Kendelse af 10-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 31-01-2025

Journalnr. 22-0053979

Skattestyrelsen har ændret klagerens personlige indkomst i 2017, 2018 og 2019 med følgende:

Indkomståret 2017

Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt som er skattepligtig i

henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. 2.066.613 kr.

Tab ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt som er fradragsberettiget i henhold

til statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a. -768 kr.

Indkomståret 2018

Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt som er skattepligtig i

henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. 371.295 kr.

Tab ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt som er fradragsberettiget i henhold

til statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a. -5.836 kr.

Indkomståret 2019

Fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt som er skattepligtig i

henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. 22.407 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har foretaget handler med kryptovaluta i indkomstårene 2013-2020.

I de påklagede indkomstår er der foretaget handler i perioden fra den 4. februar 2017 til den 8. december 2019.

Sagsforløbet hos Skattestyrelsen

I forbindelse med Skattestyrelsens behandling af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2018 og 2019 har Skattestyrelsen ved materialeindkaldelse af 12. januar 2022 anmodet klageren om dokumentation for sine handler med kryptovaluta.

På baggrund heraf har klageren ved e-mail af 28. januar 2022 fremlagt materiale for de omhandlede år, samt for indkomstårene 2013-2017.

Det fremlagte materiale består bl.a. af bankkontoudtog fra [finans1], brugerkontooplysninger og vilkår fra forskellige handelsplatforme, transaktionsoversigter, samt [virksomhed1]-rapporter for indkomstårene 2013-2020.

Af det fremlagte materiale fremgår, at klageren har handlet med kryptovaluta på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1], [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste3], [vekslingstjeneste4], [vekslingstjeneste5], [vekslingstjeneste6] og [vekslingstjeneste7].

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 11. februar 2022 og traf endelig afgørelse i sagen den 5. april 2022.

Handler med kryptovaluta

Af det fremlagte materiale fremgår følgende tab og fortjenester i forbindelse med klagerens handler med kryptovaluta i årene 2013 til 2020:

Indkomstår	Fortjenester	Tab
2013	31.773 kr.	1.454 kr.
2014	28.669 kr.	28.918 kr.
2015	5.735 kr.	6.123 kr.
2016	44.730 kr.	3.331 kr.
2017	4.415.780 kr.	768 kr.
2018	8.484.243 kr.	5.836 kr.
2019	22.407 kr.	0 kr.
2020	0 kr.	0 kr.

Af de fremlagte [virksomhed1]-rapporter fremgår, hvilken kryptovaluta der er handlet med, samt tab og fortjenester i de enkelte indkomstår.

Indkomståret 2017:

Enhed	Fortjenester	Tab
XRP	2.449.132,98 kr.	0,00 kr.
BTC	1.625.612,31 kr.	768,36 kr.
XLM	218.931,36 kr.	0,00 kr.
BCH	122.104,16	0,00 kr.
I alt	4.415.780,81 kr.	768,36 kr.

Indkomståret 2018:

Enhed	Fortjenester	Tab
XRP	5.637.233,73 kr.	0,00 kr.
XML	2.052.633,10 kr.	0,00 kr.
BTC	537.336,96 kr.	5.836,08 kr.
BCH	171.558,79 kr.	0,00 kr.
ETH	82.241,15 kr.	0,00 kr.
ETC	3.206,82 kr.	0,00 kr.
I alt	8.484.243,55 kr.	5.836,08 kr.

Indkomståret 2019:

Enhed	Fortjenester	Tab
XRP	22.407,88 kr.	0,00 kr.
I alt	22.407,88 kr.	0,00 kr.

Klagerens personlige forhold

Klageren har forklaret, at han gennem mange år har beskæftiget sig med softwareudvikling i forskellige virksomheder.

Klageren har også forklaret at interessen for kryptovaluta begyndte i løbet af 2013, hvor han var særligt interesseret i en kryptovaluta benævnt ”Ripple”, som kun kunne anskaffes ved hjælp af bitcoins. Klageren har herefter primært foretaget krydshandler mellem forskellige kryptovalutaer frem til 2017.

Det er oplyst, at klageren ikke var klar over, at gevinster ved krydshandler med kryptovaluta var skattepligtig, idet det var opfattelsen, at skattepligten ville indtræde i det omfang kryptovalutaen blev vekslet til fiat-valuta.

Klageren har selv indberettet fortjenester ved handel med kryptovaluta med henholdsvis 2.349.167 kr. i indkomståret 2017 og 8.112.948 kr. i indkomståret 2018, idet han dette år har solgt kryptovaluta for fiat-valuta.

Skattestyrelsen har sendt et forslag til afgørelse ved brev af 11. februar 2022.

I forbindelse hermed har klageren ved brev af 27. marts 2022 bemærket følgende:

”Med henvisning til skrivelse ”Forslag: vi vil ændre din skat”, dateret 11 februar 2022, vil jeg gerne gøre opmærksom på, at jeg ikke mener at jeg har handlet groft uagtsomt.

I forbindelse med min interesse for handel med kryptovaluta, bemærker jeg 25 marts 2014 bl.a. artikel på [...dk] omhandlende skatterådet stillingtagen til beskatning af kursgevinster på handel med kryptovaluta. Se vedlagt udskrift ” [...].pdf”.

På baggrund af denne artikel samt øvrig omtale i medierne, er det min klare forståelse at kryptovaluta ikke betragtes som rigtig valuta, samt at kursgevinster i forbindelse med salg af kryptovaluta er skattefri uanfægtet at der måtte være tale om spekulation.

I løbet af december måned 2017, bliver jeg opmærksom på en artikel på [...dk], dateret 8 december 2017 omhandlende at skatterådet på ny skal tage stilling til spørgsmålet om beskatning af kursgevinster på salg af kryptovaluta. Se vedlagt udskrift ”[...].pdf”.

Af denne artikel får jeg – i modsætning til tidligere - forståelsen af at hvis der er tale om spekulation, så er en gevinst i forbindelse med salg skattepligtig.

Jeg kontakter derfor efterfølgende Skat per telefon d. 04 jan 2018 med henblik på at få bekræftet at kursgevinster på salg af kryptovaluta er skattepligtige samt at få oplyst hvilke felter der skal anvendes til at selvangive en gevinst.

I perioden maj 2014 til juli 2017 foretager jeg kun krydshandel mellem kryptovalutaer. Da kryptovaluta jævnligt bliver omtalt som værende ikke rigtig valuta, er det min opfattelse at gevinst ved salg dækker over kursgevinst ved veksling til fiat valuta (f.eks EUR) og dermed at krydshandel ikke er omfattet.

Ud fra min forståelse med baggrund i ovenstående, selvangiver jeg for skatteåret 2017 den fulde værdi af kursgevinsten for den kryptovaluta jeg har vekslet fiat valuta (EUR) i skatteåret 2017.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ændret den skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta med henholdsvis 2.066.613 kr. i 2017, 371.295 kr. i 2018 og 22.407 kr. i 2019 jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

For så vidt angår indkomståret 2017 har Skattestyrelsen foretaget ekstraordinær ansættelse af klagerens skatteansættelse under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

Klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt er ændret med 768 kr. i 2017 og 5.836 kr. i 2018, mens der ikke er et tab i 2019.

Som begrundelse for afgørelsen er anført følgende:

”...

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Anmodning om genoptagelse

1.1. De faktiske forhold

Anledning til skattekontrollen

I materialeindkaldelse den 12. januar 2022 bad vi om dokumentation for dine dispositioner med kryptovaluta for indkomstårene 2018-2020. Vi modtog dokumentation for dine handler med kryptovaluta for indkomstårene 2013-2020 den 28. januar 2022. Dermed har du bedt om genoptagelse for indkomstårene 2013-2017.

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Anmodning om genoptagelse

Skattestyrelsen imødekommer din anmodning om genoptagelse for indkomståret 2017.

For dette indkomstår behandler vi din anmodning efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt for indkomståret 2017. Betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor opfyldt.

Det begrundes med, at du ikke har selvangivet væsentlige fortjenester på kryptovaluta.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Af gørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

Vores begrundelse underbygges tillige af afgørelse fra Højesteret, SKM2018.481.HR, der er gengivet ovenfor, hvor Højesteret fandt, at skatteyder må anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 derfor er opfyldt. Højesteret finder også, at kundskabstidspunktet må anses at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Den 28. januar 2022 har vi modtaget [virksomhed1]-rapporterne og de sidste oplysninger fra dig. Vi har derfor tidligst den 28. januar 2022 modtaget tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse.

6 måneders reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor opfyldt.

Det er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at der er indsendt nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan sandsynliggøre og begrunde, at en genoptagelse vil medføre en ændret ansættelse, jf. Den juridiske vejledning - afsnit A.A.8.3.2.2 Ekstraordinær genoptagelse på borgerens/virksomhedens initiativ

Skattestyrelsen vurderer, at disse krav er opfyldt, idet vi har fået dokumentation for dine handler med kryptovaluta for indkomstårene 2017-2020. Vi genoptager ikke indkomstårene 2013-2016 i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5. At du ikke har indberettet fortjenester og tab for disse indkomstår, anses ikke for grov uagtsomhed henset til beløbenes størrelse.

1.5. Skattestyrelsens afgørelse

Det er fortsat vores vurdering, at der er tale om grov uagtsomhed med følgende begrundelser:

Statsskattelovens§ 5, stk. l, litra a (L 1922-04-10 nr. 149 Indkomst- og formueskat til staten) er fra 1922, som blandt andet siger, at afståelse af formuegenstande i udgangspunktet er skattefri - medmindre disse formuegenstande er erhvervet med spekulation for øje. Det er vores vurdering, at dine erhvervelser af kryptovaluta er sket med henblik på spekulation.

I artiklen '[...].pdf' fremgår desværre en fejlfortolkning af skatterådsafgørelse SKM2014.226.SR. Herunder følger et uddrag fra SKM2014.226.SR:

"Som følge heraf finder SKAT, at anvendelsen af Bitcoins, frem for danske kroner eller officiel fremmed valuta til en almindelig samhandel, er udtryk for spørgers personlige interesse i Bitcoins, og at der derfor ikke er tale om vederlagsnæring for I/S' vedkommende.

SKAT finder efter de foreliggende oplysninger, at anvendelsen af Bitcoins i 1/S ikke er erhvervsmæssigt begrundet, og at en udelukkende anvendelse af Bitcoins i virksomheden [virksomhed2] må anses for et udslag af spørgers personlige interesse i Bitcoins.

På den baggrund anser SKAT ikke anvendelsen af Bitcoin-systemet for vedrørende I/S, men derimod spørgers privatsfære. I hvilket omfang spørgers anvendelse af Bitcoin-systemet er omfattet af statsskattelovens § 5, må afgøres efter en konkret vurdering. "

Der er således ikke taget stilling til om skatteyder er skattepligtig af handlede Bitcoins efter statsskattelovens § 5.

Jævnfør den anden avisartikel '[...].pdf' du henviser til, kommer de første Skatterådsafgørelser primo 2018, som statuerer beskatning afhandlede kryptovalutaer ud fra den forudsætning, at der er tale om spekulation. Heraf fremgår det blandt andet af SKM2018.104.SR fra 27. februar 2018, at fortjenester og tab skal opgøres for hver salgstransaktion efter FIFO-princippet. Dermed skal alle handler, inklusiv krydshandler, medregnes i FIFO-opgørelsen.

Det forhold at SKM2014.226.SR siger, at kryptovaluta ikke er en fiat-valuta som USD, GBP og EUR, har således ikke betydning for, om krydshandler skal medregnes i FIFO-opgørelsen.

Det forhold at skatteyder ikke har kendskab til gældende skattelove og praksis, eller har misforstået disse, kan ikke tilsidesætte en skattepligt.

Det er derfor forsat vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt for indkomståret 2017.

2. Handel med kryptovaluta

2.1. De faktiske forhold

Anledning til skattekontrollen

Skattestyrelsen har modtaget oplysninger om, at du har handlet med kryptovaluta. På denne baggrund har vi bedt om dokumentation for dine dispositioner med kryptovaluta.

Dokumentation

(...)

Din hensigt med erhvervelse af kryptovaluta

Det fremgår af din redegørelse, at hensigten med erhvervelse af kryptovaluta har været spekulation.

Dine handler med kryptovaluta

(...)

Handel med kryptovaluta

Ejerskab

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Din dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem din bank og dine brugerkonti på anvendte vekslingstjenesteme lægges til grund.

Spekulationsvurdering

Da vi i henhold til vores begrundelser i afsnit 1.4, ikke anser dine handler med kryptovaluta for at være næringsvirksomhed, skal det i det følgende vurderes, om der er tale om spekulation, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Spekulation efter statsskattelovens§ 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, jf. SKM2018.104.SR.

Skattestyrelsen vurderer, at hensigten med dine handler af kryptovaluta har været spekulation. Vi henholder os til, at du i din redegørelse har givet udtryk for denne hensigt. Det lægges endvidere til grund, at bitcoin samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser som udgangspunkt anses for at være spekulationsobjekter. Hertil bemærkes, at du ikke har oplyst at have erhvervet kryptovaluta til andre formål end spekulation.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste.

Denne praksis er senest bekræftet i Vestre Landsretsdorn af 18. august 2021, SKM2021.443.VLR.

Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens§ 3, stk. 1, og dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf.

