

” Det fremgår af både forslag og afgørelse, at Skattestyrelsen har modtaget oplysninger om, at klageren har modtaget udbytte med 163.472 kr. Det fremgår ikke hvorfra disse oplysninger stammer, eller hvilke oplysninger der er tale om.

Skatteankenævnet finder ud fra en konkret væsentlighedsvurdering, at den påklagede afgørelse lider af en væsentlig mangel, som må anses at have haft betydning for boets muligheder for at anfægte afgørelsen. Den påklagede afgørelse er derfor ugyldig.”

Det gøres således gældende, at Skattestyrelsens afgørelse lider af begrundelsesmangler, som skal medføre annullation af afgørelsen som følge af ugyldighed. Til støtte herfor gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har anført hjemmel for, hvorfor der ved afgørelsen gennemføres en skønsmæssig ansættelse af firmaets resultat i de pågældende indkomstår.

Skattestyrelsen har alene ud fra konkrete pengeoverførsler anset disse for at være omsætning, men ikke henvist til konkret lovhjemmel for, hvorfor disse pengeoverførsler skønnes at være omsætning i firmaet. Endvidere henviser Skattestyrelsen ikke til, hvorfor samtlige af de opgjorte beløb anses for at være omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven. Såfremt der skal pålægges arbejdsmarkedsbidrag på et konkret beløb, må Skattestyrelsen kunne påvise, at beløbet er vederlag for et udført stykke arbejde. Dette fremgår ej heller af Skattestyrelsens afgørelse.

Det gøres således gældende til støtte for de nedlagte påstande gældende, at Skattestyrelsens afgørelse lider af væsentlige sagsbehandlingsmangler, hvilket bør medføre annullation af afgørelsen som følge af ugyldighed. Såfremt rekursinstansen finder, at sagsbehandlingsmanglerne ikke er konkret væsentlige, bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, som herefter tilpligtes at foretage et fornyet og korrekt skøn.

4. Nærmere om ekstraordinær genoptagelse

4.1 Krav til ekstraordinær genoptagelse

Det gøres gældende, at der ikke, som hævdet af Skattestyrelsen, er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2017, samt momstilsvar for perioden 1. januar 2017 til den 30. juni 2018.

Fristerne for foretagelse og ændring i skatte- og momsansættelser på skatteforvaltningens initiativ er reguleret i skatteforvaltningsloven. Lovens hovedregel i relation til skatteansættelsen følger af § 26, stk. 1, som fastslår, at skatteforvaltningen ikke kan foretage ændringer i skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. For så vidt angår momstilsvaret kan Skattes forvaltningen ikke foretage ændringer efter 3 år regnet fra angivelsesfristen, jf. § 31, stk. 1.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 udløb således den 1. maj 2021, samt den 1. juli 2021 hvaf angår momstilsvaret for perioden 1. januar 2017 til den 30. juni 2018.

Skattestyrelsen har imidlertid genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2017 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som har følgende ordlyd: ...

Det følger således af bestemmelserne, at det er en forudsætning for, at der kan ske fristgennembrud, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom eller forsætlig.

Skattemyndighederne fastlægger selv forståelsen af begreberne ”forsæt” og ”grov uagtsomhed” i Den Juridiske Vejledning 2023-2, afsnit A.C.3.2.4 med overskriften ”Tilregnelse: forsæt eller grov uagtsomhed”. Heri anføres blandt andet følgende om forsæt: ...

Videre anføres følgende om grov uagtsomhed: ...

Landsskatterettens retsformænd Susanne Dahl og Poul Bostrup m.fl. anfører følgende om positive fejl i Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2017, side 542:

”En ”positiv fejl” rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter konkrete tilregnelse kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder evt. en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne fortage en korrekt ansættelse. Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). (...)”

Vurderingen af, hvorvidt der foreligger grov uagtsomhed – eller om der i stedet blot er tale om simpel uagtsomhed – foretages ud fra en samlet bedømmelse af de faktiske omstændigheder. Dette indebærer en normativ afvejning af samtlige omstændigheder i sagen, herunder en bedømmelse af den skattepligtiges person og forudsætninger samt forholdene omkring en fejlagtig selvangivelse.

Det bestrides, at [person1] eller nogen på hans vegne har handlet groft uagtsomt eller forsætligt i forbindelse med selvangivelsen.

Det gøres således gældende, at [person1] ikke har haft til hensigt at unddrage skat. Tværtimod var han af den klare overbevisning, at alt var i orden. [person1]s adfærd i forbindelse med selvangivelsen for de omtvistede indkomstår kan således højst anses for simpelt uagtsom.

