|
|
Kendelse af 09-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 22-01-2025
Journalnr. 22-0064199
Klagen angår, at Skattestyrelsen har genoptaget og ændret selskabets skatteansættelse for indkomståret 2018 som følger:
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Ikke skattefri del af kursgevinst på pantebrev | 4.525.000 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Gevinst og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven | -28.641.583 kr. | 3.869.748 kr. | Hjemvisning |
Gevinst og tab efter afskrivningsloven | 0 kr. | -32.551.331 kr. | Hjemvisning |
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Selskabet [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], hed tidligere [virksomhed2] A/S. Selskabet var ejet 100 % af [virksomhed3] A/S, CVR-nr. [...2]. [virksomhed3] A/S var administrationsselskab for sambeskatningen.
Ifølge CVR, Det Centrale Virksomhedsregister, var selskabets formål køb, salg og udlejning af fast ejendom. Samme formål var anført i § 3 i selskabets vedtægter. Selskabets regnskabsperiode var fra 1. maj til 30. april. Indkomståret 2018 omfatter regnskabsperioden 1. maj 2017 – 30. april 2018.
Selskabet ejede ejendommen [adresse1], [by1], der var en udlejningsejendom med erhverv, herunder med kontorer. I selskabets årsrapport for 2017 var ejendommen medtaget under anlægsaktiver med 99.812.500 kr. Ved skøde tinglyst den 1. maj 2017 solgte selskabet ejendommen til [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...3], for 99.812.500 kr.
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at selskabet ifølge årsrapporterne og indberettede ejendomsoplysninger, ikke ejede andre ejendomme i perioden fra 2006 til og med 2018.
Det fremgår af selskabets årsrapport for 2018, at selskabets havde et bruttotab på -3.880.264 kr. I de foregående år var selskabets bruttofortjenester på henholdsvis 652.851 kr. i 2017 og 2.200.816 kr. i 2016. Det fremgår af specifikationshæftet til årsrapporten for 2018, at bruttotabet på -3.880.264 kr. i 2018 hovedsageligt skyldtes, at nettoomsætningen (lejeindtægter m.v.) for udlejningsejendommen var beskeden. Selskabets nettoomsætning var i 2018 på 642.266 kr. og på 7.713.643 kr. i 2017.
Selskabets resultat efter skat var på 2.639.030 kr. i 2018, 14.059.166 kr. i 2017 og 207.474 kr. i 2016.
Selskabets egenkapital var 19.021.249 kr. i 2018, 16.382.219 kr. i 2017 og 2.323.053 kr. i 2016.
Nedenfor gennemgås de påklagede punkter om 1. Ikke skattefri del af kursgevinst på pantebrev og 2. Gevinst og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven.
1.Ikke skattefri del af kursgevinst på pantebrev
Faktiske oplysninger
Selskabet indgik den 20. maj 2014 aftale om et gældsbrev vedrørende et lån på 5.000.000 kr. fra [person1]. Gældsbrevet har dette indhold:
”...
GÆLDSBREV
Undertegnede [virksomhed2] A/S
CVR [...1]
[adresse2]
[by1]
(i det følgende kaldet låntager)
Erkender at skylde til [person1]
[adresse3]
[by2]
CPR [...]
(i det følgende kaldet långiver)
Et beløb stort kr. 5.000.000,00, skriver fem millioner kroner 00/100, hvilket beløb hidrører fra et lån, som udbetales 22. maj 2014.
§ 1
Den til enhver tid værende restgæld på lånet forrentes fra den 22. maj 2014 med en årlig rente på 10 procent.
Renten tilskrives kvartårlig hver den 01.01., 01.04., 01.07. og 01.10., første gang den 01.10.2014 for perioden 22.05.2014 – 30.09.2014.
Ydelserne forfalder samtidig den 01.01., 01.04., 01.07. og 01.10., første gang den 01.10.2014 for perioden 22.05.2014 – 30.09.2014.
Lånet afvikles ikke i løbetiden.
Lånet forfalder til fuld indfrielse den 22.05.2019.
Bortset fra misligholdelse indestår lånet uopsigeligt fra långiveres side indtil forfaldsdag.
I følgende tilfælde er hele gælden dog straks forfalden:
| • | Hvis låntagers bo kommer under konkursbehandling eller rekonstruktion. |
Hvis renter og afdrag ikke betales senest rettidige betalingsdag. Det er dog en betingelse for, at kapitalen kan forlanges indfriet, at debitor ikke har betalt renter og afdrag senest 7 dage efter, at skriftligt påkrav herom er afsendt eller fremsat. Kreditors påkrav skal være afgivet efter sidste rettidige betalingsdag og skal udtrykkeligt angive, at kapitalen kan forlanges indfriet og afdrag ikke betales inden fristens udløb.
§ 2
Lånet kan fra låntagers side til enhver tid indfries helt eller delvist. Sker indfrielsen før udløbsdato 22.05.2019 sker indfrielse til kurs 105.
§ 3
Dette gældsbrev kan tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse jf. retsplejelovens § 478, stk. 1, nr. 5.
§ 4
Parterne er bekendt med, at gælden forældes på 10 år, medmindre låntager forinden har erkendt gælden, eller långiver forinden har foretaget retlige skridt til indfrielse af gælden.
§ 5
Dette gældsbrev underskrives i et originaleksemplar, som opbevares af långiver, og en kopi, som opbevares af låntager.
...”
Ejendommen [adresse1], [by1], var tinglyst som pant til sikkerhed for gældsbrevet.
Gældsbrevets kreditor [person1] var bestyrelsesmedlem i [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...4]. [virksomhed5] ApS var ikke koncernforbundet med selskabet. [virksomhed5] ApS har senere fået navneændring til [virksomhed6] ApS.
På et tidspunkt blev gældsbrevet overdraget til [virksomhed5] ApS. Der er ikke oplysninger om overdragelsen til [virksomhed5] ApS.
[virksomhed5] ApS og selskabets moderselskab, [virksomhed3] A/S, indgik den 6. december 2016 denne aftale om overdragelse af gældsbrevet:
”...
Mellem [virksomhed5] ApS
CVR.nr. [...4]
[adresse4]
[by3]
(herefter ”Sælger”)
Og [virksomhed3] A/S
CVR.nr. [...2]
[adresse2]
[by1]
(herefter ”Køber”)
er der d.d. indgået følgende
OVERDRAGELSESAFTALE
Vedrørende overdragelse af gældsbrev stort kr. 5.000.000 udstedt af [adresse1], [by1], CVR-nr. [...1], [adresse2], [by1] med tilhørende underpant i ejerpantebreve i ejendommen [adresse5], [by1] (herefter ”Gældsbrev”).
- Overdragelse
| 1.1 | Gældsbrevet overdrages mod betaling af kr. 500.000, der erlægges kontant ved indbetaling til sælgers advokat [person2], reg.nr. [...] konto nr. [...73]. |
| 1.2 | Når betalingen er erlagt, udleveres det originale Gældsbrev til Køber og Sælger underskriver transport- eller aflysningspåtegning på sit tinglyste underpant, hvorefter overdragelsessummen frigives til Sælger. Køber afholder eventuelle tinglysningsomkostninger. |
2. Særlige forhold
2.1 Køber erklærer at være bekendt med, at Gældsbrevet er misligholdt og ophævet, smt at Sælger har iværksat inddrivelse via Fogedretten.
..."
Selskabet har ifølge note 5 i specifikationshæftet til årsrapporten for 2018 medregnet realiseret kursgevinst på pantebreve med 5.025.000 kr. Dette fremgår af specifikationshæftet:
”...
5. | Andre finansielle indtægter | |
Renter, tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser | 21.722 kr. | |
Renter, tilknyttede virksomheder | 324.074 kr. | |
Urealiseret kursgevinst på unoterede aktier | 2.441.614 kr. | |
Realiseret kursgevinst på pantebreve | 5.025.000 kr. | |
7.812.410 kr. |
...”
Kursgevinsten er tilbageført som skattefri kursgevinst i opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2018. Dette fremgår at note 13 i specifikationshæftet:
”...
Resultat før skat ifølge årsrapport | 2.639.030 kr. | |
13. | Ikke-fradragsberettigede omkostninger | 4.219 kr. |
Tab ved salg af investeringsejendomme | -31.704.518 kr. | |
Tilbageførsel kursgevinst pantebreve | -5.025.000 kr. | |
Regnskabsmæssigt resultat korrigeret for skattefrie indtægter og ikke-fradragsberettigede omkostninger | -34.086.269 kr. | |
Skattepligtig indkomst | -34.086.269 kr. |
...”
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at styrelsen den 11. september 2020 anmodede selskabet om redegørelse for den skattemæssige behandling af kursgevinsten. Selskabet besvarede denne anmodning den 30. oktober 2020 sådan:
”...
Dernæst har selskabet i året realiseret en kursgevinst på pantebreve på kr. 5.025.000 kr., hvor denne kursgevinst er tilbageført i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Baggrunden for denne tilbageførsel skattemæssigt skyldes, at fordringens kreditor var et sambeskattet selskab og dermed anses gevinsten som gevinst på koncernintern gæld og dermed en skattefri kursgevinst, efter reglerne herom i kursgevinstloven.
...”
Det fremgår videre af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at styrelsen den 19. marts 2021 anmodede om dokumentation for anskaffelses- og salgssummer. Selskabet sendte den 7. oktober 2021 dette svar:
”...
Vedrørende kursgevinst på kr. 5.025.000, er dette kursgevinst på koncernintern gæld. Gældsbrevet er af [virksomhed3] A/S erhvervet fra [virksomhed5] ApS for kr. 500.000 den 6. december 2016, se bilag 5. Efterfølgende er gælden eftergivet, hvorfor der efter vores opfattelse er tale om kursgevinst på koncernintern gæld.
...”
Selskabets repræsentant har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen forklaret, at det er korrekt, at [virksomhed5] ApS ikke har eftergivet en del af gælden på 5.025.000 kr. Men idet [virksomhed5] ApS sælger fordringen for 500.000 kr. til moderselskabet, [virksomhed3] A/S, svarer dette til en eftergivelse af gælden. Selskabets repræsentant har videre forklaret, at gælden ifølge gældsbrevet blev eftergivet af [virksomhed3] A/S i 2018.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har genoptaget selskabets skatteansættelse for 2018 og forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for 2018 med ikke skattefri del af kursgevinst fra pantebrev på 4.525.000 kr.
Skattestyrelsen har som begrundelse anført:
”...
I opfylder betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2...
...
Det fremgår af kursgevinstlovens § 1 stk. 1 nr. 2 at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.
Selskaber skal efter kursgevinstlovens § 2 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på gæld efter kursgevinstlovens kapitel 2.
Efter kursgevinstlovens § 6 skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 8, 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.
Det følger dog af kursgevinstlovens § 8 at gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, ikke skal medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.
Fordringens kreditor er [virksomhed3] A/S som også ejer og besidder 100 % kapitalandele og stemmerettigheder i selskabet. Fodringen/gældsbrevet er dermed omfattet af kursgevinstlovens § 4 for kreditor og kursgevinstlovens § 8 for debitor.