Opgørelse af fortjenester og tab

Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta på anvendte vekslingstjenester kan vi konstatere, at dine fortjenester og tab fordeler sig som vist i punkt 2.1:

indkomstår	Kryptovaluta
indkomstår	fortjenester	Tab
2017	4.415.780 kr.	768 kr.
2018	8.484.243 kr.	5.836 kr.
2019	22.407 kr.	0 kr.

Kilde: [virksomhed1]-rapport 2018-2020.

I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFOprincippet - læs nedenfor omkring FIFO-princippet.

Idet du tidligere har indberettet fortjenester og tab i rubrik 20 og 58, vil opgjorte fortjenester og tab føre til følgende ændringer:

	Indkomst	Fradrag
2017	2.066.613 kr.	-768 kr.
2018	371.295 kr.	-5.836 kr.
2019	22.407 kr.
indberetning	Rubrik 20	Rubrik 58

Det fremgår af [virksomhed1]-rapport 2020, at du fortsat er i besiddelse af kryptovaluta:

End of Year Balances

Asset Quantity

BTC (Bitcoin) 21,19671637

XLM (Stellar) 1788100,4650364

XRP (Ripple) 358971,62624315

BCH (Bitcoin Cash) 76,05209946

Kilde: [virksomhed1]-rapport 2020.

FIFO-princippet

Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.

Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens§ 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out) - læs eventuelt SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

2.5. Skattestyrelsens afgørelse

Idet vi ikke har modtaget dine bemærkninger, fastholder vi vores tidligere forslag af 11. februar 2022.

Den almindelige ligningsfrist

Gældende fra indkomståret 2018

Da du som hovedregel er omfattet af den korte frist for Skattestyrelsens ændring af din skat, skal vi normalt sende et forslag senest den 30. juni i det andet år efter indkomståret. Se bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 § 1, stk. 1 om "enkle økonomiske forhold" og Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4 Kort frist.

Din indkomst ved handel med kryptovaluta er fritaget for indeholdelse af dansk skat, dvs. den indberettes ikke af en tredjepart. Det står i § 1, stk. 2, nr. 4 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Du skal derfor have et oplysningsskema i stedet for en årsopgørelse, jf. § 4 i samme bekendtgørelse.

Som følge af ovenstående anser vi dig ikke for at have "enkle økonomiske forhold", og du er derfor omfattet af den almindelige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvor Skattestyrelsen kan ændre din indkomst indtil den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har desuden anført følgende i forbindelse med klagesagen:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

1) Klagepunkt omkring anvendelse spekulationsbestemmelsen i SL § 5, stk. 1, litra a

Repræsentanten har ikke nærmere redegjort for, hvorfor SKY ikke skal spekulationsbeskattes i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen kan derfor kun henvise til de i punkt 2.4 (Spekulationsvurdering) i afgørelse af 5. april 2022 anførte begrundelser.

2) Klagepunkt omkring anvendelse af SFL § 27, stk. 1, nr. 5 vedr. grov uagtsomhed

Repræsentanten har ikke nærmere redegjort for, hvorfor SKY ikke skal vurderes at have handlet groft uagtsomt ved ikke at have indberettet væsentlige yderligere fortjenester ved handel med kryptovaluta, hvormed Skattestyrelsen ekstraordinært kan genoptage indkomståret 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen kan derfor kun henvise til de i punkt 1.4 i afgørelse af 5. april 2022 anførte begrundelser.

3) Klagepunkt omkring anvendelse af bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.

Repræsentanten har ikke nærmere redegjort for, hvorfor SKY ikke er omfattet af den almindelige ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet der ikke er tale om enkle økonomiske forhold.

Skattestyrelsen kan derfor kun henvise til afsnittet ’Den almindelige ligningsfrist’ på side 13 i afgørelse af 5. april 20224).

4) Klagepunkt omkring fradrag af tab i personskattelovens PSL § 3, stk. 1

Det fremføres af din repræsentant, at der ikke er hjemmel til at begrænse tab til et ligningsmæssigt fradrag. Det gøres i stedet gældende, at tab kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1.

Retspraksis er for dette forhold statueret allerede i skatterådsafgørelsen SKM2018.104.SR:

”Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.

Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKATs opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst.”

Det har således været retspraksis, siden denne afgørelse fra Skatterådet, at opgjorte tab ved salg af kryptovaluta giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Dette er i øvrigt ikke modsagt i efterfølgende afgørelser fra Landsskatteretten og domstolene vedrørende spekulationsbeskatning i forbindelse med handel med kryptovaluta.

Skattestyrelsen skal inddrage samt følge gældende retspraksis, hvorfor advokatens indsigelse, hvad angår dette punkt ikke giver anledning til ændring.

(...)”

Klagerens opfattelse

Vedrørende indkomståret 2017 er der nedlagt principal påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 2.066.613 kr. Subsidiært er der nedlagt påstand om hjemvisning til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Vedrørende indkomstårene 2018 og 2019 er der nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Vedrørende indkomstårene 2017 og 2018 er der desuden nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at fradrage sit tab på kryptovalutaer på henholdsvis 768 kr. og 5.836 kr. i sin personlige indkomst.

Klageren har begrundet påstandene således:

”(...)

1 SAGENS OPSTART OG FORLØB HOS SKATTESTYRELSEN

[person1] har gennem mange år beskæftiget sig med softwareudvikling i forskellige virksomheder. Interessen for kryptovaluta begyndte i 2013. På daværende tidspunkt handlede det for [person1] primært om at sætte sig ind i teknologien bag.

[person1] var blandt andet interesseret i en kryptovaluta benævnt Ripple, da denne blev udbudt af et privat firma og markedsførte sig mod straks-overførsler mellem lande uden om det etablerede banksystem. Denne kryptovaluta kunne kun anskaffes ved hjælp af bitcoins. [person1] købte på dette tidspunkt en del varer i udlandet og så ved anvendelse af kryptovaluta en nemmere adgang til handel over landegrænser. Dette medførte køb og salg af forskellige typer af kryptovaluta og [person1] foretog primært krydshandler mellem forskellige kryptovalutaer frem til 2017.

[person1] har oplyst, at han i 2018 havde kontakt til SKAT som opfølgning på, at det på dette tidspunkt i medierne blev meldt ud, at SKAT modsat tidligere nu anså gevinst på kryptovaluta for skattepligtig. [person1] spurgte ikke, om dette også angik krydshandler, det var en grundlæggende opfattelse hos [person1], at skattepligten ville indtræde i det omfang kryptovalutaen blev solgt mod gængs fiat-valuta dvs. eksempelvis danske kroner eller amerikanske dollars.

[person1] indberettede fortjenester ved handel med kryptovaluta med henholdsvis kr. 2.349.167 i indkomståret 2017 og kr. 8.112.948 i indkomståret 2018, da [person1] i disse år solgte kryptovaluta mod fiat-valuta.

Sagen er rejst i forlængelse af, at Skattestyrelsen via dennes kontrolindsats benævnt Money Transfer har konstateret, at [person1] har handlet med forskellige typer kryptovaluta, jf. bilag 2.

Skattestyrelsen sendte i den forbindelse [person1] en materialeindkaldelse af den 12. januar 2022, jf. bilag 3. Af materialeindkaldelsen med sags-id [...] fremgår, at Skattestyrelsen behandlede opgørelsen af [person1]s skatteansættelser for 2018-2020.

Skattestyrelsen anmodede i materialeindkaldelsen om opgørelse af fortjeneste og tab i indkomstårene 2018-2020, bankkontoudskrifter samt en forklaring af hensigten med anskaffelsen af kryptovaluta. Skattestyrelsen udbad sig også samme oplysninger for tidligere år, jf. bilag 3.

[person1] besvarede materialeindkaldelsen af den 12. januar 2022 ved brev af den 28. januar 2022. Af brevet fremgår følgende, jf. bilag 4:

”Med henvisning til sags-id [...], fremsendes hermed efterspurgte oplysninger omkring min handel med kryptovaluta

[...]

Jeg håber, at det fremsendte materiale er tilfredsstillende og fyldestgørende. Jeg fremsender naturligvis gerne yderligere dokumentation, hvis der er behov.” (vores understregning)

[person1] fremsendte som anmodet af Skattestyrelsen materiale for 2018-2020 samt de tidligere år 2013-2017.

Der fremgår af besvarelsen fra [person1] ingen oplysninger om, at [person1] ønskede skatteansættelserne for de tidligere år genoptaget. Der er ikke i øvrigt fremsat anmodning om genoptagelse af indkomståret 2017 af [person1] ved senere korrespondance med Skattestyrelsen.

Af sagsnotatet fra Skattestyrelsen om sagsbehandlingen af [person1]s skattekontrolsag fremgår, at Skattestyrelsen den 25. januar 2022 afholdt en telefonsamtale med [person1] om materialeindkaldelsen. Der er ingen notater om indholdet af denne samtale, jf. bilag 2.

Det bemærkes, at der i Skattestyrelsens sagsnotat under den 31. januar 2022 er noteret følgende, jf. bilag 2:

”Efter aftale med projektkoordinator behandler vi kun indkomstårene 2017-2020.

Manglende indberetning for 2017 anses for grov uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

2013-2016 genoptages ikke pga. beløbenes størrelse .” (vores understregning)

Skattestyrelsen sendte den 11. februar 2022 et forslag til ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2017-2020, jf. bilag 5.

[person1] sendte den 27. marts 2022 bemærkninger til forslaget, jf. bilag 6. Af bemærkningerne fremgår følgende:

”I løbet af december måned 2017, bliver jeg opmærksom på en artikel på [...dk], dateret 8 december 2017 omhandlende at skatterådet på ny skal tage stilling til spørgsmålet om beskatning af kursgevinster på salg af kryptovaluta. Se vedlagt udskrift ”[...].pdf”.

Af denne artikel får jeg – i modsætning til tidligere - forståelsen af at hvis der er tale om spekulation, så er en gevinst i forbindelse med salg skattepligtig.

I perioden maj 2014 til juli 2017 foretager jeg kun krydshandel mellem kryptovalutaer. Da kryptovaluta jævnligt bliver omtalt som værende ikke rigtig valuta, er det min opfattelse at gevinst ved salg dækker over kursgevinst ved veksling til fiat valuta (f.eks EUR) og dermed at krydshandel ikke er omfattet.

Ud fra min forståelse med baggrund i ovenstående, selvangiver jeg for skatteåret 2017 den fulde værdi af kursgevinsten for den kryptovaluta jeg har vekslet fiat valuta (EUR) i skatteåret 2017 .” (vores understregning)

Ved den påklagede afgørelse af den 5. april 2022 har Skattestyrelsen forhøjet [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 med i alt kr. 2.460.315, jf. bilag 1.

Som begrundelse for indkomstforhøjelsen for 2017 har Skattestyrelsen i afgørelsen af den 5. april 2022 under pkt. 1. Anmodning om genoptagelse og pkt. 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse anført følgende, jf. bilag 1:

”1.1. De faktiske forhold

Anledning til skattekontrollen

I materialeindkaldelse den 12. januar 2022 bad vi om dokumentation for dine dispositioner med kryptovaluta for indkomstårene 2018-2020. Vi modtog dokumentation for dine handler med kryptovaluta for indkomstårene 2013-2020 den 28. januar 2022. Dermed har du bedt om genoptagelse for indkomstårene 2013-2017 .

[...]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Anmodning om genoptagelse

Skattestyrelsen imødekommer din anmodning om genoptagelse for indkomståret 2017.

For dette indkomstår behandler vi din anmodning efter skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 . Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt for indkomståret 2017. Betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor opfyldt.” (vores understregning)

2 OM KRYPTOVALUTA

Kryptovaluta blev kendt i den brede offentlighed med Bitcoin. Bitcoin blev angiveligt opfundet i 2008 og efterfølgende blev systemet som open source tilgængeligt for alle med internet i 2009. Den 22. maj 2010 blev bitcoins første gang brugt til at købe fysiske varer i den ikke-virtuelle verden. I maj 2011 blev bitcoins omtalt i artikler i fagbladet [fagblad1] og avisen [avis1].

Kryptovaluta blev skattemæssigt behandlet i Skatterådets bindende svar af den 25. marts 2014 offentliggjort som SKM2014.226.SR, jf. bilag 7. Af SKAT’s indlæg i sagen, som blev stadfæstet af Skatterådet, fremgår, at bitcoins var en formuegenstand omfattet af statsskattelovens § 5. Af SKAT’s indlæg fremgår følgende:

”SKAT finder efter de foreliggende oplysninger, at anvendelsen af Bitcoins i I/S ikke er erhvervsmæssigt begrundet, og at en udelukkende anvendelse af Bitcoins i virksomheden I/S må anses for et udslag af spørgers personlige interesse i Bitcoins .

På den baggrund anser SKAT ikke anvendelsen af Bitcoin-systemet for vedrørende I/S, men derimod spørgers privatsfære. I hvilket omfang spørgers anvendelse af Bitcoin-systemet er omfattet af statsskattelovens § 5, må afgøres efter en konkret vurdering .

Ad statsskattelovens § 5

Efter statsskattelovens § 5 a medregnes formueforøgelse og -tab eller indtægter ved salg af formuegenstande som udgangspunkt ikke til den skattepligtige indkomst. Disse formuegen-stande omfatter efter SKATs opfattelse også eventuelle beholdninger af Bitcoins.

Dette gælder dog ikke afståelse af formuegenstande omfattet af afskrivningsloven, aktieavancebeskatningsloven, ejendoms-avancebeskatningsloven eller kursgevinstbeskatningsloven, ligesom det heller ikke gælder formuegenstande erhvervet som led i næring eller spekulation.

