Kendelse af 25-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2024

Journalnr. 22-0036747

Indkomståret 2018

Skattestyrelsen har opgjort klagerens skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta i relation til spekulation til 4.396.191 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 3.532.460 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har godkendt tab på ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter på 253.944 kr., der fremføres til modregning i nettofortjenester i senere indkomstår i henhold til kursgevinstlovens § 32, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, men hjemviser den talmæssige opgørelse til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Indkomståret 2019

Skattestyrelsen har opgjort klagerens skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta i relation til spekulation til 133.480 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 18.902 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har godkendt tab på ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter på 101.070 kr., der fremføres til modregning i nettofortjenester i senere indkomstår i henhold til kursgevinstlovens § 32, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, men hjemviser den talmæssige opgørelse til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren anmodede den 12. juni 2019 om genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomstårene 2018-2019, idet han ønskede at få gjort op med de skattemæssige forhold omkring investeringer i kryptovaluta.

Handel med kryptovaluta

I genoptagelsesanmodningen har klageren bl.a. oplyst, at han samlet har indskudt 525.000 kr. i perioden fra 2017 til 2019, og at han på tidspunktet for genoptagelsen den 12. juni 2019 havde rådighed over kryptovaluta for en værdi af ca. 11.000 kr. På den baggrund fremsendte Skattestyrelsen en materialeindkaldelse den 26. november 2020 til klageren.

Af den indsendte dokumentation til Skattestyrelsen fremgår, at klageren har handlet kryptovalutaer på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1], [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste3], [vekslingstjeneste4] og [vekslingstjeneste5] i indkomstårene 2018 og 2019.

Der fremgår ingen indsætninger på klageren kontoudtog, der har relation til handel med kryptovaluta. Det fremgår af Skattestyrelsens kontroldata og klagerens kontoudtog, at han har overført følgende transaktioner til [vekslingstjeneste5] i 2018 og 2019.

Indkomståret 2018
Dato	Beløb	Udenlandsk kundeoplysning
16-05-2018	3.724.05 kr.	[vekslingstjeneste5]. [finans1] LTD.
17-05-2018	120.957,14 kr.	[vekslingstjeneste5]. [finans1] LTD.
23-05-2018	70.012,14 kr.	[vekslingstjeneste5]. [finans1] LTD.
19-07-2018	7.824,92 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
01-08-2018	7.455,80 kr.	[vekslingstjeneste5]. [finans1] LTD.
13-09-2018	7.458.30 kr.	[vekslingstjeneste5]. [finans1] LTD.
02-10-2018	7.459,70 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
19-12-2018	14.930,20 kr.	[vekslingstjeneste5]. [finans1] LTD.
Total	239.822,25 kr.

Kilde: Skattestyrelsens kontroldata

Indkomståret 2019
Dato	Beløb	Udenlandsk kundeoplysning
03-01-2019	3.994,15 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
21-02-2019	5.000,01 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
28-02-2019	5.000,01 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
26-03-2019	4.999,88 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
28-03-2019	4.999,88 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
03-04-2019	5.001,48 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
15-04-2019	9.853,67 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
24-04-2019	5.076,13 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
02-05-2019	9.035,55 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
03-06-2019	9.930,84 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
01-07-2019	10.078,56 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
09-07-2019	5.001,95 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
15-07-2019	9.966,58 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
01-08-2019	14.920,40 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
01-11-2019	1.868,00 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
04-12-2019	7.464,63 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
Total	112.191,72 kr.

Kilde: Skattestyrelsens kontroldata

Den fremsendte dokumentation udgør bankkontoudtog og transaktionsoversigt fra [vekslingstjeneste1], [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste3], [vekslingstjeneste4] og [vekslingstjeneste5]. Klageren har ligeledes fremsendt bevis på ejerskab af brugerprofiler på vekslingstjenesterne i form af sceenshots.

Det fremgår af klagerens fremsendte dokumentation, at han har foretaget handler, med 73 forskellige kryptovalutaer i indkomståret 2018, og med 80 forskellige kryptovalutaer i indkomståret 2019. Klageren har foretaget 33.837 handler med kryptovaluta i indkomståret 2018 og 1.764 handler i indkomståret 2019. Klageren har i hele handelsperioden fra den 30. maj 2017 til den 30. december 2019 foretaget 45.794 handler. Hertil skal det bemærkes, at nogle af disse handler er resultatet af, at en handel er splittet op i flere. Ud fra transaktionsoversigterne fremgår der endvidere kort ejertid.

Nedenfor fremgår en oversigt over, hvor mange enheder, som klageren har købt og solgt af kryptovaluta, baseret på klagerens handelsoversigter i perioden 1. januar 2018 – 30. december 2019:

Kryptovaluta	Købt i 2018	Solgt i 2018	Købt i 2019	Solgt i 2019	Ultimo beholdning 2019
ADA	19.273,00	19.253,00	797,00	796,00	21
ADX	22.715,00	22.692,00	2.156,00	2.179,00	0
AE	0,00	0,00	762,67	761,90	0,77
AGI	0,00	0,00	6.825,00	6.818,00	7
AMB	0,00	0,00	1.221,00	1.221,00	0
APPC	297.801,00	297.502,00	3.558,00	3.554,00	303
ARDR	0,00	0,00	4.531,00	4.526,00	5
ARN	0,00	0,00	356,00	354,00	2
AST	0,00	0,00	37.635,00	37.597,00	38
BAT	7.552,00	7.544,00	1.068,00	1.066,00	10
BCC	117,23	117,15	0,00	0,00	0,075
BCH	125,25	139,25	0,00	0,00	19,44300508
BCPT	0,00	0,00	4.714,00	4.709,00	5
BLZ	0,00	0,00	6.159,00	6.151,00	8
BNB	17.180,31	17.165,79	6,93	7,19	14,26
BNT	0,00	0,00	750,00	750,00	0
BQX	1.552,00	1.550,00	1.998,00	1.995,00	5
BRD	0,00	0,00	1.552,00	1.549,00	3
BTC	1.530,45	1.528,35	12,45	11,47	3,625106401
BTG	0,07	0,07	0,00	0,00	0
CDT	77.068,00	76.990,00	0,00	0,00	78
CMT	27.310,00	27.282,00	0,00	0,00	28
CND	0,00	0,00	717,00	717,00	0
CVC	19.000,00	18.981,00	4.775,00	4.769,00	25
DASH	0,00	0,00	0,00	0,00	0,04481883
DENT	2.432.086,00	2.429.653,00	0,00	0,00	2433
DGD	0,00	0,00	17,51	17,49	0,018
DLT	0,00	0,00	624,00	624,00	0
DNT	640.925,00	640.284,00	0,00	0,00	641
DOCK	110.450,00	110.339,00	0,00	0,00	111
EDO	0,00	0,00	311,71	311,39	0,32
ELF	3.626,00	3.622,00	0,00	0,00	4
ENG	102.628,00	102.573,00	576,00	573,00	58
ENJ	0,00	0,00	8.958,00	8.948,00	10
EOS	169.602,73	169.494,65	0,00	0,00	155,8934631
ETC	4,59	4,47	0,00	0,00	2,37889217
ETH	2,62	1,28	0,59	0,59	2,845149
ETP	25,48	25,48	0,00	0,00	0
EVX	0,00	0,00	259,00	258,00	1
FET	0,00	0,00	220,00	220,00	0
FTM	0,00	0,00	10.966,00	10.955,00	11
GAS	545,89	545,34	0,00	0,00	0,55
GNO	0,00	0,00	0,00	0,00	0,01992454
GNT	0,00	0,00	5.780,00	5.776,00	4
GRS	530.813,52	514.573,58	184,00	183,00	16240,94625
GTO	0,00	0,00	56.157,00	56.100,00	57
GVT	71,85	71,77	47,00	46,96	0,12
GXS	0,00	0,00	361,53	361,34	0,19
HC	0,00	0,00	148,13	147,97	0,16
ICN	62.700,45	62.677,45	0,00	0,00	23,00068629
ICX	155.381,05	155.265,26	0,00	0,00	115,79
IOST	65.090,00	65.024,00	0,00	0,00	66
IOTA	262.486,02	262.223,02	3.583,00	3.579,00	267
IOTX	39.418,00	39.378,00	0,00	0,00	40
KEY	2.229.372,00	2.227.141,00	0,00	0,00	2231
KMD	0,00	0,00	183,41	183,22	0,19
LINK	0,00	0,00	517,00	517,00	0
LOOM	4.085,00	4.080,00	6.171,00	6.164,00	12
LSK	0,00	0,00	190,09	189,99	0,1
LTC	332,06	332,06	0,00	0,00	2,20686087
LUN	0,00	0,00	107,25	107,12	0,13
MANA	413.918,00	413.504,00	10.173,00	10.165,00	422
MATIC	0,00	0,00	13.034,00	13.020,00	14
MDA	1.940,00	1.938,00	356,00	353,00	5
MFT	1.375.376,00	1.374.000,00	1.499,00	1.497,00	1378
MITH	7.068,00	7.060,00	0,00	0,00	8
MTH	0,00	0,00	47.435,00	47.391,00	44
MTL	0,00	0,00	3.474,84	3.471,36	3,48
NANO	0,00	0,00	74,10	74,06	0,04
NAS	0,00	0,00	507,68	507,39	0,29
NCASH	84.840,00	84.755,00	0,00	0,00	85
NEO	1,98	1,97	123,51	123,38	0,14133416
NULS	0,00	0,00	76,00	75,00	1
NXS	0,00	0,00	203,65	203,65	0
OAX	0,00	0,00	178,00	177,00	1
OMG	2.360,42	2.358,05	0,00	0,00	2,37
ONG	0,00	0,00	651,00	649,00	2
ONT	557.069,36	556.813,96	0,00	0,00	255,4
PHX	0,00	0,00	19.242,00	19.222,00	20
POA	0,00	0,00	21.323,00	21.300,00	23
POE	4.894.305,00	4.890.626,00	0,00	0,00	3679
POLY	144.155,44	111.527,41	0,00	0,00	32628,03245
POWR	2.705,00	2.702,00	1.769,00	1.767,00	5
PPT	3.188,34	3.185,15	0,00	0,00	3,19
QKC	0,00	0,00	14.598,00	14.582,00	16
QLC	2.862.347,00	2.860.484,00	2.003,00	2.003,00	1863
QSP	1.062.579,00	1.061.516,00	8.016,00	8.007,00	1072
QTUM	15.934,11	15.919,15	0,00	0,00	14,96
RDN	1.485,00	1.483,00	340,00	340,00	2
REN	0,00	0,00	11.749,00	11.747,00	2
REP	0,00	0,00	59,44	59,44	0
RLC	3.293,30	3.290,00	257,34	257,07	3,57
RVN	12.516,00	12.503,00	4.780,00	4.775,00	18
SBD	22,31	22,31	0,00	0,00	0
SC	4.070,00	4.065,00	0,00	0,00	5
SKY	0,00	0,00	162,52	162,36	0,163
SNM	0,00	0,00	7.032,00	7.024,00	8
SNT	0,00	0,00	334,00	334,00	0
STEEM	94.171,70	94.084,64	0,00	0,00	87,06
STORJ	0,00	0,00	4.071,00	4.071,00	0
STORM	10.179.196,00	10.169.014,00	0,00	0,00	10182
STRAT	1.983,94	1.981,95	140,86	140,86	1,99
SYS	0,00	0,00	3.123,00	3.123,00	0
THETA	661.612,00	660.950,00	56.219,00	56.164,00	717
TNT	1.186.725,00	1.185.540,00	0,00	0,00	1185
TRX	10.043.907,00	10.034.714,00	1.337,00	1.336,00	9194
USDT	309.485,92	309.174,52	0,00	0,00	311,4025271
VEN	30.935,00	30.908,00	0,00	0,00	27
VIA	0,00	0,00	77,68	77,60	0,08
VIB	10.446,00	10.435,00	92.842,00	92.749,00	104
VIBE	276.502,00	276.225,00	6.120,00	6.113,00	284
WABI	0,00	0,00	1.860,00	1.857,00	3
WAN	6.555,56	6.549,00	0,00	0,00	6,56
WPR	524.019,00	523.494,00	0,00	0,00	525
WTC	0,00	0,00	720,67	719,94	0,73
XLM	4.515.720,70	4.218.206,50	0,00	0,00	298670,084
XMR	0,00	0,00	0,70	0,70	0,86906694
XRP	465.400,69	467.375,82	0,00	0,00	52,14055364
XVG	24.870.341,00	24.858.571,00	0,00	0,00	11770
XZC	808,29	807,48	9,02	9,01	0,82
ZEC	84,22	84,22	0,00	0,00	423,1657612
ZEN	9,63	9,62	0,00	0,00	0,013
ZET	0,00	0,00	0,00	0,00	0
ZIL	460.983,00	460.522,00	63.115,00	63.051,00	525
ZRX	1.676,00	1.672,92	0,00	0,00	3,08

Kilde: Skattestyrelsens udarbejdede FIFO-opgørelse på baggrund af dine indsendte handelsoversigter. Der kan være afvigelser pga. gebyr og afrundinger. Beregningerne for gebyr og FIFO-opgørelsen er sendt som bilag i Excel.