[virksomhed3] A/S har erhvervet fordringen på selskabet for 500.000 kr. som indfries ved eftergivelse af gælden. [virksomhed3] A/S har således et ikke fradragsberettiget tab på fordringen efter kursgevinstlovens § 4 opgjort med anskaffelsessum på 500.000 kr. fratrukket salgssum 0 kr. i alt 500.000 kr.
Selskabet har optaget gælden med 5.025.000 kr. og efterfølgende fået eftergivet hele gælden. Selskabet har dermed en kursgevinst på gælden med 5.025.000 kr.
Efter kursgevinstlovens § 8 skal selskabet dog ikke medregne gevinst på gæld til koncernforbundne/sambeskattede selskaber, såfremt kreditor ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Idet kreditors ikke fradragsberettigede tab udgør 500.000 kr. skal dette beløbet ikke medregnes i opgørelsen af gevinsten på gælden.
Skattepligtig gevinst efter kursgevinstlovens § 6 på gælden kan dermed opgøres til 5.025.000 kr. fratrukket 500.000 kr. = 4.525.000 kr.
...”
Udtalelser fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 9. august 2022 udtalt følgende:
”...
Beskatning af kursgevinst på pantebrev kr. 4.525.000
Administrationsselskabet i sambeskatningen [virksomhed3] A/S CVR-nr. [...2] har for indkomståret 2018 oplyst, at der er realiseret et tab på gældsbrev med datterselskabet [virksomhed2] A/S CVR-nr. [...1], hvor [virksomhed3] A/S har eftergivet en koncernintern gæld og tabet på 500.000 kr. er ikke fradragsberettiget.
Det er også oplyst at [virksomhed3] A/S har erhvervet gældsbrevet på [virksomhed2] A/S fra [virksomhed5] ApS den 6. december 2016 til 500.000 kr. Gældsbrevet hovedstol/restgæld udgør ifølge modtagne oplysninger 5.025.000 kr.
Der er ikke modtaget dokumentation for at [virksomhed5] ApS skulle have eftergivet gæld i forbindelse med overdragelsen af gældsbrevet til [virksomhed3] A/S i 2016.
[virksomhed3] A/S har i indkomståret 2016 derfor overtaget gældsbrevet til en anskaffelsessum på 500.000 kr. Gælden udgør for [virksomhed2] A/S fortsat de 5.025.000 kr.
Ifølge årsrapporter og modtagne oplysninger er gælden eftergivet af [virksomhed3] A/S i indkomståret 2018.
[virksomhed3] A/S’ anskaffelsessum udgør 500.000 kr. og salgssum 0 kr., hvorfor det samlede ikke fradragsberettiget tab efter kursgevinstlovens § 4 udgør 500.000 kr.
[virksomhed2] A/S’ gevinst på gæld udgør derimod 5.025.000 kr.
I klagen henvises der til kursgevinstlovens § 6 stk. 2. Bestemmelsen er indsat ved lovforslag 4 i folketingsåret 2019-2020 i Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven, ligningsloven og forskellige andre loves § 3. Ifølge lovens § 8 stk. 3 har bestemmelsen virkning for overdragelse af fordringer, der sker den 1. oktober 2019 eller senere. Idet overdragelsen af fordringen er foretaget i indkomståret 2016 finder bestemmelsen således ikke anvendelse i dette tilfælde. Henvisningen i klagen til juridisk vejledning 2018, C.B.1.3.4.2 Beskatning af selskabers gevinst og tab på gæld - KGL § 6 er således heller ikke anvendelig, idet teksten først er indsat i version 3.4 – 31.01.2020.
Ifølge kursgevinstlovens § 8 skal gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A ikke medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.
Den skattefrie gevinst på gælden udgør således det ikke fradragsberettiget tab for [virksomhed3] A/S. Idet [virksomhed3] A/S samlede tab udgør 500.000 kr. kan den skattefrie del af gevinsten på gælden ikke overstige de 500.000 kr.
[virksomhed2] A/S er derfor skattepligtig af det resterende beløb på 4.525.000 kr. efter kursgevinstlovens § 6.
...”
Skattestyrelsen har endvidere sendt denne udtalelse den 3. juni 2024:
”...
Beskatning af kursgevinst på pantebrev kr. 4.525.000
[virksomhed2] A/S CVR-nr. [...1] har i klagen af 24. september 2022 fremsat følgende bemærkning:
”Det er korrekt, at [virksomhed5] ApS ikke har eftergivet en del af deres gæld stor kr. 5.025.000. Men idet [virksomhed5] ApS de facto sælger deres fordring for kr. 500.000 til moderselskabet [virksomhed3] A/S svarer dette efter vores opfattelse de facto til en eftergivelse af gælden.”
Det er korrekt at overdragelsessummen på fordringen udgør 500.000 kr., men gældens hovedstol på 5.025.000 kr., som svarer til gældens værdi ved påtagelsen, består fortsat. Salg af en fordring til anden kreditor til under kurs 100, hvor hovedstolen bevares, er således ikke en tilkendegivelse om eftergivelse af gæld overfor debitor.
[virksomhed2] A/S har således fortsat en gæld på 5.025.000 kr., hvor administrationsselskabet [virksomhed3] A/S blot er indtrådt som kreditor.
Som følge af denne overdragelse bliver fordringen en koncernfordring, hvor anskaffelsessummen for [virksomhed3] A/S udgør 500.000 kr., mens gældsoptagelsen for [virksomhed2] A/S fortsat udgør 5.025.000 kr.
Kursgevinstlovens § 6 stk. 2 blev indført med vedtagelsen af lovforslag 4 FT 2019-2020 med virkning for overdragelse af fordringer, der sker den 1. oktober 2019 eller senere. Idet [virksomhed3] A/S har købt fordringen af [virksomhed5] ApS den 6. december 2016, så finder bestemmelsen dog ikke anvendelse i den konkrete situation.
Kursgevinstlovens § 6 stk. 2 finder anvendelse i de tilfælde, hvor en nærmere afgrænset kreds af personer og selskaber erhverver en fordring på et selskab (debitorselskabet) fra en kreditor, som ikke er koncernforbundet med debitorselskabet. I de tilfælde skal overdragelsen af fordringen sidestilles med, at debitorselskabet er blevet frigjort for gæld. Gevinsten ved denne frigørelse for gæld skal medregnes ved opgørelsen af debitorselskabets skattepligtige indkomst efter reglerne i kursgevinstlovens § 6, stk. 1.
Ved opgørelse af gevinst på gælden efter § 26, stk. 3, anvendes den overdragne fordrings kursværdi på tidspunktet for overdragelsen som gældens værdi ved frigørelsen.
Bestemmelsen medfører således skattepligt for debitor på overdragelsestidspunktet svarende til gældsnedsættelsens størrelse.
Værdien efter 3. pkt. anses herefter for at udgøre gældens værdi ved påtagelsen ved en efterfølgende opgørelse af gevinst og tab på samme gæld.
Det vil sige gældens værdi ved overdragelsen udgør herefter ”værdien ved påtagelsen” til brug for senere opgørelse af gevinst og tab på gælden.
Der er i lovbemærkningerne hertil bemærket følgende:
”Det foreslås i kursgevinstlovens § 6, stk. 2, 4. pkt., at værdien efter 3. pkt. herefter anses for at udgøre gældens værdi ved påtagelsen ved en efterfølgende opgørelse af gevinst og tab på samme gæld efter § 26, stk. 3.”
”Forslaget skal imødegå dobbeltbeskatning ved efterfølgende eftergivelse af gælden mellem parterne, således at gælden ved en efterfølgende opgørelse af gevinst og tab vil skulle anses for påtaget til en kursværdi svarende til den kursværdi af den overdragede fordring, der er lagt til grund ved beskatningen.”
Bestemmelsens stk. 2, 4. pkt. sikrer således, at debitor ikke bliver skattepligtig igen ved den efterfølgende gældseftergivelse. Der har således også forud for vedtagelse af kursgevinstlovens § 6 stk. 2 været skattepligt af gældseftergivelse på en koncernfordring i det omfang kreditor ikke har fradrag for det tilsvarende tab efter kursgevinstloves § 8. Skattepligten opstod dog ikke ved overdragelsen men først på eftergivelsestidspunktet.
Ifølge kursgevinstlovens § 8 skal gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A ikke medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.
Den skattefrie gevinst på gælden udgør således det ikke fradragsberettiget tab for [virksomhed3] A/S. Idet [virksomhed3] A/S samlede tab udgør 500.000 kr. kan den skattefrie del af gevinsten på gælden ikke overstige de 500.000 kr.
Den resterende gevinst på 4.525.000 kr. har [virksomhed5] ApS haft fradrag for. Der er således overensstemmelse mellem kreditors fradrag og debitors skattepligt med undtagelse af periodiseringen. Dette blev efterfølgende ændret med vedtagelsen af kursgevinstlovens § 6 stk. 2.
Den skattepligtige gevinst ved eftergivelsen for [virksomhed2] A/S udgør således de 4.525.000 kr.
Selskabet har i klagen supplerende bemærket følgende:
”Situationen er således, at [virksomhed5] ApS krævede, jf. gældsbrevet, en rente på 10 %, og samtidig havde de pant i ejendommen [adresse1] herunder skulle lånet tilbagekaldes den 22. maj 2019. Dette blev ændret til en koncernintern fordring med anfordringsvilkår uden rente samt uden sikkerhed.
...
Efter vores opfattelse må vurderingen være, at lånevilkårene er ændret væsentlig, hvorved lånet må anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand.
Dette betyder, at selskabet i år 2016 har indfriet gælden og der er opstået en ny gæld til [virksomhed3] A/S, hvor gældende værdi må svare til fordringens værdi, og dermed må værdien være kr. 500.000.”
Der er forud for Skattestyrelsens afgørelse ikke modtaget bemærkning fra selskabet om, at aftalevilkår er ændret så væsentligt i 2016, at der er tale om en ny fordring/gæld, idet Skattestyrelsen udelukkende har modtaget dokumentationen for overdragelsen af fordringen til administrationsselskabet [virksomhed3] A/S.
Der ses ikke modtaget dokumentation for, at der har været aftalt denne ændring i aftalevilkårene i 2016 i form af f.eks. en aftale indgået imellem parterne samt aflysningen af sikkerheden.
Desuden vil en ændring af aftalevilkår, der medfører afståelse, ikke medføre skattefrihed for debitor, men vil fortsat være skattepligtig, som redegjort for længere oppe. Tidspunktet for skattepligt vil derimod blive tidspunktet for ændringen af aftalevilkårene.
Selskabet har i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2018 tilbageført hele gevinsten på 5.025.000 kr. som skattefrit. Såfremt der som påstået skulle være ændret i aftalevilkår med en ny gæld på 500.000 kr. i 2016 på anfordringsvilkår og uden rente og sikkerhed, så ville gevinsten i 2018 kun udgøre 500.000 kr.