Endvidere er nettogevinster på formuegenstande, som afhændes som led i ejerens hobbyvirksomhed eller ikke-erhvervsmæssige virksomhed, heller ikke omfattet af skattefritagelsen i statsskattelovens § 5 a, men derimod af statsskattelovens § 4, og skal som sådan medregnes til den skattepligtige indkomst.

Hvorvidt spørgers anvendelse af Bitcoin-systemet i sig selv kan anses for en eventuel hobbyvirksomhed eller anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed, eller andet, må efter SKATs opfattelse afgøres efter en konkret vurdering.” (vores understregning)

I forlængelse af Skatterådets afgørelse af den 25. marts 2014 udtalte daværende formand for Skatterådet, [person2], sig til pressen, jf. bilag 8. Formanden udtalte følgende:

”- Hvis man konstaterer en gevinst på sine bitcoins er den skattefri. Ligesom at man sælger et maleri, og man tjener på det, er det skattefrit, siger formand for Skatterådet, [person2] og fortsætter:

- Bitcoins er ikke erhvervsmæssigt begrundet i en virksomhed. Det betyder, at man betragter bitcoins som et privat aktiv.”

Der kan videre henvises til et udsnit af ikke-offentliggjorte bindende svar om fravær af skattepligt ved køb og salg af kryptovaluta fra SKAT afgivet i 2017:

Ved anmodning af den 30. maj 2017 (sagsnr. 17-1112872), jf. bilag 9, bad en skatteyder om bindende svar på følgende vedrørende gevinster og tab på kryptovaluta:

” Spørgsmål

I har købt digitale valutaer, heriblandt bitcoins, og vil gerne sælge nogle af dem.

Spørgsmål 1

Vil gevinster og tab skulle medregnes til den skattepligtige indkomst? (Spørgsmålet er omformuleret af SKAT)

SVAR:

NEJ

Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor.

[...]

Skats afgørelse

Det forudsættes, at i ikke driver næring eller spekulation med bitcoins.

[...]

Kursreguleringer ved anvendelse af Bitcoin-systemet til at gennemføre en betalingstransaktion, for en købt eller solgt vare eller ydelse, er efter SKATs opfattelse derfor indkomstopgørelsen uvedkommende. Tilsvarende gælder kursregulering af tilgodehavender og gæld i Bitcoins hidrørende fra sådan samhandel.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at Bitcoin-systemet alene er et betalingssystem, som der efter det oplyste ikke er en driftsmæssig begrundelse for at anvende.

Efter statsskattelovens § 5 a medregnes ikke formueforøgelse og -tab eller indtægter ved salg af formuegenstande, som den skattepligtige ejer, til den skattepligtige indkomst. Disse formuegenstande omfatter efter SKATs opfattelse også eventuelle køb og salg af Bitcoins.

På den baggrund vil en eventuel kursgevinst og kurstab ved køb og salg af Bitcoins efter SKATs opfattelse ikke påvirke den skattepligtige indkomst.

SKAT svarer NEJ til spørgsmålet

Det bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til nærings- eller spekulationstilfælde i Bitcoins omfattet af statsskattelovens § 5 a.” (vores understregning)

Ved anmodning af den 19. juni 2017 (sagsnr. 17-0980819), jf. bilag 9, bad en skatteyder tilsvarende om bindende svar vedrørende handel med kryptovaluta, herunder bitcoin:

” Spørgsmål:

SKAL jeg medregne gevinster og tab ved køb og salg, hvis jeg begynder at handle digital valuta (Bitcoin, Ethereum, Litecoin, etc.). (Spørgsmålet er omformuleret af SKAT)

Svar:

NEJ

Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor.

[...]

Skats afgørelse

Det forudsættes, at du ikke driver næring eller spekulation med Bitcoins.

[...]

Det er endvidere SKATs opfattelse, at Bitcoin-systemet alene er et betalingssystem, som der efter det oplyste ikke er en driftsmæssig begrundelse for at anvende.

På den baggrund vil en eventuel kursgevinst og kurstab ved køb og salg af Bitcoins efter SKATs opfattelse ikke påvirke den skattepligtige indkomst.

SKAT svarer NEJ til spørgsmålet

Det bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til nærings- eller spekulationstilfælde i Bitcoins omfattet af statsskattelovens § 5 a.

FORBEHOLD

Du har ikke vedlagt en beskrivelse af de digitale valutaer (Bitcoin, Ethereum, Litecoin, etc.

SKAT forudsætter i sin besvarelse, at de disse valutaer har samme egenskaber som bitcoins.” (vores understregning)

Ligeledes blev der ved anmodning om bindende svar af den 23. juni 2017 (sagsnr. 17-1064894), jf. bilag 9, igen bedt om skattemyndighedernes vurdering af gevinst og tab på kryptovaluta.

”Spørgsmål:

Kan SKAT bekræfte, at en realiseret kursgevinst eller et realiseret kurstab, som [...] vil opnå ved salg af deres kryptovaluta Ethereum (/Ethers), ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst?

Svar:

Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor.

[...]

Det er SKATs opfattelse, at Ethereum (/Ethers) systemet alene er et betalingssystem, som der efter det oplyste ikke er en driftsmæssig begrundelse for at anvende .

Efter statsskattelovens § 5 a medregnes formueforøgelse og -tab eller indtægter ved salg af formuegenstande, som den skattepligtige ejer, ikke til den skattepligtige indkomst. Disse formuegenstande omfatter efter SKATs opfattelse også eventuelle køb og salg af Ethereum (/Ethers).

På den baggrund vil en eventuel kursgevinst og kurstab ved køb og salg af Ethereum (/Ethers), efter SKATs opfattelse ikke påvirke den skattepligtige indkomst.

SKAT svarer JA til spørgsmålet

Det bemærkes, at der er taget stilling til nærings- eller spekulationstilfælde i Ethereum (/Ethers), ud fra de oplysninger om at der er foretaget 25 transtationer med køb af Ethereum (/Ethers), medens der ikke er solgt ud af beholdningen, hvorfor der efter SKATS opfattelse ikke foreligger næring eller spekulation med de konkrete beholdninger, således at gevinsten er omfattet af statsskattelovens § 5 a.” (vores understregning)

Daværende administrative praksis blev efterfølgende etableret på baggrund af SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR . Konklusionen herpå var, at Skatterådet anså bitcoins for et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5, og at beskatning af indtægter ved salg heraf kun kom på tale ved næring eller spekulation.

Der kan supplerende henvises til, at Skatteudvalget den 11. april 2018 afholdt et temamøde om netop kryptovalutaer. Oplægsholderen ph.d.-stipendiat på [universitet1] [person3] konkluderede i sit oplæg, at der fortsat var usikkerhed og forvirring om den korrekte skattemæssige behandling, og at det var uklart, hvad selve konsekvensen ved ikke at selvangive korrekt så ville være.

Samme budskab delte Louise Fjord Kjærsgaard og Katja Dyppel Weber, Ph.d., i artiklen Skattemæssig behandling af virtuelle valutaer offentliggjort som TfS 2018,1, jf. bilag 10. Heraf fremgår følgende:

”Det er vores opfattelse, at det er den almindelige opfattelse, at indkomst opstået i forbindelse med handel med bitcoins er skattefri. I tech-branchen refereres således ofte til, at handlen hermed sidestilles med den situation, hvor en person skattefrit sælger et maleri. Dette må anses for at være en uhensigtsmæssig udlæggelse af de skattemæssige konsekvenser, eftersom en række ejere af Bitcoins ud fra en konkret vurdering formentlig kan anses for at være skattepligtige af indkomst opstået i forbindelse med salg heraf.” (vores understregning)

ANBRINGENDER

Til støtte for den første påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er grundlag for en ændring af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 med de i afgørelsen anførte beløb, idet der ikke er grundlag for en ændring af den personlige indkomst med henholdsvis kr. 2.066.613, kr. 371.295 og kr. 22.407.

Til støtte for ovennævnte hovedanbringende gøres det – for så vidt angår indkomståret 2017 – i første række gældende, at [person1] ikke har anmodet om genoptagelse af indkomståret 2017, som hævdet af Skattestyrelsen i afgørelsen.

I anden række gøres det - for så vidt angår indkomstårene 2017, 2018 og 2019 - gældende, at Skattestyrelsen ikke har iagttaget varslingsfristen ved fremsendelsen af forslag til afgørelse af den 11. februar 2022, idet [person1] er omfattet af den korte frist i dagældende bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 og nuværende bekendtgørelse nr. 1305 af den 14. november 2018 om personer med enkle økonomiske forhold, hvorfor der for Skattestyrelsen ikke var adgang til genoptagelse og ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

I forlængelse af det netop anførte anbringende gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke efter reglerne i forvaltningslovens § 24 om begrundelse behørigt har begrundet, hvorfor [person1] ikke er omfattet af dagældende bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 og nuværende bekendtgørelse nr. 1305 af den 14. november 2018 om enkelte økonomiske forhold.

I tredje række gøres det – for så vidt angår indkomståret 2017 – ex tuto gældende, at [person1] ikke har handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2017 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Til støtte for den anden påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person1] i henhold til personskattelovens § 3, stk. 1, har ret til at fradrage tabet på handler med kryptovaluta i indkomstårene 2017 og 2018 i sin personlige indkomst.

Nedenfor vil vi uddybe de anførte anbringender.

ÆNDRING AF SKATTEPLIGTIG INDKOMST

I det følgende redegøres der for det juridiske grundlag og de konkrete omstændigheder af betydning for den første påstand om manglende grundlag for ændring af [person1]s skattepligtige indkomst.

1 LIGNINGSFRIST I INDKOMSTÅRENE 2017-2019

Reglerne om frister for foretagelse af skatteansættelser findes i skatteforvaltnings-lovens §§ 26-27.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår det, at:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”

Det følger heraf, at hovedreglen er, at skatteansættelsen som udgangspunkt skal være varslet senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det følger dog af bestemmelsens sidste punktum, at Skatteministeriet er bemyndiget til at fastsætte en kortere ansættelsesfrist for nærmere angivne personer.

Denne bemyndigelse er anvendt ved den tidligere gældende bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 for indkomstårene 2013-2017, jf. § 5, stk. 1, i bekendtgørelsen, og ved nugældende bekendtgørelse nr. 1305 af den 14. november 2018 for fysiske personer med enkle økonomiske forhold gældende fra indkomståret 2018, jf. § 5, stk. 2, i bekendtgørelsen.

Det følger af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 og i nugældende bekendtgørelse nr. 1305 af den 14. november 2018, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skattestyrelsen afsende varsel om en ændring af en skatteansættelse af indkomstskat for fysiske personer med enkle økonomiske forhold senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Den korte ligningsfrist ved enkle økonomiske forhold er ikke uden undtagelser.

En anmodning om genoptagelse på den skattepligtiges initiativ afbryder den korte ligningsfrist jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 2, både bekendtgørelse nr. 1305 af den 14. november 2018 og den tidligere bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 gældende for indkomståret 2017.

Det følger videre af bekendtgørelserne, dvs. både bekendtgørelse nr. 1305 af den 14. november 2018 og den tidligere bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 (gældende for indkomståret 2017), at fristen i bekendtgørelsens § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldte, herunder ved grov uagtsomhed fra skatteyderen eller nogen på dennes vegne, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I denne forbindelse skal reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, også være opfyldt, jf. § 3 i førnævnte bekendtgørelser.

Som undtagelse til den korte frist efter § 1, stk. 1, 1. pkt., følger det af § 1, 2. pkt., i samme bekendtgørelser (tidligere og gældende), at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i følgende tilfælde:

”1) Når den skattepligtige ikke har enkle økonomiske forhold, jf. § 2.

2) Når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen.

3) Når Skatteforvaltningen agter at nedsætte en skatteansættelse.

4) Når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.” (vores understregning)

Af § 2 i samme bekendtgørelser (den tidligere gældende bekendtgørelse for 2013-2017 indeholder mindre sproglige variationer) fremgår følgende negative afgræsning af betingelsen enkle økonomiske forhold for den korte ansættelsesfrist:

”En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige

1) ikke modtager en årsopgørelse i stedet for et oplysnings-skema efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysnings-skema,

2) er omfattet af § 2, stk. 1 eller 3, eller § 3 i bekendtgørelsen om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema,

3) har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven,

4) har aktiver eller passiver af betydning for skatteansættelsen i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, eller

5) har valgt at blive beskattet efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A.

Stk. 2. Hvis den skattepligtige er omfattet af nr. 1-5, er ingen del af ansættelsen omfattet af den korte ligningsfrist.” (vores understregning)

Af § 1 i gældende bekendtgørelse nr. 1302 af den 14. november 2018 og nr. 535 af den 22. maj 2013 for indkomstårene 2013-2017 om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema (for bekendtgørelse nr. 535 er der tale om en selvangivelse) fremgår følgende:

”§ 1. Fysiske personer modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse med de undtagelser, som følger af stk. 2 og 3.

Stk. 2. Fysiske personer modtager ikke en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse, hvis de for indkomståret forventes at skulle give SKAT oplysninger om

[...]

4) indkomster, der helt eller delvist er fritaget for indeholdelse af dansk skat, medmindre fritagelsen angår indeholdelse i dansk pension, eller [...]” (vores understregning)

1.1 Ej grundlag for ekstraordinær genoptagelse på skatteyders initiativ

Skattestyrelsen har valgt at behandle ansættelsen for indkomståret 2017 på baggrund af en udokumenteret påstået anmodning om genoptagelse fra [person1] med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorefter ansættelsen af indkomst kan genoptages ekstraordinært af Skattestyrelsen og ikke skatteyder, hvis der foreligger en mindst grov uagtsom adfærd.

