Kendelse af 02-09-2024 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2024

Journalnr. 22-0022016

Klageren har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig og at sagen skal hjemvises til fornyet behandling, herunder at klageren for indkomståret 2020 er berettiget til at anvende reglerne for grænsegængere og derved få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag, samt at klageren for samme indkomstår er berettiget til befordringsfradrag med 27.873 kr. og rejsefradrag med 28.000 kr.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren i indkomståret 2020 er fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og derfor ikke kan anvende reglerne for grænsegængere. Endvidere har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag og rejsefradrag i indkomståret 2020, da klageren anses at have haft sædvanlig bopæl i Danmark.

Landsskatteretten finder, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Polen og at klageren herefter kan anvende reglerne for grænsegængere og få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag i indkomståret 2020. Videre finder Landsskatteretten, at klageren for indkomståret 2020 er berettiget til fradrag for befordring i Danmark med 1.747 kr., mens Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende rejsefradrag.

Faktiske oplysninger

Klageren er polsk statsborger og blev registreret i det danske folkeregister den 25. november 2019. Klageren er registreret uden bopæl i Danmark.

Klageren har oplyst, at han i indkomståret 2020 har boet på et værelse med en kollega på adressen [adresse1], [by1], og at han har betalt 50 kr. per nat for overnatning. Der er ikke fremlagt en lejekontrakt eller anden dokumentation for klagerens leje af værelset.

Ifølge BBR-oplysninger er ejendommen [adresse1], [by1], et fritliggende enfamiliehus på 172 m² med seks værelser. Der har i indkomståret 2020 ikke været registreret nogen personer med bopæl på adressen i folkeregisteret.

Klageren har siden den 25. november 2019 været ansat som tømrer i Danmark hos [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], med skiftende arbejdssteder. Hertil er der fremlagt en ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår, at klagerens ansættelse er tidsubegrænset og med en ugentlig arbejdstid på 37 timer.

I indkomståret 2020 har klageren modtaget A-indkomst fra [virksomhed1] ApS med 408.527 kr. Ifølge klagerens skatteoplysninger har klagerens arbejdsgiver for det omhandlede indkomstår indberettet 1.990 arbejdstimer.

Klageren har fremlagt en kalender, hvorpå klageren har markeret, hvilke dage klageren har været på arbejde i indkomståret. Ifølge kalenderen har klageren arbejdet mellem to og syv uger ad gangen og derefter haft fri i én til fire uger. Klageren har haft varierende arbejdsuger fra to til seks arbejdsdage i perioden fra mandag til lørdag med en fridag om søndagen inden næste arbejdsuge. Ved en gennemgang af kalenderen kan det konstateres, at klageren har været på arbejde 196 dage i indkomståret 2020.

Klageren har videre fremlagt en håndskreven oversigt med oplysninger om de steder, hvor klageren har arbejdet og i hvilken periode klageren har arbejdet der.Ud af de 114 håndskrevne adresser kan 24 adresser identificeres på Google Maps, idet de øvrige adresser mangler angivelse af hus- eller postnummer. Hertil har klageren oplyst, at han ikke er i stand til at få flere oplysninger om stederne.

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at klageren i det omhandlede indkomstår har haft en arbejdsgiveradministreret pensionsordning ved [virksomhed2].

Klageren har ægtefælle og børn i Polen. Hertil er der fremlagt polsk bopælsattest, hvoraf det fremgår, at klageren siden den 7. februar 2012 har været registreret på bopælsadressen [adresse2], [by2]. Derudover er der fremlagt polsk certifikat for skattemæssigt hjemsted (CFR-1) fra den 1. januar 2020, vielsesattest, fødselsattester for klagerens børn og dokumentation for, at klagerens ægtefælle ikke har haft indkomst i Polen i indkomståret 2020.

For indkomståret 2020 har klageren via oplysningsskemaet for begrænset skattepligtige oplyst befordringsfradrag med 27.873 kr. og rejsefradrag med 28.000 kr.