Det gøres i den forbindelse gældende, at intet omkring [person1]s person eller sagens faktiske omstændigheder taler i retning af, at forholdene omkring selvangivelsen kan anses for særligt bebrejdelsesværdige, ligesom [person1] ikke besidder nogen særlige forudsætninger i kraft af uddannelse eller stilling, der kan trække vurderingen i en skærpende retning til skade for [person1].

[person1] havde i samtlige af de omhandlende indkomstår hyret en revisor til at forestå udarbejdelsen af regnskaber for firmaet, hvorfor Skattestyrelsens opfattelse af, at [person1] har handlet som minimum groft uagtsomt, må anses for at være en uproportionel vurdering af uagtsomhed.

4.2 Reaktionsfristen

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er det yderligere et krav for ekstraordinær genoptagelse efter blandt andet § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen reagerer inden seks måneder efter, at skatteforvaltningen kommer til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

...

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, der også kaldes ”den lille fristregel”, fastslår, at der normalt ikke kan ske fristgennembrud, såfremt 6-månedersfristen ikke er overholdt.

Af note 67 i Karnovs noter til § 27, stk. 2, følger, at:

"Fristen regnes fra "kundskabstidspunktet", hvilket grundlæggende skal vurderes individuelt fra sag til sag."

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bastrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2006, side 307, er følgende angivet:

"Det følger af lovforarbejderne sammenholdt med bestemmelsens karakter, at situationer, hvor fristerne lempes, overordnet er centreret om tilfælde, hvor den skattepligtige uforskyldt er blevet skatteansat for højt, eller hvor myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse.” (vores understregning)

Videre fremgår følgende på side 349:

"Når Told- og Skatteforvaltningen efter en bestemmelse i§ 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag ... skal agter skrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge seneste 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt. det vil sige det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, det vil sige ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, det vil sige hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod seks måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, der vil sagen være for ældet." (vores understregning)

Der kan henvises til retspraksis, herunder byretsdommen offentliggjort i SKM 2012.390.

I sagen havde Skatteministeriet nedlagt påstand om, at skatteyderen skulle aner- kende, at salget af 39 investeringsbeviser i 2004 ikke udløste et fradragsberettiget aktietab på kr. 8.609.483, og at sagen som følge heraf skulle hjemvises til fornyet ansættelse af skatteyderens skattepligtige indkomst i 2004. Påstanden blev ned- lagt i sagen ved processkrift af den 10. juni 2011.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse udløb den 1. maj 2008 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, var dog opfyldt, idet ansættelsen var en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

SKAT havde imidlertid siden skatteyderens indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 – dvs. siden foråret 2005 – været vidende om det af skatteyder selvangivne tab på kr. 8.609.483 relaterende til skatteyders tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.

I sine præmisser fremhævede byretten følgende:

"Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende [skatteyders] skatteansættelse for skatteåret 2004.

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor [skatteyders] frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge".

Den omstændighed, at SKAT var vidende om forholdet tidligere end seks måne- der før, at ansættelsen blev varslet for skatteyder, medførte, at ansættelsen ikke kunne gennemføres, idet reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, således ikke var opfyldt.

Fra administrativ praksis kan fremhæves Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011, j.nr. 06-03756.

I sagen modtog SKAT i indkomståret 2002 i forbindelse med behandlingen af skatteyderens skatteansættelser en udateret anonym anmeldelse, hvoraf det fremgik, at skatteyderen havde haft betydelige aktiver i udlandet bestående af indestående i Tyskland og en lejlighed i Frankrig. Skatteyderen havde ikke oplyst disse aktiver og renteafkastet heraf til SKAT.

På baggrund heraf blev der med hjemmel i den tysk-danske dobbeltbeskatnings- overenskomst indhentet oplysninger fra et tysk pengeinstitut via de tyske myndigheder. SKAT modtog materiale herfra i februar og september 2005. Endvidere fik SKAT tilsendt nogle supplerende bilag den 28. april 2006.

Ligeledes blev der indhentet oplysninger fra et fransk pengeinstitut. SKAT modtog kontoudskrifter m.v. fra det franske pengeinstitut den 9. januar 2006.

I den pågældende sag sendte SKAT først den 8. august 2006 et forslag til ændringer af skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. SKAT foretog ansættelsesændringerne den 20. september 2006. Ansættelserne var således foretaget efter udløbet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og det var forudsætningen, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 var opfyldt.