I afgørelsen af den 5. april 2020 fremgår det på side et og side to, at der er tale om en anmodning om genoptagelse for indkomståret 2017, jf. bilag 1.

Reglen for ændring af skatteansættelsen på den skattepligtiges initiativ fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Heraf fremgår:

”En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.” (vores understregning)

En anmodning på den skattepligtiges initiativ afbryder endvidere den korte ligningsfrist jf. § 1, stk. 1, nr. 2, i den nugældende bekendtgørelse nr. 1305 af den 14. november 2018 og den tidligere bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 gældende for indkomståret 2017.

Da skatteansættelsen for indkomståret 2017 sker på baggrund af Skattestyrelsens materialeindkaldelse for indkomstårene 2018-2020 jf. bilag 3, og da [person1]faktuelt ikke selv har anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017, men alene besvarer en materialeindkaldelse fra Skattestyrelsen jf. bilag 3, bilag 4 og bilag 6, så kan Skattestyrelsen ikke behandle indkomståret 2017 som en genoptagelsessag på [person1]s initiativ.

Der er således ikke sket afbrydelse af den korte ansættelsesfrist, og Skattestyrelsens afgørelse om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2017 er ugyldig, jf. nærmere nedenfor.

Det bemærkes i øvrigt, at fristen for anmodning om genoptagelse af indkomståret 2017 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er sprunget. Fristen for genoptagelse efter den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløb den 1. maj 2021.

Skattestyrelsen sendte materialeindkaldelsen den 12. januar 2022. [person1] besvarede denne ved brev af den 28. januar 2022. Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev sendt den 11. februar 2022, og afgørelsen er dateret den 5. april 2022.

Den ekstraordinære genoptagelsesfrist er fastlagt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-5. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Det følger videre af den tidligere bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 om kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold gældende for indkomstårene 2013-2017, at fristen i bekendtgørelsens § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, herunder ved grov uagtsomhed fra skatteyderen eller nogen på dennes vegne, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af lovbemærkningerne til de enkelte bestemmelser til lovforslag nr. 175 af den 12. marts 2003, at den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 5, som er videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, alene er med henblik på skattemyndighedernes kontrolinitiativ og ikke kan anvendes som hjemmel for genoptagelse på anmodning fra skatteyderen. Dette er ligeledes fastslået i praksis ved Landsskatterettens afgørelse af den 3. maj 2002 offentliggjort som SKM2002.371.LSR.

Allerede derfor er der ikke grundlag for den gennemførte ændring.

1.2 Ej iagttaget varslingsfristen for genoptagelse

Det følger som nævnt ovenfor af § 1, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelse nr. 1305 af den 14. november 2018 og den tidligere bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 gældende for indkomstårene 2013-2017, at varsling om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer med enkle økonomiske forhold som udgangspunkt skal ske senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

For [person1] vil dette betyde, at Skattestyrelsens frist for varsling af ændring af skatteansættelserne 2017-2019 udløb henholdsvis den 30. juni 2019, den 30. juni 2020 og den 30. juni 2021.

Ved den påklagede afgørelse af den 5. april 2022, jf. bilag 1, har Skattestyrelsen som grundlag for at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2018-2020 anført, at:

”...indkomst ved handel med kryptovaluta er fritaget for indeholdelse af danske skat, dvs. den indberettes ikke af en tredje-part. Det står i § 1, stk. 2, nr. 4 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Du skal derfor have et oplysningsskema i stedet for en årsopgørelse, jf. § 4 i samme bekendtgørelse.”

Som det fremgår af bekendtgørelserne om den korte ligningsfrist, er det afgørende for, om en skatteyder modtager en selvangivelse fremfor en årsopgørelse, hvorvidt Skatteforvaltningen forventer, at den pågældende skatteyder har indkomster, der helt eller delvist er fritaget for indeholdelse af dansk skat. Afgørende er derimod ikke, hvorvidt skatteyderen har sådanne indkomster eller ej, men efter ordlyden i bekendtgørelsen derimod Skatteforvaltningens forventning herom.

Er en skatteyder f.eks. kunster og i kraft heraf honorarmodtager, vil Skatteforvaltningen således efter en årrække, hvor skatteyderen har selvangivet honorar, der er fritaget for indeholdelse af dansk skat, have en berettiget forventning om, at denne skatteyder vil skulle give Skatteforvaltningen oplysninger om indkomster, der er helt eller delvist er fritaget for indeholdelse af dansk skat.

Skatteforvaltningen vil således have et grundlag for at udsende en selvangivelse frem for en årsopgørelse, og en sådan skatteyder vil derfor være omfattet af bestemmelsen i § 1, stk. 2, nr. 4, i nugældende bekendtgørelse nr. 1302 af den 14. november 2018.

Omfattet heraf er i sagens natur ikke indkomster omfattet af salg af almindelige formuegenstande, der er underlagt den almindelige formuebeskatning, idet indkomsten forudsætter en realisation, som Skatteforvaltningen ikke kan have nogen forventning om har fundet sted.

Det fremhæves, at der ikke kan forventes en indkomst, før der er taget stilling til, hvorvidt et givet aktiv skal sælges, samt at der findes en køber til dette, hvilket igen vil afhænge af udbud, efterspørgsmål samt prissætning.

Af den grund er handelsfortjenester på aktiver ikke omfattet af forventet indkomst, der helt eller delvist er fritaget for indeholdelse af dansk skat efter bestemmelsen i § 1, stk. 2, nr. 4, i nugældende bekendtgørelse nr. 1302 af den 14. november 2018.

Opretholdes en sådan praksis, vil det kunne få den konsekvens, at alle skatteydere, som ejer fast ejendom, der ikke er omfattet af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, fremover skal have en selvangivelse fremfor en årsopgørelse, jf. § 3, jf. § 1, stk. 2, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 1302 af den 14. november 2018 for det tilfælde, at de måtte have afstået ejendommen med den konsekvens, at der skal selvangives en handelsfortjeneste.

Ligeledes vil alle skatteydere, som har købt et maleri i forventningen om at tjene på dette, ligeledes skulle have en selvangivelse fremfor en årsopgørelse for det tilfælde, at de tilfældigvis måtte have solgt maleriet med deraf følgende pligt til at selvangive handelsfortjenesten, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Opretholdes den praksis, der kommer til udtryk ved den påklagede afgørelse af den 5. april 2022, er der ikke grundlag for en betragtning om, at skatteydere i de ovennævnte tilfælde ikke også forventes at skulle give Skatteforvaltningen oplysninger om indkomst i henhold til § 1, stk. 2, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 1302 af den 14. november 2018. En opfattelse der ikke ses anvendt i skattemyndighedens praksis.

Det bemærkes i den forbindelse, at der i bekendtgørelsen er anvendt formuleringen forventes at skulle give, hvilket kræver en subjektiv vurdering af, hvorvidt Skatteforvaltningen med en berettiget begrundelse – på tidspunktet for udsendelse af henholdsvis årsopgørelse eller selvangivelse – har en forventning om, at der er indkomst at oplyse om.

Det bemærkes yderligere, at Skatteforvaltningen sendte en årsopgørelse og ikke en selvangivelse.

Af den grund er [person1] omfattet af den korte ligningsfrist efter § 1 i bekendtgørelse nr. 1305 af den 14. november 2018 for indkomstårene 2018 og 2019 og den tidligere gældende bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har således ikke ved det fremsendte forslag til afgørelse af den 11. februar 2022 foretaget en retsmæssig varsling af ændringen af [person1]s skatteansættelser gældende fra indkomståret 2017-2019, idet en ændring af grundlaget for skatteansættelserne for indkomstårene 2017-2019 skulle være varslet henholdsvis senest den 30. juni 2019, den 30. juni 2020 og den 30. juni 2021.

Afgørelsen er på denne baggrund ugyldig.

1.3 Ej begrundet hvorfor skatteyder ikke er omfattet af den korte ligningsfrist

Det gøres supplerende gældende, at Skattestyrelsen ikke efter reglerne i forvaltningslovens § 24 behørigt har begrundet, hvorfor [person1] ikke er omfattet af dagældende bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013 for indkomståret 2017 og bekendtgørelse nr. 1305 af den 14. november 2018 om enkelte økonomiske forhold for indkomstårene 2018 og 2019.

Det fremgår af § 22 i forvaltningsloven, at en afgørelse, når den meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. I forvaltningslovens § 24 fastsættes de nærmere krav for begrundelsens indhold, herunder at begrundelsen skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 om sagsfremstilling og agterskrivelse inde- holder lignende særlige regler om høring og begrundelse gældende alene for afgørelser omhandlende skatter og afgifter.

Kravet om begrundelse er en garantiforskrift, der skal sikre forvaltningsafgørelsens rigtighed. Overholdes en garantiforskrift ikke vil der være en formodning for, at dette har påvirket afgørelsens udfald, og afgørelsen er som udgangspunkt ugyldig, medmindre myndigheden konkret kan afkræfte, at manglerne har påvirket afgørelsens resultat. Det er myndigheden, der har bevisbyrden for, at manglen har været uden betydning for afgørelsens resultat. I denne sag er det således op til Skattestyrelsen at løfte denne bevisbyrde.

Skattestyrelsen har begrundet fravigelsen af anvendelsen af den korte ligningsfrist for [person1] med følgende:

”Gældende fra indkomståret 2018

Da du som hovedregel er omfattet af den korte frist for Skatte-styrelsens ændring af din skat, skal vi normalt sende et forslag senest den 30. juni i det andet år efter indkomståret. Se bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 § 1, stk. 1 om "enkle økonomiske forhold" og Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4 Kort frist.

Denne begrundelse er fejlagtig og stemmer ikke overens med indholdet af § 1, stk. 2, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 1302 af den 14. november 2018 og nr. 535 af den 22. maj 2013 for indkomstårene 2013-2017, hvorfor der ikke er sket korrekt begrundelse i henhold til forvaltningslovens § 24.

Vi henviser til gennemgangen af § 1, stk. 2, nr. 4, i dagældende bekendtgørelse nr. 535 af den 22. maj 2013 for indkomstårene 2013-2017 og nugældende bekendtgørelse nr. 1302 af den 14. november 2018 ovenfor.

Afgørelsen er også på den baggrund ugyldig.

1.4 Ej grundlag for ekstraordinær genoptagelse på Skattestyrelsens initiativ

Det gøres for indkomståret 2017 ex tuto gældende, at [person1] ikke har handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2017 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen har begrundet gennembruddet af den almindelige fristregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ved grov uagtsomhed dels med den manglende selvangivelse og beløbets størrelse, og dels de forudsætninger Skattestyrelsen tillægger [person1] på tidspunktet for handlingen, hvilket må anses for at være salg af kryptovaluta i 2017 samt Højesterets dom af den 30. august 2018 offentliggjort som SKM2018.481.HR , jf. bilag 11.

Vurderingen af, om [person1] har handlet groft uagtsomt for indkomståret 2017, skal foretages med udgangspunkt i, hvad der var gældende praksis, skattemyndighedernes egen offentliggjorte opfattelse samt almindelig viden i 2017.

Daværende praksis er omtalt i foregående afsnit. Konklusionen på baggrund af SKM2014.226.SR, SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR var, at Skatterådet anså bitcoins for et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5, og at beskatning af indtægter ved salg heraf kun kom på tale ved næring eller spekulation.

Der henvises i øvrigt til, at Skatterådets daværende formand i 2014 udtalte, at bitcoins skulle betragtes som et privat aktiv, og at en gevinst på bitcoins var skattefri.

Det skal påpeges, at det først af Den juridiske vejledning 2018-2, pkt. C.C.2.1.3.3.3 offentliggjort den 31. juli 2018, jf. bilag 12-13, fremgår, hvad skattemyndighedernes holdning var til bitcoins, og at opgørelse af gevinst og tab skulle opgøres ud fra FIFO-princippet.

Af Den juridiske vejledning frem til og med version 2018-1 fremgik følgende om opgørelsen af indkomsten:

”Opgørelse af indkomsten

I spekulationstilfælde er det den indvundne handelsfortjeneste, der skal regnes med til indkomsten. Se SL § 5, stk. 1, litra a. Et evt. tab kan trækkes fra.

Det betyder, at fortjenesten skal være realiseret, før den beskattes.

Det betyder også at fortjenesten skal opgøres som en nettofortjeneste. Udgiften til anskaffelse af aktivet kan derfor ikke trækkes fra, før den sammen med salgssummen påvirker opgørelsen af nettofortjenesten.”

Det skal understreges, at [person1] i sin besvarelse af den 28. januar 2022, jf. bilag 4, og af den 27. marts 2022, jf. bilag 6, til Skattestyrelsens materialeindkaldelse og senere forslag til afgørelse, jf. bilag 3 og 5, oplyste, at han netop havde holdt sig opdateret på, om indtægten fra salg af kryptovaluta skulle beskattes, og at han havde opgjort beskatningsgrundlag og indberettet fortjenester på kryptovaluta i 2017.

Idet der henvises til de ikke-offentliggjorte bindende svar fra SKAT afgivet i 2017 gennemgået i foregående afsnit, så må det utvivlsomt lægges til grund, at havde [person1] bedt om et bindende svar om skattepligt i forhold til sine kryptovalutaer, så ville svaret have været i overensstemmelse med de bindende svar af den 30. maj 2017, den 19. juni 2017 og den 23. juni 2017, således at gevinsten ikke ville være omfattet af skattepligten jf. statsskattelovens §§ 4 og 5.

