|
|
Kendelse af 06-02-2024 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2024
Journalnr. 22-0013637
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2020 | |||
Skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1] | 5.889.206 kr. | 0 kr. | 5.889.206 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren deltog i 2020 i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], herefter Selskabet, hvor hun ejede 10 anparter ud af 70 anparter. Selskabet ejede og drev en udlejningsejendom beliggende [adresse1], [by1], [...], England.
Købet af ejendommen var finansieret ved optagelse af lån i britiske pund hos [virksomhed2] Ltd., og ejendommen var stillet til sikkerhed for lånet.
Ved salg af ejendommen den 17. januar 2020 eftergav [virksomhed2] Ltd. Selskabet den del af gælden, som ikke blev dækket af salget af ejendommen. Den eftergivne gæld udgør 3.984.734 GBP.
Skattestyrelsen har beregnet kursgevinsten for Selskabet til 41.224.434 kr. og klagerens kursgevinst ved gældseftergivelsen til 5.889.206 kr. Størrelsen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen er ikke bestridt.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2020 ansat skattepligtig kursgevinst til 5.889.206 kr.
Som begrundelse er anført følgende:
”
1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen er ikke enig i opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det korrigerede skattebilag for 2020. Vi mener, at hele kursgevinsten vedrørende gældseftergivelsen af 1. prioritetsgælden er skattepligtig indkomst i 2020. I skattebilaget er der alene foretaget beskatning op til resthæftelsen.
Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§21-23.
Du har tilbagebetalt et lavere beløb end det beløb, du har modtaget ved påtagelse af 1. prioritetsgælden.
Landsskatteretten fastslår i SKM2020.64.LSR, at det ikke er relevant for skattepligten efter KGL § 23, om kommanditisten har indbetalt hele sin resthæftelse, da hele kommanditistens andel af kursgevinsten ved gældseftergivelse i fremmed valuta er skattepligtig, uanset at hele resthæftelsen er indbetalt.
Landsskatteretten anførte, at kommanditisten kunne støtte ret på Den juridiske vejledning, hvorefter kursgevinst i den omhandlede situation kun beskattes i det omfang, kommanditisten ikke har indbetalt sin fulde resthæftelse.
Afgørelsen blev anket af Skatteministeriet. Det var spørgsmålet om hvorvidt skatteyderen kunne lægge vægt på Den juridiske vejledning, som var indbragt for domstolene.
Det blev gjort gældende af Skatteministeriet, at investorerne i SKM2020.64.LSR skal beskattes af hele deres respektive andele af kursgevinsten af frigjort gæld i fremmed valuta, uden hensyntagen til, i hvilket omfang de har indbetalt deres hæftelse til K/S´et.
Østre Landsret har den 8. oktober 2021 afsagt dom i klagesagen vedrørende SKM2020.64.LSR. Skatteministeriet fik medhold.
Kursgevinst på gældseftergivelse
Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved optagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.
Idet gælden er blevet eftergivet, er din indfrielseskurs 0.
Optagelseskursen på den oprindelige andel af prioritetsgælden udgør 10,997989.
Der er overtaget 20 anparter pr. 1. januar 2013. Valutakursen på GBP udgør 9,132 pr. 1. januar 2013.
Der er overtaget 10 anparter pr. 1 januar 2018. Valutakursen på GBP udgør 8,3912 pr. 1. januar 2018.
Vi er enige i valutakurserne, som er anvendt i skattebilaget for 2020 ved beregningen kursgevinsten på nedskrevet / eftergivet andel af lånet i GBP.
