|
|
Kendelse af 05-02-2024 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2024
Journalnr. 22-0028600
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2017 Skattepligtig indkomst Ikke godkendt tab på projektejendom | 3.425.350 kr. | 0 kr. | Stadfæstes |
Indkomståret 2018 Skattepligtig indkomst Ikke godkendt tab på projektejendom | -3.322.835 kr. | 0 kr. | Stadfæstes |
Indkomståret 2019 Skattepligtig indkomst Ikke godkendt tab på projektejendom | 1.501.121 kr. | 0 kr. | Stadfæstes |
Faktiske oplysninger
Selskabet er et helejet datterselskab af [virksomhed1] ApS (herefter kaldet moderselskabet), cvr-nr. [...1], og indgår i sambeskatning med moderselskabet, der er sambeskatningens administrationsselskab.
Selskabet blev stiftet den 26. juni 2008 og indgik samme dag en aftale med [virksomhed2] FZC, der er et ejendomsudviklingsselskab beliggende i Dubai. Det fremgår, at aftalen vedrører otte kontorer beliggende på 27. etage af [adresse1], [...], [...] i Dubai. Ifølge aftalen udgør den samlede købspris 22.246.000 AED, som ifølge aftalens betalingsplan betales i rater som følger:
"Payment | % | Date |
Booking Deposit | 5 | Booking |
1st installment | 5 | August 2008 |
2nd installment | 10 | January 2009 |
3rd installment | 10 | Ground Work Completion (April 2009) |
4th installment | 10 | 10 Floor Completion (August 2009) |
Final installment | 60 | Handover (August 2010)" |
Af aftalens punkt. E, Reservation Deposit, fremgår, at der ved bankoverførsel betales 1.112.300 AED den 27. juni 2008.
Af aftalen fremgår desuden følgende (uddrag):
"The Seller and the Purchaser agree to be bound by the following terms and conditions in relation to the reservation of the Property in the name of the Purchaser:
...
| a) | A completed reservation Form is required for each property. Only fully completed, legible Reservation Forms will be accepted. |
| b) | Reservation form will not be valid if it is not signed and stamped by [virksomhed2] FZC. |
| c) | The Purchaser will pay to the Seller a NON-REFUNDABLE Reservation Deposit of AED1,112,300 of the Purchase Price (the "Reservation Deposit") upon the date of signing this Reservation Form in order to reserve the Property. |
...
f) The Reservation Form is personal to the Purchaser and is not transferable to any third party except with the prior acceptance of the Seller.
g) The Seller will provide the Property Sale and Purchase Agreement to the Purchaser only after 10 % booking deposit is credited into the Sellers bank account. Full terms and conditions of sale, purchase, property and ownership will be contained in the Property Sal and Purchase Agreement and the seller accepts to abide with the same.
h) The Purchaser is required to deliver the signed Property Sale and Perchase Agreement within Thirty (30) days of dispatch of same to the Purchasers address. If the Purchaser does so, the Property Sale and Purchase Agreement will constitute the sole contract for the sale and purchase of the Property and will replace this Reservation Form entirely.
i) If the purchaser does not sign & deliver the Property Sale and Purchase Agreement within Thirty (30) days of the dispatch of the same by email/fax/post, this reservation form stands cancelled & deposit amount will be forfeited ...
J) THE PURCHASER HEREBY AGREES AND CONFIRMS UNCONDITIONALLY THAT ANY INSTALLMENT DUE AND NOT PAID WITHIN 30 DAYS BY THE PURCHASER WILL BE TERMED AS CANCELLATION OF THIS BOOKING CONFIRMATION AND THE DEPOSIT AMOUNT WILL NOT BE REFUNDED. THE PURCHASER HEREBY ACCEPTS THIS AS VALID LIQUIDATION DAMAGE FOR THE SELLER AND CONFIRMS THAT HE HAS NO OBJECTION AND ACCEPTS THIS AS AN ABSOLUTE CONDITIONAL TERM ON THE PURCHASE OF THE SAID UNIT.
K) THE PURCHASER ACCEPTS THAT ANY NOTIFICATION SENT TO THE ADDRESS GIVEN IN THIS BOOKING RESERVATION BY COURIER/EMAIL/FAX OR POST IS AN ACCEPTED SIGN OF RECEIPT AND THE SELLER IS INDEMNIFIED OF THE PURCHASERS NON-RECEIPT OF THE NOTIFICATION
DUE TO ANY REASONS WHATSOEVER, THE SELLERS PROOF OF NOTIFICATION SENT WILL BE SUBMITTED TO THE PURCHASERS IN CASE OF ANY DISPUTE OF NON-RECEIPT OF THE NOTIFICATION BY THE PURCHASER FOR ANY NOTIFICATION RECEIPT AND IT WILL BE TAKEN AS THE ABSOLUTELY FINAL ACCEPTANCE OF THE RECEIPT OF ANY NOTIFICATION.
l) The herein terms and conditions relate only to the reservation of the Property. The terms and conditions and the Property's specifications are subject to change and/or final determination by the Seller at any time prior to signing the Property Sale and Purchase Agreement.
..."
Under Skattestyrelsens behandling af sagen er der fremlagt side 2 til 4 af aftale af 26. juni 2008.
Der er desuden fremlagt to kvitteringer for betaling af i alt 2.224.563 AED. Kvitteringen for modtagelsen af det første beløb på 1.112.300 AED er dateret den 29. juni 2008, mens kvitteringen for betaling af det andet beløb på 1.112.263 AED er dateret den 26. august 2008.
Selskabets repræsentant har oplyst, at der efter betaling af anden rate i august 2008 opstod uoverensstemmelser mellem selskabet [virksomhed2] FZC om selskabets betaling af den næste rate, der forfaldt til betaling i januar 2009. Selskabet nægtede at betale raten, fordi [virksomhed2] FZC ikke havde fulgt planen for byggeriets opførelse og færdiggørelse.
Der er fremlagt et brev fra [person1], [virksomhed3], Advocates & Legal Consultants. Brevet er dateret den 4. marts 2009 og stilet til selskabet, og teksten lyder som følger (uddrag):
"Dear Sir,
TERMINATION NOTICE
27 Floor (Total 8 units) [adresse1] on [...]
We act for [virksomhed2] who have instructed us to address you as under:
On 26th of June 2008, you entered into a Reservation Contract for t he purchase of the captioned properties between yourself and our client for a consideration of United Arab Emirates Dirhams Twenty Two Million Two Hundred Forty Six Thousand only (AED 22,246,000).
You have paid to our client a sum of United Arab Emirates Dirhams Two Million Two Hundred Twenty Four Thousand Five Hundred Sixty Four only (AED 2,224,564) as 10 % of the total purchase price.
In accordance with the payment plan of the said Reservation Contract and despite our client's numerous requests, you have failed to pay to our client the second installment being United Arab Emirates Dirhams Two Million Two Hundred Twenty Four Thousand Six Hundred only (AED 2,224,600) as 10 % of the purchase price.
Our instructions are therefore to demand from you, as we hereby do, payment to our client in the sum of Two Million Two Hundred Twenty Four Thousand Six Hundred only as the second installment.
Take note that if our client does not receive said payment within fifteen (15) days from the date hereof, the Reservation Contract shall be automatically terminated (NO FURTHER NOTICE REQUIRED) and all amounts paid by you shall not be refunded in addition to any other penalty mentioned in the Reservation Contract.
Without prejudice, our client shall have the right to demand any further compensation as and when applicable by the Dubai laws and in accordance with the Reservation Contract.
We hereby reserve our client's rights and interests for any further claim or compensation ..."
Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet herefter den 25. juni 2009 stævnede [virksomhed2] FZC, fordi man var af den opfattelse, at aftale af 26. juni 2008 var misligholdt. Selskabet, som havde nedlagt påstand om tilbagebetaling af de betalte beløb på i alt 2.224.563,90 AED og annullation af aftalen, fik ikke medhold ved førsteinstansdomstolen.
Selskabet ankede herefter dommen til en appelret, hvor man fik medhold i den nedlagte påstand.