Om Skattestyrelsens anvendelse af SKM2018.481.HR som begrundelse for at [person1] har handlet groft uagtsomt, gøres det gældende, at spekulation.

Højesteret kom frem til, at der var tale om løn, og at det derfor måtte anses for groft uagtsomt, at skatteyderen ikke havde selvangivet disse beløb. I denne klagesag er der netop ikke tale om løn men derimod indtægt ved salg af formueaktiver

Af praksis, som støtter at der ikke forelå grov uagtsomhed hos [person1], kan der henvises til:

For det første Østre Landsrets dom af den 27. april 2010 offentliggjort som SKM2010.383.ØLR . Dommen er særlig relevant for denne sag, da det ikke blev tillagt betydning for en vurdering af grov uagtsomhed, at skatteyderen var læg-mandsrepræsentant i et skatteankenævn. Dette må anses at tale for, at alene det faktum, at [person1] er softwareudvikler, ikke giver særlige forudsætninger for at vurdere skattepligten af indtægter ved salg af kryptovaluta.

Der henvises som illustration af, hvilke uddannelsesmæssige forudsætninger, der kan tillægges betydning, i den forbindelse til Højesterets dom af den 10. marts 2006 offentliggjort som SKM2016.190.H. Højesteret kom frem til, at skatteyderens uddannelsesmæssige baggrund som cand.merc.aud. og arbejde i skatteforvaltningen skulle tillægges betydning ved vurderingen af grov uagtsomhed. Endvidere kan der henvises til Landsskatterettens nylige afgørelse af den 17. marts 2022, (sagsnr. 16-1394823), hvor Landsskatteretten i overensstemmelse med højesteretsdommen, tillagde klagerens uddannelse som revisor betydning ved vurderingen af grov uagtsomhed.

Der kan for det andet henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015, (sagsnr. 13-0115046). I sagen var den årlige lønindkomst fra udlandet stigende i perioden, således at den i indkomståret 2005 udgjorde kr. 609.200, stigende mod kr. 812.262 i indkomståret 2010. Der var i indkomstårene 2005-2010 selvangivet beløb i intervallet kr. 349.060-475.181 og således betydeligt mindre beløb end den fulde indkomst fra udlandet.

Klagesagen blev først behandlet af et skatteankenævn og herefter af Landsskatteretten.

Skatteankenævnet havde stadfæstet SKAT’s afgørelse, herunder at klageren havde handlet mindst groft uagtsomt med deraf følgende adgang til at foretage en ekstraordinær genoptagelse. Der blev blandt andet henvist til, at lønindkomsten var selvangivet med et væsentligt lavere beløb end anført i ansættelseskontrakten.

Landsskatteretten fandt – modsat SKAT og Skatteankenævnet – at der ikke var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser.

Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

”For 2005 – 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 – 2007.” (vores understregning)

Landsskatten tillagde det i relation til vurderingen af, hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke afgørende betydning, at der objektivt var tale om udeholdelse af betydelige skattepligtige lønindkomster fra udlandet i indkomstårene 2005-2007.

Det kan således konstateres, at selvom der var tale om udeholdt lønindkomst af betydelig størrelse over en årrække fra indkomstårene 2005-2007, så var hverken størrelsen af den udeholdte indkomst for det enkelte år eller den samlede udeholdte indkomst for alle årene af en sådan betydning, at beløbsstørrelsen bevirkede, at der kunne anses at være handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt. Landsskatteretten kom frem til, at klageren ved selvangivelsen ikke havde til hensigt at unddrage sig skat, og at der alene var tale om simpel uagtsomhed.

Afgørelsen er relevant i relation til [person1], da [person1] havde selvangivet gevinster ved salg af kryptovaluta i indkomstårene 2017 og 2018, men de selvangivne beløb var for lave, da [person1] fejlagtigt antog, at gevinsten først blev skattepligtig, når kryptovaluta blev vekslet til traditionel valuta understøttet af en centralbank (fiat-valuta).

For det tredje skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 21. september 2016 (sagsnr. 13-0212679). Sagen omhandlede blandt andet spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for at beskatte klageren af værdi af fri bil i indkomstårene 2008-2011 i relation til en BMW X6.

I den sammenhæng havde SKAT foretaget ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I sagen fandt Landsskatteretten, at det ikke kunne anses for groft uagtsomt, at klageren ikke havde selvangivet fri bil.

Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

” Under de foreliggende omstændigheder, hvor klager har ejet en privat bil, og hvor selskabets ejerskab til den omhandlede bil er fremgået af R75 finder retten, at det vil være betænkeligt at fastslå, at den manglende medtagelse af BMW X6 som fri bil i de omhandlede indkomstår er udtryk for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5s forstand . Beskatningen kan derfor alene ske i overensstemmelse med § 26. Dette medfører, at klageren kan blive beskattet af fri bil i indkomstårene 2009-2011, men ikke indkomståret 2008, der for så vidt angår beskatningen af BMW X6 er forældet.” (vores understregning)

Landsskatteretten fandt således helt i tråd med den ovenfor omtalte praksis, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i klagerens selvangivelse, alene var tale om en subjektiv tilregnelse, som højst kunne karakteriseres som simpel uagtsomhed, hvorfor der ikke var grundlag for en suspension af den almindelige ansættelsesfrist.

For det fjerde skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 19. november 2020 (sagsnr. 18-0005817). Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2013.

Landsskatteretten fandt, at klageren ikke havde handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor der ikke var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser.

Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

”Det følger dog af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at, uanset fristerne i lovens § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres på initiativ af told- og skatteforvaltningen, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

[...]

For indkomstårene 2008-2013, anser retten efter en konkret vurdering, at klageren ikke kan anses for at have handlet minimum groft uagtsomt. SKAT har således ikke haft hjemmel til ekstraordinært at genoptage indkomstårene 2008-2013.

Retten lægger herved særlig vægt på, at såvel det af repræsentanten fremførte som den fremlagte dokumentation sandsynliggør, at klageren har forsøgt at efterleve reglerne, men at det ikke var muligt for ham at indhente den fornødne dokumentation fra den tidligere arbejdsgiver.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at klageren ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 .” (vores understregning)

Der er med henvisning til ovenstående praksis ikke grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da [person1] ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive gevinster ved salg af kryptovaluta.

At [person1] var softwareudvikler gav ikke særlige forudsætninger i forhold til den konkrete beskatning på kryptovaluta. Når der i praksis er lagt vægt på skatteyderens faglige forudsætninger, så er dette forudsætninger relateret til den skatteretlige materie i skattesagen og ikke konkrete faglige kompetencer som eksempelvis softwareudvikler i skattesager vedrørende kryptovaluta eller mekaniker/chauffør i skattesager vedrørende befordringsfradrag.

[person1] har efter bedste evne forsøgt at afklare beskatningsreglerne på et tidspunkt, hvor det pågældende aktiv var relativt nyt og beskatningen ikke klart fastlagt i administrativ praksis.

[person1] havde endvidere indberettet for 2017. Med udgangspunkt i ovenstående praksis og klagesagens faktum kan [person1]s handlinger ikke anses som udtryk for en grov uagtsom adfærd.

Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2017 er derfor ugyldig.

FRADRAG FOR TAB

Som anført ovenfor gøres det til støtte for den anden påstand gældende, at [person1] har ret til fradrag i den personlige indkomst for tab på salg af kryptovaluta. I det følgende redegøres der for det juridiske grundlag og de konkrete omstændigheder af betydning for denne påstand.

Personskattelovens § 3 har og havde i de påklagede indkomstår følgende ordlyd:

”Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter,

2. udgifter, som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 B, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14 F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

3. bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 52, jf. dog § 4 a, stk. 3,

4. forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger §§ 2 og 8,

5. nedskrivning af varelager efter varelagerlovens § 1, stk. 4,

6. arbejdsmarkedsbidrag og obligatoriske udenlandske sociale bidrag i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 M,

7. henlæggelser efter § 22 b og § 22 d i virksomhedsskatteloven,

8. udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 9 B,

9. tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 O,

10. skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og

11. indskud på iværksætterkonto efter lov om indskud på etablerings-konto og iværksætterkonto”

Skattestyrelsens opfattelse af, at fradrag for tab ved spekulation skal anses som et ligningsmæssigt fradrag, hviler på argumentet om, at fradrag for spekulationstab ikke positivt er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2. Denne opfattelse er i overensstemmelse med administrativ praksis fra Skatterådet, jf. SKM2018.104.SR og SKM2022.583.SR , jf. bilag 14-15.

I Skatterådets bindende svar af den 27. februar 2018 offentliggjort som SKM2018.104.SR , hvor Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling, fremgår nedenstående af Skattestyrelsens begrundelse for det ligningsmæssige fradrag:

”Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et

spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter , fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag .

Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKAT's opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst.” (vores understregning)

Vi er enig i, at personskattelovens § 3, stk. 2, ikke positivt omtaler fradrag ved tab på spekulation og dermed ikke rummer mulighed for fradrag for tab på kryptovaluta i den personlige indkomst.

Skatterådet har i et bindende svar af den 22. november 2022 offentliggjort som SKM2022.583.SR taget stilling til, om tab ved spekulation kan fratrækkes i den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, jf. bilag 15. Skatterådet fulgte her Skattestyrelsens indstilling og afviste fradrag for spekulationstab i personlig indkomst

Der foreligger imidlertid ikke praksis fra hverken Landsskatteretten eller domstolene, hvor der positivt er taget stilling til denne skævvridning ved henholdsvis fuld beskatning af gevinst og begrænsning af fradragsværdien af tabet ved spekulationstab i kryptovaluta ud fra en modsætningsslutning af personskattelovens § 3, stk. 2. Det er blot i administrativ praksis og domme lagt til grund, at der er tale om et ligningsmæssigt tab uden konkret stillingtagen til, om der foreligger hjemmel til fradrag i den personlige indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1.

Der henvises til illustration heraf til Landsskatterettens afgørelse af den 18. september 2003 offentliggjort som SKM2003.449.LSR hvoraf nedenstående fremgår uden henvisning til et ligningsmæssigt fradrag på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 2, jf. bilag 16:

”Henset til at der er tale om et enkeltstående køb med udpræget videresalgshensigt, finder retten, at der er tale om spekulation. Klageren har følgelig fradrag for sit tab, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.” (vores understregning)

Der henvises til illustration heraf ligeledes til Landsskatterettens afgørelse af den 31. januar 2023 offentliggjort som SKM2023.170.LSR, jf. bilag 17:

”I praksis opgøres fortjenester og tab ved hvert enkelt spekulationssalg særskilt efter FIFO-princippet og ikke som et virksomgedsresultat jf.SKM2018.104.SR. Det indebærer, at fortjenester beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, mens tab er et ligningsmæssigt fradrag.

[...]

Da tabene som anført ikke er lidt som led i næring og allerede derfor heller ikke ved selvstændig erhvervsvirksomhed, kan tabene af den grund ikke fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst i medfør af personskattelovens § 3, stk. 2. Landsskatteretten er derfor enig med Skattestyrelsen i, at klagerens tab er et ligningsmæssigt fradrag.” (vores understregning)

1.1 Hjemmel til fradrag i den personlige indkomst

Det gøres med afsæt i ovenstående gældende, at tab ved spekulation jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, kan fratrækkes den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1.

Af personskattelovens § 3, stk. 1, fremgår, at personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Indkomst ved spekulationssalg er ikke kapitalindkomst jf. den udtømmende opremsning heraf i personskattelovens § 4 og omfattes derfor modsætningsvis af personlig indkomst.

Der er heller ikke hverken generelt eller i sagen uenighed om, at indkomst fra salg af spekulationsaktiver, herunder kryptovalutaer, beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Skattestyrelsen udtaler således i afgørelsen af den 5. april 2022, at ”... Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 [...]”, jf. bilag 1.

Der er derimod ikke grundlag for at antage, at indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1, ikke implicit forudsætter, at gevinst og tab på et aktiv skal opgøres, og indkomst herved skal forstås som nettobeløbet – forskellen mellem anskaffelsessum og afståelsessum på det beskattede aktiv.

Dette kan støttes på de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til Lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven), jf. bilag 18:

” 2. Principper .

Skattereformen træder i kraft 1. januar 1987. For at kunne opnå formålet med skattereformen foreslås der en generel nedsættelse af personbeskatningen.

Efter reformen deles den skattepligtige almindelige indkomst op i personlig indkomst og kapitalindkomst. Fradragsberettigede udgifter, der ikke vedrører den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, får alene en skatteværdi på ca. 50 pct.

[...]

De fradragsberettigede udgifter, der omlægges til fradrag med en skatteværdi på ca. 50 pct., omfatter alle de fradragsberettigede udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i personlig indkomst eller kapitalindkomst. Dette gælder således en række af de såkaldte ligningsmæssige fradrag, dvs. de fradrag for udgifter, den skattepligtige kan foretage på selvangivelsen.” (vores understregning)

Da indkomst fra spekulation uomtvisteligt omfattes af personlig indkomst i person-skattelovens § 3, stk. 1, og da spekulationstab angår den personlige indkomst, støtter denne principudtalelse i lovforslaget til personskatteloven synspunktet om, at spekulationstab ikke skal anses for alene at udgøre et ligningsmæssigt fradrag.