Påstanden, om gælden skulle være indfriet i 2016 og erstattet af en ny gæld på 500.000 kr., stemmer således ikke overens med, hvordan selskabet selv har behandlet gælden i årsrapporten og opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2018.
Skattestyrelsen fastholder derfor, at gældseftergivelsen af det fulde beløb er opnået i indkomståret 2018.
...”
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet ikke skal beskattes af kursgevinst på pantebrev på 4.525.000 kr.
Repræsentanten har fremført disse bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse af 9. august 2022:
”...
Skattemyndighederne
Skattemyndighederne anser gældseftergivelsen af moderselskabet som skattepligtig efter kursgevinstloven § 6.
Vores redegørelse og henvisninger har været knyttet til tidspunkt for den koncerninterne eftergivelse.
Efter vores opfattelse vil selskabet endvidere kunne støtte ret på de betingelser og regler som var gældende tilbage i år 2016, hvor [virksomhed3] A/S overtager fordringen på selskabet fra [virksomhed5] ApS.
Efter vores opfattelse burde slutningen blive det samme, at selskabet ikke har opnået nogen gevinst som er skattepligtig ved den senere eftergivelse af gælden i år 2018.
Skattemyndigheder henviser til teksten:
Det fremgår af Skattemyndighedernes skrivelse dateret den 9. august 2022, at
”Der er ikke modtaget dokumentation for at [virksomhed5] ApS skulle have eftergivet gæld i forbindelse med overdragelsen af gældsbrevet til [virksomhed3] A/S i 2016”
Det er korrekt, at [virksomhed5] ApS ikke har eftergivet en del af deres gæld stor kr. 5.025.000. Men idet [virksomhed5] ApS de facto sælger deres fordring for kr. 500.000 til moderselskabet [virksomhed3] A/S svarer dette efter vores opfattelse de facto til en eftergivelse af gælden.
Det skal bemærkes, at [virksomhed5] ApS er ikke en del af koncernen. Endvidere er hovedaktionæren i selskabet [person3], som ikke er nærtstående med personkredsen bagved selskabet.
Efter vores opfattelse skal værdien af fordringen opgøres til kr. 500.000, som er den værdi [virksomhed3] A/S overtager fordringen til.
Det skal bemærkes, at jf. vedlagte gældsbrev til [virksomhed5] ApS var der en rente på 10 %.
Endvidere skulle lånet indfries den 22. maj 2019 og der var sikkerhed i ejendommen.
Fordringen skifter efter overtagelsen af [virksomhed3] A/S karakter, således at fordringen nu bliver en koncernintern fordring uden rente samt sikkerhed. Den ændres endvidere til et anfordringslån.
Det fremgår af kursgevinstloven:
§ 8. Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabs- skattelovens §§ 31 og 31 A, skal ikke medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkast-beskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved gevinst på gæld til udenlandske koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31 A, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkast-beskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke ville kunne fradrage det tilsvarende tab på fordringen, hvis kreditor var skattepligtig til Danmark, og det godtgøres, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget.
Det fremgår af kursgevinstloven § 8 – gældens værdi ved påtagelsen.
Spørgsmålet er, hvad er gældens værdi ved påtagelsen?
Det fremgår af Juridisk vejledning afsnit C.B. 1.7.5:
Ændring af lånevilkår
Ændringer i de aftalte vilkår for en fordring kan have en sådan karakter, at fordringen anses for afstået, og en ny fordring anses for stiftet.
Når det oprindelige låns vilkår undergår væsentlige ændringer, herunder om lånets størrelse, afvikling og afdragsbetaling, anses lånet for indfriet. Se TfS 2000, 605 (ØLR).
Såfremt et eksisterende gældsbrev opdeles i to gældsbreve, med enslydende hovedstol og restlån og øvrige vilkår, er der ikke tale om en væsentlig ændring. Se SKM2012.257.SR.
Om en renteændring medfører, at fordringer anses for afstået, beror på en væsentlighedsvurdering. Se SKM2003.545.LR.
Situationen er således, at [virksomhed5] ApS krævede, jf. gældsbrevet, en rente på 10 %, og samtidig havde de pant i ejendommen [adresse1] herunder skulle lånet tilbagebetales den 22. maj 2019. Dette blev ændret til en koncernintern fordring med anfordringsvilkår uden rente samt uden sikkerhed.
Det fremgår af SKM2003.545.LR:
Ligningsrådet fandt, at en ændring af lånevilkårene, hvorved lånene blev gjort rentefrie, var en væsentlig ændring af vilkårene, som medførte, at lånene måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. De gamle lån måtte anses for indfriet ved stiftelse af 2 nye fordringer.
Efter vores opfattelse må vurderingen være, at lånevilkårene er ændret væsentlig, hvorved lånet må anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand.
Dette betyder, at selskabet i år 2016 har indfriet gælden og der er opstået en ny gæld til [virksomhed3] A/S, hvor gældens værdi må svare til fordringens værdi, og dermed må værdien være kr. 500.000.
Vi skal i den forbindelse henvise til juridisk vejledning 2016 – C.B. 1.3.4.3:
Gevinst på gæld til koncernforbundne og sambeskattede selskaber er skattefri, når det långivende selskab ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.
Se hjemlen i KGL § 8.
Skattefritagelsen gælder kun for eftergivelse af gæld ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Nedskrives gælden til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, afhænger beskatningen af, om der er hjemmel til beskatning i anden lovgivning. Denne del af gevinsten vil således ikke være skattepligtig for debitor, hvis denne omfattes af reglerne om skattefrit udbytte i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, eller udgør et skattefrit tilskud efter SEL § 31 D.
Vores opfattelse kan opsummeres således:
1. [virksomhed3] A/S (moderselskabet) overtagelse af fodringen i år 2016, hvor gældens lånevilkår ændres må anses som en indfrielse og påtagelse af ny gæld svarende til en værdi kr. 500.000.
2. Gevinsten, som reelt opstår i år 2016 ved moderselskabets overtagelse af gælden, er skattefri
3. Den efterfølgende indfrielse af gælden i år 2018 er skattefri, idet gældens værdi alene er kr. 500.000. Den resterende del af den regnskabsmæssige værdi som er forskellen mellem kr. 5.025.000 og kr. 500.000 er skattefri, idet den kan omfattes af reglerne om skattefrit udbytte.
...”
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har ikke haft yderligere bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser af 9. august 2022 og af 3. juni 2024.
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant henviste på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler i det hele til klagen af 24. september 2022.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling, om selskabets skattepligtige indkomst for 2018 skal forhøjes med ikke skattefri del af kursgevinst fra pantebrev på 4.525.000 kr.
Retsgrundlaget
Dette fremgår af kursgevinstloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1283 af 25. oktober 2016:
”...
Kap. 1. Lovens anvendelsesområde
§ 1
Denne lov omfatter
...
| 2) | Gevinst og tab ved frigørelse for gæld... |
...
Kap. 2. Selskaber m.v.
§ 2
Selskaber, fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1, efter de regler, der er angivet i dette kapitel og § 29 samt i kapitel 4, 4 a, 5 og 7.
...
Fordringer
§ 4
Tab på fordringer på koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages. Dette gælder tillige tab på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A. Det ikke-fradragsberettiget tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurser.
Stk. 2.
Ved koncernforbundne selskaber forstås
1) selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab,
2) selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab,
3) en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab, eller
4) en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.
Aktionærer som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, anses ved bedømmelsen af aktionærkredsen som én og samme aktionær. Ved opgørelsen af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier.
Stk. 3.
Stk. 1 finder ikke anvendelse, såfremt fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor, eller fordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning. Dette gælder dog kun, hvis det godtgøres, at den tilsvarende gevinst på gælden er skattepligtig for debitor eller er omfattet af regler om nedsættelse af uudnyttede, fradragsberettigede underskud og tab. Afhænger skattepligten henholdsvis nedsættelsen af uudnyttede, fradragsberettigede underskud og tab for debitor af adgangen til fradrag for kreditor, anses gevinsten i medfør af denne bestemmelse for skattepligtig henholdsvis omfattet af regler om nedsættelse af uudnyttede, fradragsberettigede underskud og tab. Endvidere finder stk. 1 ikke anvendelse på tab på obligationer eller andre fordringer optaget til handel på et reguleret marked.
Stk. 4.
Stk. 1 finder heller ikke anvendelse på rentefordringer, såfremt de omhandlede renter er medregnet ved opgørelsen af kreditors skattepligtige indkomst, og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor, eller rentefordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning.
Stk. 5.
Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse for skattepligtige, som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder.
...
Gæld
§ 6
Gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 8, 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.
...
§ 8
Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, skal ikke medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved gevinst på gæld til udenlandske koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31 A, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke ville kunne fradrage det tilsvarende tab på fordringen, hvis kreditor var skattepligtig til Danmark, og det godtgøres, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget.
...
Kap. 5. Opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld
§ 25
Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.
...
Stk. 3 Skattepligtige omfattet af § 2 skal anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. 1. pkt. omfatter ikke fordringer omfattet af § 4 og fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse for fordringer omfattet af stk. 5. Endvidere omfatter 1. og 2. pkt. ikke fordringer omfattet af stk. 7 og fordringer, hvor den skattepligtige efter stk. 8-10 har valgt at anvende reglerne i stk. 7. Endelig finder 2. pkt. ikke anvendelse for livsforsikringsselskaber.
...
§ 26
Gevinst og tab på fordringer og gæld opgøres efter reglerne i stk. 2-5, jf. dog § 25, stk. 2-5, om lagerprincippet og § 25, stk. 7-10.
Stk. 2 Gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.
Stk. 3 Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.
...”
Nedenstående fremgår af udvalgsbetænkning 24. maj 1991 om den dagældende kursgevinstlovs § 6 B, der svarer til den senere gældende kursgevinstlovs § 8:
”...
Som konsekvens af den manglende fradragsret for kreditor foreslås samtidig, at debitor ikke skal medregne gevinst på gæld, når kreditor afskæres fra at fradrage tabet på den tilsvarende fordring. Dette gælder dog ikke ved gældseftergivelse, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, og som må anses som et skattepligtigt tilskud som følge af, at gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
...”
Ligningsrådet har i et bindende svar offentliggjort i SKM2002.32.LR taget stilling til, om betingelsen for skattefrihed i kursgevinstlovens § 8, om at kreditor ikke må kunne fradrage tabet på fordringen efter § 4, stk. 1, var opfyldt. Ligningsrådet udtalte:
”...
Ad spørgsmål 1
...
Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber er skattefri efter kursgevinstlovens § 8 på betingelse af, at kreditor ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen efter kursgevinstlovens § 4 samt at fordringen ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Kreditor, M, kan ikke fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Dette skyldes imidlertid ikke kursgevinstlovens § 4, men derimod selskabsskattelovens § 14, hvorefter selskabets skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af formuen.
Betingelsen i kursgevinstlovens § 8, om at kreditor ikke må kunne fradrage tabet på fordringen efter § 4, stk. 1, er derfor ikke opfyldt.
...
Ad spørgsmål 3
...
Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber ved gældskonvertering er derimod omfattet af kursgevinstlovens § 8, stk. 1, 1. pkt., hvorefter gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber er skattefri på betingelse af, at kreditor ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen efter kursgevinstlovens § 4.
Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1 er betingelsen i kursgevinstlovens § 8, om at kreditor ikke må kunne fradrage tabet på fordringen efter kursgevinstlovens § 4, ikke opfyldt.
Spørgsmål 3 bør derfor besvares således, at D vil være skattepligtig af gevinsten ved en gældskonvertering fra M, jf. kursgevinstlovens § 6.
...”
Landsskatteretten tog i SKM2016.459.LSR stilling til et bindende svar om, hvornår der forelå en realisation og endelig konstatering efter kursgevinstlovens § 25. Dette fremgår af Landsskatterettens begrundelse:
”...
Der er tillige stillet spørgsmål om, hvorvidt tabet i givet fald kan fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2012. Klageren kan ikke fradrage tabet i indkomståret 2012. Der er lagt vægt på, at uanset at skyldneren to gange i fogedretten har oplyst, at han ikke var i stand til at foretage betaling, er dette ikke tilstrækkeligt til at anse tabet for endeligt konstateret, idet kravet fortsat består.
...”
I SKM2004.265.ØLR tog landsretten stilling til, hvorvidt et selskabet i 1996 eller i 1997 havde opnået en gældsfritagelse i forbindelse med en i 1996 indgået aftale om gældsafvikling. Landsretten fandt efter en konkret bedømmelse, at gældseftergivelsen var sket i 1997. Landsretten udtalte i dommen:
”...
I foråret 1996 indgik [virksomhed7] A/S en aftale med [finans1], hvorefter [finans1] accepterede at frigive sit pant i ejendommene ...3 og ...2 m.fl., således at [finans1] herefter alene kunne søge sig fyldestgjort i ejendommen ...1, mod at [virksomhed7] A/S indbetalte 3,4 mio. kr. til [finans1]. Der er enighed mellem parterne om, at de 3,4 mio. kr. blev indbetalt i foråret 1996.
Aftalen mellem [finans1] og [virksomhed7] A/S ville indebære, at [finans1]s resttilgodehavende hos [virksomhed7] A/S helt eller delvist blev eftergivet, hvis ejendommen ...1 ikke blev solgt til en pris, der dækkede [finans1]s tilgodehavende. Hvis ejendommen blev solgt til en højere pris end [finans1]s tilgodehavende, ville aftalen derimod indebære, at [finans1] fik mere end dækket sit tilgodehavende, og denne mulighed var der udtrykkeligt taget højde for i parternes aftale. Det fremgår således af [finans1]s skrivelse af 16. februar 1996, at "provenu ved salg af ejendommen ...1 (efter indfrielse af foranstående gæld) vil tilfalde [finans1] fuldt ud, uanset at [finans1]s restengagement derved måtte blive mere end inddækket."
Først da ejendommen ...1 blev solgt ved købsaftale af 6. august 1997, kunne det konstateres, at [finans1] ikke fik dækning for sit resttilgodehavende, og [virksomhed7] A/S opnåede herved en gældseftergivelse. Landsretten finder derfor, at gældseftergivelsen må anses som sket i indkomståret 1997. Dette understøttes tillige af, at [finans2] den 15. marts 2001 i en skrivelse til advokat HA bekræftede, at [finans2] den 8. august 1997 som led i en frivillig ordning eftergav [virksomhed7] A/S selskabets gæld til [finans2] på i alt 2.009.619,49 kr. At gældseftergivelsen skete i indkomståret 1997 understøttes endvidere af, at [virksomhed7] A/S medtog gældseftergivelsen fra [finans2] i sit regnskab for 1997.
...”
Af forarbejderne til kursgevinstlovens § 25 i lovforslag nr. 194, fremsat den 13. marts 1997, fremgår dette om væsentlig ændring af lånevilkårene:
”...
§ 25 indeholder principperne for opgørelse af gevinst eller tab på fordringer og gæld.
Bestemmelsen fastslår, at gevinst og tab som udgangspunkt beskattes efter realisationsprincippet. Efter realisationsprincippet medregnes gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Det vil sige ved afståelse, indfrielse samt opgivelse m.v. Endvidere kan ændringer i de aftalte vilkår for en fordring eller gældspost have en sådan karakter, at fordringen henholdsvis gælden må anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring eller gæld. Eksempelvis vil en ændring af valuta og rente medføre, at der foreligger afståelse og stiftelse af en ny fordring eller gæld.
...”
Landsretten fandt i SKM2021.716.ØLR, at der ikke forelå sådanne vilkårsændringer af lånet, at der var tale om stiftelse af et nyt lån. Det fremgik af den supplerende sagsfremstilling, at der var fremlagt en række nye bilag for landsretten, herunder breve og mails, hvor banken bl.a. gav henstand med betalinger og frigav pantet i skibet for at muliggøre et salg. Landsretten udtalte i dommen:
”...
Landsretten finder herunder, at vilkårene for låneaftalen ikke undergik sådanne ændringer i 2011, at der dermed var tale om stiftelse af ny gæld i kursgevinstlovens forstand med den konsekvens, at skattepligten rettelig vedrører skatteåret 2011, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1. Korrespondancen og samarbejdet mellem bankerne og kommanditselskabet i 2011 vedrørte alene sædvanlige spørgsmål om afvikling af gælden. Landsretten tiltræder derfor, at kursgevinsten er henført til skatteåret 2012.
...”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det er oplyst, at selskabet den 20. maj 2014 indgik aftale om et gældsbrev om lån på 5.000.000 kr. fra [person1]. Ejendommen [adresse1], [by1], var tinglyst som pant til sikkerhed for gældsbrevet. På et tidspunkt blev gældsbrevet videreoverdraget til [virksomhed5] ApS, der ikke var koncernforbundet med selskabet. [virksomhed5] ApS og selskabets moderselskab, [virksomhed3] A/S, indgik den 6. december 2016 en aftale om overdragelse af gældsbrevet for 500.000 kr. Det fremgår af overdragelsesaftalen, at pantet i ejendommen aflystes, og at gældsbrevet var misligholdt. Selskabet har i specifikationshæftet til årsrapporten for 2018 medregnet realiseret kursgevinst på gældsbrevet med 5.025.000 kr. Kursgevinsten er tilbageført som skattefri kursgevinst i opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2018. Selskabets repræsentant har forklaret, at gælden ifølge gældsbrevet blev eftergivet af [virksomhed3] A/S i 2018.
I 2017 solgte selskabet ejendommen til [virksomhed4] ApS.
Ud fra realisationsprincippet i kursgevinstlovens § 25, stk. 1, skal gevinst på gæld medregnes til den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten realiseres. Beskatning af en kursgevinst forudsætter herefter, at der rent faktisk er konstateret en kursgevinst. Det fremgår af praksis, at et tab/ gevinst først kan anses for at være endeligt konstateret, når gælden bortfalder som følge af f.eks. gældeftergivelse. At der er stor sandsynlighed for, at den skattepligtige ikke vil komme til at betale sin gæld, indebærer ikke i sig selv, at den skattepligtige realiserer en gevinst ved frigørelse fra gæld. Der henvises til SKM2016.459.LSR.
Landsskatteretten lægger til grund, at gældsbrevet på et tidspunkt blev overdraget fra den oprindelige kreditor [person1] og videre til [virksomhed5] ApS på uændrede vilkår. Selskabet har ikke fremlagt oplysninger om, at gældsbrevets vilkår blev ændret i den forbindelse.
Landsskatteretten finder, at der ikke skal ske beskatning af selskabet allerede i indkomståret 2016, hvor gældsbrevet blev overdraget fra [virksomhed5] ApS til moderselskabet for 500.000 kr., idet der ikke endeligt var konstateret en realiseret kursgevinst. Det er således ikke dokumenteret, at [virksomhed5] ApS eftergav gæld i forbindelse med overdragelsen af gældsbrevet til [virksomhed3] A/S i 2016. Retten henviser endvidere til, at den nugældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6, stk. 2, ikke var gældende før den 1. oktober 2019.
Retten finder, at gældsbrevet ikke blev ændret i en sådan karakter ved overdragelsen til moderselskabet i 2016, at der var tale om afståelse og stiftelse af ny gæld i kursgevinstlovens forstand med den konsekvens, at skattepligt af kursgevinst indtrådte i indkomståret 2016, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1. Retten har herved henset til, at overdragelsesaftalen fra 2016 henviser til gældsbrevet, og at overdragelsesaftalen herudover indeholder bestemmelser om aflysning af pant og om, at gældsbrevet var misligholdt. Det fremgår ikke af overdragelsesaftalen fra 2016, at vilkårene i gældsbrevet blev ændret.
Landsskatteretten finder herefter, at det ud fra de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at selskabet realiserede kursgevinsten ved frigørelse for gælden i indkomståret 2018. Der henvises til selskabets årsrapport og til repræsentantens forklaring.
Landsskatteretten finder, at selskabets kursgevinst ved gældsfrigørelsen skal opgøres efter kursgevinstlovens § 26, stk. 3, som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen. Da selskabet optog gælden med 5.025.000 kr. og efterfølgende har fået eftergivet hele gælden, er selskabets kursgevinst på 5.025.000 kr.
Retten finder, at selskabets kursgevinst på gældsbrevet er omfattet af den generelle skattepligt for gevinst og tab på fordringer og på gæld i kursgevinstlovens § 6, medmindre kursgevinsten er omfattet af undtagelserne i kursgevinstlovens § 8, § 24 og § 24 A. Selskabets kursgevinst på gældsbrevet er ikke omfattet af kursgevinstlovens § 24 og § 24 A, da der ikke foreligger en tvangsakkord m.v. eller en situation med ikke indbetalt selskabskapital m.v.
Det følger af kursgevinstlovens § 8, at et selskab ikke skal medregne gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, såfremt kreditor ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen efter kursgevinstlovens § 4. Kursgevinstlovens § 4 bestemmer, at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber ikke fradrages, medmindre forholdet er omfattet af en af bestemmelsens undtagelser om fordringer erhvervet som vederlag, obligationer og fordringer optaget til handel på et reguleret marked og rentefordringer m.v.
I nærværende sag købte [virksomhed3] A/S gældsbrevet for 500.000 kr. og eftergav gælden i 2018, hvorved ”salgssummen” var 0 kr. Moderselskabet havde herved et tab på 500.000 kr. Da [virksomhed3] A/S’ tab på 500.000 kr. ikke er omfattet af en af undtagelserne i kursgevinstlovens § 4, er der tale om et ikke fradragsberettiget tab for moderselskabet, jf. kursgevinstlovens § 4.
Landsskatteretten er på den baggrund enig med Skattestyrelsen i, at selskabet ikke skal beskattes af 500.000 kr. ud af den samlede kursgevinst ved gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 8. Retten lægger til grund, at gælden ikke blev nedskrevet til et lavere beløb, end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Derimod finder Landsskatteretten, at den resterende del af kursgevinsten på 5.025.000 kr. – 500.000 kr. eller 4.525.000 kr. ikke er omfattet af skattefriheden i kursgevinstlovens § 8, idet betingelsen om, at moderselskabet ikke kan fradrage kurstab som følge af kursgevinstlovens § 4, ikke er opfyldt for så vidt angår denne del af kursgevinsten. Der kan henvises til SKM2002.32.LR.