Klageren har oplyst, at han har kørt til Polen i forbindelse med fridage, og at han har rejst til Polen ni gange i indkomståret 2020. Derudover har klageren oplyst, at han har haft vanskeligheder med at rejse til Polen på grund af COVID-19, hvorfor han under normale omstændigheder ville have opholdt sig færre dage i Danmark.

Klageren har fremlagt to flybilletter fra Polen til Danmark og én færgebillet fra [by3] til [by4], Tyskland. Det fremgår af de fremlagte flybilletter, at de har været købt i klagerens navn, og at flyrejserne har foregået på klagerens sidste fridag inden en arbejdsperiode. Den fremlagte færgebillet er dateret den 15. december 2020, hvor klageren ifølge sin kalender har haft sidste arbejdsdag inden juleferie. Det fremgår ikke af færgebilletten, hvem der har købt billetten.

Klageren har derudover fremlagt kontoudskrifter fra sin polske bankkonto i [finans1], kontonummer [...66], for indkomståret 2020.

Klageren har den 22. april 2021 anmodet Skattestyrelsen om beskatning efter reglerne for grænsegængere for indkomståret 2020.

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med sagsbehandlingen efterspurgt oplysninger fra klageren om klagerens befordring til og fra Polen samt dokumentation for klagernes oplyste boligforhold i Danmark, hvilket klageren ikke har reageret på.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren har haft skattemæssigt hjemsted i Danmark i indkomståret 2020, og at han derved ikke har kunnet anvende grænsegængerreglerne. Derudover har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren ikke har været berettiget til fradrag for befordring mellem adressen i Polen og arbejdspladsen i Danmark samt fradrag for rejseudgifter i indkomståret 2020.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"[...]

Skattestyrelsen genoptager din skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens §26, stk. 1-2.

Skattestyrelsen finder ligeledes, at du efter ligningslovens §9C ikke anses for at køre mellem sæd- vanlig bopæl og arbejdsplads, når du kører til Polen, hvilket giver anledning til vores forslag om at ændre den oplyste befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i 2020.

Derudover finder Skattestyrelsen, at du efter ligningslovens §9A ikke kan få rejsefradrag, da du har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl i Danmark efter endt arbejdsdag, hvilket giver anledning til vores forslag herom.

Boligforhold i Danmark:

Skattestyrelsen skønner, at du har en bopæl til rådighed her i landet, og at du har taget ophold i denne. Særligt er dette henset til, at du siden 2019 har arbejdet her i landet i et ikke ubetydeligt omfang. Vi finder det derfor, for usandsynligt, at du pendler mellem Danmark og Polen hver dag, hvorfor du i denne henseende må have en bopæl til rådighed. Det forhold, at du ikke er tilmeldt en folkeregisteradresse, kan Skattestyrelsen ikke tillægge betydning, da det vurderes at være af formelle årsager.

Du er derfor fortsat fuldt skattepligtig her til landet jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 jf. § 7, stk. 1

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkom- mende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Så det er både de faktiske boligforhold og den/de subjektive hensigter, der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Se f.eks. SKM2016.557.SR og SKM2019.290.SR. Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende. Andre mere formelle kriterier, f.eks. til- og framelding til folkeregisteret, en postadresse eller en ansøgning om opholdstilladelse spiller ikke nogen selvstændig rolle. Se f.eks. LSRM 1981, 99 og skd.1983.65.170.ØLD.

Vær opmærksom på, at i forhold til adresseregistrering i Danmark, er Skattestyrelsen ikke kompe- tent myndighed på området. Der henvises derfor til CPR-lovens § 16. Stk. 2 og 3

Skattemæssigt hjemsted

Skattestyrelsen mener, at du fortsat er fuldt skattepligtig i Danmark efter kildeskattelovens §1 stk. 1 nr. 1, og at Danmark også er dit skattemæssige hjemsted.

Det er artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, der regulerer, hvilket land der er skattemæssigt hjemsted. Du kan læse mere om skattemæssigt hjemsted i artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Polen.