Der er fremlagt en oversættelse af side 1 og 23 af dommen (domkonklusionen). Af oversættelsen fremgår følgende (uddrag):
"THI kendes for ret
Der afsiges
I indhold for appelsagen, at den indappellerede dom annulleres, at der på ny afsiges at salgskontrakt indgået mellem sagsøgeren/appellanten og sagsøgte/appelindstævnte d. 26.06.2008 som er stridsemnet, annulleres. Sagsøgte/appelindstævnte tilpligtes at tilbagebetale de beløb (Dirham 2.224.563,90), som er betalt til Sagsøgte/appelindstævnte af sagsøgeren/appellanten tilbage til sagsøgeren/appellanten med 9 % årligt rentetillæg at regne fra dato for retsforfølgningen d. 25.06.2009 og indtil den fuldstændige betaling sker. Retten har afslået andre påstande ..."
Repræsentanten har oplyst, at selskabets krav mod [virksomhed2] FZC på det tidspunkt udgjorde ca. 2,9 mio. AED inkl. procesrenter, og at selskabet herefter forsøgte at inddrive kravet. Det viste sig at være en langvarig proces, da inddrivelsesmyndigheden i Dubai har den tilgang, at parterne skal forsøge at finde et forlig, inden der iværksættes retlige tvangsinddrivelsesskridt.
Repræsentanten har desuden oplyst, at en repræsentant for selskabet i 2017 var i Dubai, hvor man konstaterede, at ejendommen fortsat ikke var opført og alene var bygget til kælderniveau. I 2018 modtog selskabet betalingsafdrag fra [virksomhed2] FZC, men afdragene ophørte senere i 2019, idet en fremsendt check til selskabet viste sig at være dækningsløs. Kontoen, hvorpå checken var trukket, var lukket af [virksomhed2] FZC, og det har efterfølgende vist sig, at direktøren for [virksomhed2] FZC har forladt Dubai og er flygtet til Indien.
Skattestyrelsen har modtaget oplysninger fra Dubai om, at selskabet ejer otte lejligheder på 27. etage i bygningen "[adresse1]".
Selskabets repræsentant bestrider dette, og han har i den forbindelse oplyst, at selskabet på intet tidspunkt har underskrevet en "Property Sale and Purchase Agreement".
Skattestyrelsen har desuden modtaget oplysninger om, at selskabet ved bankoverførsler fra De Forenede Arabiske Emirater i 2018 modtog i alt 578.562,90 kr. Beløbet blev modtaget ved seks overførsler i alt i perioden fra august til december 2018 fra [finans1].
Under sagens behandling i Skattestyrelsen er der fremlagt kopi af en e-mail af 28. januar 2019 fra [finans1], hvoraf fremgår følgende (uddrag):
"... Please be advised that the cheque from [virksomhed4] Limited this month has been returned due to the bank account being closed, we have been in contact with the lawyer of [...] who has advised us he is in communication with his client to arrange the funds but we have not received any further communication from the lawyer on this matter for the last 3-4 days.
The option we have is to (1) file a criminal case on the bounced cheque, this case will be opened against the signatory of the cheque (the CEO/owner) and also (2) we can make an application to the Court to reopen the execution file. So this means both Civil and Criminal proceedings.
As per the settlement agreement the execution file was placed on hold until all of the payments detailed in the settlement agreement had been completed. This means that the Court will search for any assets it can locate and place attachments on them.
...
We suggest that we press the Lawyer for an answer till the end of next week then get back to you - as you will need to decide if you wish to proceed with filing the criminal case and reopening the execution file ..."
Af selskabets første årsrapport for regnskabsåret 2008/2009 og af årsrapporten for regnskabsåret 2016/2017 fremgår det af ledelsesberetningen, at selskabet har beskæftiget sig med udlejning af erhvervsejendomme og har købt projektandel i ejendom.
Af årsrapporten for regnskabsåret 2017/2018 fremgår, at selskabet i 2008/09 købte en andel af en projektejendom. Da projektet ikke er færdiggjort, stævnede selskabet bygherren og vandt sagen. Det er desuden angivet, at der har været usikkerhed knyttet til bygherrens tilbagebetalingsevne, men at debitor efter statusdagen er begyndt at indbetale, hvorfor en i 2016/2017 valgt udgiftsførsel af fordringen er tilbageført. For det efterfølgende regnskabsår, 2018/2019, fremgår det af årsrapporten, at der har været en række indbetalinger i 2018/2019, men da betalingerne er stoppet, er der hensat til forventet maksimale tab.
Det fremgår af balancen i selskabets første årsrapport, at aktiver i form af grunde og bygninger er opgjort til 3.184.285 kr. I årsrapporten for 2016/2017 er der opgjort et bruttotab på 3.425.350 kr., ligesom selskabets aktiver består af tilgodehavende skat og en likvid beholdning på 73 kr. For det efterfølgende regnskabsår, 2017/2018, udgør bruttofortjenesten 3.322.835 kr., ligesom der af balancen fremgår et tilgodehavende på 3.322.850 kr. For regnskabsåret 2018/2019 er der opgjort et bruttotab på 1.500.400 kr. og et tilgodehavende på 1.244.307 kr.
Under klagesagsbehandlingen er der fremlagt kopi af kontokort over selskabets mellemregning med moderselskabet [virksomhed1] ApS til dokumentation for betaling af 1.1443.320,48 kr. den 27. juni 2008 og af 1.551.324,81 kr. den 19. august 2008. Det fremgår af kontokortet, at mellemregningskontoen blev krediteret med de omhandlede beløb på de nævnte datoer.
Den 27. september 2021 indkaldte Skattestyrelsen supplerende oplysninger og materiale vedrørende projektejendommen til brug for sagsbehandlingen. Ved brev af 15. oktober 2021 modtog Skattestyrelsen svar fra selskabets revisor. Den 10. december 2021 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse i sagen, og den 13. januar 2022 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 og 2019 med henholdsvis 3.425.350 kr. og 1.501.121 kr., mens selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 er nedsat med 3.322.835 kr. Ændringerne skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for tab på projektejendommen.
Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse desuden fundet, at der er grundlag for en ekstraordinær ansættelse af selskabets indkomst for indkomståret 2017 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Tab på projektejendom
Skattestyrelsen har ved afgørelsen henvist til selskabsskattelovens § 8, stk. 2, og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Desuden er der henvist til SKM 2012.238.HR, SKM 2019.350.SR og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.2.3.1 om territorialprincippet og afsnit C.C.2.2. om fradrag i bruttoindkomsten.
Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen henvist til følgende:
"Om SEL § 8, stk. 2
I Danmark anvendes på selskabsområdet det såkaldte territorialprincip.
Dem der er omfattet af territorialprincippet er selskaber, foreninger og fonde der er skattepligtige efter SEL § 1.
Dette medføre, at danske selskaber ikke beskattes af indkomst fra ejendomme eller fast driftssteder, der er beliggende i udlandet. Ligeledes er der ikke fradrag for udgifter, kapitalgevinster og - tab på udenlandske ejedomme og fastedriftssteder, der holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark.
Såfremt projektet i Dubai var blevet en realitet og ejendommen opført, ville indkomster fra ejendommen ikke skulle medregnes i selskabets opgørelse af skattepligtig indkomst, ligeledes ville der ikke være fradrag for omkostninger og tab jf. SEL § 8, stk. 2.
Der er på den baggrund ikke fradrag for tab på projektejendom i Dubai.
Der er endvidere ikke fradragsret for tabet efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Om SL § 6, stk. 1, litra a
Driftsomkostninger er de udgifter som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Omkostningerne skal have en direkte og umiddelbar forbindelse til erhvervelse af indkomsten.
Erhvervsmæssig virksomhed
Driftsomkostningsbegrebet forudsætter, at omkostningen er afholdt i forbindelse med drift af erhvervsmæssig virksomhed.
Erhvervsmæssig virksomhed karakteriseres ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.
Igangværende virksomhed
Udgifter der er afholdt før etableringen af virksomhed, kan pga. manglende sammenhæng med indkomsterhvervelsen ikke fratrækkes, med mindre der er særlig hjemmel hertil. Se f.eks.
SKM2019.350.SR.
Således har udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, karakter af etableringsudgifter, som ikke kan fratrækkes efter SL § 6, stk. 1, litra a
Forgæves afholdt udgifter
Som udgangspunkt kan der ikke gives fradrag for forgæves afholdt udgifter. Hvis udgiften ikke har forbindelse til den eksisterende drift, kan fradrag nægtes af den grund, se f.eks. SKM2012.238.HR.