Det fremgår af klagerens wallet-oplysninger, at han har modtaget en række indsætninger og foretaget en række hævninger af kryptovaluta. Følgende indsætninger og hævninger, har klageren ikke været i stand til at dokumentere henholdsvis afsender og modtager af.

Dato	Mængde	Kryptovaluta	Vekslingstjeneste	Transaktion
02-10-2018	0,01378	BTC	[vekslingstjeneste5]	Udokumenteret hævning
17-10-2018	0,00306193	BTC	[vekslingstjeneste2]	Udokumenteret hævning
19-12-2018	0,5984	BTC	[vekslingstjeneste5]	Udokumenteret hævning
19-01-2019	0,011	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
28-02-2019	0,19875	BTC	[vekslingstjeneste5]	Udokumenteret hævning
29-03-2019	0,015	BTC	[vekslingstjeneste1]	Udokumenteret hævning
21-05-2019	0,0079	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
17-06-2019	0,0125	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
18-06-2019	0,009	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
01-07-2019	0,13927	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
05-07-2019	0,008	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
09-07-2019	0,05959	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
14-07-2019	0,0098	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
15-07-2019	0,04497	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
01-08-2019	0,12782	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
06-08-2019	0,048	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
06-08-2019	0,04968889	BTC	[vekslingstjeneste3] 2	Udokumenteret indsætning
15-08-2019	0,011	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
04-11-2019	0,0296	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
04-12-2019	0,15298	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
05-12-2019	0,008	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning

Handel med Finansielle kontrakter

Det fremgår af klagerens fremsendte dokumentation, at han har handlet med finansielle kontrakter på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste3], [vekslingstjeneste2] og [vekslingstjeneste5] i indkomstårene 2018 og 2019.

Dokumentationen udgør bankkontoudtog og transaktionsoversigt fra [vekslingstjeneste3], [vekslingstjeneste2] og [vekslingstjeneste5]. Ligeledes er der fremsendt dokumentation for ejerskab af brugerprofiler på vekslingstjenesterne i form af sceenshots.

Det fremgår af Skattestyrelsens kontroldata, at klageren har overført følgende transaktioner til [vekslingstjeneste5] i 2018 og 2019:

Indkomståret 2018
Dato	Beløb	Udenlandsk kundeoplysning
16-05-2018	3.724,05 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
17-05-2018	120.957,14 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
23-05-2018	70.012,14 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
19-07-2018	7.824,92 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
01-08-2018	7.455,80 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
13-09-2018	7.458,30 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
02-10-2018	7.459,70 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
19-12-2018	14.930,20 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.

Kilde: Skattestyrelsens kontroldata

Indkomståret 2019
Dato	Beløb	Udenlandsk kundeoplysning
03-01-2019	3.994,15 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
21-02-2019	5.000,01 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
28-02-2019	5.000,01 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
26-03-2019	4.999,88 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
28-03-2019	4.999,88 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
03-04-2019	5.001,48 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
15-04-2019	9.853,67 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
24-04-2019	5.076,13 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
02-05-2019	9.035,55 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
03-06-2019	9.930,84 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
01-07-2019	10.078,56 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
09-07-2019	5.001,95 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
15-07-2019	9.966,58 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
01-08-2019	14.920,40 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
01-11-2019	1.868,00 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.
04-12-2019	7.464,63 kr.	[vekslingstjeneste5], [finans1] LTD.

Kilde: Skattestyrelsens kontroldata

Finansielle kontrakter på [vekslingstjeneste2]

Af den fremsendte dokumentation fremgår, at klageren har fortaget handler, med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste2] i indkomståret 2018. På [vekslingstjeneste2] differenceafregnes fortjenester og tab ved handel med finansielle kontrakter både i kryptovaluta og USD.

Indkomståret 2018
CFD udbetalt i følgende kryptovaluta	Fortjeneste/tab på CFD
BTC	55 kr.
BTG	0 kr.
EOS	-10 kr.
ETC	0 kr.
ETH	0 kr.
ETP	0 kr.
IOTA	0 kr.
NEO	-106 kr.
USD	-150.960 kr.
XRP	0 kr.
Sum	-151.021 kr.

Kilde: Fremsendt handelsoversigt fra [vekslingstjeneste2].

Finansielle kontrakter på [vekslingstjeneste5]

Af den fremsendte dokumentation fremgår, at klageren har fortaget handler, med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste5] i indkomståret 2018. På [vekslingstjeneste5] differenceafregnes fortjenester og tab ved handel med finansielle kontrakter både i fiat-valuta og kryptovaluta.

Indkomståret 2018
CFD udbetalt i følgende valuta	Fortjeneste/tab på CFD
ETH	-1.666 kr.
EUR	-2.005 kr.
USD	-51.586 kr.
Total	-55.257 kr.

Kilde: Fremsendt handelsoversigt fra [vekslingstjeneste5].

Finansielle kontrakter på [vekslingstjeneste3]

Af den fremsendte dokumentation fremgår, at klageren har fortaget handler, med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste3] i indkomstårene 2018 og 2019. På [vekslingstjeneste3] differenceafregnes fortjenester og tab ved handel med finansielle kontrakter i BTC.

Indkomståret 2018
Finansiel kontrakt	Fortjeneste/tab
ADAU18	-3.310 kr.
EOSU18	-2.477 kr.
ETHUSD	-882 kr.
LTCU18	-82 kr.
TRXU18	-86 kr.
TRXZ18	-19 kr.
BTCUSD	-38.772 kr.
XRPU18	-2.037 kr.
SUM	-47.665 kr.

Kilde: Fremsendt handelsoversigt fra [vekslingstjeneste3].

Indkomståret 2019
Finansiel kontrakt	Fortjeneste/tab
ADAU18	0 kr.
EOSU18	0 kr.
ETHUSD	-32.098 kr.
LTCU18	0 kr.
TRXU18	0 kr.
TRXZ18	0 kr.
BTCUSD	-23.481 kr.
XRPU18	0 kr.
ADAH19	-70 kr.
ADAM19	-7.582 kr.
ADAU19	-1.579 kr.
ADAZ19	-912 kr.
BCHH19	-2.325 kr.
BCHM19	-1.404 kr.
BCHU19	-179 kr.
EOSH19	-3.015 kr.
EOSH20	-144 kr.
EOSM19	-1.600 kr.
EOSU19	501 kr.
EOSZ19	-4.118 kr.
ETHM19	-2.498 kr.
ETHU19	-1.124 kr.
ETHZ19	-1.827 kr.
LTCH19	-823 kr.
LTCH20	-146 kr.
LTCM19	-5.383 kr.
LTCU19	-4.163 kr.
LTCZ19	1.503 kr.
TRXH19	160 kr.
TRXM19	-4.530 kr.
TRXU19	-1.985 kr.
TRXZ19	88 kr.
XRPH19	-24 kr.
XRPM19	-706 kr.
XRPU19	-1.124 kr.
XRPZ19	-482 kr.
SUM	-101.070 kr.

Kilde: Fremsendt handelsoversigt fra [vekslingstjeneste3].

Afståelse og erhvervelse af kryptovaluta i forbindelse med afregning af handlede finansielle kontrakter indgår i klageres øvrige beholdning af kryptovaluta.

Skattestyrelsens afgørelse

2018

For indkomståret 2018 har Skattestyrelsen opgjort klagerens skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta i spekulationsøjemed til 4.396.191 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 3.532.460 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

2019

For indkomståret 2019 har Skattestyrelsen opgjort klagerens skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta i spekulationsøjemed til 133.480 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 18.902 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”(...)

Handel med kryptovaluta

Ejerskab

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er den retmæssige ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Dine fremsendte transaktionsoversigter og screenshots fra din [vekslingstjeneste1]-, [vekslingstjeneste2]-, [vekslingstjeneste3]-, [vekslingstjeneste4]- og [vekslingstjeneste5] -konto lægges til grund. Derudover er dine handler af kryptovaluta afstemt med dine kontoudtog.

Spekulationsvurdering

Vi vurderer, at hensigten med dine handler af kryptovaluta har været spekulation. Vi henholder os til, at du i din redegørelse har givet udtryk for denne hensigt. Det lægges endvidere til grund, at bitcoin samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser anses for at være spekulationsobjekter, jf. eksempelvis SKM2018.104.SR. Kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser for at være et spekulationsobjekt, men der skal foretages en konkret vurdering i hver sag.

I din sag lægges der vægt på antallet af handler, den korte ejertid og det samlede beløb, som du har købt kryptovaluta for. Når vi vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretager vi en helhedsvurdering, hvor vi ser på de forskellige omstændigheder ved dine køb.

Hertil bemærkes, at du ikke har erhvervet kryptovaluta til andre formål end spekulation. Læs nedenfor omkring praksis for spekulationsbeskatning.

Det er vores opfattelse, at dine handler med kryptovalta er erhvervet i spekulationsøjemed jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Det betyder, at fortjeneste ved handel med kryptovaluta skal medregnes i din personlige indkomst og tab kan fradrages som et ligningsmæssige fradrag.

Skattepligtig indkomst opgøres for personer efter personskattelovens regler, hvorefter den skattepligtige indkomst udgøres af den personlige indkomst og af kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 1 og § 2.

Af personskattelovens § 3, stk. 1, fremgår det, at al indkomst, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke udgør kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, er personlig indkomst.

Af personskattelovens § 3, stk. 2, fremgår udtømmende, hvad der kan fratrækkes i den personlige indkomst.

Personskattelovens § 4 angiver udtømmende hvad der anses for kapitalindkomst, og hvad der kan fratrækkes i denne.

Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag. Det skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst.

Det fremgår endvidere af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3. Spekulation , at:

”For personer beskattes fortjeneste ved spekulation som personlig indkomst, men da spekulation ikke er omfattet af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, vil der kun være fradrag for tab som ligningsmæssigt fradrag efter PSL § 3, stk. 2, modsætningsvis.”

Derved skal gevinster og tab ved afståelse af kryptovaluta indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Da spekulation ikke er omfattet af begrebet erhvervsmæssig virksomhed, vil der kun være fradrag for tab som ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2 modsætningsvist.

Opgørelse af fortjeneste og tab

Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta kan vi konstatere, at dine fortjenester og tab fordeler sig således:

(...)

Kryptovaluta	Fortjeneste 2018	Tab 2018	Fortjeneste 2019	Tab 2019
Sum	4.396.191 kr.	-3.532.460 kr.	133.480 kr.	-18.902 kr.

I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFO-princippet – læs nedenfor omkring FIFO-princippet. I din opgørelse er dine handler for 2018 og 2019 en videreberegning i forhold til dine handler for indkomståret 2017.

I forbindelse med vores udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for kryptovalutaen for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 1 og 2. Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra coinmarketcap.com, hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Vi anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.

Indsætninger og hævninger af kryptovaluta

Af dine fremsendte oplysninger fremgår, at du har modtaget kryptovaluta otte gange fra ukendt afsender.

Dato	Mængde	Kryptovaluta	Vekslingstjeneste	Transaktion
01-07-2019	0,13927	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
09-07-2019	0,05959	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
15-07-2019	0,04497	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
01-08-2019	0,12782	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
06-08-2019	0,048	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
06-08-2019	0,04968889	BTC	[vekslingstjeneste3] 2	Udokumenteret indsætning
04-11-2019	0,0296	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning
04-12-2019	0,15298	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret indsætning

Ved gennemgang af modtagne transaktionsoversigter over indsætninger og hævninger af kryptovaluta på anvendte vekslingstjenester og wallets, har det ikke været muligt at følge denne transaktion til en afsender.

Idet der ikke er dokumentation for erhvervelse heraf, herunder oplysninger om handelsdato, anskaffelsessum og betalingsmiddel, ansættes anskaffelsessummen til 0 kr. i Skattestyrelsens FIFO-opgørelse. Skønnet foretages i henhold til skattekontrollovens § 74, stk. 2. Der henvises til landsskatteretsafgørelse SKM2020.400.LSR vedrørende manglende dokumentation for køb og salg af kryptovaluta.

Af dine fremsendte oplysninger fremgår ligeledes, at du hæver kryptovaluta 13 gange til ukendt modtager.

Dato	Mængde	Kryptovaluta	Vekslingstjeneste	Transaktion
02-10-2018	0,01378	BTC	[vekslingstjeneste5]	Udokumenteret hævning
17-10-2018	0,00306193	BTC	[vekslingstjeneste2]	Udokumenteret hævning
19-12-2018	0,5984	BTC	[vekslingstjeneste5]	Udokumenteret hævning
19-01-2019	0,011	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
28-02-2019	0,19875	BTC	[vekslingstjeneste5]	Udokumenteret hævning
29-03-2019	0,015	BTC	[vekslingstjeneste1]	Udokumenteret hævning
21-05-2019	0,0079	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
17-06-2019	0,0125	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
18-06-2019	0,009	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
05-07-2019	0,008	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
14-07-2019	0,0098	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
15-08-2019	0,011	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning
05-12-2019	0,008	BTC	[vekslingstjeneste3] 1	Udokumenteret hævning

På denne baggrund skønner vi, at disse mængder kryptovaluta er solgt til værdien på den respektive dato i henhold til skattekontrollovens § 74. Afståelserne fremgår af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse.