Vi vurderer, at:

·	Du har bolig i begge lande. Se reglen i artikel 4, stk. 1.
·	Du har de stærkeste personlige forbindelser i Polen på grund af at du har bolig med din ægtefælle der. De stærkeste økonomiske forbindelser er i Danmark på grund af din arbejdsindtægt her. Se reglen i artikel 4, stk. 2, litra a. Du oplyser selv, at du ikke har nogen lønindtægter uden for Danmark.
·	Du har sædvanligt ophold i Danmark, da du varetager et fuldtidsarbejde i Danmark og der- med må forventes at have flere opholdsdage i Danmark end i Polen. Se reglen i artikel 4, stk. 2, litra b. Derudover oplyser du, at du ikke har nogen ansættelser i Polen.

Der er tale om en prioriteret rækkefølge. I denne konkrete situation er dit skattemæssige hjemsted efter artikel 4 Danmark, fordi du har sædvanligt ophold i Danmark.

Se evt. SKM2021.51.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en skatteyder var hjemmehørende i Danmark. Hans personlige interesser var i Polen, og hans økonomiske interesser var i Danmark, og han havde bolig til rådighed i begge lande. Retten lagde herefter vægt på, at han opholdt sig mest i Danmark, hvorfor han ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten måtte anses for hjemme- hørende i Danmark. Skatteyderen var derfor ikke berettiget til befordringsfradrag, da den sædvan- lige bopæl var i Danmark.

For at få overført uudnyttet ægtefællebidrag skal du opfylde betingelserne for at bruge grænse- gængerreglen efter kildeskattelovens §§ 5 A - D.

Grænsegængerreglen kan du bruge, hvis du er fuld skattepligtig i både Danmark og Polen men med skattemæssigt hjemsted i Polen.

Du kan ikke anvende grænsegængerreglerne når du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Du kan derfor ikke få overført uudnyttet personfradrag for din ægtefælle, fordi hun ikke er fuldt skattepligtig til Danmark.

Vurderingen er foretaget på baggrund af de oplysninger, der er tilgængelige for Skattestyrelsen. Vi er ikke i besiddelse af oplysninger om, at du har økonomiske forhold i Polen. Hvis der er oplysninger om dine personlige- og økonomiske forbindelser i udlandet, som vi ikke har taget højde for, bør du gøre opmærksom på disse og indsende relevant dokumentation. Se nedenfor under "Har du bemærkninger?".

Relevant dokumentation for dine personlige- og økonomiske forbindelser kan f.eks. være medlem-skab af foreninger og sportsklubber, oplysninger om fritidsinteresser i Danmark eller Polen, ejerbolig og fritidsbolig, bil, værdipapirer og pensionsopsparinger, samt kopi af din skatteopgørelse fra Polen for 2020.

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads

Vi foreslår ændringer til dit befordringsfradrag for år 2020, da vi vurderer, at du har sædvanlig bopæl i Danmark.

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens §9C. Hvis afstanden er ekstraordinær lang har du bevisbyrden for, at befordringen har fundet sted i det påståede omfang, hvilket er fastslået af Højesteret ved dom af 19. marts 2004, of-fentliggjort i SKM2004.162.HR.

Der er kun én "sædvanlig bopæl" efter bestemmelsen. Begrebet er fastlagt gennem en lang og be-tydelig praksis. I tvivlstilfælde må der foretages en fastlæggelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium, men er en samlet vurdering. Der ses på forhold som personlig, social, familie-og boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregisteret (listen er ikke udtømmende, men eksempler på forhold der tillægges betydning).

Ved vurdering af din sædvanlig bopæl er der lagt særlig vægt på, at du har fuldtidsarbejde og der-med opholder dig i Danmark størstedelen af året. Skattestyrelsen har ikke oplysninger der tyder på, at du også er erhvervsmæssigt tilknyttet til Polen. Vi vurderer derfor ikke at det forhold, at du har en bolig til rådighed i Polen med din ægtefælle, fører til, at du kan betragtes som at have sæd-vanlig bopæl i Polen i år 2020.