Jævnfør oplysningerne i skattebilaget:
Kursgevinst valutalån (eftergivet 2020) – opgjort i skattebilaget | 10/70 | ||||||
GBP | Fordeling | Kurs | DKK | ||||
Nedskrivning af lån, oprindelig | 3.984.734 | 10/100 | 10,997989 | 4.382.407 | |||
Nedskrivning af lån, 20 anparter overtaget i 2013 | 3.984.734 | x20/80/100x10 | 9,132 | 909.715 | |||
Nedskrivning af lån, 10 anparter overtaget i 2018 | 3.984.734 | x10/70/100x10 | 8,3912 | 477.667 | |||
5.769.789 | |||||||
Selvangivet begrænsning til fordringens værdi | -5.738.466 | ||||||
Beskattet kursgevinst | 31.323 | ||||||
Skattestyrelsen mener beregningen skal se sådan, opgjort ud fra de foreliggende oplysninger i årsrapport og skattebilag:
Kursgevinst valutalån (eftergivet 2020) | 10/70 | 10/70 | ||||||
GBP | Fordeling | GBP | Kurs | DKK | ||||
Nedskrivning af lån, oprindelig | 3.984.734 | 10/100 | 398.473 | 10,997989 | 4.382.407 | |||
Nedskrivning af lån, 20 anparter overtaget i 2013 (20/80 = 2,5 anparter) | 3.984.734 | x20/80/100x10 | 99.618 | 9,132 | 909.715 | |||
Nedskrivning af lån, 10 anparter overtaget i 2018 (10 oprindelige og 2,5 overtaget i 2013) | 3.984.734 | x12,5/70/100x10 | 71.156 | 8,3912 | 597.084 | |||
I alt | 5.889.206 | |||||||
Omregnet til hele K/S 5.889.206 kr. /10x70 | 41.224.442 | |||||||
Kursgevinsten kan også vises med denne beregningsmåde: | ||||||||
Hele K/S | Hele K/S | |||||||
GBP | Fordeling | GBP | Kurs | DKK | ||||
Nedskrivning af lån, oprindelig | 3.984.734 | x 70 /100 | 2.789.314 | 10,997989 | 30.676.845 | |||
Nedskrivning af lån, 20 anparter overtaget i 2013 (20/80 = 2,5 anparter) | 3.984.734 | x20 /100 x 70/80 | 697.328 | 9,132 | 6.367.999 | |||
Nedskrivning af lån, 10 anparter overtaget i 2018 (10 oprindelige og 2,5 overtaget i 2013) | 3.984.734 | x10/80 x 70/70 | 498.092 | 8,3912 | 4.179.590 | |||
I alt | 3.984.734 | 41.224.434 | ||||||
10/70 andel af 41.224.434 | 5.889.205 | |||||||
Differencen mellem 41.224.442 kr. og 41.224.434 kr. skyldes afrundinger |
Ændringer til oplyst kursgevinst vedrørende gæld i fremmed valuta for 10/70:
Oplyst i skattebilaget | Beregnet af skattestyrelsen | Forskel | |
Realiseret kursgevinst vedr. gældseftergivelse | 5.769.789 kr. | 5.889.206 kr. | |
Selvangivet begrænsning, op til resthæftelsen | -5.738.466 kr. | 0 kr. | |
Skattestyrelsen mener ikke, der skal ske begrænsning i beskatningen | 31.323 kr. | 5.889.206 kr. | +5.857.883 kr. |
Vi forhøjer din indkomst med 5.857.883 kr., som udgør yderligere skattepligtig kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta. Kursgevinsten er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
Beskatningsåret
Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).
Ifølge årsrapporten for 2020 blev ejendommen solgt i januar 2020 og gælden er ifølge skattebilaget eftergivet i 2020. Du bliver derfor frigjort for din gældsforpligtelse i indkomståret 2020 og dette er derfor beskatningsåret.
Vi forhøjer din indkomst for 2020 med 5.857.883 kr.
Ifølge dit korrigerede skattebilag, har du fremført underskud 31. december 2020 på 4.279.922 kr.
Du kan anvende uudnyttede underskud i resultatet for 2020, som bliver positiv som følge af beskatningen af kursgevinst på frigjort gæld i fremmed valuta.
Skattestyrelsens behandling af dine bemærkninger
[virksomhed3] har i bemærkninger af 7. januar 2022 anført, at beskatning af gevinsten ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta skal ske efter reglerne i kursgevinstlovens § 21.
Vi er ikke enige heri.
Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§21-23.
Kursgevinstlovens § 21 og § 23 blev indført på samme tid og begge er videreførelser af tidligere lovgivning. Kursgevinstlovens § 21 og § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997. Der var med lovændringen ikke tilsigtet en ændring af retstilstanden for hverken § 21 eller § 23.
Kursgevinstloven er blevet udvidet kraftigt siden dens indførelse i 1985. Det fremgår af bemærkningerne følgende: ”Alle selskaber er blevet generelt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer og gæld, ligesom fysiske personer generelt er blevet skattepligtige af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta.”
Det fremgår af pkt. 1 i bemærkningerne til lovforslag L 194 95/96, at lovforslaget først og fremmest er en lovrevision samt at formålet har været at opnå en bedre overskuelighed og sammenhæng. Det fremgår endvidere, at ”... lovforslaget er en total omskrivning og redigering af den hidtidige lov...”
Kursgevinstlovens § 21 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997, og var affattet sådan:
”Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.”