Skatteyderen gjorde gældende, at forhøjelserne for indkomstansættelserne for indkomstårene 1996-2001 var ugyldige ved henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det var SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet var tidspunktet for afslutningen af en politiefterforskning i en straffesag om skattesvig mod skatteyder, der blev ført sideløbende med skattesagen. Denne sluttede i maj 2006. Endvidere fremhævede SKAT under sagen, at det supplerende materiale fra det tyske pengeinstitut først blev modtaget den 28. april 2006.

Landsskatteretten anførte i forlængelse heraf, at SKAT imidlertid længe havde haft viden om indbetalingerne på bankkontoen.

Herefter fremkom Landsskatteretten med følgende begrundelse for sin kendelse:

"Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlede indkomstår.

Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansætte/ser for indkomstårene 1996 - 2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996 - 2001 må anses for ugyldige."

Det fremgår klart af Landsskatterettens kendelse, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse.

Det kan således udledes af kendelsen, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold. Landsskatteretten så derved bort fra det forhold, at SKAT senere i april måned 2006 fik sendt supplerende bilag fra det tyske pengeinstitut.

Som et nyere eksempel kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 6. marts 2020, j.nr. 19-0007038. I sagen havde vedkommende skatteyder modtaget betydelige beløb på sin bankkonto over en periode på 8 år. SKAT og Landsskatteretten fandt, at beløbene var skattepligtige, da det bl.a. ikke var behørigt godtgjort, at der var tale om lån.

Skatteyder fik medhold i, at indkomståret 2011 var forældet, da Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen den 29. november 2018.

Landsskatteretten anførte følgende begrundelse:

”Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1. nr. 5. Dette kan udledes af SKM2018.481.H.

SKAT har den 24. oktober 2011 anmodet klageren om materiale vedrørende indkomstårene 2010 og 2011. Klageren har til SKAT fremsendt privatopgørelse for indkomståret 2010, konto- udtog for indkomståret 2011, samt samarbejdsaftale og låneaftale dateret i 2010.

SKAT tilkendegav herefter i brev til klageren af 23. januar 2012, at SKAT har godkendt klagerens skat på baggrund af de punkter, som SKAT har undersøgt. I brevet har SKAT anført "tak for de oplysninger, som vi har fået for 2011".

SKAT var således allerede under sagsbehandling i 2011 i besiddelse af kontoudtog, lånedokument og samarbejdsaftale, og dermed de samme oplysninger, som blev lagt til grund i den påklagede afgørelse af 29. november 2018 for indkomståret 2011.

Landsskatteretten finder, at 6-måneders reaktionsfristen for så vidt angår 2011 skal regnes fra den 23. oktober 2011, idet klageren har fremlagt kontoudtog, låneaftale og samarbejdsaftale og afgivet forklaring til Skattestyrelsen på møde den 23. oktober 2011. Det lægges til grund, at SKAT på dette tidspunkt var i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle eventuelle ansættelsesændringer for indkomståret 2011. Skattestyrelsens agterskrivelse er udsendt til klageren den 23. august 2018, hvorfor SKATs varsling i henhold til 6. måneders fristen ikke er foretaget rettidigt. SKATs kan derfor ikke foretage en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2011.”

... ...

I nærværende sag er det Skattestyrelsens opfattelse, at fristen begyndte at løbe fra den 17. september 2021, hvor de blev bekendt med forhold vedrørende samhandel fra [virksomhed3] A/S.

Det gøres heroverfor gældende, at kundskabstidspunktet ikke kan dateres til denne dato, idet Skattestyrelsen har været bekendt med, at de oplysninger der lægges til grund for forhøjelsen af [person1]s skatte- og momsansættelse langt tidligere.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår ej heller, hvilke oplysninger fra [virksomhed3] A/S, som var nødvendige for at foretage den gennemførte forhøjelse af [person1]s skatte- og momsansættelser.

Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 2 og 32, stk. 2, hvilket følgelig skal føre til annullation af afgørelsen som følge af ugyldighed.

...”

Retsmøde

Skattestyrelsen har den 10. april 2024 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen har tiltrådt indstillingen fra Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen har bl.a. udtalt:

”...

Hjemmel til skønsmæssig ansættelse

Indledningsvis tages der stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen har haft grundlag for at tilsidesætte klagers regnskabsmateriale, og således hvorvidt der er hjemmel til at ansætte hans indkomst skønsmæssigt.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke har været foretaget nødvendige regi-streringer af virksomhedens transaktioner, og at der herved ikke har været muligt at følge penge-strømmene i virksomheden, hvorfor klagerens regnskabsmateriale ikke opfylder kravene i bog-føringsloven.