Det er vores opfattelse at du ikke har dokumenteret de anførte salg uanset at der er oplysninger om salg. Landsskatteretten har i SKM2020.400.LSR tiltrådt denne fremgangsmåde. I afgørelsen fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte opgørelsen, idet klageren ikke har dokumenteret salg af erhvervede kryptovaluta i 2017, uanset at han har bekræftet, at disse kryptovalutaer alle er solgt i indkomståret 2017.

Negativ beholdning

I henhold til Skattestyrelsens FIFO-opgørelse går beholdningen af 11 kryptovalutaer i negativ i løbet af handelsperioden. Det drejer sig om ONT, PLOY, XVG, XRP, ADX, BNT, GXS, LINK, REP, STORJ og SYS. Dette indebærer, at der bliver solgt en større beholdning af ONT, PLOY, XVG, XRP, ADX, BNT, GXS, LINK, REP, STORJ og SYS, end der bliver købt. Da du ikke har dokumenteret anskaffelsen for disse negative beholdninger, bliver der på din første handelsdag, i det indkomstår kryptovalutaerne gør i negativ, indsat et fiktivt køb for ONT, PLOY, XVG, XRP, ADX, BNT, GXS, LINK, REP, STORJ og SYS svarende til den mængde, som du går i negativ beholdning med.

Det er vores opfattelse, at anskaffelsessummen ansættes til 0 kr., idet der ikke er dokumentation for købet af de pågældende mængder ONT, PLOY, XVG, XRP, ADX, BNT, GXS, LINK, REP, STORJ og SYS.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.400.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at i tilfælde hvor der blev solgt flere kryptovalutaer, end der var dokumenteret køb på kunne anskaffelsessummen for disse salg fastsættes til 0 kr.

Praksis omkring spekulationsbeskatning

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk.1, litra a er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg. Der kan henvises til omtale af spekulationsbeskatningen i Den juridiske vejledning – afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser for at være et spekulationsobjekt, men der skal foretages en konkret vurdering i hver sag.

Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.

Når vi vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretager vi en helhedsvurdering, hvor vi ser på de forskellige omstændigheder ved dine køb.

FIFO-princippet

I Skattestyrelsens opgørelse af fortjenester og tab vedrørende kryptovaluta anvendes FIFO-princippet.

Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.

Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out) – læs eventuelt SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

(...)

Handel med finansielle kontrakter

Ejerskab

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er den retmæssige ejer af de i sagen omhandlede finansielle kontrakter. Din fremsendte transaktionsoversigt og screenshot fra vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste3] og [vekslingstjeneste5] lægges til grund.

Handel med finansielle kontrakter

Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter på vekslingstjenesten [vekslingstjeneste2] kan vi konstatere, at dine tab for ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter fordeler sig således:

Indkomståret 2018
Vekslingstjeneste	Tab
[vekslingstjeneste2]	-151.021 kr.
[vekslingstjeneste5]	-55.257 kr.
[vekslingstjeneste3]	-47.665 kr.
Sum	-253.944 kr.

Indkomståret 2019
Vekslingstjeneste	Tab
[vekslingstjeneste3]	-101.070 kr.

Handel med finansielle kontrakter henhører under kursgevinstlovens § 29, stk. 1. Nettotabet på 253.944 kr. og 101.070 kr. vedrørende ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter vil blive indberettet i rubrik 85 som tabssaldo til udnyttelse i fremtidige fortjenester, jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 4.

Som nævnt under faktiske forhold, så differenceafregnes fortjenester og tab ved handel med finansielle kontrakter i kryptovaluta.

Det får den konsekvens, at hvis der ved en differenceafregning på afviklingstidspunktet på sådanne kontrakter opnås gevinst, bliver fortjenesten i kryptovaluta indsat på din konto på den pågældende vekslingstjeneste og udgør således en forøgelse af din beholdning. Disse indsætninger af kryptovaluta anser vi for anskaffet på CFD-kontraktens afviklingstidspunkt til en anskaffelsessum svarende til gevinsten på CFD-kontrakten. Denne værdi indgår nu i dine respektive beholdninger efter FIFO-princippet.

Ved tab på den finansielle kontrakt vil en differenceafregning på afviklingstidspunktet hæve kryptovaluta på din konto på den pågældende vekslingstjeneste svarende til det realiserede tab. Hævninger til betaling af tab på CFD-kontrakten anser vi for afståelse af kryptovaluta med spekulationshensigt efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Efter vores opfattelse svarer afståelsessummen til tabet på CFD-kontrakten, og anskaffelsessummen opgøres efter FIFO-princippet. Der henvises her til Skatterådsafgørelse SKM2018.130.SR, hvor ”Skatterådet fandt, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ether skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i situationer, hvor køb og salg var foretaget med spekulationshensigt, og hvor bitcoins og ether var handlet på termin. Skatterådet fandt også, at der ikke ved disse handler kunne fradrages yderligere omkostninger i indkomstopgørelsen”.

Det får den konsekvens, at i tilfælde af fortjenester eller tab på afviklingstidspunktet ved CFD-kontrakter skal der derfor både:

? opgøres et skattemæssigt fortjeneste/tab på sådanne terminskontrakter efter kursgevinstlovens § 29, stk. 1, og medregne dette til kapitalindkomsten, og

? opgøres et skattemæssigt resultat efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og medregne dette i den skattepligtige indkomst som spekulation.

Retspraksis omkring finansielle kontrakter

Gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om købe- og salgsretter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

Dog er terminskontrakter, hvor afviklingstidspunktet ligger senere end aftaletidspunktet, ikke omfattet, når afvikling finder sted inden for den afviklingsfrist, der på området anses for at være sædvanlig. Se kursgevinstlovens § 29, stk. 2.

Reglerne er udtømmende, og gælder både for erhververe og udstedere af finansielle kontrakter. Det er uden betydning for beskatningen efter kursgevinstlovens § 29, om kontrakten opfyldes ved levering af det underliggende aktiv eller ved differenceafregning, dvs. afvikling ved afregning af gevinsten eller tabet uden levering af det underliggende aktiv.

Gevinst og tab på kontrakter omfattet af kursgevinstlovens § 29 opgøres efter separationsprincippet. Det betyder, at uanset hvilket underliggende aktiv, kontrakten er baseret på, opgøres gevinst og tab uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv.

Beskatningen af gevinst og tab sker efter lagerprincippet. Se kursgevinstlovens § 33 og Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.8.5 om opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter.

Personer, der ikke udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, skal medregne gevinst og tab på finansielle kontrakter ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Se personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Idet vi ikke har modtaget dine bemærkninger, fastholder vi vores tidligere forslag af 12. oktober 2021.

(...)”

Klagerens opfattelse

For indkomstårene 2018 og 2019 har klagerens repræsentant for det første nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med henholdsvis 4.396.191 kr. og 133.480 kr.

For det andet er der nedlagt påstand om, at klagerens ligningsmæssige fradrag for tab i indkomstårene 2018 og 2019 skal reduceres med henholdsvis 3.532.460 kr. og 18.902 kr.

For det tredje er der nedlagt påstand om, at tab på ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter i indkomstårene 2018 og 2019 reduceres med 253.944 kr. og 101.070 kr.

Hertil er anført følgende:

”(...)

Til støtte for de principale påstande gøres det helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a og kursgevinstlovens § 32, stk. 4 er grundlag for en ændring af [person1]s skatteansættelser for indkomståret 2018 og 2019 med de i afgørelsen anførte beløb, idet der således ikke er grundlag for en ændring af den personlige indkomst med henholdsvis kr. 4.396.191 og kr. 133.480 samt tab på ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter med henholdsvis kr. 253.944 og kr. 101.070.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person1] i henhold til personskattelovens § 3, stk. 1 har ret til at fradrage tabet på kryptovalutaer med henholdsvis kr. 3.532.460 og kr. 18.902 i sin personlige indkomst i indkomstårene 2018 og 2019.

(...)”

Klagerens repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at fradrage sit tab på kryptovalutaer med henholdsvis 3.532.460 kr. og 18.902 kr., i sin personlige indkomst i indkomstårene 2018 og 2019.

Til støtte herfor er der anført følgende:

”(...)

[person1] har siden den 1. oktober 2009 drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...1], med detailhandel med computere og software.

[person1] arbejdede i de påklagede indkomstår desuden som [...]lærer og [...]lærer inden for IT. [person1]s køb af kryptovaluta for egne midler udsprang af denne faglige interesse og et ønske om et mere detaljeret faktuelt kendskab til de bagvedliggende mekanismer ved kryptovaluta som [person1] kunne anvende i sin undervisning af [...]elever, jf. bilag 3. En undervisning der omfattede både software og hardware samt de bredere perspektiver omkring anvendelse af IT i både computerspil og samfundet generelt.

[person1] var i de påklagede indkomstår under stigende personligt pres grundet kronisk sygdom i den nærmeste familie samt fertilitetsudfordringer i eget parforhold. [person1] var i omfattende grad ene forsørger i de påklagede indkomstår.

I 2018 blev [person1] sygemeldt med stress og depression og blev efter mere end 10 års ansættelse som [...]lærer efterfølgende afskediget grundet sygdom, jf. bilag 4.

De i alt 10.193 handler med 13 forskellige kryptovalutaer på 7 måneder i 2017 og henholdsvis 33.837 og 1.764 handler fordelt på 73 og 80 forskellige kryptovalutaer i 2018 og 2019 blev anvendt som en adspredelse herfra uden at have indsigt i kryptomarkedet eller en klar plan for de foretagne køb og salg.

På tidspunktet for [person1]s handel med kryptovaluta var dette et nyt og uafklaret retsområde.

Der henvises i den forbindelse til, at Skatteudvalget den 11. april 2018 afholdt et temamøde om netop kryptovalutaer. Oplægsholderen ph.d.-stipendiat på [...] [person2] konkluderede i sit oplæg, at der fortsat var usikkerhed og forvirring om den korrekte skattemæssige behandling, og at det var uklart, hvad selve konsekvensen ved ikke at selvangive korrekt så ville være.

Samme budskab delte Louise Fjord Kjærsgaard og Katja Dyppel Weber, Ph.d., i artiklen "Skattemæssig behandling af virtuelle valutaer'' offentliggjort som TfS2018,1, jf. bilag 5. Heraf fremgår følgende:

"Det er vores opfattelse, at det er den almindelige opfattelse, at indkomst opstået i forbindelse med handel med bitcoins er skattefri. I tech-branchen refereres således ofte til, at handlen hermed sidestilles med den situation, hvor en person skattefrit sælger et maleri. Dette må anses for at være en uhensigtsmæssig udlæggelse af de skattemæssige konsekvenser, eftersom en række ejere af Bitcoins ud fra en konkret vurdering formentlig kan anses for at være skattepligtige af indkomst opstået i forbindelse med salg heraf " (vores understregning)

At retsområdet forsat er under udvikling og endnu ikke er fuldt afdækket kan ses ved en ny afgørelse fra Skatterådet. Af presseomtalen af den 2. juni 2023 for denne afgørelse fremgår, at Skatterådet fastslog, at kryptovaluta skal betragtes som penge på linje med valutaer som kroner, selvom Nationalbanken i mange år har nægtet at sidestille kryptovaluta med penge, jf. bilag 6.

[person1] henvendte sig grundet usikkerhed om beskatningen den 12. juni 2019 til Skattestyrelsen med henblik på at få foretaget en korrekt skatteansættelse for 2018, jf. bilag 7.

[person1] oplyste at have indskudt kr. 525.000 i perioden 2017-2019 og havde tilbage en beholdning af bitcoins med en værdi på ca. kr. 11.000.

Efterfølgende indsendte [person1] den 28. marts 2021 en redegørelse for forløbet til Skattestyrelsen, jf. bilag 3.

Anmodningen om genoptagelsen for 2018 med forventning om et fradrag for tab på ca. kr. 514.000 endte i stedet med forhøjelser af den personlige indkomst på henholdsvis kr. 2.864.319, kr. 4.396.191 og kr. 133.480 i indkomstårene 2017- 2019 samt begrænsning af fradrag for tab til ligningsmæssige fradrag og en kildeartsbegrænsning af tab på finansielle kontrakter.

FRADRAG FOR TAB

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 1 og 2, er hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab på spekulation til et ligningsmæssigt fradrag, som det er tilfældet ved Skattestyrelsens afgørelser for henholdsvis indkomståret 2017 og indkomstårene 2018-2019 for [person1].

1 Det juridiske grundlag

Personskattelovens § 3 har og havde i de påklagede indkomstår følgende ordlyd:

"Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår j den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i§ 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter,
udgifter, som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 8, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14 F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed,
bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 52, jf. dog § 4 a, stk. 3,
forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger §§ 2 og 8,
nedskrivning af varelager efter varelagerlovens § 1, stk. 4,
arbejdsmarkedsbidrag og obligatoriske udenlandske sociale bidrag i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 M,
henlæggelser efter § 22 b og § 22 d i virksomhedsskatteloven,
udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 9 B,
tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 O,
skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og
indskud på iværksætterkonto efter lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto"

Skattestyrelsens opfattelse af, at fradrag for tab ved spekulation skal anses som et ligningsmæssigt fradrag, hviler på argumentet om, at fradrag for spekulationstab ikke positivt er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2. Denne opfattelse er i overensstemmelse med administrativ praksis fra Skatterådet jf. SKM2018.104.SR og SKM2022.583.SR, jf. bilag 8 og 9.

I Skatterådets bindende svar af den 27. februar 2018 offentliggjort som SKM2018.104.SR , hvor Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling, fremgår nedenstående af Skattestyrelsens begrundelse for det ligningsmæssige fradrag:

Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKA T's opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst." (vores understregning)

Vi er enig i, at personskattelovens § 3, stk. 2, ikke positivt omtaler fradrag ved tab på spekulation og dermed ikke rummer mulighed for fradrag for tab på kryptovaluta i den personlige indkomst.

Skatterådet har i et bindende svar af den 22. november 2022 offentliggjort som SKM2022.583.SRtaget stilling til, om tab ved spekulation kan fratrækkes i den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, jf. bilag 9. Skatterådet fulgte her Skattestyrelsens indstilling og afviste fradrag for spekulationstab i personlig indkomst

Der foreligger imidlertid ikke praksis fra hverken Landsskatteretten eller domstolene, hvor der positivt er taget stilling til denne skævvridning ved henholdsvis fuld beskatning af gevinst og begrænsning af fradragsværdien af tabet ved spekulationstab i kryptovaluta ud fra en modsætningsslutning af personskattelovens§ 3, stk. 2. Det er blot i administrativ praksis og domme lagt til grund, at der er tale om et ligningsmæssigt tab uden konkret stillingtagen til, om der foreligger hjemmel til fradrag i den personlige indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1.

Der henvises til illustration heraf til Landsskatterettens afgørelse af den 18. september 2003 offentliggjort som SKM2003.449.LSR , hvoraf nedenstående fremgår uden henvisning til et ligningsmæssigt fradrag på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 2, jf. bilag 10:

"Henset til at der er tale om et enkeltstående køb med udpræget videresalgshensigt, finder retten at der er tale om spekulation. Klageren har følgelig fradrag for sit tab , jf. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a" (vores understregning)

Der henvises til illustration heraf ligeledes til Landsskatterettens afgørelse af den 31. januar 2023 offentliggjort i SKM2023.170.LSR, jf. bilag 11:

"I praksis opgøres fortjenester og tab ved hvert enkelt spekulationssalg særskilt efter FIFO-princippet og ikke som et virksomhedsresultat jf. SKM2018.104. SR. Det indebærer, at fortjenester beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, mens tab er et ligningsmæssigt fradrag.

[... ]

Da tabene som anført ikke er lidt som led i næring og allerede derfor heller ikke ved selvstændig erhvervsvirksomhed, kan tabene af den grund ikke fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst i medfør af personskattelovens § 3, stk. 2.

Landsskatteretten er derfor enig med Skattestyrelsen i, at klagerens tab er et ligningsmæssigt fradrag." (vores understregning)

1.1 Hjemmel til fradrag i den personlige indkomst

Det gøres med afsæt i ovenstående gældende, at tab ved spekulation jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, kan fratrækkes den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1.

Af personskattelovens § 3, stk. 1, fremgår, at personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Indkomst ved spekulationssalg er ikke kapitalindkomst jf. den udtømmende opremsning heraf i personskattelovens § 4 og omfattes derfor modsætningsvis af personlig indkomst.

Der er heller ikke hverken generelt eller i sagen uenighed om, at indkomst fra salg af spekulationsaktiver, herunder kryptovalutaer, beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Skattestyrelsen udtaler således i afgørelserne af den 5. maj 2021 og den 7. februar 2022, at "... Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 [...]", jf. bilag 1 og 2.

Der er derimod ikke grundlag for at antage, at indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1, ikke implicit forudsætter, at gevinst og tab på et aktiv skal opgøres, og "indkomst" herved skal forstås som nettobeløbet - forskellen mellem anskaffelsessum og afståelsessum på det beskattede aktiv.

Dette kan støttes på de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til Lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven), jf. bilag 12:

"2. Principper.

Skattereformen træder i kraft 1. januar 1987. For at kunne opnå formålet med skattereformen foreslås der en generel nedsættelse af personbeskatningen.

Efter reformen deles den skattepligtige almindelige indkomst op i personlig indkomst og kapitalindkomst. Fradragsberettigede udgifter, der ikke vedrører den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, får alene en skatteværdi på ca. 50 pct.

[... ]

De fradragsberettigede udgifter, der omlægges til fradrag med en skatteværdi på ca. 50 pct., omfatter alle de fradragsberettigede udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i personlig indkomst eller kapitalindkomst. Dette gælder således en række af de såkaldte ligningsmæssige fradrag, dvs. de fradrag for udgifter, den skattepligtige kan foretage på selvangivelsen. " (vores understregning)

Da indkomst fra spekulation uomtvisteligt omfattes af personlig indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1, og da spekulationstab angår den personlige indkomst, støtter denne principudtalelse i lovforslaget til personskatteloven synspunktet om, at spekulationstab ikke skal anses for alene at udgøre et ligningsmæssigt fradrag.

Der kan ligeledes henvises til skattemyndighedernes egen opfattelse af nettofortjeneste i Den juridiske vejledning, version 2017-1, afsnit C.C.2.1.3.3.3, jf. bilag 13:

"Opgørelse af indkomsten

I spekulationstilfælde er det den indvundne handelsfortjeneste, der skal regnes med til indkomsten. Se SL § 5, stk. 1, litra a. Et evt. tab kan trækkes fra.

Det betyder, at fortjenesten skal være realiseret, før den beskattes.

Det betyder også, at fortjenesten skal opgøres som en nettofortjeneste. Udgiften til anskaffelse af aktivet kan derfor ikke trækkes fra, før den sammen med salgssummen påvirker opgørelsen af nettofortjenesten [fra version 2018-2 er følgende tilføjet: ved afståelsen af det pågældende aktiv]." (vores understregning)

At personskattelovens § 3, stk. 2, ikke kan anvendes modsætningsvis som begrundelse for et ligningsmæssigt fradrag ved spekulationstab støttes på, at personskattelovens § 3, stk. 2, omfatter udgifter, men ikke anskaffelsessummer.

Dette ses af skattemyndighedens egen opfattelse heraf i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, hvoraf følgende fremgår, jf. bilag 14:

"Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages vis se nærmere afgrænsede udgifter. Disse udgifter er nævnt i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1-8" (vores understregning)

Dette kan endvidere også støttes på den oprindelige formulering af personskattelovens § 3, stk. 2, i lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven).

Lovforslaget omhandlede primært udgifter, som havde karakter af driftsudgifter for selvstændigt erhvervsdrivende og dernæst en række andre særligt fradragsberettigede omkostninger såsom pensionsbidrag og nedskrivninger ved varelager og husdyrbesætninger, mens anskaffelsessummer ikke blev omtalt, jf. bilag 12.

Når personskattelovens § 3, stk. 2, ikke omtaler anskaffelsessummer, er det således begrundet i den omstændighed, at sådanne indgår i opgørelsen af den indkomst, der er skattepligtig som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Dette følger af den logiske konklusion på indkomst, at det alene er fortjenesten - eller gevinsten - fra salg af aktiver og ikke salgssummen, der beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Et beskatningsprincip der ligeledes ses anvendt ved aktieavancebeskatningsloven kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven. Aktiver der alle oprindeligt var omfattet af statsskattelovens § 5, som det fortsat er tilfældet for kryptovaluta. Personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvis kan derfor ikke anvendes til at begrænse spekulationsfradrag til ligningsmæssige fradrag.

Det gøres ligeledes gældende, at strukturen i personskattelovens § 3, stk. 1 og stk. 2, må antages at være sammenlignelig med personskatteloven § 4 stk. 1 og stk. 2.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af en række nærmere afgrænsede gevinster og tab, samt renteindtægter og renteudgifter. Af personskattelovens§ 4, stk. 2, fremgår:

"Stk. 2. Fradragsberettigede omkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, fradrages ved opgørelsen af denne."

Denne opbygning af personskattelovens § 4 støtter opfattelsen af at personskattelovens § 3, stk. 1, omfatter gevinst og tab på spekulation efter statsskattelovens § 5, mens personskattelovens § 3, stk. 2, omfatter udgifter.

Dette har endvidere også støtte i den foreliggende praksis vedrørende beskatning af kryptovaluta, idet der f.eks. henvises til det anførte i Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2018.104.SR , hvor følgende er udtalt:

"Spørgers gevinster ved afståelse af bitcoins og ether skal derfor medregnes til den skattepligtige indkomst. Gevinst medregnes i den skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1."

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1, ikke alene omfatter positiv indkomst, men også må omfatte negativ indkomst i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen vil overstige afståelsessummen.

Til støtte herfor skal der henvises til, at der ikke ud fra ordet indkomst kan udledes, at der kun kan være tale om positiv indkomst, idet en indkomst i skatteretlig kontekst kan være såvel positiv som negativ.

Af personskattelovens § 13, stk. 1, fremgår der således også følgende:

" Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud , beregnes skatteværdien af underskuddet med beskatningsprocenten for sundhedsbidrag, jf. § 8, og beskatningsprocenterne for kommunal indkomstskat og kirkeskat henholdsvis med beskatningsprocenten efter § 8 c." (vores understregning)

Af personskattelovens § 13, stk. 3, fremgår videre:

"Stk. 3.Hvis den personlige indkomst er negativ , modregnes den inden opgørelsen af beregningsgrundlaget efter §§ 6 og 7 i indkomstårets positive kapitalindkomst” (vores understregning)

Samme skatteretlige forståelse af indkomst som indeholdende en mulighed for både positiv og negativ værdi fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejerbolig, jf. dog stk. 2. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet." (vores understregning)

Der er således ingen holdepunkter for, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1, skal fortolkes indskrænkende i forhold til skattelovgivningen i øvrigt, herunder bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 1, og stk. 3, som forefindes i samme regelsæt.

Personskattelovens § 3, stk. 1, omfatter følgelig både positiv og negativ indkomst, idet sidstnævnte er relevant i de tilfælde, hvor der måtte opstå et tab som følge af, at en anskaffelsessum overstiger en afståelsessum.

At personskattelovens § 3, stk. 1, også omfatter tab har også direkte støtte i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven. I cirkulærets afsnit 3 omtales, hvilke indkomster, der omfattes af § 3, stk. 1:

"3. Personlig indkomst

De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens § 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten.

Personlig indkomst vil i første række være:

1. Lønindkomst, honorarer og lign.,

[... ]

11. fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v." (vores understregning)

Som det fremgår af citatet ovenfor, omtaler bestemmelsen direkte fortjeneste eller tab som personlig indkomst.

Der er således ikke grundlag for en antagelse om, at personskattelovens § 3, stk. 1 ikke hjemler fradrag for tab. Der er ligeledes ikke grundlag for en antagelse om, at personskattelovens § 3, stk. 2, begrænser en fradragsret efter personskattelovens § 3, stk. 1. Dertil kommer, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 2, omhandler adgangen til at fradrage udgifter som bruttoværdier og ikke nettoindkomst, som omfattes af personskattelovens § 3, stk. 1.

Spekulationstab på kryptovaluta vil således også kunne fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1. Der er således ikke hjemmel til at behandle tab som et ligningsmæssigt fradrag, som det er tilfældet i de påklagede afgørelser af henholdsvis den 5. maj 2021 og den 7. februar 2022, jf. bilag 1 og 2.

I Skattestyrelsens udtalelse af den 25. august 2021 til klagen for indkomståret 2017 og ligeledes i udtalelsen af den 11. maj 2022 til klagen for indkomstårene 2018-2019, jf. bilag 15 og bilag 16, gør Skattestyrelsen fortsat gældende, at:

"Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag. Det skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst.

Det fremgår endvidere af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3. Spekulation, at:

"For personer beskattes fortjeneste ved spekulation som personlig indkomst, men da spekulation ikke er omfattet af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, vil der kun være fradrag for tab som ligningsmæssigt fradrag efter PSL § 3, stk.,2 modsætningsvis."

Den juridiske vejledning er alene skattemyndighedernes egen opfattelse af gældende ret. Det skal i den forbindelse særligt fremhæves, at praksishenvisningen i afsnit C.C.2.1.3.3.3 om spekulation i Den juridiske vejledning ikke indeholder praksis fra Landsskatteretten eller domstolene, som støtter opfattelsen af, at spekulationstab er begrænset til et ligningsmæssigt fradrag endsige omtaler personskattelovens § 3, stk. 2, i forbindelse med spekulationstab. Der er således fortsat alene tale om skattemyndighedernes egen opfattelse uden støtte fra højere rangerende retskilder.

Der henvises i øvrigt til artiklen SR.2020.260 "Fradrag for tab ved salg af spekulationsaktiver for personer, herunder tab på virtuelle valuta - er der hjemmel til at begrænse fradragsretten til et ligningsmæssigt fradrag?"

(...)

1.3 Generelle supplerende bemærkninger om beskatning og symmetri i skatteretten

Afsluttende kan der gøres følgende overordnede betragtninger om beskatningsgrundlaget i statsskatteloven og skatteberegningslovgivning gældende til støtte for ovenstående synspunkt om hjemmel til fradrag i den personlige indkomst på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 1.

Det skatteretlige udgangspunkt er uomtvisteligt ligevægtsprincippet - gevinster beskattes således, mens tab kan fradrages.

Dette ligevægtsprincip ses også illustreret i statsskattelovens §§ 4-6 om nettoindkomstprincippet og i bemærkningerne til forslag til statsskatteloven hvoraf det til § 5 fremgår:

"Endelig er der i Forslagets § 5 optaget en Bestemmelse, sigtende til at give en positiv Regel for Afgørelse af, i hvilket Omfang Spekulationsavance fremtidig vil være at beskatte som Indkomst." (vores understregning)

Det grundlæggende synspunkt har således også for spekulation været, at avancen - altså anskaffelsessum fratrukket afståelsessum skulle beskattes.

Det gøres videre gældende, at i de tilfælde, hvor dette ligevægtsprincip i beskatningen fraviges, er der i langt overvejende grad tale om værnsregler, som sikrer mod omgåelse af skattereglerne grundet beskatningen uvedkommende forhold. Et eksempel findes i kursgevinstlovens§ 14, stk. 2. Bestemmelsen fastslår, at tab på fordringer, hvor der eksempelvis er nære familiære interesser, ikke kan fradrages, mens gevinst ved fordringerne dog beskattes, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

Der kan i denne forbindelse endvidere henvises til de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 19 af den 2. oktober 1985 om forslag til Lov om skattemæssig behandling ag gevinst og tab på fordringer og gæld (kursgevinstloven), hvoraf det fremgår:

"Det er karakteristisk, at de gældende regler alle behandler gevinster og tab symmetrisk."

Det er her relevant at bemærke, at de dagældende regler for beskatning af kursgevinster og tab netop var statsskattelovens §§ 4-6, hvorfor henvisningen til symmetri derfor gælder spekulationsbeskatning i statsskattelovens § 5.

Skattestyrelsens begrænsning af fradragsretten ved spekulationstab som et ligningsmæssigt fradrag på baggrund af en modsætningsslutning ud fra personskattelovens § 3, stk. 2, er således i modstrid med det grundlæggende princip i skatteretten og beskatningen.

Der er i forarbejdernes bemærkninger til personskattelovens enkeltbestemmelser ingen nærmere vejledning omkring forståelsen af § 3, stk. 1, og stk. 2. Det er derfor afgørende for forståelsen af bestemmelsen at se på formålet med indførelsen af personskatteloven, og det nærmere indhold af personskatteloven for at klarlægge sammenhængen med statsskattelovens § 5 og spekulationstab.

Personskatteloven blev indført ved skattereformen i 1987. Reformen medførte en opdeling af indkomsten i personlig indkomst, kapitalindkomst og skattepligtig indkomst.

Af formålsbeskrivelsen til lovens almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 106 af

20. februar 1986 fremgår, at "Skattereformen har til formål at modvirke skattetænkning, at fremme den private opsparing, at sænke marginalskatten, at forbedre børnefamiliernes vilkår og at tilvejebringe en mere rimelig fordeling af skattebyrderne, således at man tilgodeser personer med ringe skatteevne".

Helt konkret var en del af motivationen bag reformen den uforholdsmæssige store fordel den mest velhavende del af befolkningen fik af adgangen til fuldt fradrag for renteudgifter.

Personskatteloven er en lov angående skatteberegningen ud fra forskellige indkomstformer, som beskattes progressivt eller proportionalt. Der ikke grundlag for at antage, at personskattelovens § 3, stk. 1 og stk. 2, skal fortolkes som et brud med hovedreglen om symmetri i beskatningen, særligt ikke når formålet hermed blandt andet var at tilgodesepersoner med ringe skatteevne, hvilket netop også må anses at dække almindelige skatteydere som [person1] som udover at miste sin opsparing ligeledes ender med en skatteregning grundet begrænsningen ved det ligningsmæssige fradrag.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at [person1] har adgang til at fratrække tab på kryptovaluta i den personlige indkomst med hjemmel i § 3, stk. 1, i indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Det gøres ligeledes gældende, at afgørelsen for 2017 er ugyldig, da afgørelsen ikke er tilstrækkelig begrundet for så vidt angår fortolkningen af personskattelovens § 3, stk. 1 og 2.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 11. maj 2022 til repræsentantens oprindelige klage anført følgende:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Principalt påstår klager, at klagers personlige indkomst nedsættes med 4.396.191 kr. for indkomståret 2018 og med 133.480 kr. for indkomståret 2019, samt klagers ligningsmæssige fradrag nedsættes med 3.532.460 kr. i indkomståret 2018 og med 18.902 kr. for indkomståret 2019. Derudover påstår klager, at klagers tab på ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter nedsættes med 253.944 kr. for indkomståret 2018 og med 101.070 kr. for indkomståret 2019.

Til støtte for den primære påstand påstår klager, at der ikke i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a og kursgevinstlovens § 32, stk. 4 er grundlag for ændringen af klagers ansættelser for indkomstårene 2018 og 2019.

Subsidiært påstår klager, at klagers tab ved handel med kryptovaluta opgjort til 3.532.460 kr. skal fradrages i klagers personlige indkomst i indkomståret 2018, og 18.902 kr. skal fradrages i klagers personlige indkomst i indkomståret 2019.

Til støtte for den subsidiære påstand gør klager gældende, at klager har ret til at fradrage tabet på 3.532.460 kr. ved handel med kryptovaluta i klagers personlige indkomst i indkomståret 2018, og 18.902 kr. ved handel med kryptovaluta i klagers personlige indkomst i indkomståret 2019, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen påstår afgørelsen stadfæstet.

Begrundelsen herfor fremgår af den påklagede afgørelse, hvortil der i sin helhed henvises til.

For så vidt angår klagers principale påstand , så bemærker Skattestyrelsen, at klager forsat anses for at have erhvervet de i sagen omhandlende kryptovalutaer i spekulationsøjemed jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Det betyder, at fortjeneste ved handel med kryptovaluta skal medregnes i klagers personlige indkomst på 4.396.191 kr. for 2018 og 133.480 kr. for 2019, og tab opgjort til 13.532.460 kr. for 2018 og 18.902 kr. for 2019 kan fradrages som et ligningsmæssige fradrag.

Skattestyrelsen har statueret spekulation i klagers tilfælde, da klager selv har oplyst, at klager har investeret i kryptovaluta, hvilket anses for at være et andet udtryk for at have spekuleret i kryptovalutahandel.

Det fremgår ligeledes af den påklagede afgørelse, at klager selv har udtrykt, at klager har taget for høj risiko med sine kryptovalutahandler, hvilket underbygger spekulationshensigten, da investering i kryptovaluta er et høj risiko område.

Derudover har klagerforetaget 35.601 kryptovalutahandler i perioden 1. januar 2018 - 30. december 2019. En så stor mængde handler indikerer også, at klager har handlet i spekulationsøjemed.

Endelig har klager rettet henvendelse til Skattestyrelsen for at opnå fradrag for tab i forbindelse med klagers handler med kryptovaluta, hvilket alene er muligt, såfremt der handles i spekulationsøjeme.

Finansielle kontrakter

Klager påpeger kursgevinstlovens § 32, stk. 4 som grundlag for, at tab på ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter for indkomstårene 2018 og 2019 reduceres med 253.944 kr. og 101.070 kr.

Gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om købe- og salgsretter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

Reglerne er udtømmende, og gælder både for erhververe og udstedere af finansielle kontrakter.

Begrundelsen for tabsfradrag ved handel med finansielle kontrakter, hvor det underliggende aktiv er kryptovaluta, fremgår af den påklagede afgørelse, hvortil der i sin helhed henvises til.

Subsidiære påstand

Klager påstår, at klager er berettiget til at fradrage sit tab på kryptovaluta med 3.532.460 kr. i sin personlige indkomst i indkomståret 2018, og fradrage sit tab på kryptovaluta med 18.902 kr. i sin personlige indkomst i indkomståret 2019.

Skattestyrelsen fastholder at tab skal fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag på baggrund af gældende retspraksis.

Af personskattelovens § 3, stk. 1, fremgår det, at al indkomst, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke udgør kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, er personlig indkomst.

Af personskattelovens § 3, stk. 2, fremgår udtømmende, hvad der kan fratrækkes i den personlige indkomst.

Personskattelovens § 4 angiver udtømmende hvad der anses for kapitalindkomst, og hvad der kan fratrækkes i denne.

Det fremgår endvidere af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3. Spekulation , at:

Der henvises i øvrigt også til afgørelsen SKM2018.104.SR samt senere retspraksis i øvrigt desangående.

Skattestyrelsens påstår på baggrund af ovennævnte bemærkninger afgørelsen stadfæstet.

(...)”

Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen

Klagerens repræsentant har indlæg af 30. august 2023 anført følgende:

”(...)

Der blev den 13. juni 2023 afholdt et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, og sagsbehandleren udsendte et referat fra mødet samme dag.

På mødet blev det af [person1] overfor Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremhævet, at det i klagesagerne er gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke har opgjort gevinst og tab ved køb og salg af kryptovaluta korrekt for de påklagede indkomstår.

Det blev endvidere fremhævet, at det skøn, som Skattestyrelsen har foretaget for anskaffelsessummerne for bitcoins ved opgørelsen af gevinst og tab på kryptovaluta for indkomståret 2019, ikke er virkelighedsnært. Skattestyrelsen har sat flere af anskaffelsessummerne på bitcoins til kr. 0, selvom de faktuelt blev anskaffet i 2017, hvor kursen utvivlsomt var højere end kr. 0.

Det blev i relation hertil understreget, at det efter officialmaksimen påhviler Skatte- ankestyrelsen at gennemgå Skattestyrelsens opgørelse af gevinst og tab på kryptovaluta, da opgørelsen netop ligger til grund for Skattestyrelsens skatteansættelse for de påklagede indkomstår 2017-2019.

Det blev på mødet endeligt fremhævet, at såfremt gevinster ved salg af kryptovaluta måtte anses for at være skattepligtige, så skal en skattepligtig fortjeneste opgøres efter nettoprincippet. Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev opfordret til at finde praksis, som støttede begrænsningen af tab ved køb og salg af kryptovaluta til et ligningsmæssigt fradrag.

Vi bemærker, at det er meget uhensigtsmæssigt, at de fokuspunkter, som blev påpeget af [person1] og hans repræsentanter på kontormødet, end ikke er refereret i de fremsendte sagsfremstillinger og forslag til afgørelser fra Skatteankestyrelsen.

(...)

Skattestyrelsen har foretaget opgørelsen ud fra FIFO-princippet på baggrund af bankkontoudtog og transaktionsoversigter fra [vekslingstjeneste3], [vekslingstjeneste2] og [vekslingstjeneste5], jf. side 18 i bilag 2. Det fremgår blandt andet af materialeindkaldelsen af den 26. november 2020 fra Skattestyrelsen, at transaktionerne er indhentet i form af CSV-filer, jf. bilag 23.

Der er i afgørelserne af den 5. maj 2021 og den 7. februar 2022 ikke nærmere oplysninger om, hvilket softwareprogram - om noget - Skattestyrelsens sagsbehandler har anvendt i forbindelse med opgørelse af gevinst og tab på kryptovaluta i indkomstårene 2017-2019.,

Der fremgår af Skattestyrelsens afgørelser af den 5. maj 2021 for indkomståret 2017 og den 7. februar 2022 for indkomstårene 2018 og 2019 endvidere ingen oplysninger om, hvorvidt sagsbehandleren har opgjort handelsomkostninger, hvordan sagsbehandleren har opgjort handelsomkostninger, hvis dette er sket, eller om disse er indgået i opgørelsen af fortjeneste ved kryptovaluta for de påklagede indkomstår.

1.2 Skatteyders egen opgørelse af gevinst og tab på kryptovaluta

[person1] har i forbindelse med modtagelse af indstilling til afgørelse fra Skatteankestyrelsen foretaget en efterprøvelse af Skattestyrelsens beregninger af gevinst og tab ved køb og salg af kryptovaluta i indkomst- årene 2017-2019, jf. bilag 24.

Opgørelsen er foretaget ved hjælp af hjemmesiden www.[virksomhed2].io.

[virksomhed2] benytter sig af API (Application Programming Interface), hvilket betyder, at softwareprogrammet i [virksomhed2] - til udregning af gevinst og tab på kryptovaluta - henter data direkte fra den konkrete kryptobørs, der er anvendt til handel med kryptovaluta af den pågældende ejer af kryptovalutaerne, jf. bilag 24.

Det bemærkes, at dette datamateriale til opgørelse af gevinst og tab i form af rapporter fra [virksomhed2] accepteres af Skattestyrelsen, når der indkaldes oplysninger hos skatteydere i forbindelse med skatteansættelser for køb og salg af kryptovaluta. Dataoplysningerne anvendes direkte som beskatningsgrundlag ved opgørelse af skattepligtig gevinst og fradragsberettiget tab på kryptovaluta.