Skattestyrelsen har ikke oplysninger om dit opholdssted i Danmark, hvorfor vi ikke kan skønne et befordringsfradrag. Vi vurderer at, det oplyste befordringsfradrag vedrører kørsel mellem Danmark og Polen. Kørsel mellem Danmark og Polen skal betragtes som en privat udgift, som ikke er fradragsberettiget.

Rejseudgifter jf. ligningsloven §9A

Du kan ikke få fradrag for rejseudgifter, fordi vi vurderer, at du havde mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl i Danmark hver dag jf. ligningslovens § 9 A stk. 1.

For at kunne få fradrag for kost og logi, er det et krav, at du er på rejse på grund af arbejde, og ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl på grund af afstanden mellem den midlertidige arbejdsplads og sædvanlige bopæl.

Der er 4 betingelser du skal opfylde:

Der skal være tale om en midlertidig arbejdsplads

- Arbejdsstedet skal være indtægtsgivende

- Afstand

- Arbejdsgiver dækker ikke dine udgifter til kost og logi

Hvis du vil læse mere, kan du læse den juridiske vejledning afsnit C.A.7.1.1 Hvad vil det sige at være på rejse?

[...]"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 14. marts 2022 udtalt følgende:

"[...]

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Skattestyrelsen gør dog opmærksom på, at [person1] har fremsendt en kalender over hans opholdsdage i Danmark og i udlandet. Skattestyrelsen har ikke haft adgang til denne før, men dette ændrer ikke Skattestyrelsens afgørelse. Ud fra den udokumenteret kalender har [person1] størst ophold til Danmark jf. DBO artikel 4 mellem Danmark og Polen.

[...]"

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig og at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, herunder at klageren for indkomståret 2020 har været berettiget til at anvende grænsegængerreglerne og derved få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag, samt at klageren for samme indkomstår har været berettiget til fradrag for befordring mellem adressen i Polen og arbejdspladsen i Danmark samt fradrag for rejseudgifter.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"[...]

Som i sagen anmoder personen om ophævelsen af afgørelsen og henvise det til fornyet behandling af skattemyndigheden i første instans.

Ovenstående afgørelse kan ikke tilsluttes, fordi skatteyderens argumenter blev ikke taget i visse punkter i betragtning. Om der er tale om et relevant anbringende der bør kommenteres i begrundelsen, afhænger af en konkret vurdering.

Skattemyndigheden i 1. instans traf efter at have ført skattesagen truffet afgørelse den 25.11.2021 i begrundelsen anførte skattemyndigheden, at kørselsfradraget blev brugt urimeligt og fradrag for "kost og logi" udgifter gelder ikke i dette tilfælde, samt fradraget for ægtefælle gælder heller ikke på grund af fuldskattepligtsstatus af skatteyderen [person1].

Ovenstående beslutning kan ikke tilsluttes, fordi, skatteyderens argumenter blev ikke taget i betragtning i visser punkter.

Fakter om skatteyderen

- skatteyderen begyndte at arbejde i Danmark den 25. november 2019, og det var den første arbejde i Kongeriget Danmark. På grund af forsinkelsen i udstedelsen af skattekortet og skattepersonnummer alle indtægter for 2019 blev fremført for 2020.

- skatteyderen bor fast i Polen med sin kone og børn på

Adressen

[adresse2]

[by2]

Polen (domicillandet)

Skatteyderen fast bolig til rådighed finder sted kun i Polen (domicillandet), hvor er midtpunkt for hans livsinteresser.

- I Danmark bor skatteyderen på værelset, som opkræves 5O kr. pr. nat kun under opholdet.

- Arbejdet i Danmark foregår i ordningen 3 + 1 eller 5 + 2, hvor tallene er uger - det vil sige f.eks. 3 ugers arbejde og en uge tilbringes med familien i Polen.