Landsskatteretten finder herefter, at selskabet skal beskattes af kursgevinst på gældsbrev med 4.525.000 kr. efter kursgevinstlovens § 6.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse af 29. april 2022 på dette punkt.
2.Gevinst og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven
Faktiske oplysninger
Selskabet købte ifølge betinget skøde af den 26. januar 2006 ejendommen [adresse1], [by1], for 123.750.000 kr. af det nu ophørte K/S [virksomhed8], c/o I/S [virksomhed9], [adresse6], [by4], CVR-nr. [...5]. Købesummen skulle berigtiges ved deponering af 1.000.000 kr. hos ejendomsmægleren og ved deponering af 122.750.000 kr. i sælgers pengeinstitut senest den 31. januar 2006. Overtagelsesdagen var aftalt til den 1. februar 2006.
Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at ejendommens tilgange dvs. forbedringsudgifter for 2006 – 2009 ifølge årsrapporterne var som følger:
”...
År | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 |
Anskaffelsessum, primo | 0 | 127.423.742 | 131.289.218 | 131.517.018 |
Tilgang | 127.423.742 | 3.865.476 | 227.800 | 0 |
Afgang | 0 | 0 | 0 | |
Anskaffelsessum ultimo | 127.423.742 | 131.289.218 | 131.517.018 | 131.517.018 |
Specifikation tilgange | |
Bogført værdi ultimo 2017 | 131..517.018 |
Kontant købesum, jf. tinglysning | -123.750.000 |
Tilgange i alt | 7.767.018 |
...”
Ifølge selskabets selvangivelse for indkomståret 2006 var der foretaget afskrivninger på ejendommen med 5.277.935 kr.. Dette fremgår desuden af selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst for 2006:
”...
Opgørelse af skattemæssige afskrivninger | ||
MATERIELLE ANLÆGSAKTIVER | ||
BYGNINGER OG INSTALLATIONER | ||
Afskrivningsgrundlag primo | 105.558.690 | |
Afskrivning tidligere år | 0 | |
Afskrivning indeværende år 5 % | 5.277.935 | 5.277.935 |
Saldo til fortsat afskrivning | 100.280.755 | |
...”
Selskabet har under sagens behandling hos Skattestyrelsen forklaret: ”Vi har ikke viden om, at der i efterfølgende indkomstår er foretaget skattemæssige afskrivninger”.
Ifølge tinglyst skøde af 1. maj 2017 solgte selskabet ejendommen til [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...3], for 99.812.500 kr. Købsaftalen blev indgået den 6. marts 2017, og overtagelsesdatoen var aftalt til den 1. maj 2017. Ifølge skødet var overtagne restancer af skatter og afgifter eller andre ydelser 0 kr. Det fremgår endvidere af skødet, at de nærmere vilkår for overdragelsen (udover købsaftale af 6. marts 2017) var aftalt i brev af 11. april 2017 og tillæg til købsaftalen af 26. april 2017. Disse bilag er ikke sendt til Skatteankestyrelsen. Selskabet og Skattestyrelsen har forudsat, at den endelige ejendomshandel blev indgået den 1. maj 2017.
Det fremgår af selskabets specifikationshæfte til årsrapporten for 2018, at selskabet havde udgifter til ejendomsmægler på i alt 2.125.000 kr. i forbindelse med salget af ejendommen.
Selskabet har i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2018 fratrukket tab på ejendom med 31.704.518 kr. efter reglerne i statsskattelovens §§ 4-6, idet selskabet har anset køb og salg af ejendommen for næring. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at selskabets tab var opgjort som følger:
”...
Anskaffelsessum | 123.750.000 kr. |
Købsomkostninger/tilgang | 7.767.018kr. |
131.527.018 kr. | |
Afståelsessum | 99.812.500 kr. |
Tab (-) / avance (+) | -31.704.518 kr. |
...”
Selskabet har senere, under sagens behandling hos Skattestyrelsen, opgjort det samlede tab til 26.426.583 kr., idet selskabet har fratrukket afskrivningerne fra 2006 på 5.277.935 kr. Selskabet sendte den 19. marts 2021 bl.a. disse bemærkninger til Skattestyrelsen:
”...
Ved det tidligere opgjorte tab i forbindelse med salget af ejendommen, har der ikke været viden om de afskrivninger der er foretaget i indkomståret 2006 på kr. 5.277.935. På baggrund heraf, er der udarbejdet en ny opgørelse over tabet ved salget af ejendommen og her er tabet opgjort til kr. 26.426.583, se vedlagte Bilag 4. Vi har ikke viden om, at der i efterfølgende indkomstår er foretaget skattemæssige afskrivninger og selskabet har opnået fradrag herfor. I tillæg hertil, har det ikke været muligt at indhente information herom via jeres IT-systemer, hvorfor der ved opgørelsen af ejendomsavance/-tab, ikke er indregnet yderligere afskrivninger end de af Jer oplyste kr. 5.277.935 vedrørende indkomståret 2006. Af Bilag 4 fremgår oversigten over tilgange på ejendommen, fordelt på indkomstår.
...”
Skattestyrelsen har ved afgørelsen af 29. april 2022 ikke anset selskabets anskaffelse af ejendommen [adresse1], [by1], for anskaffet med næringshensigt. Herefter har Skattestyrelsen opgjort gevinst og tab på ejendommen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Dette punkt om næring har selskabet ikke påklaget.
Selskabets repræsentant har under sagens behandling hos Skatteankestyrelsen sendt 21 lejekontrakter vedrørende udlejning af ejendommen – eller dele heraf.
Den ældste lejekontrakt blev indgået den 11. juni 1999 mellem ejendommens tidligere ejer, det nu ophørte [adresse1] ApS, CVR-nr. [...6], og det nu opløste (efter fusion) [virksomhed10] A/S, CVR-nr. 14321608. Ifølge denne lejekontrakt var hele ejendommens bygningsarealet på 11.889 m2 udlejet, og det udlejede areal var fordelt med 8.365 m2 til kontor, service og lettere produktion, 3.259 m2 til kælder og folkerum og 265 m2 til lager.
Herudover var der 7 lejekontrakter, som var indgået i årene 2011 – 2015. Disse 7 lejekontrakter var:
| • | Lejekontrakt med [virksomhed11] ApS, CVR-nr. [...7], der var indgået i 2011 og vedrørte leje af lager på 221 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed12] ApS, CVR-nr. [...8], der var indgået i 2012 og vedrørte leje af kontorer på 1.254 m2 og 34 P-pladser. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed13] ApS, CVR-nr. [...9], der var indgået i 2012 og angik leje af kontorer på 625 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed14] under stiftelse, der var indgået i 2013 og vedrørte leje af butik, kontor og lager på 627 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed15], CVR-nr. [...10], der var indgået i 2013 og vedrørte leje af lager på 200 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed16] A/S, CVR-nr. [...11], der var indgået i 2015 og angik leje af lager på 200 m2 og kontor på 35 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed17] ApS, CVR-nr. [...12], der var indgået i 2015 og vedrørte leje af kælderlokale til lager på 150 m2. |
De resterende 13 fremsendte lejekontrakter var indgået i 2016 eller 2017. Disse lejekontrakter var:
| • | Lejekontrakt med [virksomhed18] A/S, CVR-nr. [...13], der var indgået i 2016 og angik lager og kontor på 428 m2 |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed19] ApS, CVR-nr. [...14], der var indgået i 2016 og vedrørte kontor, montage, lager og showroom på 506 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed17] ApS, CVR-nr. [...12], der var dateret i 2016 og angik lagerlokale på 200 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed17] ApS, CVR-nr.[...12], der var indgået i 2016 og angik kontor på 100 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed20] A/S, CVR-nr. [...15], der var indgået i 2016 og angik kontor, lager og kontorhotel på 640 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed20] A/S. CVR-nr. CVR-nr. [...15], der var indgået i 2016 og angik kontor, lager og kontorhotel på 4.621 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed20] A/S, CVR-nr. [...15], der var indgået i 2016 og vedrørte kontor, lager og kontorhotel på 927 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed21] ApS, CVR-nr. [...16], der var indgået i 2017 og vedrørte kontor, møde og kursusvirksomhed på 150 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed22] ApS, CVR-nr. [...17], der var indgået i 2016 og angik lager og parkering på 70 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed23] ApS, CVR-nr. [...18], der var indgået i 2017 og vedrørte kontor, showroom, møde- og kursusvirksomhed på 190 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed24] ApS, CVR-nr. [...19], der var indgået i 2016 og vedrørte fitnesscenter på 400 m2. |
| • | Lejekontrakt med Foreningen [forening1], CVR-nr. [...20], der var indgået i 2016 og angik kontor, møde og kursusvirksomhed på 628 m2. |
| • | Lejekontrakt med [virksomhed25] ApS, CVR-nr. [...21], der var dateret i 2016 og vedrørte lager på 75 m2. |
Herudover har selskabet fremlagt lejekontrakter med [virksomhed26] fra 2015 og med [virksomhed27] fra 2016 om etablering af antenneposition.
Skattestyrelsen har forklaret, at det ud fra billeder af ejendommens bygninger fra google streetview kan konstateres, at bygningerne var tomme i 2009 og 2014. Styrelsen har videre forklaret, at det ud fra billeder fra google streetview i 2017 virker som om, der var etableret et fitnesscenter i bygningen.
Selskabets repræsentant har under sagens behandling hos Skatteankestyrelsen fremlagt to vurderingsrapporter fra 2012 og 2016. Vurderingsrapporten fra 2012 er udarbejdet af [virksomhed28], der vurderede ejendommens markedsværdi til 64.200.000 kr. Vurderingsrapporten fra 2016 er udarbejdet af [virksomhed29], der vurderede ejendommens markedsværdi til 96.500.000 kr. I denne vurderingsrapport er der et afsnit om lejerne, hvor der hovedsagelig er medtaget de samme lejekontrakter, som selskabet har sendt til Skatteankestyrelsen. [virksomhed29] har i vurderingsrapporten anført, at oplysningerne om lejerne og de lejede arealer er baseret på oplysninger modtaget af selskabet, og at oplysningerne er ikke blevet yderligere verificeret.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har opgjort gevinst og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven til -28.641.583 kr. og gevinst og tab efter afskrivningsloven til 0 kr.
Skattestyrelsen har som begrundelse anført:
”...
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, som ikke er erhvervet som led i næring, skal efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes til den skattepligtige indkomst.
Fortjeneste opgøres ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 4 som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.
Anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. tillæg for anskaffelsessåret og hvert af de efterfølgende år med undtagelse af salgsåret. Herudover forhøjes anskaffelsessummen med vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr., såfremt de ikke har været fradraget i den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5 stk. 1 og 2.