Vi henviser til dokumentation herfor til en anonymiseret afgørelse af den 7. juli 2023, jf. bilag 25.

Af sagsfremstillingen om de faktiske forhold i denne anonymiserede afgørelse af den 7. juli 2023 fra Skattestyrelsen, fremgår det af side 3-4, at fortjeneste og tab på kryptovaluta er opgjort på baggrund af de af skatteyderen indsendte [virksomhed2] rapporter. Ligeledes fremgår følgende af afsnittet om Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse, jf. bilag 25:

”Opgørelser af fortjenester og tab

Efter gennemgang af din fremsendte [virksomhed2]-rapporter kan vi konstatere, at dine fortjenester og tab fordeler sig således: ... ” (vores understregning)

[person1] har opgjort gevinst og tab ved køb og salg af kryptovaluta på baggrund af de indhentede rapporter fra [virksomhed2] for de påklagede indkomstår som følger, jf. bilag 24:

	2017	2018	2019
Gevinst	kr. 3.136.247	kr. 2.593.656	kr. 28.003
Tab	kr. 1.625.099	kr. 4.075.884	kr. 16.076
Tabssaldo (rubrik 85)	kr. 0	kr. 236.085	kr. 103.816

[person1] har opgjort handelsudgifterne på baggrund af oplysninger fra [virksomhed2] som følger, jf. bilag 24:

	2017	2018	2019
Cost	kr. 1.263	kr. 419,75	kr. 0

Margin trade fee	kr. 0	kr. 104,925,06	kr. 2,43
Margin interest fee	kr. 0	kr. 2.3374,64	kr. 0
Transfer fees	kr. 0	kr. 1.066,02	kr. 1.227,69
Total	kr. 1.263	kr. 108.785,48	kr. 1.230,12

1.3 Fejl i Skattestyrelsens opgørelse af gevinst og tab

På baggrund af [person1]s ovenstående opgørelse, der er foretaget ved hjælp af rapporter, som Skattestyrelsen selv anerkender som grundlag for beregning af skatteansættelsen ved køb og salg af kryptovaluta, kan det fastslås, at der er dokumenteret fejl i Skattestyrelsens opgørelser for indkomstårene 2017-2019.

Vi påpeger, at rapporterne fra [virksomhed2] indeholder opgørelse af gevinst og tab, som afviger markant fra Skattestyrelsens opgørelse af gevinst og tab ved køb og salg af kryptovaluta.

Skatteankestyrelsen opfordres (1) til at redegøre for, hvilken manuel opgørelsesmetode eller softwareprogram sagsbehandleren har anvendt under klagesagsbehandlingen, som har medført Skatteankestyrelsens indstillinger om tiltrædelse af Skattestyrelsens opgørelser af gevinst og tab på kryptovaluta.

Ligeledes opfordres (2) Skatteankestyrelsen til at redegøre for, hvilke opfølgende oplysninger Skatteankestyrelsen har indhentet eller forsøgt indhentet hos Skattestyrelsens sagsbehandler til belysning af opgørelsesmetoden for gevinst og tab i Skattestyrelsens afgørelse af henholdsvis den 5. maj 2021 og den 7. februar 2022, som har medført indstillingerne om tiltrædelse af Skattestyrelsens opgørelser af gevinst og tab på kryptovaluta.

Endeligt opfordres (3) Skatteankestyrelsen til igen at opgøre gevinst og tab for køb og salg af kryptovaluta i indkomstårene 2017-2019, således [person1] sikres en korrekt skatteansættelse.

1.3.1 Uklarhed om fradrag for handelsomkostninger

I henhold til Skatterådets afgørelse ved bindende svar af den 20. marts 2018 offentliggjort som SKM2018.130.SR , hvor Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling, kan handelsomkostninger (fees) i forbindelse med køb og salg af kryptovaluta henholdsvis indgå i anskaffelsessummen og fragå i afståelsessummen.

I opgørelsen af fortjenester og tab medregnes de ved kryptovalutahandler direkte afholdte købs- og salgsomkostninger, kommission og netværksgebyr (miner-fee) vedrørende kryptovalutaer erhvervet med spekulationshensigt til anskaffelsessummen henholdsvis fradrages i afståelsessummen.

Det fremgår ikke af Skattestyrelsens afgørelse af henholdsvis den 5. maj 2021 og den 7. februar 2022, om der er sket fradrag for afholdte udgifter ved [person1]s køb og salg af kryptovaluta i indkomstårene 2017-2019.

På baggrund af [person1]s fremlagte rapporter fra [virksomhed2] gøres det gældende, at der skal ske fradrag for handelsomkostninger på henholdsvis kr. 1.263, kr. 108.785,48 og kr. 1.230,12 i indkomstårene 2017-2019.

1.3.2 Fejl i ultimoopgørelserne af kryptovaluta

Skattestyrelsen har opgjort [person1]s ultimo beholdning af bitcoins i indkomståret 2019 til 3,625106401, jf. side 5 i bilag 2.

[person1] har på baggrund af rapporten fra [virksomhed2] for indkomståret 2019 opgjort ultimo beholdning af bitcoins til 0,10082173, jf. side 7 i bilag 24.

Det fremgår ved sammenligning af Skattestyrelsens opgørelse af [person1]s ultimo beholdning for 132 kryptovalutaer i 2019 og oplysningen om End of year balances – quantity i [virksomhed2]-rapporten for indkomståret 2019, jf. bilag 24, at der er sammenfald i ultimoopgørelserne i 5 af de 132 ultimo- summer Skattestyrelsen har opgjort for indkomståret 2019. Dette svarer til et sammenfald på 3,8 %. De 5 sammenfald omfatter alle kryptovalutaer, hvor ultimosummen er opgjort til 0.

Udsnit af bilag 24:

”Kryptovaluta	Ultimo beholdning 2019 Skattestyrelsen	[virksomhed2]
AE	0,77	0,00733000
[...]
BNB	14,26	-
BNT	0	3,24600000
BQX,((ETHOS))	5	-
BRD	3	1,76600000
BTC	3,625106401	0,10082173
		[...]”

Vi gør på baggrund heraf gældende, at Skattestyrelsens opgørelse af ultimosummer for [person1] i de påklagede indkomstår 2017- 2019 er forkert.

Af procesøkonomiske årsager er sammenstilling mellem ultimosummerne opgjort af Skattestyrelsen i afgørelserne af henholdsvis den 5. maj 2021 og den 7. februar 2022 og i [virksomhed2]-rapporten ikke lavet for indkomstårene 2017 og 2018, men Skatteankestyrelsen opfordres (4) i overensstemmelse med officialmaksimen til at foretage efterprøvelse af ultimosummerne for [person1] for indkomstårene 2017-2018. Det bemærkes, at alle data nødvendige for denne sammenligning allerede er stillet til rådighed for Skatteankestyrelsen.

1.3.3 Skattestyrelsens skøn over anskaffelsessum for bitcoins

I skattestyrelsens afgørelse af den 7. februar 2022 har Skattestyrelsen for indkomståret 2019 foretaget følgende skøn, jf. bilag 2:

”Af dine fremsendte oplysninger fremgår, at du har modtaget kryptovaluta otte gange fra ukendt afsender.

Dato	Mængde	Kryptovaluta	[...]	[...]
01-07-2019	0,13927	BTC	[...]	[...]
09-07-2019	0,05959	BTC
15-07-2019	0,04497	BTC
01-08-2019	0,12782	BTC
06-08-2019	0,048	BTC
06-08-2019	0,04968889	BTC
04-11-2019	0,0296	BTC
04-12-2019	0,15298	BTC

Idet der ikke er dokumentation for erhvervelse heraf, herunder oplysninger om handelsdato, anskaffelsessum og betalingsmiddel, ansættes anskaffelsessummen til 0 kr. i Skattestyrelsens FIFO- opgørelse. Skønnet foretages i henhold til skattekontrollovens § 74, stk. 2. Der henvises til landsskatteretsafgørelse SKM2020.400.LSR vedrørende manglende dokumentation for køb og salg af kryptovaluta.” (vores understregning)

1.3.3.1 Skattestyrelsens skøn er ikke retvisende

Det påpeges videre, at Skatteankestyrelsen ikke har forholdt sig til, om en skønnet anskaffelsessum på kr. 0 for otte indsætninger eller modtagelser af bitcoins i indkomståret 2019 er det mest retvisende skøn for anskaffelsessummen ved opgørelse af tab og gevinst ved køb og salg af kryptovaluta.

Vi gør derfor fortsat gældende, at en skønnet anskaffelsessum på kr. 0 ikke kan anses for et retvisende skøn.

Højesteretsdommer Lars Apostoli har i sin artikel ”Det skatteretlige skøn” offentliggjort som TfS 2003,401 skrevet følgende:

”Hjemmelsgrundlaget for udøvelsen af et skatteskøn i forbindelse med enkelte indtægts- og udgiftsposter er de almindelige bevisregler. Skattemyndighederne er ikke bundet af den skattepligtiges vurdering, men må foretage en samlet bedømmelse på grundlag af alle foreliggende oplysninger af relevans . I overensstemmelse med de grundlæggende forvaltningsretlige principper om saglighed er skattemyndighederne forpligtet til at tilstræbe en så korrekt ansættelse som muligt ved skønsudøvelsen.

[...]

Uanset om den skattepligtige vælger at anfægte skønnet ud fra den ene eller den anden vinkel, ligger det fast, at udsigten til at få medhold afhænger af hans evne til at fremkomme med oplysninger og dokumentation, der er relevante i relation til det skøn, der er tale om. Hvis han bare protesterer uden at bidrage med oplysninger og dokumention af betydning, kan en ændring af skønnet ikke påregnes

[...]

En fejl i grundlaget for skattemyndighedernes skøn beror som regel på en fejlagtig antagelse om de faktiske forhold. Hvis en sådan fejl må antages at have haft væsentlig betydning for resultatet, kan det som nævnt begrunde en tilsidesættelse af skønnet med den virkning, at der skal foretages en fornyet skønsmæssig ansættelse” (vores understregning)

Vi henviser i den forbindelse videre til lovforslag nr. 104 af den 1. december 1995 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, kildeskatteloven, selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven.

Af skattekontrollovens § 5, stk. 3, i lovforslaget fremgik følgende om en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst:

”Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet kan den skattepligtige indkomst og formue ansættes skønsmæssigt”

Af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslaget fremgår følgende om dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3:

”Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser – set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af.” (vores understregning)

Dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, er videreført i den nugældende skattekontrollovs § 74, stk. 1, som har følgende ordlyd:

”Har en skattepligtig omfattet af § 5 ikke rettidigt givet told- og skatteforvaltningen oplysninger efter § 2, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skatteansættelse skønsmæssigt.”

Bemærkningerne til dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, kan derfor fortsat lægges til grund – også for andre typer skøn foretaget af skattemyndighederne.

Vi gør på baggrund heraf gældende, at en skønnet anskaffelsessum på kr. 0 på kryptovaluta ikke er et retvisende skøn.

Kryptovalutaen bitcoin blev introduceret i 2009. På intet tidspunkt efter 2010 har værdien af bitcoin været kr. 0. Det er således derfor uomtvisteligt, at en anskaffelsespris for bitcoin på kr. 0 er mindre sandsynlig end enhver skønnet højere anskaffelsespris, da [person1] har anskaffet sig bitcoins i 2017.

Om Skattestyrelsens henvisning til Landsskatterettens afgørelse af den 12. august 2020 offentliggjort som SKM2020.400.LSR , bemærker vi, at situationen i denne afgørelse af den 12. august 2020 netop var, som højesteretsdommer Lars Apostoli skriver, at hvis skatteyderen bare protesterer uden at bidrage med oplysninger og dokumentation af betydning, kan en ændring af skønnet ikke påregnes.

Vi henviser til Landsskatterettens begrundelse i afgørelsen:

”Landsskatteretten har for så vidt angår den talmæssige opgørelse foretaget af Skattestyrelsen ikke grundlag for at tilsidesætte opgørelsen, idet klageren ikke har dokumenteret salg af erhvervede ethereum, litecoin og bitcoin cash i 2017, uanset at han har bekræftet, at disse kryptovalutaer alle er solgt i indkomståret 2017. Klageren har endvidere ikke dokumenteret anskaffelsessum for bitcoins erhvervet i 2017, ligesom Skattestyrelsen har konstateret, at der i 2018 er solgt flere bitcoins, end klageren havde i sin beholdning.”

Det er i den sammenhæng væsentligt at fremhæve, at det i praksis er fastslået, at Skattestyrelsen er forpligtet til at foretage et så virkelighedsnært skøn som muligt, hvilket har støtte i Vestre Landsrets dommene offentliggjort som SKM2013.493.VL og SKM2013.572.VL .

Hertil ligger der implicit et krav om, at Skattestyrelsen ikke alene kan udøve et skøn over indtægter uden samtidig at skønne over udgiftssiden, som har bidraget til den - efter Skattestyrelsens opfattelse - skattepligtige indkomst.

Der henvises i øvrigt til følgende nyere og ældre eksempler fra administrativ praksis fra Landsskatteretten.

For det første henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 4. januar 2022 (sagsnr. 18-0004962). Klagesagen omhandlede opgørelse af en aktieavance, hvor der ikke forelå oplysninger om anskaffelsestidspunkt eller anskaffelsessum. SKAT opgjorde en avance på baggrund af en kurs ud fra et skønnet anskaffelsestidspunkt.

SKAT begrundede afgørelsen med følgende:

”Begrundelse

Du havde 900 stk. [virksomhed1] aktier primo 2010, hvor vi ikke kender anskaffelsessummen. Vi har ingen oplysninger om, hvornår aktierne er erhvervet, og det skønnes derfor, at du har erhvervet dem i 2009, hvor din bank har indberettet en beholdning. Da du trods anmodninger herom ikke har dokumenteret dit anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessummer, har SKAT foretaget et skøn på anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummer. Vi anser din anskaffelsessum på aktierne til værdien den 31. december 2009. Kursen var på dette tidspunkt 314,59 hvilket medfører en anskaffelsessum på 283.131 kr. for de 900 stk.

I forhold til de 1.500 stk. [virksomhed1] aktier, vi mangler oplysninger om i 2016, har vi skønnet, at du har solgt aktierne. Salgssummen har vi skønnet udgør 688.500 kr., svarende til kurs 459, der er lukkekursen den 31. december 2016.”

Landsskatteretten ændrede SKAT’s afgørelse, som Landsskatteretten anså for ugyldig. Landsskatteretten udtalte som begrundelse:

”Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 20.

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet . I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Dette fremgår af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2.

Det fremgår af begrundelsen for forhøjelsen af klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2014-2016, at SKAT har skønnet en anskaffelsesværdi og et anskaffelsestidspunkt vedrørende 900 stk. [virksomhed1] aktier i 2009, samt skønnet, at klageren har solgt 1.500 stk. [virksomhed1] aktier i 2016. Det fremgår ikke, hvordan de samlede gevinster er udregnet, hvilke køb og salg der er lagt til grund, eller hvorfra SKATs oplysninger om køb og salg af aktier stammer. Det fremgår desuden ikke, hvilken betydning de foretagne skøn har haft for de udregnede gevinster.

Landsskatteretten finder ud fra en konkret væsentlighedsvurdering, at den pågældende afgørelse lider af en væsentlig mangel, som må anses at have haft betydning for klagerens muligheder for at anfægte afgørelsen.

Retten bemærker desuden, at det ikke ud fra de foreliggende oplysninger anses for dokumenteret, at klageren har handlet med aktier i det omfang, som er lagt til grund af SKAT.

Den påklagede afgørelse er derfor ugyldig.

SKATs afgørelse annulleres.” (vores understregning)

For det andet henvises der til den ældre afgørelse fra Landsskatteretten af den 29. marts 2010 (sagsnr. 08-00874). Klagesagen omhandlede opgørelsen af en ejendomsavance på et sommerhus. Klageren var murermester og havde selv opført sommerhuset. Klageren havde oplyst, at han ikke havde bilag, der kunne dokumentere udgifterne ved byggeriet. SKAT fastslog, at der ikke var belæg for at indregne udgifter til håndværkere i væsentligt omfang ved skønnet. SKAT opgjorde avancen til 900.000 kr.

Skatteankenævnet kom i klagesagen frem til følgende:

” Sommerhuset er solgt inklusive inventar. SKAT har ikke taget hensyn hertil ved skønnet. Der foreligger ikke dokumentation for anskaffelsessummen af inventaret. Anskaffelsessummen skønnes til 50.000 kr. Hvorefter fortjenesten ved salg af sommerhuset ansættes til 850.000 kr.” (vores understregning)

Landsskatteretten stadfæstede skatteankenævnets afgørelse.

Der er på baggrund af praksis således ikke grundlag for at skønne anskaffelsessummerne på kryptovaluta til kr. 0, medmindre dette kan anses for retvisende.

At skønnet er svært at foretage grundet fraværet af faktiske oplysninger medfører ikke en fravigelse af, at det foretagne skøn skal være så virkelighedsnært som muligt.

Der er ikke på baggrund af de faktiske oplysninger grund til at antage, at [person1] har anskaffet de omfattede bitcoins før ultimo august 2010, hvor bitcoinkursen sidst var kr. 0.

Skattestyrelsen har heller ikke sandsynliggjort et anskaffelsestidspunkt før 2010.

Vi gør derimod gældende, at [person1] ved fremlæggelse af bankkontoudskrifter kan dokumentere at anskaffelsen af bitcoins er sket i 2017 eller i det mindste efter 2010.

En skønnet anskaffelsessum på kr. 0 er derfor faktuel forkert, og enhver anden skønnet anskaffelsessum vil være mere retvisende.

1.4 Manglende opfyldelse af officialmaksimen

Vi bemærker i den forbindelse, at såfremt Skatteankestyrelsen ikke kan fremlægge 1) en opgørelse af [person1]s gevinst og tab ved køb og salg af kryptovaluta, 2) en henvendelse til Skattestyrelsen for en nærmere forklaring af opgørelsen eller 3) i det mindste oplyse at der er foretaget en stikprøve på Skattestyrelsens opgørelse, herunder oplyse hvilket program Skatteankestyrelsen har anvendt til dette, så har Skatteankestyrelsen ikke opfyldt sin forpligtelse efter officialmaksimen.

Vi påpeger, at både [person1] og hans repræsentanter på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler påpegede flere fejl ved Skattestyrelsens fremgangsmåde ved opgørelse af gevinst og tab ved køb og salg af kryptovaluta.

Konsekvensen af dette er, at indstillingen til afgørelsesmyndigheden er mangelfuld, da der under sagsbehandlingen, som ligger til grund for indstillingen, ikke er foretaget en prøvelse af Skattestyrelsens opgørelse af gevinst og tab.

Vi henviser i øvrigt til Landsskatterettens retsformand Poul Bostrups artikel offentliggjort som TfS 2014,846, hvoraf det fremgår, at Landsskatteretten skal foretage en fuldstændig prøvelse af skønnet.

2 Begrænsning af tab på kryptovaluta til ligningsmæssigt fradrag

I indstillingens begrundelse for at begrænse tabet på kryptovaluta til et ligningsmæssigt fradrag henvises der til, at der af personskattelovens § 3, stk. 2, følger en udtømmende opregning af, hvad der efter bestemmelsen kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Skatteankestyrelsens sagsbehandler konkluderer, at da tab ved handel med kryptovaluta ikke er sammenlignelig med de udgifter, som er oplistet i bestemmelsen, så kan der alene kan opnås et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist.

Vi gør igen gældende, at personskattelovens § 3, stk. 2, ikke kan anvendes modsætningsvis som begrundelse for at begrænse fradragsretten ved spekulationstab til et ligningsmæssigt fradrag, da personskattelovens § 3, stk. 2, omfatter udgifter, men ikke anskaffelsessummer. Dette ses af skattemyndighedens egen opfattelse heraf i cirkulære nr.129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, hvoraf følgende fremgår, jf. bilag 14:

”Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter. Disse udgifter er nævnt i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1-8” (vores understregning)

Dette kan endvidere også støttes på den oprindelige formulering af personskattelovens § 3, stk. 2, i lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til Lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven).

Dette følger af den logiske konklusion på indkomst, at det alene er fortjenesten – eller gevinsten – fra salg af aktiver og ikke salgssummen, der beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Et beskatningsprincip der ligeledes ses anvendt ved aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven. Aktiver der alle oprindeligt var omfattet af statsskattelovens § 5, som det fortsat er tilfældet for kryptovaluta. Personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvis kan derfor ikke anvendes til at begrænse spekulationsfradrag til ligningsmæssige fradrag.

Det gøres ligeledes gældende, at strukturen i personskattelovens § 3, stk. 1, og stk. 2, må antages at være sammenlignelig med personskatteloven § 4 stk. 1, og stk. 2.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samle- de nettobeløb af en række nærmere afgrænsede gevinster og tab, samt renteindtægter og renteudgifter.

Det skal fremhæves, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1, ikke alene omfatter positiv indkomst, men også må omfatte negativ indkomst i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen vil overstige afståelsessummen.

Til støtte herfor skal der henvises til, at der ikke ud fra ordet indkomst kan udledes, at der kun kan være tale om positiv indkomst, idet en indkomst i skatteretlig kontekst kan være såvel positiv som negativ.

Af personskattelovens § 13, stk. 1, fremgår der således også følgende:

“ Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud , beregnes skatteværdien af underskuddet med beskatningsprocenten for sundhedsbidrag, jf. § 8, og beskatningsprocenterne for kommunal indkomstskat og kirkeskat henholdsvis med beskatningsprocenten efter § 8 c.” (vores understregning)

Af personskattelovens § 13, stk. 3, fremgår videre:

”Stk. 3. Hvis den personlige indkomst er negativ , modregnes den inden opgørelsen af beregningsgrundlaget efter §§ 6 og 7 i indkomstårets positive kapitalindkomst” (vores understregning)

Samme skatteretlige forståelse af indkomst som indeholdende en mulighed for både positiv og negativ værdi fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ , og give oplysninger om sin ejerbolig, jf. dog stk. 2. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet.” (vores understregning)

Vi påpeger afslutningsvis, at der forsat ikke er fremlagt praksis fra Landsskatteretten eller domstolene, som støtter denne fradragsbegrænsning.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 15. september 2023 anført følgende til klagerens bemærkninger:

”(...)

Skatteankestyrelsen har ved brev af den 1. september 2023 anmodet Skattestyrelsen om vores udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse samt klagerens bemærkninger af den 30. august 2023 i klagesagen vedrørende [person1] for indkomstårene 2018 og 2019.

Klagesagen vedrører to problemstillinger. Den første problemstilling vedrører, hvorledes klagerens gevinst og tab ved kryptovaluta i indkomståret 2018 og 2019 skal opgøres. Den anden problemstilling vedrører, hvorvidt klagerens tab på ikke- aktiebaserede finansielle kontrakter skal nedsættes til 0 kr. i indkomstårene.

Ad. Første problemstilling

Det fremgår af indstillingen at der ikke hersker uenighed om, at klageren har foretaget sine erhvervelser af kryptovaluta i spekulationsøjemed.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse. Skattestyrelsen bemærker, at det følger af praksis at et spekulationstab ved salg af kryptovaluta, er et ligningsmæssigt fradrag. Se SKM2023.170.LSR, SKM2022.583.SR og SKM2018.104.SR.

Klageren har i forbindelse med Skatteankestyrelsens høringsproces indsendt en ny talmæssig opgørelse som foretaget af programmet ’[virksomhed2]’. I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen, at resultatet fra [virksomhed2]-rapporten i overvejende grad burde være identisk med den opgørelse, som Skattestyrelsen har foretaget i den påklagede afgørelse. Det er imidlertid ikke tilfældet. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de data der ligger til grund for klagerens [virksomhed2]-rapport umiddelbart ikke er identiske med de data som klageren tidligere har oplyst Skattestyrelsen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger nye oplysninger i sagen.

Det er korrekt, at Skattestyrelsen i sagsbehandlingen foretager en konkret vurdering af det oplyste materiale, herunder om opgørelser udarbejdet på baggrund af [virksomhed2]-rapporten kan danne grundlag for en skatteansættelse. Ved denne vurdering foretages der en efterprøvelse af opgørelsen. Ved efterprøvelsen gennemgås det underlig- gende data-grundlag, også kaldet ”transaction history”. Klageren har umiddelbart ikke fremsendt dette data-grundlag, hvorfor det på det foreliggende grundlag ikke er muligt at efterprøve klagerens fremsendte opgørelse.

For så vidt angår klagerens bemærkninger, om det foretagne skøn til 0 kr., skal Skattestyrelsen bemærke, at det følger af Landsskatterettens praksis, jf. SKM2020.400.LSR, at når udgiften til erhvervelsen ikke kan dokumenteres, kan der ikke indrømmes fradrag herfor.

Ad. Anden problemstilling

Skattestyrelsen kan fuldt ud tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende anden problemstilling, og har således ingen bemærkninger hertil.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har indlæg af 9. oktober 2023 anført følgende:

”(...)

Af Skattestyrelsens udtalelse af den 15. september 2023 for indkomståret 2017 fremgår blandt andet:

”Klageren har i forbindelse med Skatteankestyrelsens høringsproces indsendt en ny talmæssig opgørelse som foretaget af programmet ’[virksomhed2]’. I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen, at resultatet fra [virksomhed2]-rapporten i overvejende grad burde være identisk med den opgørelse, som Skattestyrelsen harforetaget i den påklagede afgørelse. Det er imidlertid ikke tilfældet. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de data der ligger til grund for klagerens [virksomhed2]-rapport umiddelbart ikke er identiske med de data som klageren tidligere har oplyst Skattestyrelsen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger nye oplysninger i sagen.

[...]

Ved efterprøvelsen gennemgås det underliggende data-grundlag, også kaldet ”transaction history”. Klageren har umiddelbart ikke fremsendt dette data-grundlag, hvorfor det på det foreliggende grundlag ikke er muligt at efterprøve klagerens fremsendte opgørelse .” (vores understregning)

Af Skattestyrelsens udtalelse af den 15. september 2023 for indkomstårene 2018 og 2019 fremgår blandt andet:

”Ad. Første problemstilling

[...]