- I 2020 tilbragte han 190 dage i Danmark, og kun på grund af COVID-19 og vanskeligheder for at rejse. Under normale omstændigheder ville det være 150-160 dage.

- skatteyderen ansøgte om befordringsfradraget 27.873 kr. der svarer udgifter for alle rejser til Polen-tur/retur (hvor han var med sin familie på sit bopælssted) tur/retur, og 28.000 kr. for "kost og logi" udgifter, samt skattefradrag for kone, der var uden indtægt i 2020 (blanket 04.031)

Skatteyderen [person1] via TastSelv har den 22. april 2021 sendt blanketter 04.009 og 04.031 til vurdering ifm i forbindelse med årsopgørelsen for 2020. Den 19 oktober 2021 har Skattestyrelsen sendt brev med anmodning om at tilsende supplerende oplysninger og dokumenter.

Personen har svaret den 11 november 2021.

I afgørelsen fra den 25. november 2021 (modtaget via post den 03.12.2021) anerkendte skattestyrelsen ikke skatteyderens argumenter indeholdt i skrivelsen fra den 11. november 2021.

Derfor skatteyderen påstår at ovenstående afgørelse kan ikke tilsluttes, fordi skatteyderens argumenter blev ikke taget i visse punkter i betragtning fordi:

- Skatteyderen permanente adresse forbliver i Polen, hvor han bor siden 07-02-2012 med sin kone og børn,og hvor hans skattemæssige hjemsted er placeret. (domicillandet) Derudover sender man ekstra dokumentation, der bekræfter centrum for skatteyderen livsinteresser,og at skatteyderen er fuld skattemæssigt hjemmehørende i hans hjemland.(dvs.CFR-1 certifikat,bilag 6-Attest fra polske myndigheder om indkomst optjent i Danmark i 2020)

- Ved bopæl adressen skatteyderen forstår sted hvor forbliver dens centrum for livsinteresser og dettte finder sted i Polen,under hensyntagen til det faktum at være forbundet med familien.

Danmark forbliver sted hvor han udfører arbejde, men det vil aldrig være fast bopæl for sagsparten eller hans familie, så langt som børnene og konen bor i Polen, studerer i Polen, og familieydelser opkræves i Polen. I denne forstand opholdet i Danmark udtømmer ikke opfattelse ikke grundlaget for kun at anerkende fuld beskatning på Kongeriget Danmarks område og har kun af midlertidig karakter.

Ifølge sagenspart er der begået en fejl ved registrering af skattekortet med tildeling af skattepersonnummer. Yderligere konsekvenser af denne fejl bestod i, at indkomsten for 2019 på grund af ventetiden til skattekortregistrering fuldt ud skulle overføres til 2020 uden hensyntagen til tre måneders prøvetid ved arbejdets start.

På grund af sagens argumenter og begrundelsen af klagen, anmoder parten om at tage hensyn til alle oplysninger stillet til rådighed af parten i sagen.

Taget ovenstående i betragtning, klageren anmoder som i begyndelsen.

[...]"

Klageren er ikke kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt den påklagede afgørelse er gyldig, herunder om Skattestyrelsen har opfyldt begrundelseskravene til en afgørelse.

Landsskatteretten skal dernæst for indkomståret 2020 tage stilling til klagerens skattepligt og skattemæssige hjemsted for at kunne afgøre, om klageren har kunnet anvende reglerne for grænsegængere og derved få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag. Derudover skal Landsskatteretten tage stilling til, om klageren for det samme indkomstår har været berettiget til fradrag for befordring og rejseudgifter, herunder hvor klageren har haft sædvanlig bopæl efter ligningslovens § 9 A og § 9 C.