Derimod skal anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 stk. 4 reduceres med foretagne afskrivninger, såfremt de nævnte afskrivninger m.v. ikke er beskattet som genvundne afskrivninger.
Herudover kan visse omkostninger til erhvervelse og afståelse af ejendommen tillægges henholdsvis fratrækkes anskaffelsessummen og afståelsessummen.
Den opgjorte fortjeneste medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst mens årets tab kun kan fradrages i efterfølgende års fortjenester, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 stk. 1 og 3.
Gevinst/tab på ejendommen kan herefter opgøres således:
Afståelsessummen | ||||
Kontantomregnet salgssum | 99.812.500 kr. | |||
Ejendomsmægler | -2.125.000 kr. | |||
97.687.500 kr. | ||||
Anskaffelsessummen | ||||
Anskaffelsessum | 123.750.000 kr. | 123.750.000 kr. | ||
Forhøjelse af anskaffelsessum | ||||
10.000 kr. pr. år | 120.000 kr. | |||
Forbedring udover kr.10.000: | ||||
Forbedring 2006 | 3.663.742 kr. | |||
Forbedring 2007 | 3.855.476 kr. | |||
Forbedring 2008 | 217.800 kr. | 7.857.018 kr. | ||
Nedsættelse af anskaffelsessum | ||||
Ikke genvundne afskrivninger | -5.277.935 kr. | -5.277.935 kr. | 126.329.083 kr. | |
Gevinst/tab | -28.641.583 kr. |
Det opgjorte tab på -28.641.583 kr. kan fradrages i efterfølgende års fortjenester, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 stk. 3.
...”
Udtalelser fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 9. august 2022 sendt diverse fotos af ejendommens bygninger og udtalt følgende:
”...
Opgørelse af ejendomsavancetab samt tab efter afskrivningsloven
Det er korrekt, at der i forbindelse med opgørelsen af avancen på ejendommen [adresse1] alene er fratrukket de tidligere års skattemæssige afskrivninger fra 2006.
Skattestyrelsen har i selvangivelsen for indkomståret 2006 fremskaffet oplysninger om, at der er foretaget afskrivninger på bygningen. Selskabet har ikke indsendt selvangivelsen for indkomståret 2007, hvorfor dette års afskrivninger ikke kendes. Der ses herudover ikke foretaget afskrivninger på bygningerne i efterfølgende indkomstår.
Der er ikke opgjort yderligere tab eller fortjeneste efter afskrivningsloven i forbindelse med afståelsen. De ikke genvundne afskrivninger fra 2006 indgår derfor i avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Selskabet har oplyst følgende vedrørende anskaffelsen af ejendommen:
”Selskabet erhvervede ejendommen beliggende [adresse1], [by1] den 10.02.2006, med det formål at udvikle ejendommen på den tidligere [virksomhed30] grund. I forbindelse med indtræden af bl.a. [person4] den 01.06.2006, var det hensigten, at ejendommen skulle udvikles og muligheden for at ombygge til bolig skulle undersøges. Ejendommen blev udlejet som følge af nødvendigheden af likviditet indtil godkendelsen, blev ejendommen udlejet til erhvervsmæssigt formål.”
Der er opgjort følgende anskaffelser:
År | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011/12 | 2012/13 | 2013/14 | 2014/15 | 2015/16 | 2016/17 | 2017/18 |
Anskaffelsessum, primo | 0 | 127.423.742 | 131.289.218 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 |
Tilgang | 127.423.742 | 3.865.476 | 227.800 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Afgang | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | -131.517.018 | |
Anskaffelsessum ultimo | 127.423.742 | 131.289.218 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 131.517.018 | 0 |
Der er således foretaget anskaffelse i 2006 med forbedringer i 2006, 2007 og 2008.
Der er fremskaffet følgende billeder af ejendommens bygninger fra google streetview:
[adresse5] fra 2009. Ejendommen syner umiddelbart tom og af skiltet på porten fremgår den tidligere lejer af ejendommen [virksomhed30]:
...
Ifølge billeder fra 2014 syner bygningen også tom, mens der ifølge billede fra 2017 er blevet etableret træningscenter og skiltet med [virksomhed30] er blevet fjernet:
...
Det er er betingelse for at afskrive på bygninger, at de anvendes til afskrivningsberettigede formål. Bygninger som står ubenyttede hen er derfor ikke afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 14.
[adresse2] fra 2009. Der er ingen synlig konkret anvendelse af bygningen, mens der i 2014 er sat skilt op med officehotel/kontorhotel:
...
...
Anvendelse af bygninger til kontor er ikke afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14 stk. 2.
Flere billeder fra nr. 34-36:
...
...
Umiddelbart syner store dele af bygningen i lighed med den foranliggende bygning som anvendt til kontor. Anvendelse af bygninger til kontor er ikke afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14 stk. 2.
Bygningerne må således være anvendt til ikke afskrivningsberettigede formål i ikke uvæsentlig omfang.
Vurderet ud fra at der ikke har været tilgange på ejendommen siden anskaffelsen i 2006-2008, må det formodes, at indretningen som minimum må gå tilbage dertil.
Gevinst og tab skal opgøres for hver bygning for sig, jf. afskrivningslovens § 14. Der kan for blandet benyttede bygninger kun afskrives på den del af bygningerne der anvendes til afskrivningsberettigede formål de enkelte år, hvorfor salgssum og anskaffelsessum i forbindelse med afståelsen skal opgøres som et gennemsnit af den afskrivningsberettigede anvendelse af bygningerne, jf. afskrivningslovens § 21.
Skattestyrelsen har på den baggrund den 19. marts 2021 anmodet selskabet om at udarbejde gevinst og tab efter afskrivningsloven, hvor der er modtaget følgende svar:
”Ved det tidligere opgjorte tab i forbindelse med salget af ejendommen, har der ikke været viden om de afskrivninger der er foretaget i indkomståret 2006 på 5.277.935 kr. På baggrund heraf, er der udarbejdet en ny opgørelse over tabet ved salget af ejendommen og her er tabet opgjort til kr. 26.426.583, se vedlagte Bilag 4. Vi har ikke viden om, at der i efterfølgende indkomstår er foretaget skattemæssige afskrivninger og selskabet har opnået fradrag herfor. I tillæg hertil, har det ikke været muligt at indhente information herom via jeres IT-systemer, hvorfor der ved opgørelsen af ejendomsavance/-tab, ikke er indregnet yderligere afskrivninger end de af Jer oplyste kr. 5.277.935 vedrørende indkomståret 2006. Af Bilag 4 fremgår oversigten over tilgange på ejendommen, fordelt på indkomstår.”
Den i bilag 4 omtalte opgørelse vedrører opgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven. Opgørelse er ændret af selskabet, idet selskabet ikke selv var bekendt med, at de havde foretaget afskrivninger på deres ejendom. Dvs. selskabet foretager ikke selv en opgørelse af gevinst/tab efter afskrivningsloven, men regulerer kun ejendomsavanceopgørelsen med de ikke genvundne afskrivninger.
Skattestyrelsen har derfor ikke modtaget en opgørelse af gevinst og tab efter afskrivningsloven herunder oplysninger om bygningernes samt forbedringers anvendelse til afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål de enkelte år. Der kan således ikke opgøres et retvisende gevinst eller tab på bygningerne.
Selskabet har i klagen alene opgjort fordelingen mellem afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål ud fra primo og ultimo anvendelse. En fordeling ud fra primo og ultimo anvendelsen giver som udgangspunkt ikke et retvisende billede af den gennemsnitlige anvendelse, idet ændringer i starten af perioden ikke vægter mere end ændringer i f.eks. afståelsesåret. Desuden skal der også opgøres gevinst og tab for hver bygning for sig, hvis der er flere bygninger. Selskabet har aldrig fremsendt en opgørelse over de enkelte års anvendelse eller sandsynliggjort anvendelsen i form af f.eks. lejekontrakter og lign. Står bygningerne tomme anvendes de heller ikke til afskrivningsberettigede formål. Skønnet er derfor ikke tilstrækkeligt dokumenteret/sandsynliggjort til godkendelse af yderligere tab.
Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Idet selskabet ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort yderligere tab på ejendommen kan der ikke godkendes tab udover de allerede godkendte fratrukne afskrivninger for indkomståret 2006 på 5.277.935 kr.
...”
Skattestyrelsen har endvidere sendt denne udtalelse den 3. juni 2024:
”...
Opgørelse af ejendomsavancetab samt tab efter afskrivningsloven
Der er forud for Skattestyrelsens afgørelse ikke modtaget oplysninger fra selskabet, der hverken dokumenterer eller sandsynliggør den gennemsnitlige anvendelse af bygningerne/ejendommen til afskrivningsberettigede formål, hvorfor det ikke har været muligt for Skattestyrelsen hverken at efterprøve eller opgøre gevinst/tab efter afskrivningsloven på ejendommen i afgørelsen.
Skattestyrelsen har i afgørelsen derfor ikke opgjort yderligere gevinst/tab udover de allerede fratrukne afskrivninger.
Selskabet har i klagen opgjort gevinst/tab på ejendommen på baggrund af en fornyet skønnet vurdering af en gennemsnitlig anvendelse af ejendommen til afskrivningsberettigede formål. Skønnet er foretaget ud fra indgåede lejekontrakter samt vurderinger fra mægler i 2012 og 2016.
Der kan efter afskrivningslovens § 14 og 19 afskrives på henholdsvis erhvervsmæssigt benyttede bygninger samt bygninger der delvist anvendes til afskrivningsberettigede formål.
Udlejes bygningerne skal lejer anvende bygninger til afskrivningsberettigede formål. Bygninger som står ubenyttede hen, er ikke afskrivningsberettigede.
De modtagne oplysninger udgør formentlig et bedre grundlag end slet ingen oplysninger for at foretage en skønnet gennemsnitlig anvendelse af bygningerne/ejendommen til afskrivningsberettigede formål. Skattestyrelsen har dog ikke tidligere haft mulighed for at efterprøve disse oplysninger herunder lejekontrakternes indhold og lejernes faktiske anvendelse af ejendommen.
Skattestyrelsen kan derfor ikke udtale sig om disse oplysninger giver et tilnærmelsesvis retvisende billede af den gennemsnitlige anvendelse af bygningerne/ejendommen til afskrivningsberettigede formål til brug for opgørelse af gevinst/tab efter afskrivningsloven.
...”
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at det samlede tab på 28.641.583 kr. skal opdeles med 3.869.748 kr. til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven og med 32.511.331 kr. til tab efter afskrivningsloven.
Repræsentanten har fremført disse bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse af 9. august 2022:
”...
Opgørelse af ejedomsavance tab samt afskrivningsgrundlag
Jeg skal indledningsvis beklage, at SKATs anmodning den 19. marts 2021 omkring opgørelse af gevinst og tab efter afskrivningsloven blev misforstået af os. Da vi alene henviste til, at vi alene var bekendt med, at der kun var foretaget afskrivninger for indkomståret 2006 kr. 5.277.935.