Hvis udgiften går til anskaffelse af at aktiv med omsætningsværdi, er der tale om en omplacering af formue, i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som evt. kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.
Der kan således ikke godkendes fradrag for tab på køb af projektejendom i Dubai ..."
Ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017
Skattestyrelsen har ved afgørelsen om ekstraordinær ansættelse henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, samt skatteforvaltningslovens § 34, stk. 4. Fra domspraksis er der henvist til SKM 2017.97.VLR, SKM 2015.433.BR, SKM 2018.481.HR og SKM 2017.505.VLR. Endelig er der henvist til afsnit A.A.8. om Fristregler i Den Juridiske Vejledning.
Som begrundelse for ekstraordinær ansættelse har Skattestyrelsen henvist til følgende:
"De ordinære ansættelsesfrister
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. 1. pkt. fremgår det, at vi ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Efter denne bestemmelse kan vi på nuværende tidspunkt således som udgangspunkt kun sende forslag til ændring af skatteansættelse for indkomståret 2018 og efterfølgende indkomstår.
De ekstraordinære ansættelsesfrister
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår det, at fristerne i § 26 ikke finder anvendelse, hvis:
"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "
Som det fremkommer af SEL § 8, stk. 2 (se afsnit 1,4), skal indtægter og udgifter vedr. ejendomme i udlandet ikke medregnes, alligevel har selskabet fratrukket tab på ejendomsprojekt i Dubai.
Da ejendomsprojektet i Dubai ikke er blevet til noget, er pengene uomtvisteligt tabt inden virksomheden er kommet i gang. Såfremt ejendoms projektet havde været beliggende i Danmark ville der være tale om forgæves afholdte omkostninger til etablering af virksomhed. Ifølge SL § 6, stk. 1, litra a er der kun fradrag for omkostninger der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Der er således fratrukket forgæves afholdte omkostninger (se afsnit 1,4).
Selskabet har således taget fradrag for omkostninger, som ifølge to love ikke er fradragsberettiget må kategoriseres som mindst groft uagtsomt.
Da vi finder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forhøjes indkomsten for indkomstårene 2017-2019.
Reaktionsfristen
Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. betyder, at når en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt, er det en yderligere betingelse for ekstraordinær ansættelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt. Denne 6-måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor vi er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og hvor vi kan sende et forslag. Se SKM 2018.481.HR.
Selvom selskabet har selvangivet tabet fremgår det ikke heraf at der er tale om et tab på et projekt i Dubai og vi bliver først opmærksom på dette faktum, da vi modager oplysningerne fra revisor ... og sammenholder dem med de oplysninger vi har modtaget fra Dubai ..."
Høringssvar af 26. april 2022
Skattestyrelsen har desuden i forlængelse af klagen udtalt følgende i høringssvar af 26. april 2022:
"...
Vi har foretaget en ændring af klagers skatteansættelse årene 2017, 2018 og 2019. Ændringen af indkomståret 2017 sker efter udløbet af den ordinære ligningsfrist efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1 og er således foretaget som en ekstraordinære ansættelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet vi mener at klager har siddet hele to love overhørigt, som siger at selskabet ikke kan tage fradrag for de pågældende omkostninger/tab. Dette mener vi, efter denne bestemmelse, er mindst groft uagtsom.
Endvidere skriver klagers repræsentant, at de ikke mener der er tale om et tab hverken efter selskabsskatteloven § 8, stk. 2 eller statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, men der er tale om et tab efter kursgevinstlovens § 3 og at tabet dermed er fradragsberettiget.
Tabet er opstået da klager ønsker at investere i et ejendomsprojekt i Dubai, men etableringen slår fejl, idet ejendommen ikke bliver opført som aftalt og der bliver derfor tale om forgæves afholdt etableringsomkostninger, som ikke er fradragsberettiget efter statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.
Såfremt ejendommen var færdigbygget og havde et evt. overskud af den aktivitet der udsprang heraf, havde overskud heller ikke skulle medregnes i opgørelsen af klagers skattepligtige indkomst jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.
Vi mener heller ikke omkostningen kan være et fradragsberettiget tab efter kursgevinstloven, idet fradragsret for tab efter kursgevinstloven beror på hvordan tabet som fordringen udspringer af, skal bedømmes. Dette fremgår af Juridisk Vejledning afsnit C.B.1.3.3.2 Hovedreglen for beskatning af selskabers gevinst og tab på fordringer - KGL § 3, med henvisning til SKM2012.353 HR, og da tabet udpringer af en ikke fradragsberettiget etableringsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan der ikke godkendes fradrag for tab på fordring efter kursgevinstlovens § 3.
Det kan dog undre at klager ikke ønsker ansættelserne for 2018 og 2019 ændret til tab/gevinst efter kursgevinstlovens § 3, idet disse afgørelser bygger på de samme materielle grundlag som ansættelsen for 2017 ..."
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig for så vidt angår ændringen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017-2019 ansættes til det selvangivne, idet der ikke er grundlag for de ændringer, der er sket ved den påklagede afgørelse.
Mere subsidiært er den 19. september 2023 nedlagt påstand om, at selskabet for indkomståret 2019 har et kildeartsbegrænset tab på 1.603.636 kr. efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31 E, som selskabet kan fremføre til modregning i ejendomsavancer, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6. For det tilfælde, at Landsskatteretten ikke kan tiltræde den talmæssige opgørelse af tabets størrelse, nedlægges der påstand om, at den talmæssige opgørelse af tabets størrelse og eventuelt også hvilket indkomstår tabet skal henføres til, hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.
Klage af 8. april 2022
Til støtte for klagen har selskabets repræsentant anført følgende i klage af 8. april 2022:
" S agsfremstilling
Klager er et datterselskab af [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], og indgår i en sambeskatning med [virksomhed1] ApS, der er sambeskatningens administrationsselskab.
Klager blev stiftet 26. juni 2008. Samme dag indgik Klager en aftale med det i Dubai hjemmehørende ejendomsudviklingsselskab [virksomhed2] FZC om erhvervelse af en andel af en erhvervsejendom i Dubai. FZC står for Free Zone Company. Et FZC kan sammenlignes med et dansk kapitalselskab. Aftalen af 26. juni 2008 vedlægges som bilag 2.På det tidspunkt, hvor aftalen blev indgået, var den pågældende ejendom endnu ikke opført af [virksomhed2] FZC. Efter aftalen skulle Klager erhverve 8 enheder i [adresse1], [...], [...]. Der var efter aftalen tale om kontorer på 27. etage i den endnu ikke opførte ejendom med et samlet areal på 11.123 kvadratfod, hvilket svarer til ca. 1.035 kvadratmeter.
Købsprisen for den faste ejendom blev aftalt til AED 22.246.000, som med den daværende kurs mellem DKK og AED svarede til ca. DKK 28,9 mio. AED (dirhams) er møntfoden i Dubai. Efter aftalen skulle Klager betale købesummen i en række rater. Første rate var en bookingrate, der forfaldt den 26. juni 2008, da Klager indgik aftalen med [virksomhed2] FZC. Anden rate forfaldt i august 2008. Som bilag 3 og 4vedlægges kvitteringer fra [virksomhed2] FZC på modtagelsen af hhv. AED 1.112.300 og AED 1.112.263,90. Hver rate svarer til 5 pct. af købesummen. Første rate var efter aftalen benævnt et reservationsdepositum.
Aftalen af 26. juni 2008 må betragtes som en reservationsaftale. Det fremgår f.eks. af aftalens betingelser, at Klager som køber og [virksomhed2] FZC som sælger var enige om en række betingelser i relation til reservationen af ejendommen. Det fremgår også af betingelserne, at [virksomhed2] FZC skulle udfærdige en "Property Sale and Purchase Agreement" til Klager, når 10 pct. af købesummen var deponeret hos [virksomhed2] FZC. De endelige betingelser for salget af ejendommen og ejerskabet til denne ville være indeholdt i denne "Property Sale and Purchase Agreement".