Der kan ligeledes henvises til skattestyrelsens egen opfattelse af nettofortjeneste i Den juridiske vejledning, version 2017-1, afsnit C.C.2.1.3.3.3, jf. bilag 12:

”Opgørelse af indkomsten

I spekulationstilfælde er det den indvundne handelsfortjeneste, der skal regnes med til indkomsten. Se SL § 5, stk. 1, litra a. Et evt. tab kan trækkes fra.

Det betyder, at fortjenesten skal være realiseret, før den beskattes.

Det betyder også, at fortjenesten skal opgøres som en nettofortjeneste. Udgiften til anskaffelse af aktivet kan derfor ikke trækkes fra, før den sammen med salgssummen påvirker opgørelsen af nettofortjenesten [fra version 2018-2 er følgende tilføjet: ved afståelsen af det pågældende aktiv].” (vores understregning)

At personskattelovens § 3, stk. 2, ikke kan anvendes modsætningsvis som begrundelse for et ligningsmæssigt fradrag ved spekulationstab støttes på, at per-sonskattelovens § 3, stk. 2, omfatter udgifter, men ikke anskaffelsessummer.

Dette ses af skattemyndighedens egen opfattelse heraf i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, hvoraf følgende fremgår, jf. bilag 19:

”Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter. Disse udgifter er nævnt i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1-8.” (vores understregning)

Dette kan endvidere også støttes på den oprindelige formulering af personskattelovens § 3, stk. 2, i lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven).

Lovforslaget omhandlede primært udgifter, som havde karakter af driftsudgifter for selvstændigt erhvervsdrivende og dernæst en række andre særligt fradragsberettigede omkostninger såsom pensionsbidrag og nedskrivninger ved varelager og husdyrbesætninger, mens anskaffelsessummer ikke blev omtalt, jf. bilag 18.

Når personskattelovens § 3, stk. 2, ikke omtaler anskaffelsessummer, er det således begrundet i den omstændighed, at sådanne indgår i opgørelsen af den indkomst, der er skattepligtig som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Dette følger af den logiske konklusion på indkomst, at det alene er fortjenesten – eller gevinsten – fra salg af aktiver og ikke salgssummen, der beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Et beskatningsprincip der ligeledes ses anvendt ved aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven. Aktiver der alle oprindeligt var omfattet af statsskattelovens § 5, som det fortsat er tilfældet for kryptovaluta. Personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvis kan derfor ikke anvendes til at begrænse spekulationsfradrag til ligningsmæssige fradrag.

Det gøres ligeledes gældende, at strukturen i personskattelovens § 3, stk. 1 og stk. 2, må antages at være sammenlignelig med personskatteloven § 4 stk. 1 og stk. 2.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af en række nærmere afgrænsede gevinster og tab, samt renteindtægter og renteudgifter. Af personskattelovens § 4, stk. 2, fremgår:

” Stk. 2. Fradragsberettigede omkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, fradrages ved opgørelsen af denne.”

Denne opbygning af personskattelovens § 4 støtter opfattelsen af, at personskattelovens § 3, stk. 1, omfatter gevinst og tab på spekulation efter statsskattelovens § 5, mens personskattelovens § 3, stk. 2, omfatter udgifter.

Dette har endvidere også støtte i den foreliggende praksis vedrørende beskatning af kryptovaluta, idet der f.eks. henvises til det anførte i Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2018.104.SR , hvor følgende er udtalt:

”Spørgers gevinster ved afståelse af bitcoins og ether skal derfor medregnes til den skattepligtige indkomst. Gevinst medregnes i den skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.”

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1, ikke alene omfatter positiv indkomst, men også må omfatte negativ indkomst i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen vil overstige afståelsessummen.

Til støtte herfor skal der henvises til, at der ikke ud fra ordet indkomst kan udledes, at der kun kan være tale om positiv indkomst, idet en indkomst i skatteretlig kontekst kan være såvel positiv som negativ.

Af personskattelovens § 13, stk. 1, fremgår der således også følgende:

“ Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud , beregnes skatteværdien af underskuddet med beskatningsprocenten for sundhedsbidrag, jf. § 8, og beskatningsprocenterne for kommunal indkomstskat og kirkeskat henholdsvis med beskatningsprocenten efter § 8 c.” (vores understregning)

Af personskattelovens § 13, stk. 3, fremgår videre:

” Stk. 3.Hvis den personlige indkomst er negativ, modregnes den inden opgørelsen af beregningsgrundlaget efter §§ 6 og 7 i indkomstårets positive kapitalindkomst.” (vores understregning)

Samme skatteretlige forståelse af indkomst som indeholdende en mulighed for både positiv og negativ værdi fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejerbolig, jf. dog stk. 2. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet.” (vores understregning)

Der er således ingen holdepunkter for, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1, skal fortolkes indskrænkende i forhold til skattelovgivningen i øvrigt, herunder bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 1, og stk. 3, som forefindes i samme regelsæt.

Personskattelovens § 3, stk. 1, omfatter følgelig både positiv og negativ indkomst, idet sidstnævnte er relevant i de tilfælde, hvor der måtte opstå et tab som følge af, at en anskaffelsessum overstiger en afståelsessum.

At personskattelovens § 3, stk. 1, også omfatter tab har også direkte støtte i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven. I cirkulærets afsnit 3 omtales, hvilke indkomster, der omfattes af § 3, stk. 1:

“3. Personlig indkomst

De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens § 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten.

Personlig indkomst vil i første række være:

1. Lønindkomst, honorarer og lign.,

[...]

11. fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v.” (vores understregning)

Som det fremgår af citatet ovenfor, omtaler bestemmelsen direkte fortjeneste eller tab som personlig indkomst.

Der er således ikke grundlag for en antagelse om, at personskattelovens § 3, stk. 1 ikke hjemler fradrag for tab. Der er ligeledes ikke grundlag for en antagelse om, at personskattelovens § 3, stk. 2, begrænser en fradragsret efter personskattelovens § 3, stk. 1. Dertil kommer, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 2, omhandler adgangen til at fradrage udgifter som bruttoværdier og ikke nettoindkomst, som omfattes af personskattelovens § 3, stk. 1.

Spekulationstab på kryptovaluta vil således også kunne fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1. Der er således ikke hjemmel til at behandle tab som et ligningsmæssigt fradrag, som det er tilfældet i den påklagede afgørelse af den 5. april 2022, jf. bilag 1.

Der henvises i øvrigt til artiklen offentliggjort som SR.2020.260 med titlen Fradrag for tab ved salg af spekulationsaktiver for personer, herunder tab på virtuelle valuta – er der hjemmel til at begrænse fradragsretten til et ligningsmæssigt fradrag?

1.2 Mangelfuld begrundelse for indskrænket fradragsret

Det følger af forvaltningslovens § 24, stk. 1, om begrundelsespligten for offentlige myndigheder, at: ”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.”

En uddybning af indholdet af denne begrundelsespligt for myndighederne findes i vejledning til forvaltningsloven, vejledning nr. 11740 af den 4. december 1986. Heraf fremgår følgende:

”BEGRUNDELSENS INDHOLD

132 . En begrundelse skal fremtræde som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold.

Det er ikke muligt at foretage en præcis beskrivelse af, hvor udførligt en myndighed bør udforme begrundelsen. Besvarelsen heraf må bl.a. bero på, hvor aktivt den pågældende part har medvirket i den forudgående sagsbehandling og på sagens karakter i øvrigt.

For så vidt angår afgørelser, der er truffet af en ankeinstans, vil begrundelsen efter omstændighederne kunne bestå i en henvisning til den begrundelse, der er meddelt af den myndighed, hvis afgørelse er påklaget.

HENVISNING TIL RETSREGLER M.V.

133. I mange tilfælde vil en simpel henvisning til den anvendte lovregel eller administrativt fastsatte bestemmelse - eventuelt med en gengivelse eller vedlæggelse af kopi af dennes ordlyd - være tilstrækkelig til at opfylde kravet om angivelse af de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Det vil normalt ikke være tilstrækkeligt at henvise til hele den pågældende lov eller en administrativ forskrift uden at præcisere, hvilke bestemmelser der mere præcist er lagt til grund.

Hvor den trufne afgørelse beror på en fortolkning af de anvendte bestemmelser, må der tillige redegøres for indholdet af den anlagte fortolkning, men en egentlig argumentation herfor vil i almindelighed ikke være nødvendig.” (vores understregning)

Af Ombudsmandens myndighedsguide fremgår følgende om begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24:

”[...] Kravet om begrundelse giver en øget garanti for, at afgørelsen er rigtig, og at grundlaget for afgørelsen er sagligt og fyldestgørende.

En begrundelse kan desuden hjælpe borgeren til bedre at forstå afgørelsen og kan have stor betydning for borgerens accept af afgørelsen og tilliden til myndighederne.

Endelig giver en begrundelse borgeren et grundlag for at tage stilling til, om afgørelsen skal påklages eller indbringes for domstolene eller Folketingets Ombudsmand.” (vores understregning)

Og nærmere i afsnittet om fortolkning af retsregler i begrundelsen fremgår følgende:

”6.3 Fortolkning af retsregler

Hvis afgørelsen beror på en fortolkning af de anvendte bestemmelser, må der redegøres for fortolkningen , men en egentlig argumentation for fortolkningen vil i almindelighed ikke være nødvendig.

Se f.eks. FOB 2020-40 om Skattestyrelsens begrundelser i sager om skønsmæssig forhøjelse af skatteansættelsen. Her udtalte ombudsmanden, at styrelsen burde have henvist til og kort gengivet retspraksis om bevisbyrderegler.

I særlige tilfælde vil det kunne være tilstrækkeligt at henvise til en foreliggende praksis, hvis en nærmere redegørelse for praksis er offentligt tilgængelig, eller hvis den foreliggende praksis må anses for helt almindeligt kendt.

Det kan f.eks. være tilfældet, hvor der i et cirkulære eller en vejledning nærmere er redegjort for myndighedens praksis, således som det er gjort i eksempelvis Skatteforvaltningens juridiske vejledning.” (vores understregning)

Højesteretsdommer Søren Højgaard Mørup har i Forvaltningsret – Sagsbehandling , 8. udgave, 2019, på side 321 suppleret med følgende ved fortolkning af retsgrundlag i relation til begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24, jf. bilag 20:

”Beror afgørelsen på en fortolkning, skal der redegøres for indholdet af denne. Er fortolkningen almindelig anerkendt, er det dog ikke nødvendigt at der anføres nogen nærmere argumentation. [...]. Er der derimod tale om et tvivlsomt fortolknings-spørgsmål, må det kræves, at der redegøres nærmere for, hvorfor man har anset den valgte fortolkning for den rigtigste.”

Professor Sten Bønsing har i Almindelig Forvaltningsret , 4. udgave, 2018, på side 241-243 ligeledes uddybet om omfanget af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24, jf. bilag 21:

”I det omfang retsgrundlaget kræver eller er undergivet en særlig fortolkning, der ikke umiddelbart er åbenbar, eller som i øvrigt kræver en nærmere gennemgang, må der gives en (evt. kort) redegørelse herfor

[...]

Generelt kan det anføres, at jo mere indgribende og byrdefuld en afgørelse er, og jo mere kompliceret faktum eller retsgrundlag, desto mere grundig og uddybende skal begrundelsen være.”

Begrundelsesbestemmelsen i forvaltningslovens § 24 er en garantiforskift, som har til formål at sikre, at myndighederne træffer materielt rigtige afgørelser, og at modtageren af en afgørelse har mulighed for at varetage sine interesser, herunder klage, hvis modtageren ikke mener, at der er hjemmel til afgørelsen.

Manglende overholdelse af en garantiforskrift vil derfor som udgangspunkt medføre ugyldighed, hvilket for længst er fastslået i praksis. Fra praksis kan der eksempelvis henvises til Østre Landsrets dom af den 22. maj 2003 offentliggjort som SKM2003.248.ØLR . Skatteyderen havde her gjort gældende, at SKAT’s ansættelse var ugyldig som følge af manglende overholdelse af forvaltningslovens § 24, da afgørelsen ikke henviste til de retsregler, der lå til grund for afgørelsen.

Østre Landsret udtalte:

”Da skatteforvaltningen den 22. september 1998 traf afgørelse om ændret skatteansættelse for indkomståret 1993, indebar afgørelsen, at forvaltningen samtidig traf beslutning om, at betingelserne for suspension af ligningsfristen i den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, var opfyldt. Sidstnævnte afgørelse fremgår imidlertid ikke af den meddelelse, der tilgik sagsøgeren, idet den hverken omtaler den ordinære ligningsfrist i § 35, stk. 1, eller hjemmelen til og grundlaget for suspension i § 35, stk. 4.

Skatteforvaltningens afgørelse af 22. september 1998 lider således af en væsentlig mangel, som må antages at have haft betydning for sagsøgerens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen . Allerede af denne grund tages sagsøgerens principale påstand til følge.” (vores understregning)

Af nyere administrativ praksis kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 27. april 2022 (sagsnr. 21-077097). Klagesagen angik Skattestyrelsens nægtelse af fradrag for købsmoms.

Landsskatteretten udtalte:

”[...]

Begrundelsesmangler anses som garantiforskrifter og kan medføre, at afgørelsen er ugyldig , medmindre det efter en konkret væsentlighedsvurdering kan fastslås, at manglen ikke har haft betydning for den konkrete afgørelse.