Angående dokumentation for tab af afskrivningerne blev opgørelsen lavet på baggrund af, at ejendommen er 100 % afskrivningsberettiget, da ejendommen i år 2006 blev overtaget. Dette skyldes, at den blev anvendt af [virksomhed30] til afskrivningsberettiget formål.
Endvidere tog jeg udgangspunkt i anvendelsen af ejendommen da den blev solgt.
Det er korrekt, at anvendelsen af ejendommens afskrivningsberettigede formål i perioden er ændret til det mindre. Men det skal bemærkes, at på tidspunktet for overdragelsen var der et afskrivningsberettiget formål.
Efter min opfattelse virker det mere som om sagsbehandlingens formål har været, at afvise alt. Jeg er lidt forundret over, at billeder fra google streetview anvendes til underkendelse af ejendommens afskrivningsberettigede formål.
Udgangspunktet for sagsbehandlingen må være Afskrivningsloven § 19:
§ 19. Anvendes kun en del af en bygning til formål, der berettiger til afskrivning efter § 14, kan der kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.
Det fremgår endvidere, at der kan afskrives på særlige installationer:
§ 15. Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter § 14, behandles og afskrives som de nævnte bygninger.
Stk. 2. Installationer, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, og som ikke er omfattet af stk. 1, afskrives særskilt for hver enkelt installation efter reglerne i dette kapitel. Såfremt flere installationer vedrørende en bygning er anskaffet i samme indkomstår, kan de pågældende installationer dog afskrives under ét.
Det fremgår af Juridisk vejledning 2002 – C 2.4.4.2, at
Bygnings overgang til anden anvendelse
Hvis en installation efter bestemmelsen i AL § 15, stk. 1, i en periode har været afskrevet sammen med en fuldt afskrivningsberettiget bygning som en del af denne, vil der, når bygningen overgår til en anden benyttelse, være behov for at udskille installationens anskaffelsessum og nedskrevne værdi fra bygningens anskaffelsessum og nedskrevne værdi.
Hvis bygningens benyttelse, eksempelvis for halvdelens vedkommende, overgår til kontorbrug, mens bygningen for den resterende halvdels vedkommende fortsat benyttes til afskrivningsberettiget formål, vil den del af den oprindelige anskaffelsessum, som vedrører installationen, fortsat kunne afskrives, indtil installationen er afskrevet fuldt ud. Den del af den oprindelige anskaffelsessum, som vedrører selve bygningen, kan kun afskrives for halvdelens vedkommende. Se afsnittet om delvis afskrivning på bygninger og installationer i afsnit C.C.2.4.4.4.
Efter vores opfattelse kan der på baggrund af ovenstående afskrives på de særlige installationer i bygningen.
Med udgangspunkt i ovennævnte bestemmelser kan der afskrives på den del af bygningen som anvendt til de beskrevne formål.
Installationer
Angående de særlige installationer er der lavet en fordeling af den oprindelige anskaffelsessum svarende til kr. 8.000.000.
Det skal bemærkes, at i den oprindelige købsaftale i år 2006 er der ikke lavet en fordeling af købesummen. Derfor er der alene tale om en skønsmæssig fordeling på baggrund af den daværende viden på området.
Det skal bemærkes, at de særlige installationer omfatter køkken som er fuldt udstyret samt ejendommens eget varmeanlæg inkl. rørsystem, edb-kabel, elevator samt sprinkleranlæg.
Det kan overvejes om ikke køkkenet er inventar, men grundlæggende ændrer dette ikke på om der kan afskrives eller ej.
Ejendommen
Ejendommen er en ældre industriejendom, som har været fuldt udlejet til [virksomhed30]. På ejendommen er opført 6 bygningsafsnit, hvoraf en stor del af bygningerne i år 2012 er udlejet til den oprindelige lejer [virksomhed30], der dog fra overtagelsen i år 2006 indtil år 2012 har indskrænket deres anvendelse af ejendommen til ca. 3.500 m2. [virksomhed30] har anvendt bygningen til lager/produktion (laboratorer).
I forbindelse med fordelingen af bygningens værdi ud på de enkelte kvm er den i forbindelse med anskaffelsen fordelt forholdsmæssigt ud, idet anvendelsen i år 2006 alene var [virksomhed30] som betalte den samme kvm uanset om det var produktion, lager eller kontor.
Da hovedparten af ejendommen i år 2006 var anvendt til afskrivningsberettiget formål, er det vores opfattelse at den er fuld afskrivningsberettiget. Det var også den måde de oprindelige afskrivninger var foretaget, hvilket ikke er blevet kritiseret af Skattemyndighederne.
Det skal bemærkes, at i forbindelse med salg af ejendommen har den skiftet karakter til at være en primær kontorejendom, hvor huslejen er højere. Men vi har fortsat princippet om, at lave fordelingen af salgssummen forholdsmæssigt ud på kvadratmeterne uanset værdien er højere på kontorlejemål end et lagerlokale eller showroom.
Dokumentation
Jeg har vedlagt følgende til dokumentation af anvendelsen af ejendommen:
| • | Oprindelige lejekontrakt med [virksomhed30] |
| • | Efterfølgende lejekontrakter |
| • | Kopi af vurdering fra mægler med angivelse af lejemål i år 2012 |
| • | Kopi af vurdering fra mægler med angivelse af lejemål i år 2016 |
| • | Skemaoversigt over de enkelte efterfølgende lejekontrakter |
| • | Mail fra [virksomhed30] angående ophør af lejemål |
Den gennemsnitlige afskrivningsprocent
Vi er bekendt med, at den gennemsnitlige afskrivningsprocent skal beregnes pr. år for perioden 2006 – 2018. Ud fra synspunktet om at reducere udgifterne har vi valgt en beregning af den gennemsnitlige udlejning, som var til ugunst for vores klient, nemlig en beregning som tog udgangspunkt i år 2006, hvor den afskrivnings-berettigede udlejning var 100 % og i år 2018 hvor den afskrivningsberettigede udlejning alene var 33 % (som indeholdt kvm til køkken).
Det skal bemærkes, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning. I forbindelse med opgørelsen af avance efter ejendomsavancebeskatningsloven, har Skattemyndighederne alene fratrukket de tidligere års skattemæssige afskrivninger.
Efter vores opfattelse, skal der ligeledes foretages en korrektion for tab af afskrivninger, som ikke er foretaget.
Vi er enige i det opgjorte tab af skattemyndighederne, men det mangler en fordeling mellem tab efter ejendomsavancebeskatningsloven samt afskrivningsloven.
Det fremgår af juridisk vejledning, at
Der skal også ske opgørelse af genvundne afskrivninger eller tab for blandet benyttede bygninger. Se AL § 21, stk. 2, og AL § 21, stk. 3.
For blandet benyttede bygninger skal der ske en opgørelse af den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer udgør. Den andel, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring m.v. udgør af den samlede anskaffelsessum, er også den andel af den samlede salgssum, som skal regnes med. Se AL § 21, stk. 2, og AL § 21, stk. 3.
Det skal bemærkes, at i forbindelse med opgørelsen af den gennemsnitlige afskrivningsprocent har vi udarbejdet opgørelsen på baggrund af primo samt ultimo fordelingen.
Angående dokumentationen har vi vedlagt to mæglervurderinger som er udarbejdet i år 2012 samt i år 2016, hvor de har angivet udlejningen herunder antal kvm. Vi har endvidere foretaget en gennemgang af lejekontrakterne, hvor vi har sat dem ind i skema. I skemaet har vi angivet lejemål, lejers navn herunder start dato for udlejningen samt type af udlejning.
I forbindelse med fordelingen af afskrivningsberettigede kvm som fremgår af nedenstående har vi udarbejdet den på baggrund af eksisterende lejekontrakt til [virksomhed30] samt de to mæglervurderinger, som er korrigeret, hvor der, jf. de vedlagte lejekontrakter, mangler angivelse af lejemål.
Det skal bemærkes, at den oprindelige opgørelse havde vi beregnet den gennemsnitlige ej afskrivnings-berettigede andel til 32,5 %. Når vi laver en mere konkret opgørelse på baggrund af de to mæglervurderinger samt lejekontrakterne vil det med opdeling i år 2012 og år 2016 give en ikke afskrivningsberettiget andel i gennemsnit på 44 % hen over perioden i 12 år.
Der er således tale om en forringelse af andelen af den afskrivningsberettigede andel end i forhold til vores oprindelige beregning på primo og ultimo.
I den oprindelige fordeling af salgssummen var den foretaget efter restværdien. Efter vores opfattelse vil den korrekte metode være en fordeling af salgssummen efter antallet af kvm.
Nedenfor er opgørelsen over kvadratmeterne med udgangspunkt i de eksterne mæglervurderinger som er underbygget af vedlagte lejekontrakter:
2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | ||
Særlige installationer | ||||||||||||||
Kantine + varmecentral | 584 | 584 | 584 | 584 | 584 | 584 | 584 | 584 | 584 | 584 | 584 | 584 | 584 | |
Afskrivningsberettiget | * | * | ||||||||||||
[virksomhed30] | 13.041 | 13.041 | 13.041 | 13.041 | 9.041 | 5.041 | 3.482 | 3.482 | 3.482 | 3.482 | ||||
355 | 355 | 355 | 355 | 355 | ||||||||||
(ej medtaget af mægler) | 272 | 272 | 272 | 272 | 272 | |||||||||
[virksomhed11] | 221 | 221 | 221 | 221 | 221 | 221 | 221 | 221 | ||||||
[virksomhed16] | 235 | 235 | 235 | 235 | ||||||||||
[virksomhed19] ApS | 506 | 506 | 506 | |||||||||||
[virksomhed17] ApS - lagerlokale | 200 | 350 | 350 | |||||||||||
[virksomhed18] ApS | 428 | 428 | 428 | |||||||||||
[virksomhed24] ApS (5/10 2016) | 400 | 400 | 400 | |||||||||||
[virksomhed15] | 200 | 200 | 200 | 200 | 200 | 200 | ||||||||
[virksomhed20] A/S (lagerhotel i kælder) | 300 | 300 | 300 | |||||||||||
[virksomhed25] ApS | 75 | 75 | 75 | |||||||||||
[virksomhed22] ApS | 30 | 30 | 30 | |||||||||||
13.041 | 13.041 | 13.041 | 13.041 | 9.041 | 5.262 | 4.330 | 4.530 | 4.530 | 4.765 | 3.222 | 2.745 | 2.745 | ||
* [virksomhed30] flyttede deres aktivitet løbende i perioden - det er alene anslået beløb | ||||||||||||||
Ej afskrivningsberettiget | ||||||||||||||
Ingen | - | - | - | - | 4.000 | 7.779 | 8.711 | 8.511 | 8.511 | 8.276 | 9.819 | 10.296 | 10.296 | |
- | - | - | - | 4.000 | 7.779 | 8.711 | 8.511 | 8.511 | 8.276 | 9.819 | 10.296 | 10.296 | ||
Fordeling i % | ||||||||||||||
Afskrivningsberettiget | 100 % | 100 % | 100 % | 100 % | 69 % | 40 % | 33 % | 35 % | 35 % | 37 % | 25 % | 21 % | 21 % | |
Ej afskrivningsberettiget | 0 % | 0 % | 0 % | 0 % | 31 % | 60 % | 67 % | 65 % | 65 % | 63 % | 75 % | 79 % | 79 % | |
Gennemsnitlig afskrivningsberettigede | 55 % | |||||||||||||
Det skal bemærkes, at hovedlejeren [virksomhed30] hen over perioden reducerer deres lejemål. Der er vedlagt mailkorrespondance med [virksomhed30], hvor man forhandler vedr. ophør af den sidste del. Vedrørende 2009 og 2010 er der alene tale om anslåede tal, idet vi ikke har de nøjagtige tal.