Endelig fremgik det af aftalen af 26. juni 2008, at hvis Klager ikke inden 30 dage efter modtagelsen af "Property Sale and Purchase Agreement" underskrev denne, ville reservationsaftalen blive anset for annulleret og Klager ville ikke have fortabt deponerede beløb.
Efter Klagers betaling af anden rate i august 2008 opstod der mellem Klager og [virksomhed2] FZC uoverensstemmelser om Klagers betaling af raten, der forfaldt til betaling i januar 2009, jf. aftalen af 26. juni 2008. Da [virksomhed2] FZC ikke havde fulgt planen for byggeriets opførelse og færdiggørelse, nægtede Klager at betale denne rate.
Den 4. marts 2009 fremsendte [virksomhed2] FZC en "termination notice", hvorefter reservationsaftalen af 26. juni 2008 mellem [virksomhed2] FZC og Klager ville blive ophævet, hvis Klager ikke betalte raten, der forfaldt januar 2009, senest 15 dage efter den 4. marts 2009. Af "termination notice" fremgår det endvidere, at Klager ikke ville få refunderet de 10 pct. af købesummen, som Klager allerede havde betalt til [virksomhed2] FZC. "Termination notice" af 4. marts 2009 vedlægges som bilag 5.
Klager har på intet tidspunkt underskrevet en "Property Sale and Purchase Agreement".
Da Klager var af den opfattelse, at [virksomhed2] FZC havde misligholdt aftalen af 26. juni 2008, fordi [virksomhed2] FZC ikke havde opført byggeriet efter den lovede tidsplan, stævnede Klager den 25. juni 2009 [virksomhed2] FZC for en førsteinstansdomstol i Dubai med påstand om tilbagebetaling af de deponerede beløb på AED 2.224.563,90 og annullation af aftalen.
Klager fik ikke medhold ved førsteinstansdomstolen, men ankede dommen til en appelret, hvor Klager ved dom af 11. november 2012 fik medhold i den nedlagte påstand. Af rettens domskonklusion fremgår det, at aftalen af 26. juni 2008 mellem [virksomhed2] FZC og Klager blev annulleret og at [virksomhed2] FZC blev tilpligtet at tilbagebetale AED 2.224.563.90 (ekskl. procesrenter) til Klager. Domskonklusionen vedlægges som bilag 6.
På dette tidspunkt for afsigelsen af dommen udgjorde Klagers krav mod [virksomhed2] FZC ca. AED 2,9 mio. inkl. procesrenter.
Klager forsøgte herefter at inddrive sit krav mod [virksomhed2] FZC, hvilket viste sig at blive en langvarig proces, da inddrivelsesmyndigheden i Dubai har den tilgang, at parterne skal forsøge at finde et forlig, inden der iværksættes retlige tvangsinddrivelsesskridt.
Der blev på et tidspunkt i 2019 modtaget afdrag fra [virksomhed2] FZC, men disse afdrag ophørte senere i 2019, idet en fremsendt check til Klager fra [virksomhed2] FZC viste sig at være dækningsløs. Kontoen, hvorpå checken var blevet trukket, var blevet lukket af [virksomhed2] FZC, hvorved der forelå misligholdelse fra [virksomhed2] FZC´s side.
Efterfølgende har det vist sig, at direktøren for [virksomhed2] FZC har forladt Dubai, hvorefter alle yderligere inddrivelsesskridt var uden udsigter.
Klager har på intet tidspunkt været registreret som ejer af den ejendom, som Klager ved aftalen reserverede at købe. Aftalen af 26. juni 2008 blev ved dommen af 11. november 2012 annulleret, hvorved Klager utvivlsomt fik et pengekrav mod [virksomhed2] FZC, jf. domskonklusionen herom.
En repræsentant for Klager var i Dubai i 2017, hvor det blev konstateret, at ejendommen, som Klager efter aftalen af 26. juni 2008 havde reserveret en andel af, fortsat ikke var opført og alene var bygget til kælderniveau.
...
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 2022, at Skattestyrelsen har modtaget kontroloplysninger fra udlandet om, at Klager har købt fast ejendom i Dubai. Dette bestrides, da Klager alene indgik en reservationsaftale om køb af en fast ejendom, som blev annulleret ved dommen af 11. november 2012, hvorefter Klager fik et pengekrav mod [virksomhed2] FZC. Klager har aldrig ejet fast ejendom i Dubai.
Det er korrekt, som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 2022, at Klager i indkomståret 2017 har fratrukket et tab på kr. 3.435.109, da der netop var usikkerhed om indregning og måling af fordringen, fordi [virksomhed2] FZC ikke havde vist evne til at tilbagebetale beløbet.
Da [virksomhed2] FZC efter status for indkomståret 2018 var begyndt at tilbagebetale det skyldige beløb, blev den udgiftsførte fordring tilbageført, hvorved den skattepligtige indkomst blev angivet til kr. 3.322.835.
I indkomståret 2019 blev der igen angivet en negativ skattepligtig indkomst, da indbetalinger fra [virksomhed2] FZC var stoppet.
Som begrundelse for de foretagne ændringer har Skattestyrelsen henvist til, at der gælder et territorialprincip for udenlandske faste ejendomme, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, hvorefter der ikke er fradrag for tabet, som Skattestyrelsen anser som et tab på en projektejendom i Dubai.
Skattestyrelsen har endvidere henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som begrundelse for at nægte fradragsret for tabet. Synspunktet er her, at der ikke er fradragsret for forgæves afholdt udgifter.
For indkomståret 2017 har Skattestyrelsen foretaget en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Anbringender
Formelt
Det gøres gældende, at betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017 af Klagers skattepligtige indkomst, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er til stede.
Den ordinære frist for at ændre Klagers skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 udløb den 1. maj 2021. Skattestyrelsens ændring blev først varslet den 10. december 2021 og er derfor udenfor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26.
Forudsætningen for at foretage en ekstraordinære genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er, at Klager groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har beskrevet nærmere, hvori det groft uagtsomme eller forsætlige forhold består. Skattestyrelsen har alene i afgørelsen af 13. januar 2022 anført, at Klager har foretaget fradrag for omkostninger, som (efter Skattestyrelsens opfattelse) efter dels selskabsskattelovens § 8, stk. 2, og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke berettiger til fradrag. Skattestyrelsen har på den baggrund kvalificeret forholdet til at være mindst groft uagtsomt.
Det gøres gældende, at denne begrundelse for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er fyldestgørende, da den blotte konstatering af, at et fradrag efter Skattestyrelsens opfattelse er taget med urette, ikke er tilstrækkeligt til at foretage en ekstraordinær ansættelse. Hvis det var tilfældet - hvilket det ikke er - ville enhver ændring af en skatteyders skattepligtige indkomst kunne ændres med denne begrundelse uden nærmere at kvalificere forholdet som forsætligt eller groft uagtsomt. Skattestyrelsens opfattelse er reelt udtryk for, at ethvert fradrag, der efter Skattestyrelsens opfattelse er taget med urette, kan kvalificeres som et udslag af grov uagtsomhed eller forsæt.
Efter Klagers opfattelse hverken kan eller skal skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forstås på en sådan måde.
Materielt
Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, skal selskaber hjemmehørende i Danmark ikke medregne indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i udlandet.
Det gøres gældende, at Klager aldrig har erhvervet fast ejendom i Dubai. Klager indgik en reservationsaftale om erhvervelse af fast ejendom den 26. juni 2008 med [virksomhed2] FZC, men Klager erhvervede aldrig den faste ejendom, som Klager havde reserveret i aftalen af 26. juni 2008, idet denne aftale blev annulleret ved dommen af 11. november 2012.
På baggrund af dommen af 11. november 2012 gøres det gældende, at Klager fik en fordring mod [virksomhed2] FZC på det beløb, som Klager havde indbetalt til [virksomhed2] FZC i juni og august 2008, hvortil der skal tillægges til de procesrenter, som Klager blev tilkendt ved dommen.
Klager har med rette fradraget tabet på denne fordring i 2017, jf. kursgevinstlovens § 3, idet fordringen blev anset som uerholdelig på baggrund af forgæves afholdte inddrivelseskridt i Dubai mod [virksomhed2] FZC.