Landsskatteretten finder, efter en væsentlighedsvurdering, at Skattestyrelsens afgørelse omhandlende forhøjelse af virksomhedens købsmoms for i alt 625.375 kr. for perioden 2. halvår 2018 til 30. juni 2020 lider af væsentlige mangler, som har haft betydning for den konkrete afgørelse.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at Skattestyrelsen hverken i afgørelsen eller i varsling af 7. april 2021 begrunder den momsmæssige forhøjelse , men blot anfører, at forhøjelserne sker på baggrund af 25 % af opremsede beløb, som stemmer overens med fakturaer, som er fremlagt af underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3]. Det kan ud fra forslag og afgørelse ikke konkret vurderes, hvad der er lagt vægt på ved nægtelse af fradrag for købsmoms. Der er endvidere lagt vægt på , at der i afgørelsen ikke er henvist til retsregler, hvorfor virksomheden ikke har været oplyst om, efter hvilket hjemmelsgrundlag fradraget er nægtet . Af disse grunde er den påklagede afgørelse ugyldig.” (vores understregning)

Skattestyrelsen har i afgørelsen for indkomstårene 2017-2020 for [person1] alene begrundet begrænsningen til et ligningsmæssigt fradrag med følgende, jf. bilag 1:

”... og dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter person-skattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis.”

Det gøres gældende, at idet Skattestyrelsen laver en modsætningsslutning, og da lovens ordlyd ikke direkte hjemler den begrænsning Skattestyrelsen gør gældende overfor [person1], samt at da der er tale om et nyt retsområde, så må det i det mindste kræves, at begrundelsen indeholder en forklaring af, hvorledes myndigheden kommer frem til denne modsætningsslutning, så modtageren af afgørelsen reelt har mulighed for at foretage en vurdering af, om der kan anses at være hjemmel for Skattestyrelsens afgørelse, som her uden tvivl er til ugunst for modtageren.

Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsens begrundelse for indkomstårene 2017-2018 for så vidt angår afgørelsen om ligningsmæssigt fradrag er ugyldig, jf. forvaltningslovens § 24.

1.3 Generelle supplerende bemærkninger om beskatning og symmetri i skatteretten

Afsluttende kan der gøres følgende overordnede betragtninger om beskatnings-grundlaget i statsskatteloven og skatteberegningslovgivning gældende til støtte for ovenstående synspunkt om hjemmel til fradrag i den personlige indkomst på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 1.

Det skatteretlige udgangspunkt er uomtvisteligt ligevægtsprincippet - gevinster beskattes således, mens tab kan fradrages.

Dette ligevægtsprincip ses også illustreret i statsskattelovens §§ 4-6 om nettoindkomstprincippet og i bemærkningerne til forslag til statsskatteloven, hvoraf det til § 5 fremgår:

”Endelig er der i Forslagets § 5 optaget en Bestemmelse, sigtende til at give en positiv Regel for Afgørelse af, i hvilket Omfang Spekulationsavance fremtidig vil være at beskatte som Indkomst.” (vores understregning)

Det grundlæggende synspunkt har således også for spekulation været, at avancen – altså anskaffelsessum fratrukket afståelsessum skulle beskattes.

Det gøres videre gældende, at i de tilfælde, hvor dette ligevægtsprincip i beskatningen fraviges, er der i langt overvejende grad tale om værnsregler, som sikrer mod omgåelse af skattereglerne grundet beskatningen uvedkommende forhold. Et eksempel findes i kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Bestemmelsen fastslår, at tab på fordringer, hvor der eksempelvis er nære familiære interesser, ikke kan fradrages, mens gevinst ved fordringerne dog beskattes, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

Der kan i denne forbindelse endvidere henvises til de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 19 af den 2. oktober 1985 om forslag til Lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld (kursgevinstloven), hvoraf det fremgår:

“Det er karakteristisk, at de gældende regler alle behandler gevinster og tab symmetrisk.”

Det er her relevant at bemærke, at de dagældende regler for beskatning af kursgevinster og tab netop var statsskattelovens §§ 4-6, hvorfor henvisningen til symmetri derfor gælder spekulationsbeskatning i statsskattelovens § 5.

Skattestyrelsens begrænsning af fradragsretten ved spekulationstab som et ligningsmæssigt fradrag på baggrund af en modsætningsslutning ud fra personskattelovens § 3, stk. 2, er således i modstrid med det grundlæggende princip i skatteretten og beskatningen.

Der er i forarbejdernes bemærkninger til personskattelovens enkeltbestemmelser ingen nærmere vejledning omkring forståelsen af § 3, stk. 1, og stk. 2. Det er derfor afgørende for forståelsen af bestemmelsen at se på formålet med indførelsen af personskatteloven, og det nærmere indhold af personskatteloven for at klarlægge sammenhængen med statsskattelovens § 5 og spekulationstab.

Personskatteloven blev indført ved skattereformen i 1987. Reformen medførte en opdeling af indkomsten i personlig indkomst, kapitalindkomst og skattepligtig indkomst.

Af formålsbeskrivelsen til lovens almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 fremgår, at ”Skattereformen har til formål at modvirke skattetænkning, at fremme den private opsparing, at sænke marginalskatten, at forbedre børnefamiliernes vilkår og at tilvejebringe en mere rimelig fordeling af skattebyrderne, således at man tilgodeser personer med ringe skatteevne.”

Helt konkret var en del af motivationen bag reformen den uforholdsmæssige store fordel den mest velhavende del af befolkningen fik af adgangen til fuldt fradrag for renteudgifter.

Personskatteloven er en lov angående skatteberegningen ud fra forskellige indkomstformer, som beskattes progressivt eller proportionalt. Der ikke grundlag for at antage, at personskattelovens § 3, stk. 1 og stk. 2, skal fortolkes som et brud med hovedreglen om symmetri i beskatningen, særligt ikke når formålet hermed blandt andet var at tilgodese personer med ringe skatteevne.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klageren har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...)

EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE AF INDKOMSTÅRET 2017

Adgangen til Skattestyrelsens genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 forudsætter, at [person1] har handlet groft uagtsomt, jf. skattefor-valtningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er sprunget og ingen af de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-9, finder anvendelse.

1 Skattemyndighedernes begrundelse for ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse af den 5. april 2022 oprindeligt foretaget en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2017 på baggrund af en påstand om, at [person1] selv har anmodet om ekstraordinær genoptagelse heraf.

Efterfølgende blev det i den supplerende udtalelse af den 16. oktober 2023 Skat-testyrelsens argumentation, at [person1] havde handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive avancer ved krydshandler i kryptovaluta i indkomståret 2017. Skattestyrelsen ændrede således argumentationen.

Krydshandler er handel mellem kryptovalutaer og indebærer dermed ikke en konkret udbetaling i traditionel valuta (FIAT-valuta) til sælgeren.

Skatteankestyrelsen lægger i sin begrundelse til forslaget til afgørelse ligeledes til grund, at [person1] har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive avancer på krydshandler i kryptovaluta i indkomståret 2017.

Det skal hertil bemærkes, at [person1] dels kontaktede SKAT den 4. januar 2018 for at afklare sin selvangivelse af kryptovaluta samt i den forbindelse foretog han også en frivillig indbetaling af skat for indkomståret 2017 den 10. januar 2018 og dels den 9. april 2018 selvangav for indkomståret 2017 herunder avancen ved salg af kryptovaluta, der blev solgt i traditionel valuta (FIAT-valuta) og som dermed medførte betalinger til [person1] i euro.

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse begrundet den konkrete vurdering af tilstedeværelsen af grov uagtsomhed ved [person1]s handlinger for indkomståret 2017 og den deraf følgende adgang til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, med følgende praksis fra Skatterådet. Der henvises til afgørelserne offentliggjort som SKM2018.130.SR og SKM2018.104.SR.

I Skatterådets bindende svar af den 27. februar 2018 offentliggjort som SKM2018.104.SR fremgår, at sagen – ifølge kontoudtog gengivet i det bindende svar – angik køb og salg af bitcoins i euro.

I Skatterådets bindende svar af den 20. marts 2018 – offentliggjort som SKM2018.130.SR – fremgår af de faktiske oplysninger, at sagen angik følgende handler og marginhandler:

”Med brevet af den 27. november 2017 vedlagde spørger en række bilag omfattende køb og salg af bitcoin og ether inden for perioden 25. april 2017 til 28. september 2017 vedrørende:

Bitcoin køb i bitcoin/euromarked, omfattende 18 sider med 50 transaktioner pr. side

Bitcoin salg i bitcoin/euromarked, omfattende 15 sider med 50 transaktioner pr. side

Ether køb i ether/bitcoinmarked, omfattende 1 side med 16 transaktioner

Ether salg i ether/bitcoinmarked (svarer til at købe bitcoin for ether), omfattende 1 side med 30 transaktioner

Ether køb i ether/euromarked, omfattende 166 sider med 50 transaktioner pr. side

Ether salg i ether/euromarked, omfattende 153 sider med 50 transaktioner pr. side.” (vores understregning)

For afgørelserne offentliggjort som SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR kan det således utvetydigt konkluderes, at begge afgørelser fra Skatterådet angik afståelse af kryptovaluta ved salg af de pågældende kryptovalutaer dvs. bitcoin og ether – mod euro. På intet tidspunkt er krydshandler omtalt i disse afgørelser, og de er derfor ikke relevante for denne sag.

Det var derfor ikke muligt for [person1] – som argumenteret af Skatteankestyrelsen – at konstatere, at krydshandler medførte en skattepligtig avance på tidspunktet for salget i indkomståret 2017 eller selvangivelsestidspunktet i indkomståret 2018.

Begrundelsen i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er således ikke understøttet af de faktiske forhold eller gældende praksis i 2017 og 2018.

Vi er helt enig i det forhold, at afgørelserne fra Skatterådet fastslog en skattepligt ved salg af kryptovaluta mod FIAT-valuta foretaget ved næring eller spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

At det forholder sig sådan var også baggrunden for, at [person1] den 4. januar 2018 henvendte sig til Skattestyrelsen for at få vejledning om, hvilken rubrik der skulle anvendes ved selvangivelse af avance ved salg af kryptovaluta, samt den 10. januar 2018 foretog frivillig indbetaling af skat for indkomståret 2017 og senere den 9. april 2018 selvangav avancer på hele kr. 2.349.167 ved salg af kryptovaluta i indkomståret 2017 – dvs. fuldstændig i overensstemmelse med gældende praksis fra Skatterådet.

Endeligt har Skatteankestyrelsen for så vidt angår den generelle uagtsomhedsbedømmelse henvist til Højesterets dom af den 30. august 2018 offentliggjort som SKM2018.481.HR.

Af dommen fra Højesteret fremgår følgende præmisser i begrundelsen:

”Højesteret tiltræder af de grunde, der er anført af landsretten, at A ikke har godtgjort, at der bestod et reelt gældsforhold mel-lem Cayman Islands-selskabet X og ham, og at de beløb på i alt 2.491.705 kr., der blev overført fra selskabet til hans konto i [finans2], herefter må anses for løn og dermed er skattepligtig indkomst for A.

Højesteret finder på baggrund af de omstændigheder, der har ført til, at overførslerne er skattepligtige, at A må anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse vedrørende indkomståret 2005 således er opfyldt.” (vores understregning)

Det fremgår således direkte af præmisserne fra Højesteret, at der blev lagt vægt på omstændigheder, der førte til, at overførslerne var skattepligtige – altså at dervar tale om overførsler fra et selskab kontrolleret af en nærtstående til skatteyderen – og at domstolsvurderingen var, at der var tale om løn.

Det gøres gældende, at de faktiske forhold i Højesterets dom vedrørende overførsler på knap kr. 2,5 mio. fra et selskab på Cayman Island, som var kontrolleret af en nærtstående til skatteyderen, ikke kan sammenlignes med situationen for [person1], der på et uafklaret retsområde foretog selvangivelse ud fra den avance [person1] faktuelt opnåede, som følge af de reelle salg af kryptovaluta mod euro.

Det er relevant at holde sig for øje, at dommen offentliggjort som SKM2018.481.HR på ingen måde kan anses for at være Højesterets stillingtagen til, at manglende selvangivelse i sig selv uden stillingtagen til det underliggende skatteretlige forhold tillægges afgørende vægt ved vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed.

2 Kvalificering af grov uagtsomhed i den konkrete sag

For at fastlægge den generelle uagtsomhedsvurdering i skatteretlig henseende skal der i stedet henvises til lovmotiverne til den tidligere gældende skattestyrelseslov.

Af lovmotiverne til Skattestyrelsesloven er lovgivers hensigt med genoptagelsesreglerne nærmere beskrevet og der henvises til de særlige bemærkninger til skattestyrelseslovens § 35 (§ 40 i LFF nr. 6 af den 4. oktober 1989), hvor der fremgår følgende:

”Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav.” (vores understregning)

Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er uændret siden bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 427 af den 6. juni 2005. Bestemmelsen var en videreførelse af dagældende skattestyrelseslovs § 35.

Det fremgår således, at lovgivers hensigt med fristreglerne har været at beskytte skatteyderne mod at blive mødt af skattekrav, som går mange år tilbage. Fristreglerne var således begrundet i et beskyttelseshensyn til skatteyderne. Skatteforvaltningslovens § 27 er en undtagelsesregel, der derfor skal fortolkes indskrænkende.