Skattestyrelsen henviser til Byretten i [by4] dom af 24. april 2013, offentliggjort i SKM2013.431.BR, hvor Skattestyrelsen kunne konstatere at der var indsat et større antal afrundede beløb på klagers konti, som sagsøger ikke kunne dokumentere, var indeholdt i den omsætning, som virksomheden havde selvangivet. Retten stadfæstede, at Skattestyrelsen havde grundlag for at tilsidesætte sagsøgers regnskabsmateriale, og foretage en skønsmæssig forhøjelse af sagsøgers skatte- og momsansættelse.

Klagers repræsentant henviser i sit supplerende indlæg til, at det af retspraksis fremgår, at domstole-ne i en lang række sager ikke har været tilbageholdene med at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn som helhed eller hjemvise sagen til fornyet behandling, såfremt skatteyder kan påvise fejl i skønsgrundlaget og derved sandsynliggøre, at det af skattemyndighederne udøvede skøn er baseret på et urigtigt grundlag. Der henvises blandt andet til TfS 1995, 361, TfS 1999.224, SKM2011.261.

Skattestyrelsens skøn i klagers sag er et skøn foretaget på baggrund af konkrete indsætninger. Disse afgørelser kan ikke føre til et andet resultat, idet der er i sagerne tale om konkrete vurderinger. Se hertil næste afsnit Indsætninger på klagers konti.

På baggrund heraf, er Skattestyrelsen af den opfattelse, at Skattestyrelsen har været berettiget til at tilsidesætte regnskaberne og fastsætte klagers skattepligtige indkomst på baggrund af de indsæt-ninger på bankkonti, som er vurderet, at hidrøre fra den skattepligtige omsætning, jf. Statsskattelovens § 4, og nægtet fradrag for konkrete bogførte bilag, jf. statsskattelovens § 6.

Indsætninger på klagers konti

Det fremgår af klagerens bankkonti, at der er en række indsætninger med reference til betaling af fakturaer, som ikke kan afstemmes med klagerens bogføring i virksomheden. Det fremgår ligeledes af de samhandelsoplysninger som Skattestyrelsen har indhentet fra 2 af klagerens kunder, at der ikke har været overensstemmelse imellem fakturanummer, datoer og beløb på fakturaer modtaget fra kunderne og de fakturaer, som klageren har fremsendt og de beløb, som fremgår af klagerens bank-konti.

Klager har ikke dokumenteret de konkrete indsætninger på hans konti i indkomstårene 2017, 2018 og 2019, hvor de stammer fra, eller hvad de vedrører. Det følger af Højesterets dom offentliggjort som SKM2008.905.HR, at skatteyder har bevisbyrden for, at de indsatte beløb stammer fra allerede beskattede midler. Det fremgår af Vestre landsrets dom offentliggjort som SKM2018.46.VLR, at det -er skatteyder, der har bevisbyrden for, at bankindsætningerne udgør midler, der ikke er skatte-pligtige.

Skattestyrelsen lægger til grund, at de indsætninger som er foretaget med transaktionstekst som relaterer sig til fakturabetalinger eller løbenummer, hidrører fra skattepligtig omsætning.

Klagers repræsentant har anført, at flere af indsætningerne er relateret til salg af biler. Klager kan dog efter R75 for 2016 eller 2017 ikke ses at have afståeet biler i tidsmæssig sammenhæng med indsætningerne og har ikke framlagt dokumenation herfor, og er Skattestyrelsen enig med Landsskatteretten i, at indsætningerne er at anse som skattepligtig omsætning.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke hævet bevisbyrden for, at de øvrige indsatte beløb stammer fra allerede beskattede midler, og anser Skattestyrelsen derfor indsætningerne som skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1.

Fradrag for driftsomkostninger

Ved beregning af den skattepligtige indkomst, kan der efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a godkendes fradrag for de udgifter, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Skattestyrelsen har lavet bilagsstikprøver, at efter en gennemgang af kontospecifikationer for 2017, 2018 og 2019 kan det konstateres, at klager har trukket fra udgifter, som der ikke kan godkendes fradrag for i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bilag 120 og 115 er fakturaer fra [virksomhed7] ApS vedrørende tagrens og fliserens, udstedt til klagers virksomhed som har adresse på klagers private bopæl [adresse1], [by1]. Fliserensen inkluderer desinficering og imprægnering af 305 kvadratmeter i april måned 2017.

Klagers repræsentant anfører i sit supplerende indlæg, at klager fik [virksomhed7] ApS til at rense maling af gulv på et lager. Der fremgår ikke udgifter til leje af lager i klagers regnskabsmateriale og på klagers bopæl er der ifølge BBR-oplysningerne en garage på 50m2.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, om at der henset til de konkrete omstæn-digheder og manglende dokumentation må lægges til grund, at der ikke er tale om en udgift afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det bemærkes også, at der på klagers bopæl er et stort flisebelagt område omkring huset.

Skattestyrelsen tiltræder derfor Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende fradrag for driftsomkos-tninger.

Formalitet:

Henvisning til retsregler

Skattestyrelsen har foretaget ændringer af skatteansættelsen med hjemmel i statsskattelovens § 4 og § 6. Der er i Skattestyrelsens afgørelse af 17. december 2021 henvist til lovgrundlaget for ændringen i skatteansættelsen.

Skattestyrelsen tiltræder på baggrund heraf Skatteankestyrelsens indstilling, om at Skattestyrelsens afgørelse indeholder en fornøden begrundelse og beløbsmæssig opgørelse i bilagsform, og at afgørelsen derfor ikke lider af begrundelsesmangler i henhold til forvaltningslovens § 24, stk. 2.

Ekstraordinær genoptagelse

Klagers repræsentant gør gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse for klagers skatteansættelse for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse af indkomståret 2017 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, med henvisning til, at klager har handlet mindst groft uagtsomt. Klageren har for indkomståret 2017 bogført salg for 535.515,59 kr. ekskl. moms. Skattestyrelsen har ved gennemgang af klagerens bankkonti fundet indsætninger hidrørende fra skattepligtig omsætning på 1.149.162,78 kr. ekskl. moms, hvoraf lang størstedelen vedrører indsætninger med en transaktionstekst, som kan relateres til betaling af en faktura.

Skattestyrelsen henviser til Byrettens dom af 17. oktober 2022, som offentliggjort i SKM2022.594.BR, hvor sagsøger havde en enkeltmandsvirksomhed. Sagen omhandlede blandt andet, hvorvidt sagsøgeren var skattepligtig af en række indbetalinger på hans personlige bankkonto. Retten fandt, at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden for, at indbetalingerne ikke vedrørte arbejde udført af hans enkeltmandsvirksomhed. Endvidere fandt retten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2011 var opfyldt, idet sagsøgerens manglende selvangivelse af korrekt overskud af enkeltmandsvirksomheden for 2011 måtte anses for groft uagtsomt, hvorfor betingelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt.

Kundskabstidspunktet

Klagers repræsentant gør gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 2, og 32, stk. 2.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling, om at kundskabstidspunktet anses for at være den 12. oktober 2021, når styrelsen modtog afsenderoplysninger på oplistede indsætninger, som indgik i den endelige vurdering. På baggrund heraf, anses både 6 og 3 måneders fristen for overholdt, idet forslag blev fremsendt den 26. november 2021 og den endelige afgørelse er dateret 17. december 2021.

...”

Repræsentanten har i brev af 25. april 2024 anført, at han er uenig med Skattestyrelsen.

Indlæg under retsmøde

Repræsentanten fastholdt sin påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, samt at Skattestyrelsens forhøjelser af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 skal bortfalde. Repræsentanten og klageren uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og den materialesamling, der blev udleveret på retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Adspurgt til indbetalingerne oplistet i det supplerende indlæg, oplyste repræsentanten og klageren, at man ikke på nuværende tidspunkt kan redegøre for, om der er tale om bankoverførsler eller kontantindsætninger.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen vedrører, om det er berettiget, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens resultat af virksomhed for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 på baggrund af konkrete indsætninger på klagerens bankkonti og ikke godkendt fradrag for syv specifikke udgiftsbilag. Endvidere om Skattestyrelsens afgørelse lider af sagsbehandlingsfejl, som medfører ugyldighed, om der er hjemmel til skønsmæssig ansættelse, om betingelserne for ekstraordinær ansættelse af indkomståret 2017 er opfyldt, og om sagen skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Retsgrundlag

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af højesteretsdom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Enhver skatteyder skal oplyse sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. For indkomståret 2017 følger det af dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013). For indkomstårene 2018 og 2019 følger det af dagældende skattekontrollovs § 2, stk. 1 (lov nr. 1535 af 19. december 2017).

Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. For indkomstår 2017 følger det af dagældende skattekontrollovs § 3. For indkomstår 2018 og 2019 følger det af dagældende skattekontrollovs § 6, stk. 2, nr. 1.

Enhver erhvervsdrivende, der fører regnskab, har, hvad enten den pågældende ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej, pligt til på begæring af told- og skatteforvaltningen til denne at indsende sit regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt her til landet. For indkomstår 2017 følger det af dagældende skattekontrollovs § 6, stk. 1. For indkomstår 2018 og 2019 følger det af dagældende skattekontrollovs § 53, stk. 1.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Efterkommes anmodningen om regnskabsmateriale ikke, eller hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. For indkomstår 2017 følger det af dagældende skattekontrollovs § 3, stk. 4 jf. §§ 5, stk. 3 og 6, stk. 7. For indkomstår 2018 og 2019 følger det af dagældende skattekontrollovs § 74, jf. §§ 53, stk. 3 og 6, stk. 3.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 og nr. 1296 af 14. november 2018) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 395 af 25. maj 2009 med efterfølgende ændringer).

Kravene til den løbende bogføring og registrering fremgår af dagældende bogføringslov (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006 med efterfølgende ændringer).

Af bogføringslovens § 7, stk. 1-3 fremgår:

”Alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herudover skal transaktioner registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registreres køb og salg, kan i stedet registrere på grund af daglige kasseopgørelser.

Stk. 2.Registreringerne skal så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen.

Stk. 3 Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger.”

Af bogføringslovens § 9, stk. 1 fremgår:

”Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.”

Alle registreringer skal kunne følges til det i § 4, stk. 1, omhandlende regnskab, opgørelse eller opstilling. Tallene heri skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat.

Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.”

Hvis der ikke er sket fyldestgørende selvangivelse, er Skattestyrelsen berettiget til at foretage skatteansættelsen skønsmæssigt. Dette følger for indkomståret 2017 af dagældende skattekontrollovens § 5, stk. 3 (lovbekendtgørelse 1264 af 31. oktober 2013) og for indkomstårene 2018 og 2019 af dagældende skattekontrollovs § 74.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke er selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning.

Der kan henvises til højesteretsdom af 10. oktober 2008, der er offentliggjort i SKM2008.905H, hvor Højesteret fandt, at der i et tilfælde, hvor der løbende over en længere periode blev indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på sagsøgernes bankkonti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende indkomstår, påhvilede sagsøgerne at godtgøre, at de indsatte beløb stammede fra beskattede midler.

Af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, fremgår:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomstskat ske efter udløbet af fristen, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 er opfyldt. Yderligere kan en genoptagelse kun foretages efter et af de i § 27, stk. 1 nævnte tilfælde, såfremt forslag til ansættelse fremsendes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, har følgende ordlyd:

”5) Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ... Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Stk.2 En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor”.

Kundskabstidspunktet i § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Efter sin ordlyd og i kontekst af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må § 27, stk. 2, forstås sådan, at kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, jf. Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.HR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det fremgår af klagerens bankkonti, at der er en række indsætninger med reference til betaling af fakturaer, som ikke kan ikke afstemmes med klagerens bogføring i virksomheden. Det fremgår ligeledes af de samhandelsoplysninger, som Skattestyrelsen har indhentet fra to af klagerens kunder, at der ikke har været overensstemmelse mellem fakturanumre, datoer og beløb på fakturaer modtaget fra kunderne og de fakturaer, som klageren har fremsendt, og de beløb, som fremgår af klagerens bankkonti, herunder har kunderne sendt flere fakturaer, end klageren har registreret i sin bogføring.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke har været foretaget nødvendige registreringer af virksomhedens transaktioner, og at det herved ikke har været muligt at følge pengestrømmene i virksomheden, hvorfor klagerens regnskabsmateriale ikke opfylder kravene i bogføringsloven.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har været berettiget til at tilsidesætte regnskaberne og fastsætte den skattepligtige indkomst skønsmæssigt. Skattestyrelsen har foretaget korrektioner af omsætningen på baggrund af indsætninger på bankkonti, som er vurderet at hidrøre fra den skattepligtige omsætning, jf. statsskattelovens § 4, og nægtet fradrag for konkrete bogførte bilag, jf. statsskattelovens § 6.

Kontiene [...] [...01] og [...] [...18] i [finans1] – indkomståret 2017

Transaktionsteksterne på de indsætninger på begge konti, som Skattestyrelsen har vurderet som skattepligtig omsætning er for langt størstedelen relateret til et nummer eller en fakturabetaling, og Landsskatteretten lægger til grund, at disse indsætninger hidrører fra den skattepligtige omsætning. Det samme gør sig gældende for indsætningen ”indsat privat” den 6. december 2017 på [...] [...18] i [finans1].