Det gøres videre gældende, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, heller ikke giver grundlag for at nægte Klager fradragsret. Forholdet er reguleret af kursgevinstlovens bestemmelser om fradrag for tab på fordringer og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, finder derfor slet ikke anvendelse."
Indlæg af 25. maj 2022
I forlængelse af Skattestyrelsens høringssvar af 26. april 2022 har selskabets repræsentant anført følgende i indlæg af 25. maj 2022:
"...
Skattestyrelsen har i udtalelsen af 26. april 2022 fastholdt, at der har været belæg for en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for indkomståret 2017, idet Klager efter Skattestyrelsens opfattelse har "siddet hele to love overhørigt".
Det bestrides, at der over for Klager skulle være belæg for at gennemføre en ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Som det er anført i klagen af 8. april 2022, har Skattestyrelsen blot konstateret, at Klager har foretaget fradrag for omkostninger. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ikke grundlag for fradrag, hvilket begrundes med henvisning til dels selskabsskattelovens § 8, stk. 2, dels statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skattestyrelsens opfattelse er reelt udtryk for, at ethvert fradrag, som en skatteyder tager, men som Skattestyrelsen bestrider, er et udslag af grov uagtsomhed.
Skattestyrelsens retsopfattelse er efter min opfattelse ikke i overensstemmelse med den opbygning af fristreglerne, der er i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. For at bringe skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i anvendelse skal den skattepligtige (eller nogen på denne vegne) enten groft uagtsomt eller forsætligt have bevirket, at der er foretaget en urigtig skatteansættelse. Det er ikke tilstrækkeligt for at bringe skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i anvendelse, at der i en afgørelse blot henvises til, at et fradrag er taget med urette. Det groft uagtsomme eller forsætlige forhold, der begrunder anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal derimod beskrives og begrundes på en sådan måde, at den skattepligtige kan forholde sig hertil. Med Skattestyrelsens retsopfattelse har den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 ingen realitet, idet der altid vil kunne foretages en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved tilfælde af uenighed om forståelsen af materielle skatteregler.
For så vidt angår det materielle spørgsmål har Skattestyrelsen fastholdt, at der er tale om en forgæves afholdt etableringsomkostning, som efter Skattestyrelsens opfattelse ikke berettiger til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Skattestyrelsen henviser endvidere til, at hvis ejendommen var færdigbygget, så skulle indkomst fra ejendommen ikke medregnes til Klagers skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Jeg er ikke uenig i, at hvis dette kontrafaktiske hændelsesforløb havde været tilfældet, så er Skattestyrelsens opfattelse korrekt. Men det faktiske hændelsesforløb var et andet. Skattestyrelsen synes da også med ordvalget i udtalelsen at anerkende, at ejendommen aldrig blev færdigbygget.
Skattestyrelsen har i udtalelsen også anført, at der ikke kan være tale om et fradragsberettiget tab efter kursgevinstlovens § 3. Skattestyrelsen har i den forbindelse henvist til SKM2012.353.HR, som drejede som om tab på regresfordringer, som et revisionsaktieselskab havde på køberne af overskudsselskaber. Efter min opfattelse er de faktiske forhold i nærværende sag og i SKM2012.353.HR ikke sammenlignelige. Klager har aldrig skullet betale erstatning. Klager har derved heller ikke fået en regresfordring mod en skadevolder. Efter min opfattelse kan SKM2012.353 alene tages til indtægt for, at fradragsret for tab på en regresfordring, jf. kursgevinstlovens § 3, alene kan anerkendes, hvis regresfordringen er opstået på en sådan måde, at den har givet ret til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
For så vidt angår det anførte afslutningsvis i Skattestyrelsens udtalelse bemærkes det, at Landsskatteretten kan foretage afledte ændringer, jf. skatteforvaltningslovens § 45. Hvis Landsskatteretten er enig med Klager i de nedlagte påstande, vil det være nærliggende med sådanne afledte ændringer for 2018 og 2019."
Indlæg af 25. maj 2023
Efter afholdelse af kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 24. maj 2023 har selskabets repræsentant supplerende anført følgende:
"I fortsættelse af kontormødet den 24. maj 2023 skal jeg herved vende tilbage med en nærmere præcisering af påstandene.
I Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 2022 skete der en ændring af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017-2019.
I indkomståret 2017 havde selskabet selvangivet kr. -3.425.350. Skattestyrelsen godkendte ikke den selvangivne indkomst og forhøjede indkomsten med kr. 3.425.350, således at indkomsten blev ansat til kr. 0.
I indkomståret 2018 havde selskabet selvangivet en indkomst på kr. 3.322.835. Skattestyrelsen godkendte ikke den selvangivne indkomst og nedsatte indkomsten med kr. 3.322.835, således at indkomsten blev ansat til kr. 0.
I indkomståret 2019 havde selskabet selvangivet en indkomst på kr. -1.501.121. Skattestyrelsen godkendte ikke den selvangivne indkomst og forhøjede indkomsten med kr. 1.501.121, således at indkomsten blev ansat til kr. 0.
Samlet set blev der for de tre indkomstår selvangivet kr. -1.603.636, hvorimod Skattestyrelsen mente, at der samlet set skulle ansættes en indkomst til kr. 0.
Årsagen til, at der blev selvangivet som gjort, er nærmere beskrevet i klagen af 8. april 2022.
I klagen af 8. april 2022 er der nedlagt to påstande. Dels en påstand om formalia. Dels en påstand om de materielle forhold. Påstanden om formalia går alene på indkomståret 2017, idet dette indkomstår blev genoptaget ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Påstanden om de materielle forhold går på alle indkomstårene 2017-2019.
På baggrund af mødet den 24. maj 2023 ændres/præciseres påstanden om formalia til følgende:
Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 2013 er ugyldig for så vidt angår ændringen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017.
Det forhold, at selskabet for 2017 indgav en selvangivelse med en skattepligtig indkomst på kr. -3-435.350, som efter Skattestyrelsens opfattelse har medført, at skatteansættelsen for dette indkomstår blev foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, kan ikke tilregnes selskabet som groft uagtsomt eller forsætligt.
Der kan højst være tale om, at forholdet har været et udslag af simpel uagtsomhed.
Den materielle skatteretlige problemstilling i sagen er, om selskabet på noget tidspunkt var ejer af en ejendom i Dubai. Som det er anført i klagen af 8. april 2022, er selskabet af den opfattelse, at selskabet på intet tidspunkt har opnået ejendomsret til fast ejendom i Dubai, hvorfor selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke finder anvendelse. Skattestyrelsen anfører selv i sin afgørelse af 13. januar 2022, at "såfremt projektet i Dubai var blevet en realitet og ejendommen opført, ville indkomster fra ejendommen ikke skulle medregnes i selskabets opgørelse af skattepligtig indkomst, ligeledes ville der ikke være fradrag for omkostninger og tab jf. SEL § 8, stk. 2." Skattestyrelsen anerkender således selv, at ejendommen aldrig blev opført, men anvender desuagtet selskabsskattelovens § 8, stk. 2, på forholdet. En sådan fortolkningstvist mellem Skattestyrelsen og selskabet kan ikke føre til, at skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, kan bringes i anvendelse af Skattestyrelsen for så vidt angår indkomståret 2017.
Det er derfor min opfattelse, at Skattestyrelsen ikke havde hjemmel til at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2017 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet Skattestyrelsens varsel af 10. december 2021 ligger efter varslingsfristen, som var den 1. maj 2021.
Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 2022 er derfor ugyldig.
Påstanden vedrørende de materielle forhold, jf. klagen af 8. april 2022, fastholdes.
Den formelle og materielle påstand vedrørende indkomståret 2017 fører til samme resultat. Hvis Landsskatteretten måtte være enig med selskabet i, at Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 2022 er ugyldig, for så vidt angår indkomståret 2017, er effekten, at det selvangivne beløb på kr. -3.425.350 for dette år opretholdes. Det samme vil være tilfældet, hvis Landsskatteretten er enig i den materielle påstand for indkomståret 2017.
Selskabet har en selvstændig interesse i at få Landsskatterettens stillingtagen til, om afgørelsen af 13. januar 2022 er ugyldig for så vidt angår indkomståret 2017.
Det anførte i klagen af 8. april 2022 fastholdes i helhed."
Skatteforvaltningens udtalelse af 5. juli 2023
Skattestyrelsen har den 5. juli 2023 udtalt, at man er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Af udtalelsen fremgår bl.a. følgende:
"...
Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.
Det fremgår af den fremlagte aftale af 26. juni 2008, at den vedrører erhvervelse af fast ejendom i form af otte kontorer i [adresse1] beliggende i Dubai til en samlet købspris på 22.246.000 AED.
Videre fremgår det af betalingsplanen, at sidste afdrag var planlagt til betaling i august 2010 ved "Handover".
Sagens materielle spørgsmål
Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen at sagen angår, om selskabet i medfør af kursgevinstloven har ret til fradrag i den skattepligtige indkomst vedrørende fordringen på [virksomhed2] FZC.
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om at henset til formålet med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt., vil eventuelle tab vedrørende projektejendommen som udgangspunkt ikke vedrøre opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 8, stk. 1.
Investeringen i projektejendommen i Dubai kan således henføres til en udenlandsk fast ejendom eller et udenlandsk fast driftssted i selskabsskattelovens § 8, stk. 2's forstand.
Det fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 2 at danske selskaber som udgangspunkt ikke beskattes af indkomst fra en udenlandsk fast ejendom eller fra et udenlandsk fast driftssted. Det er ikke blot indtægter, men også udgifter, kapitalgevinster og -tab fra udenlandske ejendomme og faste driftssteder, der holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark. Baggrunden for bestemmelsen var, at lovgiver ønskede at sikre sig mod, at danske selskaber udnytter underskud fra udenlandske ejendomme eller faste driftssteder til at reducere den danske beskatning.
Skattestyrelsen er også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at det forhold, at byggeriet ikke blev færdiggjort, og at aftalen blev annulleret ved dom, ikke kan føre til et andet resultat. Heller ikke det oplyste om, at der aldrig blev udarbejdet en "Sale and Purchase Agreement" som nævnt i aftale af 26. juni 2008 kan føre til et andet resultat.
Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen ses der desuden ikke at foreligge en situation, hvor selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt., skal fraviges, jf. § 8, stk. 2, øvrige pkt.
Hvis Landsskatteretten, og uanset det ovenfor anførte om selskabsskattelovens § 8, stk. 2, måtte være enig med selskabet i, at det i medfør af kursgevinstloven har ret til fradrag i den skattepligtige indkomst vedrørende fordringen på [virksomhed2] FZC, er Skattestyrelsen enig i følgende, som er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen:
"Det bemærkes desuden, at det under alle omstændigheder påhviler selskabet at godtgøre retten til et fradrag, herunder også størrelsen af eventuelle tab for de respektive indkomstår. For et tab, der lagerbeskattes efter kursgevinstloven, skal det for indkomståret 2017 godtgøres, at fordringens værdi ultimo 2017 er ca. 3,4 mio. kr. mindre end værdien primo 2017. Tilsvarende skal det godtgøres, at fordringens værdi ultimo 2019 er ca. 1,5 mio. kr. mindre end værdien primo 2019. Retten finder, at det ikke med det fremlagte og oplyste i sagen er godtgjort.
Det er allerede derfor med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt de selvangivne fradrag."
Formalia
Skatteansættelserne for indkomståret 2018 og efterfølgende indkomstår er foretaget inden for de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er overskredet for indkomståret 2017, eftersom Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse i sagen den 10. december 2021.
Det fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 2 at til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat. Uanset dette har selskabet alligevel fratrukket tab på projektejendommen i Dubai.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ved at medregne det omhandlede beløb på -3.425.350 kr. der vedrører projektejendommen i Dubai ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Selskabet har ikke oplyst, at tabet vedrørte et ejendomsprojekt beliggende i en fremmed stat. Det burde have stået selskabet klart, at selvangivelsen af tabet var af afgørende betydning for skattemyndighedernes ansættelse, og at dette bevirkede, at skattemyndighederne ansatte selskabets skattepligtige indkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
For så vidt angår reaktionsfristen (6-måneders-fristen) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. modtog Skattestyrelsen den 15. oktober 2021 oplysninger og materiale om det selvangivne tab og projektejendommen fra selskabets revisor.
Først på dette tidspunkt kom Skattestyrelsen i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Reaktionsfristen løber først fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kan sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side.
For så vidt angår ansættelsesfristen (3-måneders-fristen) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. bemærker Skattestyrelsen at den udsendte forslag til afgørelse i sagen den 10. december 2021 og traf afgørelse den 13. januar 2022.
Den påklagede skatteansættelse for indkomståret 2017 er derfor foretaget i overensstemmelse med fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt.
Endelig er Skattestyrelsen også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at den påklagede afgørelse ikke lider af en væsentlig, formel mangel, der medfører afgørelsens ugyldighed, da den påklagede afgørelse indeholder en begrundelse med en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt en henvisning til de forhold, som Skattestyrelsen har tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen.
..."
Selskabets bemærkninger af 17. august 2023 til Skatteforvaltningens udtalelse
Selskabets repræsentant har ved brev af 17. august 2023 anført, at såvel den nedlagte påstand i klagen som anbringenderne til støtte herfor fastholdes. Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:
"Sagens materielle spørgsmål
Som Skatteankestyrelsen korrekt har anfør i forslaget til afgørelse, så angår sagen, om [virksomhed5] ApS (herefter selskabet) har ret til efter kursgevinstlovens regler at fradrage et tab på en fordring, som selskabet har haft på selskabet [virksomhed2] FZC.
Selskabet er ikke uenig i, at selskabet efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke skal medregne indtægter og udgifter, som vedrører en fast ejendom beliggende i udlandet.
Selskabet er uenig med det af Skatteankestyrelsen anførte om, at aftalen af 26. juni 2008 er en aftale om erhvervelse af fast ejendom beliggende i Dubai. Som det er anført i klagen, er aftalen af 26. juni 2008 en reservationsaftale, der gav selskabet ret til at erhverve fast ejendom i Dubai, når nogle betingelser var opfyldt. Forholdet er imidlertid det, at selskabet aldrig erhvervede fast ejendom i Dubai, idet aftalen mellem selskabet og [virksomhed2] FZC blev annulleret ved en dom af 11. november 2012. Som det også er anført i klagen, var det en betingelse, at [virksomhed2] FZC skulle udfærdige en "Property Sale and Purchase Agreement" til selskabet, når 10 pct. af købesummen var deponeret hos [virksomhed2] FZC. De endelige betingelser for salget af ejendommen og ejerskabet til denne ville være indeholdt i denne "Property Sale and Purchase Agreement". Denne "Property Sale and Purchase Agreement" blev aldrig udarbejdet og selskabet har på intet tidspunkt fået overdraget ejendomsret til den faste ejendom, der blev indgået reservationsaftale om.
Selskabet er uenig i den retsanvendelse, som Skatteankestyrelsen giver udtryk for i forslaget til afgørelse. Formålet med selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er, at såvel indtægter som udgifter vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Når bestemmelsen i sin ordlyd anvender ordet "fast ejendom", må det forudsætte, at et dansk selskab har erhvervet ret til en fast ejendom i udlandet efter dansk rets almindelige retserhvervelsesprincip. Selskabet har ikke erhvervet ret til den faste ejendom, der var omhandlet i reservationsaftalen, idet en række betingelser for retserhvervelsen skulle opfyldes. Disse betingelser blev aldrig opfyldt.
Selskabet er også uenig i Skatteankestyrelsen bemærkninger om, at byggeriets manglende færdiggørelse og aftalens annullering ved dom, ikke kan føre til et andet resultat. Det er netop disse forhold, som gør, at selskabet aldrig erhvervede ret til fast ejendom i Dubai, hvilket netop er den helt afgørende og grundlæggende forudsætning for anvendelsen af selskabsskattelovens § 8, stk. 2.
Selskabet er også uenig i Skatteankestyrelsens betragtninger om, at det forhold, at der aldrig blev udarbejdet en "Property Sale and Purchase Agreement", er uden relevans. Den pågældende "Property Sale and Purchase Agreement", som aldrig blev udfærdiget og underskrevet af parterne, ville netop have medført, at selskabet ville have erhvervet ret til fast ejendom i Dubai.
Selskabet er ikke uenig i, at det påhviler selskabet at godtgøre retten til et fradrag, hvilket også medfører, at selskabet skal godtgøre størrelsen af et kurstab. Det har på intet tidspunkt i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling været rejst tvivl om størrelsen på kurstabet, idet Skattestyrelsen netop har begrundet sin afgørelse med, at der overhovedet ikke kunne fradrages et tab, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Hvis Landsskatteretten måtte give selskabet ret i, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke finder anvendelse, gøres det gældende, at retsfølgen heraf er hjemvisning til Skattestyrelsen til fornyet behandling. Selskabets revisor har opgjort tabet, hvilket vil kunne underbygges nærmere ved hjemvisning til Skattestyrelsen til fornyet behandling.
Sagens formelle forhold
Det fastholdes, at indkomståret 2017 er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, og at betingelserne for ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt.
Allerede fordi selskabet er af den opfattelse, at det har været korrekt at selvangive som gjort, fordi forholdet ikke har været omfattet af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er der ikke grundlag for at statuere, at selskabet forsætligt eller ved grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det forhold, at der har været en berettiget fortolkningstvivl om rækkevidden af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, medfører ikke, at der er begået en forsætlig eller grov uagtsom fejl, der kan begrunde fravigelse af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26.
Skatteankestyrelsens retsopfattelse er nærmest udtryk for, at det skulle have været helt åbenlyst forkert, at selskabet var af den opfattelse, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke fandt anvendelse og at selskabet derfor fratrak kurstabet på fordringen efter kursgevinstlovens regler.
Det bestrides, at der kan være tale om en sådan åbenlys fejl. Det forhold, at der eventuelt begås en fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og angivelsen af denne, medfører ikke pr. automatik, at der er grundlag for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Selskabet havde ingen grund til på selvangivelsen at foretage særlige oplysninger om, at kurstabet vedrørte en fordring på en reservationsaftale til at erhverve fast ejendom i Dubai. Selskabsselvangivelsen indeholder ikke mulighed for at kommentere posterne. Det ville således ikke være muligt specifikt at oplyse, at kurstabet vedrørte en fordring på en reservationsaftale.
..."
Selskabets supplerende bemærkninger af 19. september 2023
Selskabets repræsentant har ved brev af 19. september 2023 nedlagt en ny påstand om, at selskabet indkomståret 2019 har et kildeartsbegrænset tab på 1.603.636 kr. efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31 E, som selskabet kan fremføre til modregning i ejendomsavancer, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6. For det tilfælde, at Landsskatteretten ikke kan tiltræde den talmæssige opgørelse af tabets størrelse, nedlægges der påstand om, at den talmæssige opgørelse af tabets størrelse og eventuelt også hvilket indkomstår tabet skal henføres til, hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.
Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende (uddrag):
"1. Sagens materielle forhold
Ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 blev der ved lovens § 1, nr. 8, indført en ny bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E, som bl.a. havde til formål at åbne mulighed for, at selskaber kunne fradrage tab vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet. Denne mulighed blev åbnet på trods af selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Betingelsen for fradrag var, at tabet var endeligt.
Den pågældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E havde virkning for indkomståret 2019 og senere indkomstår, jf. lovens § 7, stk. 2.
Det kan således konstateres, at selskabsskattelovens § 31 E havde virkning for selskabet for indkomståret 2019, men ikke for indkomstårene 2017 og 2018. For 2017 har Selskabet fratrukket et tab, mens der for 2018 er sket en indtægtsførelse af det tidligere fratrukne tab.
Selskabet var ikke i de pågældende indkomstår omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Efter selskabsskattelovens § 31 E kunne Selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (for 2019) medregne underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet, hvis dette underskud var endeligt.
Efter § 31 E, stk. 3, er et underskud endeligt, hvis det godtgøres, at underskuddet hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kan eller vil kunne anvendes i det land, hvor den faste ejendom er beliggende.
Af bemærkningerne til § 1, nr. 8, i lovforslag nr. L 28 af 27. oktober 2020 fremgår der bl.a., at
"Adgang til fradrag omfatter for det fjerde underskud vedrørende fast ejendom. Hermed forstås eventuelle akkumulerede tab fra den faste ejendoms drift samt eventuelle fradragsberettigede tab, der konstateres ved afståelse af den faste ejendom."
Videre fremgår det, at
"For så vidt angår fast ejendom i udlandet, vil der efter forslaget være adgang til fradrag, uanset i hvilket land den faste ejendom er beliggende. Reguleringen i forhold til fast ejendom vedrører reglerne om kapitalens fri bevægelighed. Dette indebærer, at også fast ejendom beliggende i lande, der hverken er medlem af EU eller EØS, skal være omfattet for at sikre en overholdelse af EU-retten."
Af lovforslagets punkt 2.2.2 fremgår følgende:
"Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten.
Endvidere foreslås det at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet." (min understregning)
Af punkt 7 i lovforslagets bemærkninger fremgår følgende:
"Den del af lovforslaget, der vedrører fradrag for endelige underskud, skal ses i lyset af, at EU-Domstolen den 12. juni 2018 afsagde dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock. Domstolen fastslog, at det er i strid med artikel 49 TEUF om den frie etableringsret, når det efter selskabsskatteloven ikke er muligt for et dansk selskab, der ikke har valgt international sambeskatning, at fradrage tab i et fast driftssted i en anden medlemsstat ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, når alle muligheder for at fradrage tabet i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, er udtømt, og der ikke længere oppebæres nogen som helst indtægt fra det faste driftssted.
Selv om dommen kun direkte vedrører danske selskabers faste driftssteder i en anden medlemsstat, har den en afledt betydning for danske selskaber og foreninger m.v. med udenlandske datterselskaber og fast ejendom beliggende i udlandet. Danske selskaber og foreninger m.v. har således tilsvarende efter gældende regler ikke mulighed for at fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber og endelige underskud vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet, medmindre der er valgt international sambeskatning." (min understregning)
Skattestyrelsen udstedte den 6. januar 2021 styresignalet SKM2021.6.SKTST, som var en opfølgning på Bevola-dommen og lov nr. 1835 af 8. december 2020. Følgende fremgår bl.a. af dette styresignals punkt 5:
"Ny praksis som følge af EU-Domstolens dom
5.1. Hvem er omfattet af ny praksis?
EU-Domstolens dom i sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet, har umiddelbart virkning for den situation, hvor et dansk (hjemmehørende) selskab kan medregne endelige underskud i et fast driftssted, som er beliggende i en anden EU- eller EØS-medlemsstat.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at praksis fra EU-Domstolen om fradrag for endelige underskud gælder, uanset om underskuddet vedrører et fast driftssted eller et direkte ejet udenlandsk datterselskab eller et endeligt underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet.
[...]" (min understregning)
Af styresignalet fremgik det endvidere, at der kunne ske genoptagelse fra og med indkomståret 2009.
Da EU-Domstolens afgørelse i Bevola-dommen var konstaterende og ikke konstituerende, har gældende ret altid været sådan, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke har kunnet håndhæves på noget tidspunkt for så vidt angår endelige tab.
Det gøres på baggrund af det anførte gældende, at Selskabet i 2019 er blevet påført et kildeartsbegrænset tab efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, og at dette tab skal indgå ved opgørelsen af Selskabets danske indkomst, idet tabet er endeligt i Dubai. Der var i 2019, hvor tabet blev lidt, ikke et selskabsskattesystem i Dubai, hvorfor der derfor heller ikke var mulighed for at fradrage tabet skattemæssigt i Dubai.
På det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen traf afgørelse, var styresignalet udsendt og tillige indarbejdet i den juridiske vejledning. Skattestyrelsen kunne derfor have undersøgt, om tabet kunne fradrages efter selskabsskattelovens § 31 E, når Skattestyrelsen var af den opfattelse, at tabet skulle henføres til fast ejendom beliggende i Dubai.
Nettovirkning for de tre indkomstår er et tab på kr. 1.603.636, som skal henføres til indkomståret 2019, hvor tabet er endeligt konstateret. Selskabet kan på den baggrund anerkende, at der skal foretages ændringer i 2017 og 2018, hvor tabet ikke var endeligt konstateret.
2. Sagens formelle forhold
I forlængelse af det ovenfor anførte gøres det gældende, at Selskabet har foretaget en forkert kvalifikation af tabet, idet Selskabet for de pågældende år har fratrukket, indtægtsført og fratrukket beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Rettelig skulle der have været selvangivet et kildeartsbegrænset tab i 2019.
Det gøres gældende, at betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017 af Selskabet skattepligtige indkomst, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er til stede. Derimod er der grundlag for at ændre indkomstårene 2017 og 2018 som følge af ændringerne i 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, da det er en direkte følge af ændringen for 2019, at der skal ske ændringer for 2017 og 2018. Under de givne forhold har det ikke været et udslag af grov uagtsomhed, at Selskabet angav sin indkomst på den pågældende måde.
..."
Skattestyrelsens udtalelse af 6. oktober 2023 til selskabets indlæg af 19. september 2023
I forlængelse af repræsentantens indlæg af 19. september 2023 er der indhentet en supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):
"...
Af Skattestyrelsens afgørelse af den 13. januar 2023 fremgår det, at fradrag for investeringen i ejendomsprojekt i Dubai, er nægtet med henvisning til selskabsskattelovens § 8, stk. 2, samt driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a., herunder forgæves afholdte omkostninger. Ejendommen som selskabet har investeret i, er aldrig blevet bygget, hvorfor der ikke er en ejendom at tage fradrag for tab af.
Advokatfirmaet [virksomhed6] brev af den 19. september 2023 tager nu udgangspunkt i, at der ønskes fradrag for tabet på investeringsprojektet som et kildeartsbegrænset tab, efter selskabsskattelovens § 31 E, hvoraf det følger, at selskaber vil kunne fradrage underskud i bl.a. udenlandske ejendomme, når underskuddene er endelige. Der ønskes derfor fradrag for tabet i indkomståret 2019 efter denne paragraf, da det er det indkomstår, hvori tabet endeligt opgøres.
Skattestyrelsen er ikke enig i denne betragtning, og fastholder vores tidligere vurdering af forholdet, herunder at der er tale om forgæves afholdte omkostninger. Der er ikke fremkommet nye oplysninger i sagen der har kunnet begrunde en ændring af Skattestyrelsens opfattelse, men blot udtrykt ønske om fradrag for tab efter en anden bestemmelse i skattelovgivningen. Det fremgår korrekt af selskabsskattelovens § 31 E, at danske selskaber har mulighed for at fratrække endelige underskud i bl.a. faste driftssteder og fast ejendom i udlandet. Men det må som minimum kræves, at der i realiteten foreligger et fast driftssted eller en fast ejendom. Advokatens supplerende bemærkninger ændrer ikke ved det faktum, at der fortsat ikke er en ejendom at lide et tab på.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, og vi fastholder den tidligere vurdering, at der ikke er fradrag for tabet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
..."
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt de fremsatte påstande og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med klagen og efterfølgende indlæg. Adspurgt oplyste han, at tabet på 1.603.636 kr. er konstateret, men at han ikke er bekendt med, om der findes en insolvenserklæring fra en fogedret. Hvis en sådan findes, kan den fremskaffes.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med afgørelsen og efterfølgende udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. På mødet blev udleveret et uddrag fra Juridisk Vejledning, 2023-2, afsnit C.D.2.4.5.4., Endelige underskud, som blev gennemgået. Adspurgt blev det oplyst, at der efter Skattestyrelsens opfattelse alene skal træffes afgørelse efter statsskattelovens § 6, litra a, og ikke selskabsskattelovens § 8, stk. 2.
I relation til det udleverede uddrag fra Juridisk Vejledning replicerede repræsentanten herefter bl.a., at der er tale om Skattestyrelsens opfattelse. EU-domstolens dom i sagen C-650/16, Bevola og Jens W. Trock ApS, giver ikke grundlag for at statuere de fremhævede afsnit fra Juridisk Vejledning. Der er ikke indsendt et oplysningsskema, da man er af den opfattelse, at der er fradragsret efter kursgevinstloven.
Landsskatterettens afgørelse
Retsgrundlag
Statsskatteloven
Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede.
Kursgevinstloven
Det fremgår af kursgevinstlovens § 2, at selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattet af § 1, efter de regler, der er angivet i lovens kapitel 2, § 29 samt kapitel 4, 4 a, 5 og 7.
Af kursgevinstlovens § 3 fremgår, at selskaber som udgangspunkt skal medregne gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Det følger af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, 1. pkt., at gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.
Af lovens § 25, stk. 3, 1. pkt., fremgår, at skattepligtige omfattet af § 2 skal anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. Det gælder dog bl.a. ikke fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, jf. § 25, stk. 3, 2. pkt. I det tilfælde skal man anvende realisationsprincippet.
Ejendomsavancebeskatningsloven
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, at den skattepligtige som udgangspunkt kan fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom i fortjeneste, der i et givet indkomstår er skattepligtig efter stk. 1.
Skatteforvaltningsloven
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at skatteforvaltningen som udgangspunkt ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteyders skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Uanset fristerne i § 26 kan skatteforvaltningen foretage en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Af § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse efter § 27, stk. 1 nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Desuden fremgår, at en ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.
Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. SKM2018.481.HR.
Landsskatterettens bemærkninger
Sagens materielle spørgsmål
Sagen angår for det første, om selskabet har ret til de selvangivne tab i indkomstårene 2017, 2018 og 2019.
Det er en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at dispositionen falder inden for selskabets hidtidige naturlige rammer. Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter, som ikke kan trækkes fra efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Det fremgår, at betalingerne vedrører den aftale, som selskabet indgik med [virksomhed2] FZC, og som vedrørte otte kontorer beliggende på 27. etage af [adresse1], [...], [...] i Dubai. Afholdelsen af udgifterne ligger derfor ikke inden for rammerne for selskabets hidtidige naturlige rammer, men må anses for at have til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag i Dubai.
Det er bl.a. en betingelse for fradragsret efter kursgevinstloven, at et eventuelt fradragsberettiget tab har en størrelse svarende til det selvangivne for de respektive indkomstår. For et tab, der lagerbeskattes efter kursgevinstloven, skal det for indkomståret 2017 godtgøres, at fordringens værdi ultimo 2017 er ca. 3,4 mio. kr. mindre end værdien primo 2017. Tilsvarende skal det godtgøres, at fordringens værdi ultimo 2019 er ca. 1,5 mio. kr. mindre end værdien primo 2019. Retten finder, at det ikke med det fremlagte og oplyste i sagen er godtgjort.
Retten finder desuden, at der ikke foreligger et tab som følge af en afståelse, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3. Det fremgår bl.a., at den indgåede aftale af 26. juni 2008 blev annulleret ved appelrettens dom. Der kan bl.a. henvises SKM 2008.1055.VLR, som kan findes på info.skat.dk.
Det er allerede derfor med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt de selvangivne fradrag.
Formalia
Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse i sagen den 10. december 2021, hvilket er senere end den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af indkomståret 2017. Den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er dermed overskredet for indkomståret 2017.
Ved at medregne det omhandlede beløb på -3.425.350 kr., der vedrører projektejendommen i Dubai, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017, anses selskabet for i hvert fald ved grov uagtsomhed at have bevirket, at skattemyndighederne foretog en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, således at forældelsesfristen i § 26, stk. 1, er suspenderet.
Det burde have stået selskabet klart, at selvangivelsen af tabet var af afgørende betydning for skattemyndighedernes ansættelse, og at dette bevirkede, at skattemyndighederne ansatte selskabets skattepligtige indkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Den 15. oktober 2021 modtog Skattestyrelsen oplysninger og materiale om det selvangivne tab og projektejendommen fra selskabets revisor, og tidligst på det tidspunkt kom Skattestyrelsen i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse i sagen den 10. december 2021 og traf afgørelse den 13. januar 2022. Den påklagede skatteansættelse for indkomståret 2017 er derfor foretaget i overensstemmelse med fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt.
Den påklagede afgørelse ses desuden ikke at lide af en væsentlig, formel mangel, der medfører afgørelsens ugyldighed. Den påklagede afgørelse indeholder en begrundelse med en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt en henvisning til de forhold, som Skattestyrelsen har tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen.
Derfor stadfæstes den påklagede afgørelse.