Alene i situationer, hvor den forkerte skatteansættelse skyldes et bebrejdelsesværdigt forhold eller adfærd hos skatteyderen, er det accepteret, at der alligevel skal kunne ske genoptagelse udenfor den ordinære frist. Det er dog som minimum påkrævet, at den udviste uagtsomhed er grov. Herom henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 20, i lovforslag nr. 192 af den 4. marts 1999 til en senere ændringslovs § 1 i lov nr. 381 af den 2. juni 1999 til skattestyrelseslovens § 35 (2. spalte side 4565), hvor der om den påkrævede subjektive tilregnelse fremgår, at den skal være ”mere end almindelig uagtsomhed”.

Som følge af skatteforvaltningslovens § 27’s undtagelsesvise karakter bærer skattemyndigheden bevisbyrden for, at bestemmelsen er opfyldt, herunder for at der er udvist den påkrævede subjektive tilregnelse, jf. eksempelvis side 539 i Skatteforvaltningsloven med kommentarer af retsformand i Landsskatteretten Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2. udgave (2017). Som anført i den juridiske litteratur skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant, jf. side 542.

En objektiv forkert skatteansættelse er dermed ikke i sig selv tilstrækkeligt for at kunne foretage en ekstraordinære genoptagelse. For at en uagtsomhed kan betegnes som grov lægges der således vægt på, hvorvidt det konkrete forhold var indlysende for den pågældende, jf. side 135-136 i Lærebog i erstatningsret af Bo von Eyben og Helle Isager, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 10. udgave (2024), hvor der fremgår følgende:

”Som det vil fremgå heraf, har retspraksis ved vurderingen af, om uagtsomheden var grov, lagt afgørende vægt på, om den skadevoldende handling indebar en indlysende fare for den indtrådte skade. Heri kan selvsagt både ligge, at handlingens farlighed og skadeevne var betydelig, og at den handlende uden vanskelighed kunne erkende dette og afværge faren.”

(vores understregning)

Den konkrete uagtsomhedsvurdering for [person1] for indkomståret 2017 skal foretages med udgangspunkt i, hvad der var gældende praksis, skattemyndighedernes egen offentliggjorte opfattelse samt almindelig viden på dette tidspunkt. Vurderingen skal ske ud fra en juridisk underbygget argumentation.

Dette er ikke sket ved Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse, som beror på en direkte fejlagtig anvendelse af praksis ved afgørelserne offentliggjort som SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR.

Det er således vores opfattelse, at disse afgørelser ikke på nogen måde kan antages at have givet [person1] forståelsen af, at krydshandler i kryptovaluta skulle medføre en skattepligtig avance.

Vi henviser i den forbindelse til en nyere afgørelse fra Landsskatteretten fra den 17. maj 2022 offentliggjort som SKM2022.404.LSR.

Afgørelsen vedrørte sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende, men er relevant i denne sag, da Landsskatteretten ved uagtsomhedsvurderingen lagde vægt på følgende:

”Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren i det konkrete tilfælde ikke anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved fejlagtigt at selvangive indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved lagt vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Klageren ses i det konkrete tilfælde at have foretaget kvalifikationen efter bedste evne og har fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren ses således ikke mindst groft uagtsom at have bevirket, at skattemyndighederne foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.” (vores understregning)

Vi fastholder på baggrund heraf, at der ikke grundlag for at anse [person1] for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive avancer ved krydshandler i indkomståret 2017.

(...)”

Retsmøde

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 6. juni 2024 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Klageren har ikke fremsat bemærkninger hertil.

Indlæg under retsmøde den 25. oktober 2024

Repræsentanten fremlagde tilrettet påstand og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Herefter gennemgik repræsentanten hovedanbringenet om, at klageren ikke har handlet mindst groft uagtsomt i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2017, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 5.

Med henvisning til lovforarbejder og juridisk litteratur henviste repræsentanten bl.a. til, at en objektiv forkert skatteansættelse ikke er tilstrækkeligt til at statuere grov uagtsomhed, men at vurderingen skal foretages på baggrund af borgerens viden m.v. Desuden blev der henvist til, det af klageren oplyste om at han selv havde taget løbende kontakt til Skattestyrelsen, men ikke var blevet oplyst om beskatning af krydshandler i den forbindelse.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Det blev desuden anført, at det er op til skatteyder selv af søge viden, hvorfor klageren selv burde have søgt rådgivning/bindende svar. Desuden blev der fremlagt en ny afgørelse vedrørende krydshandler, hvoraf det fremgår at vekslinger mellem forskellige kryptovalutaer skal medtages i opgørelsen af klagerens indkomst.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre skatteansættelsen i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 vedrørende fortjeneste ved salg af kryptovaluta, herunder om ansættelsen for indkomståret 2017 er rettidigt foretaget.

Sagen angår tillige, om klageren er berettiget til at fradrage sit tab på kryptovaluta i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 i sin personlige indkomst.

Retsgrundlaget

Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. SKM2014.226.SR, eller af anden særlovgivning på skatterettens område.

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

I dom af 30. marts 2023, der er offentliggjort i SKM2023.187.HR, fandt Højesteret, at den skattepligtiges køb af 359 bitcoins i 2011 var erhvervet i spekulationsøjemed, idet den skattepligtige havde en indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige gevinster. Klagerens faglige interesse i bitcoins kunne ikke føre til et andet resultat. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Efter bestemmelsens stk. 2 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst de udgifter, der er nævnt i 1) - 11).

Når tab er sket som led i spekulation, kan tabene ikke, som i hobbyvirksomhed og andre ikke-erhvervsmæssige virksomheder, ud fra et nettoprincip, fratrækkes i fortjenesterne ved salg af kryptovaluta, hvorfor tab skal opgøres som et ligningsmæssigt fradrag. Der kan herved henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. januar 2024, offentliggjort i SKM2024.160.LSR. I afgørelsen stadfæstede Landsskatteretten under henvisning til personskattelovens § 3, Skatterådets bindende svar om afståelse af kryptovaluta, hvorefter et spekulationstab ikke kunne fradrages i den personlige indkomst. Spekulationstabet fandtes derimod at udgøre et ligningsmæssigt fradrag, hvorfor det heller ikke kunne modregnes i nogen anden personlig indkomst.

Fristreglerne

Af § 1 i bekendtgørelse om kort frist for skatteansættelse (dagældende bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013), fremgår at for personer med enkle økonomiske forhold kan Skattestyrelsen ikke varsle en ændring af skatteansættelsen senere end den 30. juni i det andet indkomstår efter indkomstårets udløb.

Af § 2, stk. 1, nr. 4 i bekendtgørelsen fremgår, at en skattepligtig ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige har aktiver eller passiver i udlandet af betydning for skatteansættelsen.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært fastsættes, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, stk. 1. En ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

I Højesterets dom, offentliggjort i SKM2018.481.HR. udtalte Højesteret, at kundskabstidspunktet må anses at være det tidspunkt, hvor afgørelsesmyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der er grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Reglerne om begrundelse

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Af bestemmelsens stk. 2.fremgår endvidere, at begrundelsen om fornødent endvidere skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det må ud fra det oplyste lægges til grund, at klageren i perioden fra den 4. februar 2017 til den 8. december 2019 har handlet med kryptovaluta i spekulationsøjemed på vekslingstjenesterne [vekslingstjeneste1], [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste3], [vekslingstjeneste4], [vekslingstjeneste5], [vekslingstjeneste6] og [vekslingstjeneste7].

Klageren er derfor skattepligtig af gevinsten ved salg i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Klageren har oplyst, at han på eget initiativ har selvangivet de gevinster ved salg af kryptovaluta, som han fik udbetalt til sine bankkonto i fiat-valuta, men at han var uvidende om, at gevinster ved krydshandler er skattepligtige.

Hertil bemærker Landsskatteretten, at vekslinger i form af krydshandler mellem forskellige kryptovalutaer anses for en afståelse, hvorfor disse skal medtages ved opgørelsen. Landsskatteretten bemærker herved, at klageren ved krydshandel har udnyttet den opnåede værdistigning og således gevinst til investering i nye aktiver.

For så vidt angår opgørelsen af klagerens tab og indtægter ved køb og salg af kryptovaluta, følger det af personskattelovens § 3, stk. 1, at alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, som ikke er kapitalindkomst, er personlig indkomst.

Landsskatteretten finder således, at såvel gevinst som tab ikke er indkomstopgørelsen uvedkommende, når erhvervelsen af kryptovaluta sker med spekulationshensigt, men skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § § 4 og 5, stk. 1, litra a.

Gevinsten på handel med kryptovaluta er ikke en del af de indkomsttyper, som udtømmende er opregnet i personskattelovens § 4, stk. 1, (kapitalindkomst) og § 4 a, stk. 1 (aktieindkomst). Der er således tale om personlig indkomst og skal derfor beskattes som sådan.

Endvidere finder Landsskatteretten, at der af personskattelovens § 3, stk. 2, følger en udtømmende opregning af, hvad der efter bestemmelsen kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Tab ved handel med kryptovaluta har ikke karakter af nogle af de udgifter, som er oplistet i bestemmelsen, hvorfor der alene kan opnås et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist. Der er heller ikke hjemmel i den øvrige skattelovgivning til at fradrage tabene i den personlige indkomst. Der kan således heller ikke modregnes i nogen anden personlig indkomst, og spekulationsgevinster og -tab kan i det foreliggende tilfælde ikke ske ved en nettoopgørelse.

Da klagerens tab ved salg af kryptovaluta således er lidt som led i spekulation, finder Landsskatteretten, at klageren ikke kan fratrække tabene ud fra et nettoprincip. Tabene kan derfor ikke fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst i medfør af personskattelovens § 3, stk. 2, men skal opgøres som et ligningsmæssigt fradrag, jf. SKM2024.160.LSR.

Retten finder herefter at klageren ikke er berettiget til at fradrage sit tab på kryptovaluta i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 i sin personlige indkomst.

Fristreglerne

Indledningsvis bemærkes, at det ud fra sagens oplysninger må lægges til grund, at de omhandlede foretagne ansættelsesændringer er sket på Skattestyrelsens initiativ.

Klageren har i indkomstårene foretaget handler via [vekslingstjeneste1], [vekslingstjeneste2], [vekslingstjeneste3], [vekslingstjeneste4], [vekslingstjeneste5], [vekslingstjeneste6] og [vekslingstjeneste7], som alle er kryptobørser med base i udlandet. Gevinsterne er ligeledes modtaget i udenlandsk valuta.

Retten finder derfor, at klageren i de påklagede indkomstår ikke er omfattet af dagældende bekendtgørelse om en kort skatteansættelse, men er omfattet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Ansættelsen skal herefter foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Retten bemærker, at Skattestyrelsens forhøjelser for indkomstårene 2018 og 2019 er foretaget inden for den ordinære ansættelsesfrist i § 26, stk. 1, men at forhøjelsen for indkomståret 2017 er foretaget efter udløbet heraf.

Ekstraordinær ansættelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 kan herefter kun ske, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren har i indkomståret 2017 ikke selvangivet gevinster fra salg af kryptovaluta på i alt 2.066.613 kr. Grundet de manglende oplysninger fra klageren om indbetalingerne, har Skattestyrelsen ikke haft tilstrækkelige oplysninger til at opgøre klagerens skattepligtige indkomst i 2017.

Landsskatteretten finder, at klageren groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag. Klagerens henvisning til, at han ikke var vidende om, at gevinster i forbindelse med krydshandler også er skattepligtige, kan ikke føre til, at klageren alene kan anses for at have udvist simpel uagtsomhed. Retten har lagt vægt på, at klageren ikke har oplyst at have modtaget de store gevinster han har opnået ved krydshandler, men har været vidende om disse og udnyttet gevinsterne til investering i nye aktiver. Der er desuden lagt vægt på, at klageren, på trods af at have været i løbende kontakt med Skattestyrelsen, ikke har forsøgt at få beskatning af gevinster ved krydshandler afklaret, herunder f.eks. ved at indhente et bindende svar.

Det forhold, at klageren allerede havde indberettet 2.349.167 kr. i indkomståret 2017, ændrer ikke ved, at den manglede oplysning om gevinsten på de 2.066.613 kr.

For så vidt angår fristerne på henholdsvis 6 måneder og 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, bemærker retten, at Skattestyrelsen den 28. januar 2022 modtog materiale fra klageren vedrørende hans handler med kryptovaluta. Retten lægger til grund, at Skattestyrelsen må have haft tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, på dette tidspunkt. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse til klageren den 11. februar 2022, hvorfor fristen på 6 måneder er overholdt. Skattestyrelsen traf efterfølgende afgørelse den 5. april 2022, hvorfor også 3-måneders fristen er iagttaget.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at Skattestyrelsen har foretaget ansættelsen for indkomståret 2017 rettidigt.

Reglerne om begrundelse

En afgørelse skal indeholde en begrundelse med henvisning til de retsregler, som er anvendt ved afgørelsen.

Det følger af forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., at en begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. De oplysninger omkring sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, skal desuden fremgå af begrundelsen.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er behæftet med begrundelsesmangler, der kan føre til ugyldighed.

I forhold til begrundelsen for, hvorfor tab ved handel med kryptovaluta er begrænset til et ligningsmæssigt fradrag bemærker retten, at Skattestyrelsen har henvist til de retsregler, der er anvendt, og de forhold, der er lagt til grund ved statuering af skattepligtig indkomst.

Endvidere har Skattestyrelsen inddraget de fremlagte faktiske oplysninger i sagen samt retspraksis på området.

Retten finder således, at Skattestyrelsens afgørelse er gyldig.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed.