Kendelse af 28-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024

Journalnr. 22-0057456

Indkomståret 2018

Skattestyrelsen har opgjort klagerens skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta i relation til spekulation til 542.133 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 703.839 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Indkomståret 2019

Skattestyrelsen har opgjort klagerens skattepligtige fortjeneste ved salg af kryptovaluta i relation til spekulation til 183 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 34.335 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Indkomståret 2020

Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 116.196 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2018-2020, men hjemviser den talmæssige opgørelse til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har i forbindelse med opfølgning på kontrol af tidligere år, indkomståret 2017, foretaget kontrol af de påklagede indkomstår. Af den fremlagte dokumentation fremgår, at klageren har handlet kryptovaluta, herunder foretaget krydshandler, på vekslingstjenesterne [tjeneste1], [tjeneste2] og [tjeneste3] i indkomstårene 2018-2020.

Handler med kryptovaluta

Klagerens handler med kryptovaluta for indkomståret 2018 er udført i perioden 1. januar 2018 – 10. august 2018:

Kryptovaluta	Køb	Salg
BNB	46,34	1,98
BTC	42,89	31,05
ETH	99,09	69,08
GAS	91,14	91,14
NANO	2047,30	0,00
NEO	317,44	118,27

Klageren har haft følgende indsætninger og hævninger i indkomståret 2018, som der ikke er redegjort for, hvor de kommer fra eller er blevet sendt til:

Dato	Mængde	Kryptovaluta	Transaktion	Børs
01-01-2018	0,0399	BTC	Indsætning	[tjeneste4] - [person1]
10-01-2018	1,999	BTC	Indsætning	[tjeneste1] - [person2]
11-01-2018	4,3688	BTC	Hævning	[tjeneste3] - [person2]
17-01-2018	20	ETH	Indsætning	[tjeneste1] -[person1]
19-01-2018	10,01	ETH	Indsætning	[tjeneste4] - [person1]
19-01-2018	0	BCH	Hævning	[tjeneste1] -[person1]
20-01-2018	0,09747	BTC	Indsætning	[tjeneste4] - [person1]
21-01-2018	0,2871	BTC	Indsætning	[tjeneste4] - [person1]
21-01-2018	115	NEO	Indsætning	[tjeneste4] - [person1]
21-01-2018	5,26784	GAS	Indsætning	[tjeneste4] - [person1]
28-01-2018	2,242	BTC	Indsætning	[tjeneste4] - [person1]
28-01-2018	20	ETH	Indsætning	[tjeneste1] -[person1]
02-02-2018	12	ETH	Indsætning	[tjeneste1] -[person1]
13-02-2018	1,999	BTC	Indsætning	[tjeneste1] -[person1]
14-02-2018	20	ETH	Indsætning	[tjeneste1] -[person1]
16-02-2018	4	ETH	Indsætning	[tjeneste1] -[person1]
19-02-2018	5,00972	ETH	Indsætning	[tjeneste1] -[person1]
20-02-2018	8	ETH	Indsætning	[tjeneste1] -[person1]
20-02-2018	0,394	ETH	Hævning	[tjeneste1] -[person1]
20-05-2018	0,07044	ETH	Indsætning	[tjeneste4] - [person1]

Klagerens handler med kryptovaluta for indkomstårene 2019 og 2020 er udført i perioden 19. maj 2019 – 28. juli 2020:

Kryptovaluta	Indkomståret 2019		Indkomståret 2020
	Køb	Salg	Køb	Salg
BTC	3,90	1,00	0,00	5,12
DAI	18,11	18,11	0,00	0,00
ETH	0,15	0,15	0,00	0,00

Klageren har haft følgende indsætninger og hævninger i indkomstårene 2019 og 2020, som der ikke er redegjort for, hvor de kommer fra eller er blevet sendt til.:

Dato	Mængde	Kryptvaluta	Transaktion	Børs
13-10-2019	0,04926	ETH	Hævning	[tjeneste1] - [person2]
13-10-2019	18,11397	DAI	Hævning	[tjeneste1] - [person2]
02-12-2019	0,9995	BTC	Hævning	[tjeneste3] - [person2]
19-07-2020	5	BTC	Hævning	[tjeneste1] – [person2]
28-07-2020	0,103	BTC	Hævning	[tjeneste1] - [person2]
28-07-2020	0,0211	BTC	Hævning	[tjeneste1] - [person2]

Ved afgørelse fra [Skatteankenævnet] af den 3. maj 2023, har nævnet stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren for indkomståret 2017 har købt og solgt kryptovaluta i spekulationsøjemed. Af afgørelsen fremgår det videre, at klageren til Skattestyrelsen har oplyst, at hensigten med aktiviteterne med kryptovaluta har været at udnytte kursforskelle på forskellige handelsplatforme (arbitrage).

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 542.133 kr. i 2018 og 183 kr. i 2019. Skattestyrelsen har forhøjet klagerens ligningsmæssige fradrag med 703.839 kr. i 2018, 34.335 kr. i 2019 og 116.196 kr. i 2020.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”(...)

Handel med kryptovaluta

Ejerskab

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Din dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem dine banker og dine konti på vekslingstjenesterne [tjeneste3], [tjeneste1] og [tjeneste2], ligges til grund.

Ejerskab af erhvervede kryptovalutaer foretaget i din søns navn

Af tidligere kontrolsag med sagsid [sag1] oplyses:

Skattestyrelsen vurderer, at de handler som er foretaget på vekslingstjenesterne [tjeneste1] og [tjeneste4], hvor din søns navn fremgår, skal medregnes hos dig. Vi vurderer, at disse handler reelt er foretaget af dig, og at du er den reelle ejer af disse handler.

Udgangspunktet er, at børn er selvstændigt skattepligtige jævnfør Kildeskattelovens § 5, stk. 1. Børn skal derfor som udgangspunkt beskattes af deres indtægter. Det gælder uanset deres alder og uanset, om de er hjemmeboende eller ej. Afgørende for, om en indtægt eller ydelse skal beskattes hos forældrene eller hos barnet, er hvem af parterne, der har et retligt krav på ydelsen.

I dit tilfælde kan vi ikke følge dette udgangspunkt ud fra følgende forhold:

[finans1] og [by1] bank har meddelt, at du har haft fuldmagt til din søns konti, da han var under 17 år i indkomståret 2017.

Vi har modtaget transaktionsoversigter fra både din søn og dig.

Vi har simuleret en FIFO-opgørelse med posteringer, som I selv har identificeret, hvem der skulle eje dem. Denne simulation viste, at du ville have en beholdning på 283 Bitcoins (24,8 millioner kroner), og din søn ville have en beholdning på minus 263 Bitcoins (-23.1 millioner kroner).

Den opdeling som I har foretaget kan ikke basere sig på de faktiske forhold, og vi finder derfor en separat opdeling i to for værende urealistisk, og vi tillægger det derfor ikke skattemæssigt betydning

Vi finder at handler, der er foretaget på alle vekslingstjenester, hvor afregninger har passeret din økonomi, er sket som følge af din bestemmende indflydelse.

Vi har gennemgået vekslingstjenesternes brugerbetingelser, hvor de alle skriver, at man skal være mindst 18 år for at oprette en konto hos dem.

Ifølge FIFO-beregningen fremgår det, at en samlet opgørelse giver en ultimobeholdning på 22,35 BTC.

Vi finder, at de sandsynliggjorte gevinster/tab er skattepligtige hos dig, selvom det er oplyst, at transaktionerne er sket på din søns konti hos vekslingstjenesterne og bankerne, jf. eksempelvis SKM2010.281.ØLR, hvor Landsretten fandt, at forældrene var skattepligtige af renteindtægter fra en bankkonto med et betydeligt indestående

Den manglende opdeling af handler med kryptovaluta, findes alene sket som følge af,

•	at interessefællesskabet mellem din søn og dig,
•	at disse ikke svarer til normale bankoverførsler mellem jeres konti, hvor indsætninger på din søns konto efterfølgende straks overføres til din konto og
•	at den opgjorte ultimo beholdning ultimo 2017 ikke findes realistisk.

Af denne årsag finder vi fortsat, at skattepligten vedrørende handel med kryptovaluta, for de handler der er sket på de vekslingstjenester hvor [person1]s navn fremgår, ligger hos dig indtil [person1] bliver myndig den 15. december 2018. Herefter skal der ske en adskillelse mellem dine handler og [person1]s i forhold til jeres respektive anvendte vekslingstjenester. Denne adskillelse sker for indkomstårene 2019 og 2020, jf. punkt 2.

Spekulationsvurdering

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigt antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, jf. SKM2018.104.SR.

Skattestyrelsen vurderer, at hensigten med dine handler af kryptovaluta har været spekulation. Vi henholder os til, at du i din redegørelse har givet udtryk for denne hensigt. Det lægges endvidere til grund, at bitcoin samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser som udgangspunkt anses for at være spekulationsobjekter. Hertil bemærkes, at du ikke har oplyst at have erhvervet kryptovaluta til andre formål end spekulation.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen.

Retspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved køb af kryptovaluta og andre formuegoder, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste.

Denne praksis er senest bekræftet i Vestre Landsretsdom af 18. august 2021, SKM2021.443.VLR, hvor landsretten efter en samlet vurdering fandt, at muligheden for at opnå fortjeneste ved senere salg af de købte kryptovaluta havde spillet en sådan rolle i forbindelse med købene, at der statueredes spekulation. Den omstændighed, at købene også blev foretaget på baggrund af en faglig interesse i at forstå bitcoins og udvikle software hertil, førte ikke til et andet resultat. Fortjenester ved salg af de købte bitcoins var derfor skattepligtige i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Fortjenester og tab ved afståelse af kryptovaluta skal derfor indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Fortjenester skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf.

Opgørelse af fortjenester og tab

Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta for indkomståret 2018 på de af dig anvendte vekslingstjenester og wallets kan vi konstatere, at dine fortjenester og tab fordeler sig således:

Kryptovaluta	Fortjenester	Tab
BNB	3,51 kr.	-17.14 kr.
BTC	101.290,14 kr.	-703.700,60 kr.
ETH	383.869,51 kr.	0,00 kr.
GAS	1.826,04 kr.	-121,88 kr.
NEO	55.144,65 kr.	0,00 kr.
I alt	542.133,85 kr.	-703.839,62 kr.

(...)

I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFO-princippet – læs nedenfor omkring FIFO-princippet. Det fremgår af FIFO-opgørelsen, som er vedlagt dette forslag, at du fortsat er i besiddelse af kryptovaluta.

I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 1 og 2. Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra [...com], hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.