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at klageren skulle have solgt biler relateret til indsætningerne den 4. januar 2017, den 21. februar 2017 og den 8. august 2017 på kontoen [...] [...01], og da klageren ifølge R75 for henholdsvis indkomstårene 2016 og 2017 ikke ses at have afstået biler i tidsmæssig sammenhæng med indsætningerne, finder Landsskatteretten, at indsætningerne er stammer fra skattepligtig omsætning.

For så vidt de seks automatindsætninger med transaktionsteksten ”Indbetaling” på kontoen [...] [...01] er det ikke dokumenteret, at nogle af disse er foretaget af klagerens hustru som lån, herunder er det ikke dokumenteret de påståede lån er tilbagebetalt.

Klageren har ikke dokumenteret, at nogen indsætninger på hans eller virksomhedens konti kommer fra hans hustru.

Klageren er ikke fremkommet med dokumentation eller forklaringer i øvrigt, som dokumenterer, at indsætningerne hidrører fra allerede beskattede midler, eller er virksomheden uvedkommende. At der for så vidt angår kontoen [...] [...01] har været tale om en konto, som i en del af indkomståret har fungeret både som privat- og erhvervskonto, samt at kontoen har været fælles med klagerens hustru, kan under de konkrete omstændigheder ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten er herefter enig med Skattestyrelsen i opgørelsen af de skattepligtige indsætninger for indkomståret 2017 på i alt 1.149.163 kr. ekskl. moms.

Kontiene [...] [...18] i [finans1] og [...] [...20] i [finans3], [finans4] way – indkomstårene 2018 og 2019

Samtlige af de af Skattestyrelsen opgjorte skattepligtige indsætninger på kontoen [...] [...18] i [finans1]i indkomståret 2018 har transaktionstekster, som relaterer sig til et løbenummer eller en fakturaindbetaling. For indkomståret 2019 bærer langt de fleste indsætninger også en transaktionstekst, som henviser til en fakturabetaling eller et løbenummer på kontoen [...] [...18] i [finans1]. Der er få undtagelser: Fire indsætninger med transaktionsteksten ”Indbetaling” foretaget den 7. januar 2019, den 9. januar 2019, den 11. januar 2019 og den 18. januar 2019 til samlet 19.200 kr. ekskl. moms, samt indsætningen med transaktionsteksten ”Overførsel” den 14. juni 2019 til 1.600 kr. ekskl. moms på [...] [...18] i [finans1]. Derudover er der en indsætning med transaktionsteksten ”[virksomhed5] A/S A/S” den 11. november 2019 på 91.000 kr. ekskl. moms.

Henset til transaktionsteksterne lægger Landsskatteretten til grund, at samtlige indsætninger, der har transaktionstekster, som relaterer sig til fakturabetalinger eller et løbenummer stammer fra skattepligtige omsætning. De øvrige indsætninger er ikke dokumenteret at stamme fra allerede beskattede midler eller midler, der er klagerens indkomst uvedkommende. For alle indsætninger gør det sig i øvrigt gældende, at de er foretaget til klagerens firmakonti, hvorfor dette i sig selv indikerer, at der er tale om indsætninger hidrørende fra skattepligtig omsætning.

Landsskatteretten er herefter enig i Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse af den skattepligtige omsætning for indkomståret 2018 på i alt 1.225.629 kr. ekskl. moms og 1.919.722 ekskl. moms for indkomståret 2019.

De afgørelser, som klagerens repræsentant har henvist til, er ikke sammenlignelige med den foreliggende situation og kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Fradrag for driftsomkostninger