Reglen trådte i kraft med virkning fra og med indkomståret 1998, jf. Kursgevinstlovens § 40, stk. 2.
I bemærkningerne til lovforslagets L194 95/96 enkelte bestemmelser, anføres:
Til § 21 (uddrag):
”For eftergivelse af anden gæld end gæld, som nævnt i lovforslagets § 19, overføres de hidtil gældende regler i kursgevinstlovens § 5, stk. 2, til den foreslåede bestemmelse.
Efter den hidtil gældende kursgevinstlov har eftergivelse af gæld været reguleret med udgangspunkt i kursgevinstlovens § 5, stk. 2, der som udgangspunkt henviser til statsskattelovens §§4-6. Anden gæld omfattes foruden af bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6, af kursgevinstlovens særlige bestemmelser i § 5, stk. 4-8, og § 6. I det omfang en skyldner opnår en gevinst på gæld som følge af en tvangsakkord, en frivillig akkord eller gældssanering, indgår gevinsten dog ikke i skyldnerens skattepligtige indkomst i henhold til kursgevinstlovens § 6 A, der i dette lovforslag er overført til § 24.”
Til § 19
”Forslaget svarer til § 5, stk. 2, i den nuværende kursgevinstlov.
Denne bestemmelse er beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 43 og 44.
”43. Anvendelsesområdet for § 5 er gevinst og tab, som en debitor realiserer ved frigørelse for en gældsforpligtelse. Kursgevinst for debitor vil i forbindelse med et lån f.eks. foreligge, hvis lånet kan indfries med et mindre beløb end låneprovenuet, imens tab på gæld f.eks. kan opstå, ved at gælden indfries med et beløb, der overstiger det oprindelige lånebeløb.
Den skattemæssige behandling af personers gevinst og tab på gæld er, for så vidt angår gæld i danske kroner, reguleret i § 5, stk. 2, der som hovedregel henviser til statsskattelovens §§ 4-6.
Personer omfattes foruden af bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6 af kursgevinstlovens § 5, stk. 4-5, og § 6 A.”
Til § 20
”Forslaget svarer til § 5, stk. 2, i den nuværende kursgevinstlov.
Der henvises til bemærkningerne til § 19.”
Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997, og var affattet sådan:
”Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22. 1. pkt. gælder dog alene hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med gevinster og tab, som omfattes af § 16, overstiger 1.000 kr.”
Reglen trådte i kraft med virkning fra og med indkomståret 1998, jf. kursgevinstlovens § 40, stk. 2.
I bemærkningerne til lovforslaget L194 95/96 anføres under de almindelige bemærkninger i pkt. 2. Den gældende kursgevinstlov i afsnittet Personer at: (uddrag)
”Fordringer og gæld i fremmed valuta:
De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer... Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.”
I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, anføres:
Til § 6
”Forslaget svarer til § 5, stk. 1 i den nuværende kursgevinstlov. Den generelle skattepligt for selskaber betyder, at selskaber m.v. med de undtagelser, der er nævnt i §§ 7-8, skal medregne gevinst og tab på gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.”
Til § 23 (uddrag)
”Forslaget svarer, for så vidt angår gæld, til § 6 i den nuværende kursgevinstlov. Bestemmelsen vedrører gevinst og tab på gæld i fremmed valuta. Der henvises til bemærkningerne til § 16.”
Til § 16 (uddrag)
I bemærkningerne henvises bl.a. til pkt. 73 og 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov.
Pkt. 73 (uddrag)
”Reglerne i § 6 omhandler den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta. Bestemmelserne er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle..., erhvervsdrivende og private personer.”
Pkt. 74 (uddrag)
”Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.”
Kursgevinstlovens § 21 er en videreførelse af den tidligere kursgevinstlovs § 5, stk. 2. Beskatning af gevinst ved gældseftergivelse i danske kroner er altså ikke nyt i forhold til den tidligere kursgevinstlov. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 96/97s enkeltbestemmelser til § 21, se § 16, der henviser til pkt. 43 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 5 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres at; ” Den skattemæssige behandling af personers gevinst og tab på gæld er, for så vidt angår gæld i danske kroner, reguleret i § 5, stk. 2, der som hovedregel henviser til statsskattelovens §§ 4-6.”