Indsætninger og hævninger af kryptovaluta

I henhold til den foreliggende dokumentation har du modtaget kryptovaluta 17 gange fra ukendte afsendere. En oversigt over ikke redegjorte indsætninger, som nævnt under punkt 1.1. indsætninger og hævninger følger her:

Dato	Mængde	Kryptovaluta	Transaktion	Børs
01-01-2018	0,0399	BTC	Indsætning	[tjeneste4] – [person1]
10-01-2018	1,999	BTC	Indsætning	[tjeneste1] – [person2]
17-01-2018	20	ETH	Indsætning	[tjeneste1] – [person1]
19-01-2018	10,01	ETH	Indsætning	[tjeneste4] – [person1]
20-01-2018	0,097465	BTC	Indsætning	[tjeneste4] – [person1]
21-01-2018	0,2871	BTC	Indsætning	[tjeneste4] – [person1]
21-01-2018	115	NEO	Indsætning	[tjeneste4] – [person1]
21-01-2018	5,267839	GAS	Indsætning	[tjeneste4] – [person1]
28-01-2018	2,242	BTC	Indsætning	[tjeneste4] – [person1]
28-01-2018	20	ETH	Indsætning	[tjeneste1] – [person1]
02-02-2018	12	ETH	Indsætning	[tjeneste1] – [person1]
13-02-2018	1,999	BTC	Indsætning	[tjeneste1] – [person1]
14-02-2018	20	ETH	Indsætning	[tjeneste1] – [person1]
16-02-2018	4	ETH	Indsætning	[tjeneste1] – [person1]
19-02-2018	5,009717	ETH	Indsætning	[tjeneste1] – [person1]
20-02-2018	8	ETH	Indsætning	[tjeneste1] – [person1]
20-05-2018	0,070443	ETH	Indsætning	[tjeneste4] - [person1]

Ved gennemgang af modtagne transaktionsoversigter over indsætninger og hævninger af kryptovaluta på anvendte vekslingstjenester og wallets, har det ikke været muligt at følge disse transaktioner fra afsenderne.

Idet der ikke er dokumentation for erhvervelse heraf, herunder oplysninger om handelsdato, anskaffelsessum og betalingsmiddel, ansættes anskaffelsessummen til 0 kr. i Skattestyrelsens FIFO-opgørelse. Skønnet foretages i henhold til skattekontrolloven § 74.

Fra dine wallets har du foretaget ni hævninger til ukendte modtagere:

Dato	Mængde	Kryptovaluta	Transaktion	Børs
11-01-2018	4,3688	BTC	Hævning	[tjeneste3] – [person2]
19-01-2018	0	BCH	Hævning	[tjeneste1] – [person1]
20-02-2018	0,394	ETH	Hævning	[tjeneste1] – [person1]
13-10-2018	0,04926	ETH	Hævning	[tjeneste1] – [person2]
13-10-2019	18,11397	DAI	Hævning	[tjeneste1] – [person2]
02-12-2019	0,9995	BTC	Hævning	[tjeneste3] – [person2]
19-07-2020	5	BTC	Hævning	[tjeneste1] – [person2]
28-07-2020	0,103	BTC	Hævning	[tjeneste1] – [person2]
28-07-2020	0,0211	BTC	Hævning	[tjeneste1] - [person2]

Ved gennemgang af modtagne transaktionsoversigter over indsætninger og hævninger af kryptovaluta på anvendte vekslingstjenester og wallets, har det ikke været muligt at følge disse transaktioner til modtagerne.

På denne baggrund skønner Skattestyrelsen, at disse kryptovalutaer er solgt til værdien på de respektive datoer i henhold til skattekontrollovens § 74. Afståelserne fremgår af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse.

Læs landsskatteretsafgørelse SKM2020.400.LSR vedrørende manglende dokumentation for køb og salg af kryptovaluta.

Negative beholdninger

I forbindelse med udarbejdelse af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse opstår der negative balancer i indkomståret 2018 på en kryptovaluta. Det drejer sig om følgende:

Mængde	Kryptovaluta
0,752161	GAS

Dette indebærer, at der ud fra den foreliggende dokumentation bliver solgt en større beholdning end der bliver købt. For at imødegå denne ubalance indsætter vi fiktive køb primo indkomståret til den negative balance for den pågældende kryptovaluta. Anskaffelsessummen sættes til 0 kr., idet vi ikke har modtaget dokumentation for selve købstransaktionen, herunder oplysninger om handelsdato, anskaffelsessum og betalingsmiddel.

Der henvises til SKM2020.400.LSR hvor Landsskatteretten fandt, at klageren ikke kunne dokumentere anskaffelsessum for bitcoins erhvervet i 2017, ligesom Skattestyrelsen har konstateret, at der i 2018 er solgt flere bitcoins, end klageren havde i sin beholdning.

FIFO-princippet

Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.

Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out) – læs eventuelt SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

(...)

Idet vi ikke har modtaget dine bemærkninger, fastholder vi forslag af 22. marts 2022.

(...)

Handel med kryptovaluta

Ejerskab

Se punkt 1.4.

Spekulationsvurdering

Se punkt 1.4.

Opgørelse af fortjenester og tab

Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta for indkomstårene 2019 og 2020 på de af dig anvendte vekslingstjenester og wallets kan vi konstatere, at dine fortjenester og tab fordeler sig således:

Kryptovaluta	Fortjenester	Tab	Fortjenester	Tab
BTC	0,00 kr.	-34.355,02 kr.	0,00 kr.	-116.196,54 kr.
ETH	183,81 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.	0,00 kr.
I alt	183,81 kr.	-34.355,02 kr.	0,00 kr.	-116.196,54 kr.

(...)

I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFO-princippet – læs under punkt 1.4 omkring FIFO-princippet. Det fremgår af FIFO-opgørelsen, som er vedlagt dette forslag, at du fortsat er i besiddelse af kryptovaluta.

I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 1 og 2. Kurserne for de enkelte kryptovaluter i USD hentes fra [...com], hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.

Hævninger af kryptovaluta

I henhold til den foreliggende dokumentation har du hævet kryptovaluta seks gange til ukendte modtagere. En oversigt over hævninger som du ikke har redegjort for, som nævnt under punkt 1.1. hævninger følger her:

Dato	Mængde	Kryptovaluta	Transaktion	Børs
13-10-2019	0,04926	ETH	Hævning	[tjeneste1] – [person2]
13-10-2019	18,11397	DAI	Hævning	[tjeneste1] – [person2]
02-12-2019	0,9995	BTC	Hævning	[tjeneste3] – [person2]
19-07-2020	5	BTC	Hævning	[tjeneste1] – [person2]
28-07-2020	0,103	BTC	Hævning	[tjeneste1] – [person2]
28-07-2020	0,0211	BTC	Hævning	[tjeneste1] – [person2]

Ved gennemgang af modtagne transaktionsoversigter over indsætninger og hævninger af kryptovaluta på anvendte vekslingstjenester og wallets, har det ikke været muligt at følge disse transaktioner til modtagerne.

På denne baggrund skønner Skattestyrelsen, at disse kryptovalutaer er solgt til værdien på de respektive datoer i henhold til skattekontrollovens § 74. Afståelserne fremgår af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse.

Læs landsskatteretsafgørelse SKM2020.400.LSR vedrørende manglende dokumentation for køb og salg af kryptovaluta.

(...)

Idet vi ikke har modtaget dine bemærkninger, fastholder vi forslag af 22. marts 2022.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2018 og 2019 nedsættes med henholdsvis 542.133 kr. og 183 kr., samt at klagerens ligningsmæssige fradrag for tab i indkomstårene 2018-2020 reduceres med henholdsvis 703.839 kr., 34.335 kr. og 116.196 kr.

Klagerens repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at klageren kan fradrage sit tab på kryptovalutaer i den personlige indkomst for indkomstårene 2018-2020.

Hertil er anført:

”(...)

Til støtte for de principale påstande gøres det helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a er grundlag for en ændring af [person2]s skatteansættelse for indkomstårene 2018-2020 med henholdsvis kr. 542.133, kr. 183, kr. 703.839, kr. 34.335 og kr. 116.196.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person2] i henhold til personskattelovens § 3, stk. 1 har ret til at fradrage et tab på kryptovalutaer i sin personlige indkomst i indkomstårene 2018-2020.

(...)”

Ved supplerende indlæg af 11. marts 2024 har klagerens repræsentant anført følgende:

”(...)

Ved klage af den 7. juli 2022 påklagede vi på vegne af ovennævnte klient den af Skattestyrelsen trufne afgørelse af den 12. april 2022 vedrørende [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2018-2020.

Sagen drejer sig helt overordnet om, hvorvidt der som hævdet af Skattestyrelsen i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, jf. § 4 er grundlag for at ændre [person2]s personlige indkomst som følge af gevinster og tab ved handel med kryptovalutaer med de i afgørelsen nævnte beløb i indkomstårene 2018- 2020.

Sagen drejer sig derudover om, hvorvidt der som hævdet af Skattestyrelsen er grundlag for at fradrage tab ligningsmæssigt fremfor i [person2]s personlige indkomst i indkomstårene 2018-2020.

Vi fremsender hermed et supplerende indlæg i sagen med bemærkninger til, hvorfor der ikke er grundlag for at begrænse tab ved salg af kryptovalutaer til ligningsmæssigt fradrag fremfor fradrag i [person2]s personlige indkomst i indkomstårene 2018-2020.

BEGRÆNSNING AF TAB PÅ KRYPTOVALUTA TIL LIGNINGSMÆSSIGT FRADRAG

Skattestyrelsen har ved afgørelsen af den 12. april 2021 anset [person2]s tab ved salg af kryptovaluta for ligningsmæssige fradrag med følgende begrundelse, jf. bilag 1:

”Fortjenester skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis.”

Det gøres helt overordnet gældende, at der ikke på baggrund af personskattelovens § 3, stk. 1 og 2, er hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab på spekulation til et ligningsmæssigt fradrag, som det er tilfældet ved Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2018-2020 for [person2].

1 Det juridiske grundlag

Personskattelovens § 3 har og havde i de påklagede indkomstår følgende ordlyd:

”Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter,

2. udgifter, som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 B, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14 F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

3. bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 52, jf. dog § 4 a, stk. 3,

4. forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger §§ 2 og 8,

5. nedskrivning af varelager efter varelagerlovens § 1, stk. 4,

6. arbejdsmarkedsbidrag og obligatoriske udenlandske sociale bidrag i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 M,

7. henlæggelser efter § 22 b og § 22 d i virksomhedsskatteloven,

8. udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 9 B,

9. tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 O,

10. skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og

11. indskud på iværksætterkonto efter lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto”

1.1 Skattemyndighedernes kvalificering som ligningsmæssigt fradrag

Skattestyrelsens opfattelse af, at fradrag for tab ved spekulation skal anses som et ligningsmæssigt fradrag, hviler på argumentet om, at fradrag for spekulationstab ikke positivt er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2.

Denne opfattelse er i overensstemmelse med administrativ praksis fra Skatterådet, jf. SKM2018.104.SR og SKM2022.583.SR.

I Skatterådets bindende svar af den 27. februar 2018 offentliggjort som SKM2018.104.SR , hvor Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling, fremgår nedenstående af Skattestyrelsens begrundelse for det ligningsmæssige fradrag:

”Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter , som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag .

Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKAT's opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst .” (vores understregning)

Vi er enige i, at personskattelovens § 3, stk. 2 ikke positivt omtaler fradrag ved tab på spekulation og dermed ikke rummer mulighed for fradrag for tab på kryptovaluta i den personlige indkomst.

At personskattelovens § 3, stk. 2 modsætningsvis ikke kan anvendes som begrundelse for et ligningsmæssigt fradrag ved spekulationstab støttes på, at personskattelovens § 3, stk. 2 omfatter udgifter men ikke anskaffelsessummer.

Dette har også støtte i skattemyndighedens egen opfattelse gengivet i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, hvoraf følgende fremgår, jf. bilag 2:

”Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter . Disse udgifter er nævnt i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1-8” (vores understregning)

Dette kan endvidere også støttes på den oprindelige formulering af personskattelovens § 3, stk. 2 i lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven).

Lovforslaget omhandlede primært udgifter, som havde karakter af driftsudgifter for selvstændigt erhvervsdrivende og dernæst en række andre særligt fradragsberettigede omkostninger såsom pensionsbidrag og nedskrivninger ved varelager og husdyrbesætninger, mens anskaffelsessummer ikke blev omtalt, jf. bilag 3.

1.2 Administrativ praksis om afvisning af fradrag i personlig indkomst

Skatterådet har i et bindende svar af den 22. november 2022 offentliggjort som SKM2022.583.SRtaget stilling til, om tab ved spekulation kan fratrækkes i den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Skatterådet fulgte her Skattestyrelsens indstilling og afviste fradrag for spekulationstab i personlig indkomst.

Der foreligger imidlertid ikke praksis fra hverken Landsskatteretten eller domstolene, hvor der positivt er taget stilling til denne skævvridning ved henholdsvis fuld beskatning af gevinst og begrænsning af fradragsværdien af tabet ved spekulationstab i kryptovaluta ud fra en modsætningsslutning af personskattelovens § 3, stk. 2.

Der henvises til illustration heraf til Landsskatterettens afgørelse af den 18. september 2003 offentliggjort som SKM2003.449.LSR , hvoraf nedenstående fremgår uden henvisning til et ligningsmæssigt fradrag på baggrund af personskattelovens

§ 3, stk. 2, jf. bilag 4:

”Henset til at der er tale om et enkeltstående køb med udpræget videresalgshensigt, finder retten at der er tale om spekulation. Klageren har følgelig fradrag for sit tab, jf. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a ” (vores understregning)

Der henvises til illustration heraf ligeledes til Landsskatterettens afgørelse af den 31. januar 2023 offentliggjort i SKM2023.170.LSR , jf. bilag 5:

”I praksis opgøres fortjenester og tab ved hvert enkelt spekulationssalg særskilt efter FIFO-princippet og ikke som et virksomhedsresultat jf. SKM2018.104.SR. Det indebærer, at fortjenester beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, mens tab er et ligningsmæssigt fradrag .

[...]

Da tabene som anført ikke er lidt som led i næring og allerede derfor heller ikke ved selvstændig erhvervsvirksomhed, kan tabene af den grund ikke fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst i medfør af personskattelovens § 3, stk. 2.

Landsskatteretten er derfor enig med Skattestyrelsen i, at klagerens tab er et ligningsmæssigt fradrag .” (vores understregning)

Det er blot i administrativ praksis og domme lagt til grund, at der er tale om et ligningsmæssigt tab uden konkret stillingtagen til, om der foreligger hjemmel til fradrag i den personlige indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1. Det er således fortsat alene skattemyndighedernes egen opfattelse uden støtte fra højere rangerende retskilder.

1.3 Hjemmel til fradrag i den personlige indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1

Det gøres med afsæt i ovenstående gældende, at tab ved spekulation jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a kan fratrækkes den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1.

Af personskattelovens § 3, stk. 1 fremgår, at personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Indkomst ved spekulationssalg er ikke kapitalindkomst jf. den udtømmende opremsning heraf i personskattelovens § 4 og omfattes derfor modsætningsvis af personlig indkomst.

Der er heller ikke hverken generelt eller i sagen uenighed om, at indkomst fra salg af spekulationsaktiver, herunder kryptovalutaer, beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Der er derimod ikke grundlag for at antage, at indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1 ikke implicit forudsætter, at gevinst og tab på et aktiv skal opgøres, og > >indkomst < < skal herved forstås som nettobeløbet, dvs. forskellen mellem anskaffelsessum og afståelsessum på det beskattede aktiv.

Dette kan støttes på de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 106 af den 20. februar 1986 om forslag til Lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (Personskatteloven), jf. bilag 3:

”2. Principper.

[...]

Efter reformen deles den skattepligtige almindelige indkomst op i personlig indkomst og kapitalindkomst. Fradragsberettigede udgifter, der ikke vedrører den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, får alene en skatteværdi på ca. 50 pct.

[...]

De fradragsberettigede udgifter, der omlægges til fradrag med en skatteværdi på ca. 50 pct., omfatter alle de fradragsberettigede udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i personlig indkomst eller kapitalindkomst. Dette gælder således en række af de såkaldte ligningsmæssige fradrag, dvs. de fradrag for udgifter, den skattepligtige kan foretage på selvangivelsen.” (vores understregning)

Da indkomst fra spekulation uomtvisteligt omfattes af personlig indkomst i personskattelovens § 3, stk. 1, og da spekulationstab angår den personlige indkomst, støtter denne principudtalelse i lovforslaget til personskatteloven synspunktet om, at spekulationstab ikke skal anses for alene at udgøre et ligningsmæssigt fradrag.

Når personskattelovens § 3, stk. 2 ikke omtaler anskaffelsessummer, er det således begrundet i den omstændighed, at sådanne indgår i opgørelsen af den indkomst, der er skattepligtig som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Det kan således konstateres, at det alene er fortjenesten – eller gevinsten – fra salg af aktiver og ikke salgssummen, der beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Det gøres ligeledes gældende, at strukturen i personskattelovens § 3, stk. 1 og stk. 2 må antages at være sammenlignelig med personskatteloven § 4 stk. 1 og stk. 2.

Af personskattelovens § 4, stk. 1 fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af en række nærmere afgrænsede gevinster og tab samt renteindtægter og renteudgifter. Af personskattelovens § 4, stk. 2 fremgår:

”Stk. 2. Fradragsberettigede omkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, fradrages ved opgørelsen af denne.”

Denne opbygning af personskattelovens § 4 støtter opfattelsen af, at personskattelovens § 3, stk. 1 omfatter gevinst og tab på spekulation efter statsskattelovens § 5, mens personskattelovens § 3, stk. 2 omfatter udgifter.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1 ikke alene omfatter positiv indkomst, men også må omfatte negativ indkomst i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen vil overstige afståelsessummen.

Til støtte herfor skal der henvises til, at der ikke ud fra ordet > >indkomst < < kan udledes, at der kun kan være tale om positiv indkomst, idet en indkomst i skatteretlig kontekst kan være såvel positiv som negativ.

Af personskattelovens § 13, stk. 1 fremgår der således også følgende:

“Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud , beregnes skatteværdien af underskuddet med beskatningsprocenten for sundhedsbidrag, jf. § 8, og beskatningsprocenterne for kommunal indkomstskat og kirkeskat henholdsvis med beskatningsprocenten efter § 8 c.” (vores understregning)

Af personskattelovens § 13, stk. 3, fremgår videre:

”Stk. 3.Hvis den personlige indkomst er negativ , modregnes den inden opgørelsen af beregningsgrundlaget efter §§ 6 og 7 i indkomstårets positive kapitalindkomst” (vores understregning)

Samme skatteretlige forståelse af indkomst som indeholdende en mulighed for både positiv og negativ værdi fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ , og give oplysninger om sin ejerbolig, jf. dog stk. 2. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet.” (vores understregning)

Der er således ingen holdepunkter for, at bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 1 skal fortolkes indskrænkende i forhold til skattelovgivningen i øvrigt, herunder bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 1 og stk. 3 som forefindes i samme regelsæt.

Personskattelovens § 3, stk. 1 omfatter følgelig både positiv og negativ indkomst, idet sidstnævnte er relevant i de tilfælde, hvor der måtte opstå et tab som følge af, at en anskaffelsessum overstiger en afståelsessum.

At personskattelovens § 3, stk. 1 også omfatter tab har også direkte støtte i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven. I cirkulærets afsnit 3 omtales, hvilke indkomster der omfattes af § 3, stk. 1:

“3. Personlig indkomst

De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens § 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten.

Personlig indkomst vil i første række være:

1. Lønindkomst, honorarer og lign.,

[...]

11. fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v.” (vores understregning)

Som det fremgår af citatet ovenfor, omtaler bestemmelsen direkte fortjeneste eller tab som personlig indkomst.

Der er således ikke grundlag for en antagelse om, at personskattelovens § 3, stk. 1 ikke hjemler fradrag for tab.

1.4 Avancebeskatning i øvrigt

At der er adgang til at fradrag i den personlige indkomst, og at der således ikke skal ske en skævvridning mellem beskatning af gevinst og fradrag for tab ved spekulation har ligeledes støtte i beskatningsprincippet i den øvrige avancebeskatning.

Grundlaget for indkomstbeskatning ved spekulation er fortsat statsskattelovens § 5, litra a, idet lovgiver ikke tilsvarende andre områder for kapitalgevinstbeskatningen har fastsat særregler, herunder avancebeskatning på aktier og anparter, fast ejendom, fordringer og gæld samt immaterielle aktiver.

Aktier og pengefordringer var oprindelig også omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a om spekulationsbeskatning. Disse aktivformer er efterfølgende blevet omfattet af særlovgivning.

Beskatningen af aktier blev omfattet af aktieavancebeskatningsloven fra 1981. Af de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 140 af den 28. januar 1981 Forslag til Lov om beskatning ved fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven) fremgår følgende:

”Efter de gældende regler medregnes fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, hvis den skattepligtige har erhvervet aktierne som led i sin næringsvej eller mindre end 2 år forud for afståelsen. I de øvrige tilfælde skal fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelse af særlig indkomst.

Fortjenesten eller tabet opgøres, hvad enten der er tale om beskatning som almindelig eller særlig indkomst, som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier. ” (vores understregning)

Beskatningen af fordringer blev som led i en skattereform udskilt til beskatning efter en særlov den 19. juni 1985, dvs. ved vedtagelsen af kursgevinstbeskatningsloven.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 19 af den 2. oktober 1985 Forslag til Lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordring og gæld fremgår følgende:

”Gældende ret

De gældende regler om beskatning af kursgevinster og -tab på pengefordringer findes i statsskattelovens §§ 4-6 .

Det er karakteristisk, at de gældende regler alle behandler gevinster og tab symmetrisk.” (vores understregning)

... ...

Der er på baggrund af ovenstående ikke grundlag for en antagelse om, at personskattelovens § 3, stk. 2 kan anvendes til at begrænse spekulationsfradrag til ligningsmæssige fradrag, idet hjemlen til fradrag findes i personskattelovens § 3, stk. 1.

Spekulationstab på kryptovaluta skal således fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1. Der er derfor ikke for Skattestyrelsen hjemmel til at behandle [person2]s tab ved handel med kryptovaluta som et ligningsmæssigt fradrag, som det er tilfældet i den påklagede afgørelse af den 12. april 2022, jf. bilag 1.

(...)”

Klagerens repræsentant har ved indlæg af 25. april 2024 anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...)

Sagsfremstillingen fra Skatteankestyrelsen indeholder ikke en fyldestgørende fremstilling af de faktiske forhold ved selve handlerne med kryptovaluta, jf. nærmere nedenfor.

1 Skatteankestyrelsens sagsfremstilling om handlerne

I Skattestyrelsens afgørelse af den 12. april 2022 fremgår følgende om [person2]s handel med kryptovalutaer, jf. bilag 1, side 2:

”Det fremgår af dokumentationen, at du har handlet med kryptovaluta på vekslingstjenesterne [tjeneste1], [tjeneste2], [tjeneste3] og [tjeneste4] for indkomståret 2018.” (vores understregning)

Skatteankestyrelsen har gengivet disse oplysninger i forslaget til afgørelse, men Skatteankestyrelsen har ikke redegjort tilstrækkeligt for indholdet af de konkrete handler i de påklagede indkomstår.

2 Om [person2]s handler i indkomstårene 2018-2020

[person2] har i de påklagede indkomstår foretaget handler mellem kryptovalutaer, dvs. såkaldte krydshandler. Der henvises i den forbindelse til bilag 6, som indeholder eksempler på disse krydshandler på kryptobørsen [tjeneste4] i indkomståret 2018.

Af oversigten over handler på kryptobørsen [tjeneste4] fremgår blandt andet følgende, jf. bilag 6:

Date (UTC)	Market	Type	Price	Amount
27-03-2018	NANOBTC	BUY	0.0008277	15
25-03-2018	NANOBTC	BUY	0.00089	15
24-03-2018	NANOBTC	BUY	0.007703	0.23
24-03-2018	GASBTC	SELL	0.002548	0.7

BEMÆRKNINGER TIL FORSLAG TIL AFGØRELSE

Skatteankestyrelsen har i forslag til afgørelse af den 8. april 2024 indstillet til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af den 12. april 2022.

Skatteankestyrelsen er således enig i opgørelsesmetoden for avance ved handler med kryptovaluta, hvor overfor det gøres gældende, at denne ikke er korrekt..

1 Styresignal om opgørelsesmetoden ved krydshandler

Skattestyrelsen har den 15. april 2024 offentliggjort et styresignal om ændret prak- sis vedrørende opgørelsesmetoden for avancer ved handler mellem kryptovalutaer – krydshandler.

Styresignalet er offentliggjort som SKM2024.218.SKTST, jf. bilag 7.

Af styresignalet fremgår følgende om Skattestyrelsens opgørelsesmetode for avancer ved krydshandler, jf. bilag 7:

” Skattestyrelsen har frem til efteråret 2022 opgjort anskaffelses- og afståelsessummer ved krydshandler på baggrund af lukkekursen på de handlede kryptoaktiver. Det betyder, at værdiansættelsen ved en krydshandel mellem f.eks. BTC og ETH i mange tilfælde ikke har været ens, og at der er opstået differencer mellem anskaffelses- og afståelsessummerne for samme handel. Dette er sket, selvom værdierne i en byttehandel bør være identiske.

[...]

Differencen mellem værdiansættelsen af anskaffelses- og afståelsessummerne har haft den konsekvens, at borgere, som har foretaget krydshandler, ikke er blevet korrekt beskattet eller har fået fradrag, som de ikke var berettiget til .” (vores under- stregning)

Skattestyrelsen har i styresignalet anset den nye beregningsløsning, som blev taget i brug i efteråret 2022, for at udgøre en praksisændring og herved en underkendelse af hidtidig praksis anvendt af Skattestyrelsen frem til efteråret 2022.

Denne praksisændring medfører adgang til ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26 og ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

2 Skatteansættelsen for indkomstårene 2018-2020

I Skattestyrelsens afgørelse af den 12. april 2022 under afsnittet Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse, jf. bilag 1, side 13, fremgår følgende om opgørelsesmetoden anvendt af Skattestyrelsen ved beregning af gevinst og tab på handel med kryptovaluta:

”I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFOprincippet – læs under punkt 1.4 omkring FIFO-princippet. Det fremgår af FIFO-opgørelsen, som er vedlagt dette forslag, at du fortsat er i besiddelse af kryptovaluta. I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 1 og 2. Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra [...com], hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen . Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.” (vores understregning)

Det fremgår af den supplerende sagsfremstilling ovenfor, at [person2] blandt andet i indkomståret 2018 ved handel med kryptovalutaer foretog krydshandler.

Skattestyrelsen traf afgørelse for [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2018, 2019 og 2020 den 12. april 2022.

Dette medfører, at opgørelsen af [person2]s gevinst og tab ved handel med kryptovalutaer lå forud for ændringen i opgørelsesmetoden ved handler mellem kryptovalutaer, idet ændringen af opgørelsesmetoden – ifølge Skattestyrelsen – skete i efteråret 2022.

Det gøres på baggrund heraf gældende, at Skattestyrelsens opgørelse af avancer for [person2] i afgørelsen af den 12. april 2022 ikke kan danne grundlag for en ændring af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2018, 2019 og 2020 med forhøjelser på henholdsvis kr. 542.133, kr. 183 og ligningsmæssige fradrag på kr. 703.839, kr. 34.335 og kr. 116.196, jf. påstandene i klagen af den 7. juli 2022.

Der er herefter ikke grundlag for at opretholde den gennemførte beskatning ved den påklagede afgørelse.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klagerens spekulationstab ved salg af kryptovaluta kan fratrækkes i den personlige indkomst.

Retsgrundlaget

Af statsskattelovens § 4 fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, medmindre disse salg hører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Det fremgår af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst og som ikke er kapitalindkomst. Efter bestemmelsens stk. 2, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst de udgifter, der er nævnt i nr. 1) - 11).

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af de indtægter og udgifter, der fremgår af personskattelovens § 4.

Af personskattelovens § 4 a, fremgår, hvad der er omfattet af aktieindkomst og som ikke indgår i den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsens stk. 5.

I afsagt dom af Højesteret den 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR, var spørgsmålet, om klagerens erhvervelse af 359 bitcoin skulle anses for at være sket i spekulationsøjemed. Højesteret fandt efter en samlet vurdering, at klagerens mulighed for at opnå fortjeneste ved et senere salg havde spillet en rolle ved købene i 2011-2012. Højesteret lagde desuden til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan erhverves som betalingsmiddel.

Tab ved handel med kryptovaluta har ikke karakter af nogle af de udgifter, som er oplistet i bestemmelsen i personskattelovens § 3, stk. 2, hvorfor der alene kan opnås et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist. Der er heller ikke hjemmel i den øvrige skattelovgivning til at fradrage tabene i den personlige indkomst. Der kan således heller ikke modregnes i nogen anden personlig indkomst, og spekulationsgevinster og -tab kan i det foreliggende tilfælde ikke ske ved en nettoopgørelse, jf. SKM2024.160.LSR.

Skatteudvalget (SAU) har den 20. februar 2024 svaret på spørgsmål 121, der angår, om der vil tages initiativ til, at personer, hvis opgørelser som følge af den gamle beregningsmodel for kryptogevinster er forkerte, kan få genberegnet deres sager med den nye beregningsmodel.

Det fremgår bl.a. af svaret, at overgangen til de nye beregningsmetoder kan give anledning til genberegning af visse sager, der indeholder krydshandler eller udokumenterede indsætninger. Skattestyrelsen vurderer, at anvendelsen af de nye beregningsmetoder udgør en praksisændring i forhold til krydshandler. Det skyldes, at Skattestyrelsen nu konsekvent anvender et princip, hvor man undgår problemer med forskellige værdiansættelser af den samme transaktion. Endvidere sikrer den nye beregningsmetode, at aktivet med den største sikkerhed for handelsværdien er bestemmende for værdien af krydshandlen.

Landsskatterettens bemærkninger og resultat

Det fremgår af tidligere afgørelse for indkomståret 2017, at klageren har handlet arbitrage på forskellige kryptovaluta vekslingsbørser. Under henvisning til hertil, finder Landsskatteretten ligeledes, at klagerens handelsaktiviteter med kryptovaluta i indkomstårene 2018-2020 udgør skattemæssig spekulation, samt at klagerens samlede beholdning af kryptovaluta medtages ved opgørelsen af avancen efter FIFO-princippet.

Landsskatteretten finder således, at såvel gevinst som tab ikke er indkomstopgørelsen uvedkommende, når erhvervelsen af kryptovaluta sker med spekulationshensigt, men skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § § 4 og 5, stk. 1, litra a.

Endvidere følger det af personskattelovens § 3, stk. 1, at alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, som ikke er kapitalindkomst, er personlig indkomst.

Gevinsten på handel med kryptovaluta er ikke en del af de indkomsttyper, som udtømmende er opregnet i personskattelovens § 4, stk. 1, (kapitalindkomst) og § 4 a, stk. 1 (aktieindkomst). Der er således tale om personlig indkomst og skal derfor beskattes som sådan.

Endvidere finder Landsskatteretten, at det af personskattelovens § 3, stk. 2, følger en udtømmende opregning af, hvad der efter bestemmelsen kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Tab ved handel med kryptovaluta har ikke karakter af nogle af de udgifter, som er oplistet i bestemmelsen, hvorfor der alene kan opnås et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist. Der er heller ikke hjemmel i den øvrige skattelovgivning til at fradrage tabene i den personlige indkomst. Der kan således heller ikke modregnes i nogen anden personlig indkomst, og spekulationsgevinster og -tab kan i det foreliggende tilfælde ikke ske ved en nettoopgørelse, jf. SKM2024.160.LSR.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse, men finder under henvisning til SAU, endeligt svar på spm. 121, af 20. februar 2024, at den talmæssige opgørelse hjemvises til fornyet behandling. Der er herved lagt vægt på, at klageren i de påklagede år, har foretaget en række krydshandler, hvorfor en genberegning af avancen efter Skattestyrelsens nye metode, kan have betydning for klagerens skatteansættelse.