Klageren har i forbindelse med Skatteankestyrelsens høringsproces indsendt en ny talmæssig opgørelse som foretaget af programmet ’[virksomhed2]’. I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen, at resultatet fra [virksomhed2]-rapporten i overvejende grad burde være identisk med den opgørelse, som Skattestyrelsen har foretaget i den påklagede afgørelse. Det er imidlertid ikke tilfældet. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de data der ligger til grund for klagerens [virksomhed2]-rapport umiddelbart ikke er identiske med de data som klageren tidligere har oplyst Skattestyrelsen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger nye oplysninger i sagen.

Det er korrekt, at Skattestyrelsen i sagsbehandlingen foretager en konkret vurdering af det oplyste materiale, herunder om opgørelser udarbejdet på baggrund af [virksomhed2]-rapporten kan danne grundlag for en skatteansættelse. Ved denne vurdering foretages der en efterprøvelse af opgørelsen. Ved efterprøvelsen gennemgås det underliggende data-grundlag, også kaldet ”transaction history”. Klageren har umiddelbart ikke fremsendt dette data-grundlag, hvorfor det på det foreliggende grundlag ikke er muligt at efterprøve klagerens fremsendte opgørelse .” (vores understregning)

De supplerende udtalelser fra Skattestyrelsen giver anledning til følgende bemærkninger.

For det første så er datagrundlaget anvendt til [virksomhed2]-rapporterne - ifølge [person1] - i indkomstårene 2017 og 2018 identisk med det af Skattestyrelsen indkaldte materiale ved materialeindkaldelsen af den 26. november 2020 for indkomstårene 2017 og 2018 og [person1]s efterfølgende besvarelser af materialeindkaldelsen ved e-mails af den 18. januar 2021, den 25. januar 2021 og den 4. februar 2021, jf. bilag 27. Det er således faktuelt forkert, når Skattestyrelsen gør gældende, at der er tale om nyt materiale og en ny talmæssig opgørelse.

Idet vi henviser til det tidligere indsendte materiale af den 18. januar 2021, den 25. januar 2021 og den 4. februar 2021 skal vi anmode Skatteankestyrelsen om at foretage en prøvelse af opgørelsen af gevinst og tab for køb og salg af kryptovaluta i indkomstårene 2017-2019, således [person1] sikres en korrekt skatteansættelse på baggrund af det oprindelige indsendte data- grundlag. At Skatteankestyrelsen i øvrigt er forpligtet til dette følger af det naturlige forhold, at der skal ske en fuld prøvelse af den påklagede afgørelse jf. også vores opfordring (3).

For det andet gør vi opmærksom på, at vi i det supplerende indlæg af den 30. august 2023 for indkomståret 2018 har foretaget en sammenligning af Skattestyrelsens opgørelse i afgørelsen af den 7. februar 2022 og opgørelsen i [virksomhed2]-rapporten for indkomståret 2018, jf. bilag 24. Ved denne sammenligning har vi konstateret og fremlagt dokumentation for væsentlige forskelle i de beløbsmæssige opgørelser. Der er derfor rejst dokumenteret tvivl om Skattestyrelsens opgørelsesmetode for dette år. Skattestyrelsen anerkender ved opgørelse af avance på kryptovaluta anvendelsen af [virksomhed2]-rapporter, jf. bilag 25. Der er i øvrigt intet, som indikerer eller begrunder, at [person1] har ændret i datagrundlaget, således som Skattestyrelsen påstår.

Skatteankestyrelsen opfordres derfor igen til (1) at redegøre for, hvilken manuel opgørelsesmetode eller softwareprogram sagsbehandleren har anvendt under klagesagsbehandlingen, som har medført Skatteankestyrelsens indstillinger om tiltrædelse af Skattestyrelsens opgørelser af gevinst og tab på kryptovaluta på trods af vores gentagne tilkendegivelser af, at de oprindelige opgørelser for de påklagede indkomstår er forkerte, hvilket senest blev dokumenteret ved det supplerende indlæg af den 30. august 2023.

For det tredje gør vi gældende, at da kryptohandlerne i indkomstårene 2018 og 2019 modsat indkomståret 2017 indeholder krydshandler mellem kryptovalutaer, så er det vores umiddelbare opfattelse på det foreliggende grundlag, at Skattestyrelsen ikke har beregnet tab og gevinst ved disse handler korrekt.

Vi opfordrer derfor (4) Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen til at forklare og fremlægge opgørelsesmetoden ved beregning af avance ved krydshandler.

For indkomståret 2019 er [person1] blevet opmærksom på, at der er en mindre afvigelse i datamaterialet anvendt ved udarbejdelsen af [virksomhed2]-rapporten for indkomståret 2019 i forhold til det tidligere indsendte datamateriale for dette indkomstår. Afvigelsen angår handler i perioden fra den 15. juli 2019 til den 6. august 2019 på kryptobørsen Deribit.

Samlet omfatter handlerne ca. 180 transaktioner og gevinster/tab udgør primært mellem +/- kr. 1 og enkelte højere gevinster/tab. De samlede transaktioner i 2019 udgjorde ifølge afgørelsen af den 7. februar 2022 1.764 handler. Vi fremsender sammen med det tidligere indsendte materiale CSV-filer for Deribit handlerne, jf. bilag 28. Det er vores opfattelse, at denne afvigelse ikke alene kan forklare afvigelsen i gevinst og tab i [virksomhed2]-rapporten og Skattestyrelsens afgørelse af den 7. februar 2019 for indkomståret 2019.

Om de vedhæftede filer i bilag 27 (mappe 1) har [person1] oplyst, at undermappen Coinbase indeholder tre CSV-filer for 2017-2019, som er blevet tilføjet senere, dette kan ses på dateringen af filerne. Ved den tidligere besvarelse af materialeindkaldelsen fra Skattestyrelsen sendte [person1] kun de tre pdf-filer for 2017-2019. Indholdet af de tre oprindelige pdf-filer og de tre nye CSV-filer er identisk.

Bilag 28 indeholder transaktionsoplysninger fra Deribithandler i perioden fra den 15. juli 2019 til den 6. august 2019.

Det er således på baggrund af ovenstående fortsat vores påstand, at [person1]s personlige indkomst for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 nedsættes med henholdsvis kr. 2.864.319, kr. 4.396.191 og kr. 133.480, da Skattestyrelsens avanceopgørelser er forkerte.

(...)”

Retsmøde

På retsmødet fastholdt repræsentanten påstanden om, at spekulationstab ved salg af kryptovaluta kan fratrækkes i den personlige indkomst samt at årets gevinst og tab i den omhandlede sag skal opgøres som et nettobeløb, der indgår i den personlige indkomst. Repræsentanten fastholdt ligeledes påstanden om, at den talmæssige opgørelse hjemvises til fornyet behandling. Til støtte herfor gjorde repræsentanten gældende, at det datamateriale, der fremgår af sagens bilag 27 og 28, som tidligere har været forelagt Skattestyrelsen, og som klageren har anvendt som grundlag for [virksomhed2]-rapporterne, er identisk med det datamateriale, som Skattestyrelsen har anvendt som grundlag for deres FIFO-opgørelse. Når der således er tvivl om datagrundlaget, bør den talmæssige opgørelse hjemvises til fornyet behandling.

Han gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. For så vidt angår fradrag for tab, blev det anført, at både domstolene og Landsskatteretten har taget stilling til spørgsmålet. Der blev bl.a. henvist til SKM2023.170.LSR, hvor Landsskatteretten har lagt til grund, at tab skal opgøres som et ligningsmæssigt fradrag.

For så vidt angår opgørelsen, anførte Skattestyrelsen, at udokumenterede indsætninger fastsættes til 0 kr. Det gør de i de tilfælde, hvor man ikke kan spore transaktionen. Flytning mellem wallets kan regulere anskaffelsessummer, hvorfor sådan en flytning ikke dokumentere, hvornår en konkret bitcoin er anskaffet.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klagerens erhvervelse af kryptovaluta er sket i spekulationsøjemed. Ligeledes skal Landsskatteretten tage stilling til, om den talmæssige opgørelse skal tilsidesættes. Endvidere skal Landsskatteretten tage stilling til, om tab kan fradrages efter personskattelovens § 3, stk. 1. Endelig skal Landsskatteretten tage stilling til, om klagerens tab på ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter skal nedsættes til 0 kr.

Retsgrundlaget

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Til indkomsten henregnes, ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Efter bestemmelsens stk. 2 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst de udgifter, der er nævnt i 1) - 11).

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af de indtægter og udgifter, der fremgår af personskattelovens § 4.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig på købstidspunktet, jf. SKM2018.104.SR.

I dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR, var spørgsmålet, om klagerens køb af 359 bitcoin skulle anses for at være sket i spekulationsøjemed. Højesteret fandt efter en samlet vurdering, at klagerens mulighed for at opnå fortjeneste ved et senere salg havde spillet en rolle ved købene i 2011-2012. Den omstændighed, at klageren også foretog købene som følge af en faglig interesse i at forstå bitcoin og udvikle software hertil, kunne ikke føre til et andet resultat. Desuden lagde Højesteret til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Ved opgørelsen af avancen ved spekulation med handel af kryptovaluta, blev udokumenterede anskaffelsessummer ansat til 0 kr. jf. SKM2020.400.LSR.

Når tab er sket som led i spekulation, kan tabene ikke, som i hobbyvirksomhed og andre ikke-erhvervsmæssige virksomheder, ud fra et nettoprincip, fratrækkes i fortjenesterne ved salg af kryptovaluta, hvorfor tab skal opgøres som et ligningsmæssigt fradrag, jf. SKM2023.170.LSR.

Skatteudvalget (SAU) har den 20. februar 2024 svaret på spørgsmål 121, der angår, om der vil tages initiativ til, at personer, hvis opgørelser som følge af den gamle beregningsmodel for kryptogevinster er forkerte, kan få genberegnet deres sager med den nye beregningsmodel.

Det fremgår bl.a. af svaret, at overgangen til de nye beregningsmetoder kan give anledning til genberegning af visse sager, der indeholder krydshandler eller udokumenterede indsætninger. Skattestyrelsen vurderer, at anvendelsen af de nye beregningsmetoder udgør en praksisændring i forhold til krydshandler. Det skyldes, at Skattestyrelsen nu konsekvent anvender et princip, hvor man undgår problemer med forskellige værdiansættelser af den samme transaktion. Endvidere sikrer den nye beregningsmetode, at aktivet med den største sikkerhed for handelsværdien er bestemmende for værdien af krydshandlen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har foretaget køb og salg med kryptovaluta i indkomstårene 2017-2019. Klageren har forklaret, at han foretog købene med investering for øje, da han så muligheden for at sikre sin fremtid. Landsskatteretten finder på den baggrund, at klageren har foretaget købene i spekulationsøjemed.

Gevinst og tab ved sådan spekulation skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § § 4 og 5, stk. 1, litra a.

Indkomst ved spekulation ved køb og salg af kryptovaluta er ikke nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, om kapitalindkomst. Sådan indkomst er derfor omfattet af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

I overensstemmelse med opbygningen af personskattelovens § 3 finder Landsskatteretten, at bestemmelsens stk. 1 udelukkende omfatter indtægter, og at der ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages udgifter, der er nævnt i bestemmelsens stk. 2.

Klagerens spekulationsgevinster er derfor skattepligtige som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Tab ved spekulation er ikke nævnt i personskattelovens § 3, stk. 2, og kan derfor ikke fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Da klagerens tab ved salg af kryptovaluta er lidt som led i spekulation, finder Landsskatteretten, at klageren heller ikke ud fra et nettoprincip kan fratrække tabene i klagerens spekulationsgevinster, jf. SKM2023.170.LSR.

Landsskatteretten er derfor enig med Skattestyrelsen i, at klagerens spekulationstab skal fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag.

For så vidt angår opgørelsen af klagerens handler med ikke-aktiebaserede finansielle kontrakter, har Skattestyrelsen anset handlerne for at være omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 1. Efter kursgevinstlovens § 32, stk. 4, kan tab fremføres i følgende indkomstårs nettogevinster. Der er ikke fremlagt nærmere oplysninger om, hvorfor klageren ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 32, stk. 4, i forbindelse med de indgåede handler. Der er således ikke grundlag for at ændre Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse, finder Landsskatteretten, at den fremsendte [virksomhed2]-rapport ikke kan danne grundlag for opgørelsen, da det underliggende datagrundlag, der ligger til grund for rapportens konklusion, ikke er fremlagt. Det fremlagte datamateriale i bilagene 27 og 28 kan ikke danne grundlag som transaction history for de fremlagte [virksomhed2]-rapporter.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse, dog at den talmæssige opgørelse under henvisning til SAU, endeligt svar på spm. 121 af 20. februar 2024, hjemvises til fornyet behandling. Der er herved lagt vægt på, at klageren i de påklagede år, 2017, 2018 og 2019, har foretaget mere end 45.000 handler, herunder krydshandler, hvorfor en genberegning af avancen efter Skattestyrelsens nye metode kan have betydning for klagerens skatteansættelse.