Når der er tale om gæld i fremmed valuta, er det kursgevinstlovens § 23 der gør sig gældende. Det fremgår af §23, at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af §22 eller §24 A som det fremgår af ordlyden i bestemmelsen. Der opstår herved en regelkollision mellem kursgevinstlovens § 23 og § 21. Det må antages, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21. Kursgevinstlovens § 23 undtager altså ikke den singulære gældseftergivelse og dette uanset om gælden alene nedskrives til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Den singulære gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta medfører beskatning efter kursgevinstlovens § 23 i modsætning til, hvad der ville have været tilfældet, hvis fordringen havde været i danske kroner, idet gældseftergivelsen i så fald ville have været skattefri efter kursgevinstlovens § 21, hvis gælden ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Dette er i overensstemmelse med Landsskatterettens tolkning af bestemmelserne, som fremgår i afgørelsen SKM2020.64.LSR. Afgørelsen er anket og Østre Landsret har ved dom af 8. oktober 2021 offentliggjort som SKM2021.586.ØLR givet Skatteministeriet medhold.
Af Landsrettens begrundelse vedrørende beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta fremgår, at gevinsten medregnes jævnfør kursgevinstlovens § 23 i det omfang den ikke er omfattet af § 22 eller § 24. Landsretten anfører, at der er tale om en særbestemmelse vedrørende gæld i fremmed valuta og det efter bestemmelsens ordlyd er antaget, at bestemmelsen inden for sit område har forrang frem for kursgevinstlovens § 21. Det er i kursgevinstlovens § 23, ikke en udtrykkelig betingelse, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen som i § 21.
Der er ikke holdepunkter i lovens ordlyd eller forarbejder for at antage, at dette ikke gælder i et tilfælde som det foreliggende, hvor kommanditisterne har betalt deres resthæftelse og som følge af hæftelsesbegrænsningen ikke kan pålægges at betale yderligere. Selv om de sagsøgte således med rette gør gældende, at gældseftergivelsen var uden værdi for dem personligt, findes det betænkeligt efter ordlyden af kursgevinstlovens § 23 sammenholdt med § 21 og uden støtte i lovens forarbejder at forstå bestemmelsen således, at der ikke skal ske beskatning i et tilfælde som det foreliggende, hvor resthæftelsen er betalt. En sådan fravigelse af transparensprincippet, som er et grundlæggende princip for beskatning af kommanditselskaber, findes at burde ske ved lovgivning. Dommen er afsagt med dissens, hvor dissensen omhandler hvorvidt en gældseftergivelse udgør en gevinst i kursgevinstlovens forstand for en kommanditist, som har indbetalt hele sin resthæftelse. Dommen er anket til Højesteret.
Vi fastholder, at kreditors eftergivelse af kommanditselskabets gæld i fremmed valuta medfører en skattepligtig kursgevinst jævnfør kursgevinstlovens § 23. Der henvises til ovenstående begrundelse.
Opsummering:
...”
Skattestyrelsen har i høringssvar til klagesagen oplyst, at der ikke er nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af kursgevinst ved eftergivelse af lån i udenlandsk valuta på 5.889.206 kr.
Repræsentanten har anført, at Skattestyrelsen med den påklagede afgørelse har lagt til grund, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23.
Repræsentanten gør heroverfor gældende, at beskatningen af gældseftergivelsen skal ske efter kursgevinstlovens § 21, hvorefter der kun sker beskatning i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, at gælden alene blev nedskrevet til fordringens værdi for kreditor, at der derfor ikke er grundlag for at beskatte klageren af nogen del heraf, og at klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2016 derfor skal nedsættes med den af Skattestyrelsen opgjorte gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta.
Til støtte for denne påstand gør repræsentanten i brev af 16. maj 2023 følgende gældende:
”Det kan lægges til grund, at gældseftergivelsen i alle sagerne blev givet af en uafhængig og professionel långiver, og at eftergivelsen derfor er udtryk for kreditors egen vurdering af fordringens værdi. I den forbindelse bemærkes, at det i præmisserne i SKM2023.146.HR anføres, at transparensprincippet indebærer, at kommanditselskabets gevinst ved en gældseftergivelse er skattepligtig for de pågældende kommanditister, uanset aftaleforholdet mellem kommanditselskabet og kommanditisterne og dermed uanset kommanditisternes individuelle, personlige forhold. Det følger heraf, at spørgsmålet om fordringens værdi for kreditor efter kursgevinstlovens § 21 tilsvarende alene må afgøres på grundlag af kreditors aftaleforhold med kommanditselskabet, og at vurderingen derfor alene skal ske i forhold til kommanditselskabet, og ikke i forhold til de enkelte kommanditister. Vi gør dog subsidiært gældende, at en uafhængig og professionel kreditors vurdering af fordringens værdi ved eftergivelsen under alle omstændigheder også må være udtryk for fordringens værdi i forhold til de enkelte kommanditister på eftergivelsestidspunktet. Der er derfor efter kursgevinstlovens § 21 ikke grundlag for at beskatte kommanditisterne af nogen del heraf.
Gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta er omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 21, stk. 1, der ikke sondrer mellem gæld i danske kroner og gæld i fremmed valuta.
Gevinst på gæld i fremmed valuta er omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 23, der ikke udtrykkeligt omfatter gevinst ved eftergivelse m.v. efter kursgevinstlovens § 21, men derimod direkte undtager situationer, hvor der sker beskatning efter kursgevinstlovens §§ 22 om overkursgæld og 24 a om ikke indbetalt selskabskapital.
Der er således tale om en regelkonflikt, som ikke er reguleret direkte i bestemmelsernes ordlyd, men som skal fortolkes på grundlag af bestemmelsernes forarbejder og almindelige fortolkningsprincipper.
Skattestyrelsen gør i de påklagede afgørelser gældende at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23, og henviser i den forbindelse til bl.a. SKM2019.627.HR, SKM2020.64.LSR og SKM2021.586.ØLR, som nu er stadfæstet med SKM2023.146.HR.
Som anført ovenfor blev det i SKM2019.627.HR ubestridt lagt til grund, at beskatningen af en eftergivelse af gæld i fremmed valuta skulle ske efter kursgevinstlovens § 23. Det var således ikke gjort gældende, at beskatningen skulle ske efter reglerne i kursgevinstlovens § 21, og Højesteret tog således ikke stilling til regelkonflikten mellem de to bestemmelser. Dette gælder som anført ovenfor helt tilsvarende for SKM2021.586.ØLR og Højesterets stadfæstelse heraf med SKM2023.146.HR, som således heller ikke tager stilling til regelkonflikten.
Domstolene har heller ikke i øvrigt taget stilling til regelkonflikten. I SKM2021.303.BR afviser retten af andre årsager, at der foreligger en gældseftergivelse omfattet af kursgevinstlovens § 21, og i SKM2021.403.BR er synspunktet om beskatning efter kursgevinstlovens § 21 ikke gjort gældende.
I SKM2020.64.LSR anfører Landsskatteretten følgende:
”Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Efter sin ordlyd står bestemmelsen tilbage for lovens § 22 og § 24 A, men det er ikke nævnt i § 23, at den står tilbage for § 21. Herefter fører bestemmelsens ordlyd efter Landsskatterettens opfattelse til, at den har forrang i forhold til § 21, stk. 1, når en singulær gældseftergivelse er i fremmed valuta.
Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. Hverken forarbejderne til § 21, forarbejderne til § 6 A i den tidligere gældende lov eller forarbejderne til § 23 ses at indeholde støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23.
Landsskatteretten finder herefter, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, i relation til singulære gældseftergivelser i fremmed valuta. Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23.”
Landsskatterettens fortolkning bestrides og savner efter vores opfattelse hjemmel.
Vi bemærker indledningsvis, at der ikke er taget stilling til spørgsmålet om forrang i ordlyden af bestemmelserne. Der er heller ikke nogen direkte omtale af spørgsmålet om forrang i bestemmelsernes forarbejder, ligesom der, jf. ovenfor, heller ikke foreligger afgørelser fra domstolene herom.
Vi gør videre gældende, at forarbejderne til bestemmelserne, som Landsskatteretten henviser til, jf. ovenfor, alene omtaler retstilstanden efter kursgevinstlovens dagældende § 6 og skal ses i lyset af, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår gæld i fremmed valuta, svarede til den dagældende § 6. Der var således ikke med lovændringen i 1997 tilsigtet en ændring af retstilstanden på dette område.
Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 om beskatning af gevinst ved singulær gældseftergivelse m.v., som blev indført med lov nr. 439 af 10.6. 1997, var derimod ny i forhold til den tidligere kursgevinstlov. I den tidligere kursgevinstlov blev forholdet omkring gældseftergivelse m.v. reguleret efter § 5, stk. 2, der alene henviste til bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6, som indebar, at der alene skete beskatning af gevinst på gæld, når der var tale om spekulation eller næring.
Det kriterium, der er afgørende for beskatning efter kursgevinstlovens § 21 – altså om gælden ved en singulær gældseftergivelse nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor – var således nyt i forhold til den tidligere retstilstand. Der kan derfor ikke være taget højde for forholdet til beskatning efter kursgevinstlovens § 21 i den tidligere retstilstand vedrørende gevinst på gæld i fremmed valuta.