Bilag 120 vedrører fliserens af 305 m2 i indkomståret 2017 til et beløb på 14.152 kr. ekskl. moms. Der fremgår ikke udgifter til leje af lager i klagerens regnskabsmateriale, og virksomheden har haft adresse på klagerens private bopæl [adresse1], [by1], hvor der ifølge BBR-oplysningerne er en garage på 50 m2. Uanset at fakturaen er adressereret til klagerens virksomhed, finder Landsskatteretten det under de konkrete omstændigheder ikke dokumenteret, at der er tale om en udgift afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Landsskatteretten lægger til grund, at der er sket betaling af et beløb på 41.500 kr. ekskl. moms i indkomståret 2017. Det er ikke dokumenteret, at der skulle være betalt et lignende beløb i indkomståret 2018, og Landsskatteretten kan ikke på baggrund af de fremlagte bilag konstatere, at der skulle være betalt en ekstraordinær leasingydelse på to forskellige biler. Landsskatteretten finder, at betalingen af den ekstraordinære leasingydelse vedrører bilen Nissan Navara, Reg.nr. [reg.nr.2], og bemærker, at der foreligger bilag vedrørende denne bil i både indkomståret 2017 og 2018, også med beløbet på 41.500 kr. ekskl. moms, som på bilaget med forfald i indkomståret 2018 er angivet til at være betalt tidligere. Landsskatteretten er derfor enig i Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Bilag 115 vedrørende tagrens, bilag 476 om bødeforlæg fra politiet og bilag 807 er ikke dokumenteret at vedrøre udgifter afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i klagerens virksomhed og berettiger derfor ikke til fradrag. Landsskatteretten bemærker, at bødeforlægget har pønal karakter og er derfor også af den grund ikke fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6. Landsskatteretten er derfor enig i Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Bilagene 803 om udarbejdelse af tilstandsrapport og bilag 804 om udførelse af et el-eftersyn er adresseret til klageren og hans hustru. Omkostningerne anses for at være af privat karakter, og Landsskatteretten er derfor enig i Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Den af repræsentanten fremlagte slutseddel vedrørende klagerens køb af Opel Meriva den 8. oktober 2017 stemmer tidsmæssigt nogenlunde med tilgangen af bilen på klagerens R75, hvorefter der er tale om en bil, der er registreret med både erhvervsmæssig og privat anvendelse. Slutsedlen er meget kortfattet og udstedt til klageren personligt. Landsskatteretten finder det derfor ikke dokumenteret, at bilen er købt som led i at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Formalitet

Ifølge forvaltningslovens § 24 skal en afgørelse ledsages af en begrundelse, herunder en henvisning til de retsregler, som afgørelsen bygger på.

Skattestyrelsen har ikke henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3. Landsskatteretten lægger, jf. ovenfor, til grund, at Skattestyrelsen var berettiget til at ændre skatteansættelsen med hjemmel i statsskattelovens § 4 og § 6, hvorfor der ikke foreligger en mangel i form af manglende henvisning til lovgrundlaget efter forvaltningslovens § 24, stk. 1, og hvorfor der i henhold til samme bestemmelse ikke er en manglende begrundelse i relation til en skønsudøvelse.

Skattestyrelsens afgørelse indeholder en begrundelse og beløbsmæssig opgørelse i bilagsform, som viser differencen mellem den af klageren oplyste omsætning og de indsætninger på klagerens konti, som Skattestyrelsen har vurderet som skattepligtig omsætning. Endvidere indeholder afgørelsen en gennemgang af de bilag, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for, jf. statsskattelovens § 6, stk.1, litra a. Landsskatteretten finder herefter ikke, at Skattestyrelsens afgørelse lider af begrundelsesmangler i henhold til forvaltningslovens § 24, stk. 2.

Fristen for ordinær ansættelse af indkomståret 2017 udløb den 1. maj 2021, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Skattestyrelsen har med afgørelsen af 17. december 2021 foretaget ansættelsen af indkomståret 2017 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, med henvisning til, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt.

Klageren har for indkomståret 2017 bogført salg for 535.515,59 kr. ekskl. moms. Skattestyrelsen har ved gennemgang af klagerens bankkonti fundet indsætninger hidrørende fra skattepligtig omsætning på 1.149.162,78 kr. ekskl. moms, hvoraf langt størstedelen vedrører indsætninger med en transaktionstekst, som kan relateres til betaling af en faktura.

Landsskatteretten finder, på denne baggrund, at klageren har udeholdt omsætning i sin virksomhed, hvorved han har bevirket, at skatteansættelsen for indkomståret 2017 er blevet foretaget på et urigtigt grundlag. Landsskatteretten finder derfor, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær ansættelse er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at fristen i § 27, stk. 2, begyndte at løbe fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen modtog afsenderoplysningerne fra klagerens pengeinstitutter, idet Skattestyrelsen først på dette tidspunkt har været i stand til at foretage en beløbsmæssig opgørelse. Dette fremgår også af, at der er en række indsætninger, som Skattestyrelsen på baggrund af de indhentede afsenderoplysninger har undtaget fra beskatning. De sidste afsenderoplysninger blev modtaget fra [finans2] den 12. oktober 2021, hvorfor forslaget fremsendt den 26. november 2021 er rettidigt i forhold til 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ligesom fristen på 3 måneder fra forslag til afgørelse er overholdt, idet afgørelsen er truffet den 17. december 2021.

Den subsidiære påstand om hjemvisning

Landsskatteretten finder ud fra det foreliggende ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.