Formalitet

Retsgrundlaget

Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i skattekontrollovens § 2 og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Det fremgår af forvaltningslovens § 22.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Det følger af fast praksis, herunder blandt andet Østre Landsrets kendelse af 1. marts 2011, offentliggjort som SKM2011.236.ØLR, og Østre Landsrets dom af 21. oktober 2013, offentliggjort som SKM2013.751.ØLR, at en sagsbehandlingsfejl skal være væsentlig for at kunne medføre ugyldighed. Væsentlighedskriteriet opdeles i praksis i to led, idet den tilsidesatte regel skal have karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed (garantiforskrift), og den begåede fejl i den konkrete sag skal derudover have medvirket til en materiel urigtig afgørelse, som vil være urimelig at opretholde.

I SKM2011.236.ØLR fandt landsretten efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke, at der på baggrund af skattemyndighedens sagsbehandlingsfejl var grundlag for at tilsidesætte afgørelsen som ugyldig.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse har opfyldt kravene til en begrundelse, jf. skatteforvaltningslovens § 22 og § 24.

Der er henset til, at afgørelsen indeholder en henvisning til de relevante retsregler, herunder kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen samt ligningslovens §§ 9 A og 9 C, såvel som en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår blandt andet af Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen, at Skattestyrelsen har tillagt det særlig vægt, at klageren har et fuldtidsarbejde i Danmark, og at der ikke er fremkommet dokumentation for klagerens økonomiske tilknytning til Polen.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen i afgørelsen har taget stilling til og kommenteret på klagerens indsigelser til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 19. oktober 2021.

Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse som ugyldig.

Realitet

Skattepligt - dobbelt domicil

Retsgrundlaget

Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, og § 8, stk. 1, fremgår:

"§ 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

personer, der har bopæl her i landet,
personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

[...]

§ 8

For de i § 1, nr. 2, nævnte personer indtræder skattepligten fra begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten.

[...]"

Af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen af 6. december 2001 (herefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten), fremgår følgende:

"Art. 4

Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. I denne overenskomst anvendes udtrykket "hjemmehørende i en kontraherende stat" på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium, dog med undtagelse af personer, som kun er skattepligtige i denne stat af den indkomst, som disse personer har erhvervet fra kilder i denne stat eller af formue, der beror i denne stat

Stk. 2. Hvis en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler:

a)	han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b)	hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;
c)	hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger;
d)	hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

[...]"

Der er tale om en prioriteret orden i artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst.

Af kommentarerne til artikel 4 om skattemæssigt hjemsted i modeloverenskomsten, fremgår bl.a. følgende:

"[...]

11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person haren fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat.

12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

13. Med hensyn til begrebet "bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

[...]"

Fuldt skattepligtige til Danmark, der er dobbeltdomicileret og anses for skattemæssigt hjemmehørende i en anden stat, og tillige tjener mindst 75 % af deres samlede indkomst i Danmark, kan vælge at blive beskattet efter grænsegængerreglerne og derved bl.a. få overført en ægtefælles uudnyttet personfradrag. Det fremgår af kildeskattelovens §§ 5 A-D.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har i indkomståret 2020 modtaget løn fra sin danske arbejdsgiver, som klageren har udført arbejde for i Danmark siden den 25. november 2019. Klageren har videre oplyst, at han i forbindelse med sit arbejde i Danmark har boet på et værelse i [by1] sammen med en kollega for 50 kr. per nat. Klageren har ikke været registreret på en dansk bopælsadresse i folkeregisteret.

Ud fra den fremlagte kalender med arbejdsdage har klageren sandsynliggjort, at han i indkomståret 2020 som minimum har opholdt sig i Danmark i 224 dage, når der henses til antallet af arbejdsdage og mellemliggende fridage. Der er herved henset til, at klageren ikke har sandsynliggjort, at han har rejst til Polen og retur til Danmark på sine ugentlige fridage i arbejdsugerne, hvorfor de ugentlige fridage er medregnet i klagerens opholdsdage i Danmark. Ifølge sagens oplysninger har klagerens ophold i Polen alene haft karakter af ferie og lignende.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at klageren som minimum må anses for at have taget ophold i Danmark i det omhandlede indkomstår efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Som følge heraf er klageren som udgangspunkt fuldt skattepligtig til Danmark.