Det bemærkes i den forbindelse, at kursgevinstloven dagældende § 6 A alene omfattede gevinst på gæld ved akkord eller akkordlignende aftale, som svarer til kursgevinstlovens § 24. Den dagældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6 A omfattede således ikke singulære gældseftergivelser. Landsskatterettens bemærkning om, at kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov er derfor ikke korrekt. Forarbejderne til denne bestemmelse er således ikke relevante.
Vi gør derfor gældende, at forarbejderne til bestemmelserne ikke kan tages som udtryk for, at det har været lovgivers hensigt, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 har forrang for bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 i relation til beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta, eller at der i øvrigt skulle være nogen hjemmel til dette synspunkt.
Landsskatteretten anfører da også blot som grundlag for sin konklusion, at forarbejderne ikke indeholder støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23. Forarbejderne indeholder imidlertid heller ikke støtte for det modsatte synspunkt, som Landsskatteretten gør gældende, og som således savner hjemmel.
Vi gør videre gældende, at almindelige fortolkningsprincipper også fører til, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 i regelkonflikten har forrang for bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23, og at der derfor ikke kan blive tale om at beskatte en gevinst ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 23.
I den forbindelse gør vi gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21, der blev indført i 1997, efter lex posterior princippet har forrang for den ældre bestemmelse i kursgevinstlovens § 23, der var en uændret videreførelse af bestemmelsen i § 6 i den tidligere kursgevinstlov. Den ældre bestemmelse i kursgevinstlovens § 23 kan således ikke fortrænge den nyere bestemmelse i kursgevinstlovens § 21.
Vi gør videre gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 også efter lex specialis princippet har forrang for kursgevinstlovens § 23, da kursgevinstlovens § 21 specifikt regulerer spørgsmålet om beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld, og derfor har forrang i forhold til den generelle bestemmelse om beskatning af gevinst på gæld i fremmed valuta i kursgevinstlovens § 23.
Der kan i den forbindelse også henvises til, at de hensyn, der efter bemærkningerne til kursgevinstlovens § 21 søges varetaget med bestemmelsen, nemlig at der ved bortfald af gæld ved eftergivelse m.v. kun skal ske beskatning af debitor, når debitor har opnået en økonomisk begunstigelse, må gælde uanset om gælden er i danske kroner eller fremmed valuta.
Der kan endelig henvises til bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24, hvorefter der er skattefrihed af gevinst ved gældseftergivelse, når det sker som led i en akkord eller akkordlignende aftale. Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24 var en uændret videreførelse af bestemmelsen i § 6 A i den tidligere kursgevinstlov, og omtaler ikke – hverken i lovteksten af kursgevinstlovens § 24 eller i lovteksten af den oprindelige bestemmelse i § 6 A - spørgsmålet om gæld i fremmed valuta, forholdet til den tidligere gældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6, eller forholdet til kursgevinstlovens § 23, ligesom forholdet til kursgevinstlovens § 24 ikke er omtalt i kursgevinstlovens § 23. Spørgsmålet er heller ikke omtalt i forarbejderne til nogen af de pågældende bestemmelser.
Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24 svarer således på disse punkter til bestemmelsen i § 21, men fortolkes efter praksis således, at der ved ordninger omfattet af bestemmelsen også er skattefrihed for gevinst på gæld i fremmed valuta, dvs. at kursgevinstlovens § 24 har forrang for kursgevinstlovens § 23. Dette fremgår bl.a. af Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.B.1.4.3.7. om gevinst og tab i fremmed valuta, hvor det er anført, at gevinst på gæld opnået som følge af en tvangsakkord, frivillig akkord m.v. omfattet af kursgevinstlovens § 24 ikke er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
Der er ikke efter forarbejderne til bestemmelserne – herunder henset til de efter forarbejderne udtrykte hensyn, som søges varetaget med bestemmelserne i kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 24 - nogen hjemmel til at fortolke regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23 anderledes end regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 24 og kursgevinstlovens § 23.”
Klagerens repræsentant har i supplerende bemærkninger af 14. juni 2023 redegjort yderligere for, hvorfor han finder, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23:
”Skattestyrelsen gør i de påklagede afgørelser gældende, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23, og henviser i den forbindelse til bl.a. SKM2019.627.HR, og SKM2021.586.ØLR, som nu er stadfæstet med SKM2023.146.HR.
Følgende er anført i landsretten præmisser i SKM2021.586.ØLR:
”Efter kursgevinstlovens § 23 medregnes gevinst og tab på gæld i fremmed valuta i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24. Der er tale om en særbestemmelse vedrørende gæld i fremmed valuta, og det er efter bestemmelsens ordlyd antaget, og synes også forudsætningsvis at være lagt til grund i bl.a. U.2020.202.H, at bestemmelsen inden for sit område har forrang frem for kursgevinstlovens § 21. Det fremgår således også af Den juridiske vejledning for den relevante periode, at gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23. De sagsøgte synes heller ikke at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23”.
Vi bemærker indledningsvis, at landsrettens henvisning til undtagelserne fra beskatning efter kursgevinstlovens § 23 ikke er korrekt. Undtagelserne omfatter således efter bestemmelsens ordlyd ikke situationer, hvor beskatning sker efter kursgevinstlovens § 24 om akkord m.v., jf. også vores bemærkninger herom i brevet af 16.5. 2023, men derimod ved beskatning efter kursgevinstlovens § 24 A om ikke indbetalt selskabskapital.
Landsretten refererer herefter alene, at det er antaget at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 inden for dit område har forrang for kursgevinstlovens § 21, og henviser i den forbindelse dels til Den juridiske vejledning, dels til at dette forudsætningsvis synes at være lagt til grund i U.2020.202.H (SKM 2019.627.HR). Landsretten gengiver hermed alene den antagelse om regelanvendelsen, som er lagt til grund i den afgørelse, som var indbragt for retten, og som ikke har været bestridt af de sagsøgte. Landsretten har således ikke haft anledning til at tage stilling til regelkonflikten mellem de to bestemmelser, og den citerede præmis kan heller ikke tages til indtægt for en sådan stillingtagen. Dette understreges også af landsrettens afsluttede bemærkning om, at de sagsøgte heller ikke har bestridt, at beskatningen skulle ske efter kursgevinstlovens § 23.
Der kan i øvrigt også henvises til, at Højesteret i SKM2019.627.HR, som landsretten henviser til, helt tilsvarende lagde til grund, at beskatningen af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta skulle ske efter kursgevinstlovens § 23, hvilket heller ikke var bestridt af modparten i denne sag. Kursgevinstlovens § 21 er slet ikke omtalt, og Højesteret har således ikke med denne afgørelse taget stilling til regelkonflikten.
Spørgsmålet om den rette beskatningshjemmel og regelkonflikten er slet ikke nævnt i SKM2023.146.HR.
Vi fastholder derfor, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23, og derfor også de anbringender, som vi har gjort gældende i vores brev af 16.5. 2023.”
Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen:
”...
Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse bygger således på den forudsætning, at såvel Østre Landsret med SKM2021.586.ØLR som Højesteret med SKM2023.146.HR har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens §§ 21 og 23, og har fastslået, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21.
Dette er – som også anført i vores breve af 16.5. 2023 og 14.6. 2023 – imidlertid ikke korrekt.
I den civile retspleje gælder forhandlingsprincippet, som indebærer at domstolene træffer en afgørelse alene på grundlag af de påstande og anbringender, som sagens parter har valgt at fremsætte, Dette er fastslået direkte i retsplejelovens § 338:
”Retten kan ikke tilkende en part mere end han har påstået, og kan kun tage hensyn til anbringender, som parten har gjort gældende, eller som ikke kan frafaldes”.
Skattesager, der indbringes for domstolene efter skatteforvaltningslovens kapitel 17, behandles efter reglerne for den civile retspleje. Retsplejelovens § 338 finder således anvendelse.
Det fremgår af SKM2021.586.ØLR, at Skatteministeriet alene havde nedlagt påstand om, at en de pågældende kommanditister skulle beskattes af en kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23. Kommanditisterne havde heroverfor nedlagt påstand om, at ikke skulle beskattes af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23, fordi de havde indbetalt deres fulde resthæftelse til kommanditselskabet, og der således ikke kunne gøres yderligere krav gældende mod dem, og henviste i den forbindelse bl.a. til ordlyden af Den juridiske vejledning
Der var således mellem parterne alene tvist om, hvorvidt det forhold, at kommanditisterne havde indbetalt deres fulde hæftelse medførte, at der ikke skulle ske beskatning af gevinsten ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 23.
Ingen af parterne havde således fremsat påstande eller anbringender om, at beskatningen ikke skulle ske efter kursgevinstlovens § 23, men efter § 21, eller som i øvrigt berørte kursgevinstlovens § 21. Det fremgår også direkte af landsrettens præmisser, hvori følgende er anført:
”De sagsøgte synes heller ikke at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23.”
Det følger dermed af forhandlingsprincippet efter retsplejelovens § 338, at Østre Landsret på baggrund af de fremsatte påstande og anbringender alene kunne tage stilling til parternes tvist, altså om det forhold at kommanditisterne havde indbetalt deres fulde hæftelse havde betydning for beskatning af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23. Landsretten kunne derfor ikke efter retsplejelovens § 338 tage stilling til regelkonflikten mellem § 21 og § 23, da ingen af parterne havde fremsat påstande eller anbringender herom.
Det forhold, at landsretten i sine præmisser anfører, at det efter ordlyden af kursgevinstlovens § 23 er antaget, at den har forrang for kursgevinstlovens § 21 – uden at det i øvrigt på nogen måde er begrundet - at dette forudsætningsvis synes at være lagt til grund i U.2020.202.H (SKM2019.627.HR) – som i øvrigt ikke tager stilling til regelkonflikten - og at dette i øvrigt fremgår af Den juridiske vejledning, ændrer ikke ved, at landsretten under alle omstændigheder ikke kunne være nået frem til, at beskatningen skulle ske efter kursgevinstlovens § 21, da dette ikke var gjort gældende af nogen af parterne.
Vi fastholder derfor, at Østre Landsret i SKM2021.586.ØLR ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem § 21 og § 23, og at dommen derfor ikke kan tages til indtægt for eller i øvrigt støtte synspunktet om, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21.
Allerede derfor kan Højesterets stadfæstelse af Østre Landsret dom med SKM2023.146.HR heller ikke tages til indtægt for eller i øvrigt støtte synspunktet om, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21,
Der kan i den forbindelse henvises til, at parterne for Højesteret alene gentog de påstande, som var fremsat for Østre Landsret, at der ikke heller ikke for Højesteret blev fremsat anbringender, som på nogen måde berørte kursgevinstlovens § 21, og at bestemmelsen i øvrigt overhovedet ikke er i omtalt dommen.
Vi fastholder derfor, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens §§ 21 og 23. Præmisserne for Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse er derfor ikke korrekte, og indstillingen savner således hjemmel.
Det er således kun Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.64.LSR, som tager stilling til regelkonflikten, og når frem til at kursgevinstlovens § 23 har forrang for kursgevinstlovens § 21. Som tidligere anført bestrider vi dette synspunkt, som efter vores opfattelse savner hjemmel,
Vi fastholder derfor, at gældseftergivelsen i den foreliggende sag ikke skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23, men efter kursgevinstlovens § 21, og at [klageren] derfor ikke er skattepligtig af kursgevinsten ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta. Vi henviser i den forbindelse til det i vores breve af 16.5. 2023 og 14.6. 2023 anførte, som i det hele fastholdes.”
Repræsentanten har i sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen gentaget sine anbringender i de tidligere indlæg.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren som kommanditist i kommanditselskabet K/S [virksomhed1] skal beskattes af en opnået gevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, som Selskabet fik ved, at Selskabets kreditor, [virksomhed2] Ltd., eftergav Selskabet dets gæld, eller om beskatning skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21 om singulær gældseftergivelse.
Retsgrundlag
Gevinst ved frigørelse for gæld beskattes efter kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2.
For fysiske personer følger det af kursgevinstlovens § 12, at personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens § 1, efter de regler, der er angivet i kursgevinstlovens kapitel 3 og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.
Efter kursgevinstlovens § 20 skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.
Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medmindre gevinsten eller tabet er omfattet af kursgevinstlovens §§ 22 eller 24 A, jf. kursgevinstlovens § 23, 1. pkt., eller medmindre årets nettogevinst eller -tab er under bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 23, 2. pkt.
Efter kursgevinstlovens § 21 skal gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Landsskatterettens bemærkninger
Kursgevinst på gæld i fremmed valuta er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
Det er ubestridt, at der ikke foreligger en gevinst omfattet af lovens § 22 eller § 24 A, samt at klageren ved gældseftergivelsen har opnået en kursgevinst på gæld i fremmed valuta som opgjort af Skattestyrelsen.
I Østre Landsrets dom af 10. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, fandt alle tre dommere, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, og at spørgsmålet om beskatning af kursgevinst ved eftergivelse af kommanditselskabets gæld i fremmed valuta dermed skulle vurderes efter § 23. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR.
Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.