Da klageren i samme periode har haft en bolig til rådighed i Polen, er klageren derfor hjemmehørende i både Polen og Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1. Der foreligger herefter en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Klageren skal herefter anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor klageren har en fast bolig til sin rådighed, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. pkt.

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at klageren i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke har haft en fast bolig til rådighed i Danmark i indkomståret 2020. Herved er der henset til, at der efter sagens oplysninger ikke har været udarbejdet en lejekontrakt for det værelse, som klageren efter det oplyste har lejet i Danmark, og at lejen har været opkrævet per nat, hvilket ikke ses at tilsigte et varigt og kontinuerligt boligforhold. Derudover er der henset til, at klageren ikke har været tilmeldt på en dansk bopælsadresse i det danske folkeregister.

Da klageren ud fra sagens oplysninger ikke har haft en fast bolig til rådighed i Danmark i det omhandlede indkomstår, anses klageren at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen i indkomståret 2020, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

På den baggrund kan klageren derfor anvende reglerne for grænsegængere i indkomståret 2020, jf. kildeskattelovens §§ 5 A-D, ligesom klageren er berettiget til at få overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag efter kildeskattelovens § 5 C. Det lægges herved til grund, at den kvalificerende indkomst har udgjort mere end 75 pct. af globalindkomsten.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Befordringsfradrag

Retsgrundlaget

For indkomståret 2020 var satserne for befordringsfradrag 1,96 kr. pr. km for kørsel mellem 25 - 120 km pr. dag og 0,98 kr. pr. km for kørsel over 120 km pr. dag, jf. bekendtgørelse nr. 1166 af 19. november 2019.

Bevisbyrden påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag skal således i fornødent omfang kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang, jf. Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Der er kun én bopæl, der i forhold til ligningslovens § 9 C kan kvalificeres som sædvanlig bopæl, og begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

I Østre Landsrets dom af 5. juli 2023, offentliggjort som SKM2023.547.ØLR, fandt retten ud fra en samlet vurdering af forholdene, at skatteyderens sædvanlige bopæl var boligen i Danmark. Retten lagde herved vægt på, at skatteyderens økonomiske og erhvervsmæssige interesser var i Danmark, hvor han havde arbejdet siden 2014 hos samme arbejdsgiver i en stilling, der siden 2015 havde været tidsubegrænset, ligesom han var tilmeldt A-kasse i Danmark. Ydermere lagde retten vægt på, at skatteyderen siden 2014 havde haft samme bolig og været tilmeldt folkeregisteret på samme adresse i Danmark, ligesom han efter det oplyste havde opholdt sig mest i Danmark. Skatteyderens tilknytning til Polen og boligen i Polen fremstod i vidt omfang udokumenteret.

I byretsdommen af 18. juni 2008, offentliggjort som SKM2008.632.BR, fik skatteyderen ikke godkendt fradrag for befordring mellem Danmark og Finland, idet retten fandt, at centrum for skatteyderens livsinteresser var i Danmark, uanset hans nærmeste pårørende opholdt sig i Finland. Retten lagde vægt på, at skatteyderen i væsentligt omfang bestred sit hverv som advokat fra kontoret i Danmark, hvor han også var tilmeldt folkeregistret. Skatteyderens ophold i Finland hos kæreste og barn blev heroverfor anset for at være af midlertidig karakter.

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 10. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.153.LSR, at skatteyderen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Polen, hvor han var statsborger. Herved var der henset til, at skatteyderen havde fast bolig til rådighed i både Danmark og Polen, at skatteyderen havde haft stærke økonomiske interesser i Danmark og stærke personlige interesser i Polen, hvorfor det ikke herudfra kunne afgøres, i hvilken stat han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle anses for at have været hjemmehørende. Ligeledes kunne det ikke afgøres ud fra sædvanligt ophold. I relation til fradrag for befordring til arbejdspladsen i Danmark efter ligningslovens § 9 C, fandt retten, at skatteyderens sædvanlig bopæl var i Danmark.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

I indkomståret 2020 har klageren haft indkomst fra den samme arbejdsgiver i Danmark, hvor klageren har haft 1.990 arbejdstimer. Derudover har klageren indbetalt til en pensionsordning og haft en dansk bankkonto i indkomståret. Af disse årsager har klagerens økonomiske og erhvervsmæssige tilknytning været i Danmark i det pågældende indkomstår. Der er i den sammenhæng ikke fremlagt oplysninger om, at klageren i indkomståret har haft en indkomst i Polen.

Der foreligger ikke nærmere oplysninger om klagerens boligforhold i Polen, end at klageren har været registreret på den samme polske bopælsadresse siden den 7. februar 2012.

Ud fra antallet af klagerens arbejdsdage har klageren opholdt sig i Danmark i den væsentligste del af indkomståret 2020, mens klageren alene har opholdt sig i Polen sammen med sin familie i forbindelse med fridage og ferier. Henset til dette har klageren således boet og overnattet i værelset i Danmark i forbindelse med sit arbejde. Klagerens sædvanlige transport til og fra arbejdspladsen har derfor som udgangspunkt været foretaget fra adressen [adresse1], [by1].

Efter en samlet konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder, finder Landsskatteretten herefter, at klagerens sædvanlige bopæl i relation til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C har været i Danmark i indkomståret 2020.

Det kan i den forbindelse ikke føre til et andet resultat, at klageren efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke anses at have haft en fast bolig til rådighed i Danmark i indkomståret 2020. Landsskatteretten bemærker hertil, at der er tale om to selvstændige vurderinger efter særskilte regelsæt.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at klagerens befordring til og fra Polen i forbindelse med familiebesøg er en privat udgift, som ikke berettiger til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Klageren er som udgangspunkt i stedet berettiget til et fradrag for befordring mellem klagerens sædvanlig bopæl i Danmark og de af klagerens midlertidige arbejdspladser, hvor afstanden overstiger 24 km pr. arbejdsdag.

Der kan på baggrund af det af klageren fremlagte materiale opgøres et skønsmæssigt befordringsfradrag for de 24 arbejdssteder, der kan identificeres på klagerens håndskrevne oversigt. Befordringsfradraget beregnes med satsen på 1,96 kr. pr. km efter de første 24 km.

Der kan herefter godkendes et skønsmæssigt befordringsfradrag på samlet 1.747 kr. mellem klagerens sædvanlige bopæl og midlertidige arbejdspladser i indkomståret 2020.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Rejsefradrag

Retsgrundlaget

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A, jf. herved bestemmelsens stk. 7. Rejseudgifter kan herefter fradrages enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang, udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger fradragsbegrænsningen på 28.600 kr. i indkomståret 2020.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted og at rejsen varer mindst 24 timer. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

Der er kun fradrag med standardsatsen for kost og småfornødenheder i de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5, 2. pkt.

Der er ingen 12 måneders-begrænsning for benyttelse af standardsatsen for logiudgifter.

Efter ligningslovens § 9 A kan en skatteyder kun have én sædvanlig bopæl. Begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Da vurderingen af sædvanlig bolig efter ligningslovens § 9 A, er den samme som efter ligningslovens § 9 C, har klagerens sædvanlige bopæl i relation til rejsefradrag også været i Danmark i indkomståret 2020. Der henvises til Landsskatterettens begrundelse under afsnittet "Befordringsfradrag".

Da klagerens sædvanlige bopæl efter ligningslovens § 9 A har været i Danmark på adressen [adresse1], [by1], anses klageren ved sine ophold i Danmark ikke at have været på rejse i forhold til boligen i Polen. Det forhold, at klageren ifølge sin ansættelseskontrakt har arbejdet på skiftende arbejdssteder i indkomståret, ændrer ikke herved, da der ikke er fremlagt dokumentation for, at klageren ikke har haft mulighed for at overnatte på den anførte adresse.

På denne baggrund har klageren ikke været berettiget til rejsefradrag i indkomståret 2020.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.