Vi havde udarbejdet nedenstående forslag til opgørelse:
Gevinst/tab på ejendommen kan herefter opgøres således:
Afståelsessummen | ||||
Kontantomregnet salgssum........................................ | 99.812.500 | |||
Ejendomsmægler............................................. | - 2.125.000 | |||
97.687.500 | ||||
Anskaffelsessummen | ||||
Anskaffelsessum.................................. | 123.750.000 | |||
Forhøjelse af anskaffelsessum | ||||
10.000 kr. pr. år.............................. | 120.000 | |||
Forbedringer 2006.............................. | 3.663.742 | |||
Forbedringer 2007.............................. | 3.855.476 | |||
Forbedringer 2008.............................. | 217.800 | |||
7.857.018 | ||||
Nedsættelse af anskaffelsessummen | ||||
Ikke genvundne afskrivninger......................... | -26.790.523 | 104.816.495 | ||
Gevinst/tab.................................. | - 7.128.995 | |||
Afskrivn. berettiget Bygning | ||||
Ej afskrivn. grundlag | Særlige installationer | |||
Total | ||||
Ejendommen............ | 123.750.000 | 26.191.310 | 8.000.000 | 97.558.690 |
Omfordeling af gennemsnitlig 33,5 % | 32.487.044 | -32.487.044 | ||
Forbedringer 2006......... | 3.663.742 | 3.663.742 | 0 | |
Forbedringer 2007......... | 3.855.476 | 3.855.476 | 0 | |
Forbedringer 2008.......... | 217.800 | 217.800 | 0 | |
131.487.018 | 66.415.372 | 8.000.000 | 65.071.646 | |
Afskrivninger............ | 5.277.935 | 320.000 | 4.957.935 | |
Nedskrevet værdi af ejendommen... | 126.209.083 | 66.415.372 | 7.680.000 | 60.113.711 |
Salgssum............... | 97.687.500 | 51.406.376 | 5.944.422 | 40.336.702 |
Tak, afskrivninger .......... | 28.521.583 | 15.008.995 | 1.735.578 | 19.77.009 |
Opgørelse af tab: | ||||
Tab efter ejendomsavancebeskatningsloven | 7.128.995 | |||
Tab efter afskrivningsloven | 21.512.588 | |||
28.641.583 | ||||
Nedenfor har vi lavet en ny opgørelse på baggrund af mæglervurderingerne samt lejekontrakterne pr. år. Det skal bemærkes, at parterne ikke har aftalt en fordeling af salgssummen på de enkelte klasser af ej afskrivningsberettigede og afskrivningsberettigede aktiver. Vi har ændret fordelingen således, at salgssummen for ejendommen følger den seneste fordeling af kvadratmeterne:
Gevinst/tab på ejendommen kan herefter opgøres således:
Afståelsessummen | ||||
Kontantomregnet salgssum........................................ | 99.812.500 | |||
Ejendomsmægler............................................. | -2.125.000 | |||
97.687.500 | ||||
Anskaffelsessummen | ||||
Anskaffelsessum.................................. | 123.750.000 | |||
Forhøjelse af anskaffelsessum | ||||
10.000 kr. pr. år.............................. | 120.000 | |||
Forbedringer 2006.............................. | 3.663.742 | |||
Forbedringer 2007.............................. | 3.855.476 | |||
Forbedringer 2008.............................. | 217.800 | |||
7.857.018 | ||||
Nedsættelse af anskaffelsessummen | ||||
Ikke genvundne afskrivninger......................... | - 37.789.266 | 93.817.752 | ||
Gevinst/tab.................................. | 3.869.748 | |||
Afskrivn. berettiget Bygning | ||||
Ej afskrivn. grundlag | Særlige installationer | |||
Total | ||||
Ejendommen............ | 123.750.000 | 26.191.310 | 8.000.000 | 97.558.690 |
Omfordeling af gennemsnitlig 45 % | 43.901.411 | -43.901.411 | ||
Forbedringer 2006......... | 3.663.742 | 3.663.742 | 0 | |
Forbedringer 2007......... | 3.855.476 | 3.855.476 | 0 | |
Forbedringer 2008.......... | 217.800 | 217.800 | 0 | |
131.487.018 | 77.829.739 | 8.000.000 | 53.657.280 | |
Afskrivninger............ | 5.277.935 | 320.000 | 4.957.935 | |
Nedskrevet værdi af ejendommen... | 126.209.083 | 66.415.372 | 7.680.000 | 60.113.711 |
Salgssum............... | 97.687.500 | 51.406.376 | 5.944.422 | 40.336.702 |
Tab, afskrivninger.......... | 32.511.331 | 3.492.881 | 29.018.450 | |
Fordeling af kvm ........... | 13.625 | 10.296 | 584 | 2.745 |
Opgørelse af tab: | ||||
Gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven | 3.869.748 | |||
Tab efter afskrivningsloven | 32.511.331 | |||
28.641.583 | ||||
Som det fremgår af ovenstående er tab efter afskrivningsloven blevet forøget ved en opgørelse af den gennemsnitlige kvm pr. år herunder en fordeling af salgssummen efter den seneste fordeling
Efter vores opfattelse har vi dokumenteret udlejningen herunder fordeling af lejemål på baggrund af eksterne mæglervurderinger samt lejekontrakter.
...”
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har ikke haft yderligere bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser af 9. august 2022 og af 3. juni 2024.
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant anførte på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, at parterne er enige i, at det samlede tab er på 28.641.583 kr. Ifølge repræsentanten mener Skattestyrelsen, at beløbet på 28.641.583 kr. er tab efter ejendomsavancebeskatningsloven. Skattestyrelsen har således anført i udtalelsen af 9. august 2022, at der ikke kan godkendes yderligere tab (efter afskrivningsloven) end de allerede godkendte afskrivninger på 5.277.935 kr.
Det var repræsentantens opfattelse, at det samlede tab på 28.641.583 kr. skal opdeles med 3.869.748 kr. til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven og med 32.511.331 kr. til tab efter afskrivningsloven. Der blev henvist til bemærkningerne i den endelige klage af 24. september 2022.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabets tab efter ejendomsavancebeskatningsloven skal opgøres til 28.641.583 kr., eller om en del af tabet skal henføres til afskrivningsloven. I den forbindelse skal der tages stilling til, i hvilket omfang bygning og installationer på den solgte ejendom har været benyttet til afskrivningsberettiget formål i årene forud for salgsåret.
Retsgrundlaget
Dette fremgår af afskrivningsloven:
”...
§ 1
Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, 1 samt på visse andre udgifter.
...
§ 14
Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.
Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til
1) kontor,
2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,
3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,
4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,
5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller
6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.
Stk. 3. Uanset stk. 2, nr. 1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 1. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, dog ikke udgifter til erhvervelse af grund. Uanset stk. 1 kan bygninger eller lokaler, dog bortset fra garager og laboratorier, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter stk. 2, heller ikke afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de ikkeafskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 3. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende.
§ 15
Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter § 14, behandles og afskrives som de nævnte bygninger. Det gælder dog ikke installationer, hvorpå der har kunnet afskrives efter stk. 2 eller 3.
Stk. 2. Installationer, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, og som ikke er omfattet af stk. 1, afskrives særskilt for hver enkelt installation efter reglerne i dette kapitel. Såfremt flere installationer vedrørende en bygning er anskaffet i samme indkomstår, kan de pågældende installationer dog afskrives under ét.
...
§ 16
En bygning eller en installation anses for anskaffet i det indkomstår, hvori bygningen eller installationen erhverves eller opføres og benyttes erhvervsmæssigt. Udgift til ombygning og forbedring er afskrivningsberettiget fra og med det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, og ombygningen eller forbedringen benyttes erhvervsmæssigt.
...
§ 17
Afskrivning på bygninger efter § 14 og installationer efter § 15, stk. 1 og 2, kan fra og med anskaffelsesåret foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen. Afskrivning på installationer omfattet af § 15, stk. 3, beregnes med indtil 4 pct. af anskaffelsessummen.
...
§ 18
Udgifter til ombygning eller forbedring afskrives særskilt, jf. § 17. Såfremt udgifterne er afholdt i samme indkomstår, kan afskrivning dog foretages under ét.
...
§ 19
Anvendes kun en del af en bygning til formål, der berettiger til afskrivning efter § 14, kan der kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal. Ved en forøgelse af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter 1. pkt., udgør den del af anskaffelsessummen, der før ændringen var afskrivningsberettiget, og den del af anskaffelsessummen, hvormed den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen forøges, særskilte afskrivningsgrundlag. Ved en reduktion af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter 1. pkt., udgør den reducerede afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen et særskilt afskrivningsgrundlag. Den del af anskaffelsessummen, som der herefter ikke kan afskrives på, udgør et særskilt grundlag. Summen af de anvendte afskrivningsprocenter for hver enkelt særskilte afskrivningsgrundlag kan ikke overstige 100.
Stk. 2 Udgifter til ombygning og forbedring kan afskrives efter § 18, når udgiften direkte vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen.
Stk. 3 Udgifter til ombygning og forbedring, som ikke direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede eller den ikkeafskrivningsberettigede del af bygningen, kan afskrives efter § 18 efter forholdet mellem den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal og bygningens samlede etageareal.
Stk. 4 Anvendes under 25 pct. af bygningens etageareal til afskrivningsberettiget formål, herunder afskrivning efter § 14, stk. 3, kan der dog kun afskrives på bygningen, såfremt det nævnte etageareal udgør mindst 300 kvadratmeter.
...
§ 21
Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6, medmindre § 24 finder anvendelse.
Stk. 2. Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. For bygninger som nævnt i § 19 opgøres den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør. Den gennemsnitlige andel kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor bygningen har været afskrivningsberettiget. Den andel af den samlede salgssum, der skal indgå ved opgørelsen efter 1. pkt. og stk. 3, udgøres af den andel, der er opgjort efter 3. og 4. pkt. Som genvundne afskrivninger medregnes højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, på det solgte aktiv.
Stk. 3. Tab opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen.
...”
Dette fremgår af ejendomsavancebeskatningsloven:
”...
§ 1
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.
Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.
...
§ 4
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog stk. 8.
Stk. 2. Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet.
...
Stk. 4. Afståelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet. Medmindre kursen på afståelsestidspunktet er under 100, omregnes inkonverterbare lån, der af sælger er stiftet eller overtaget før den 19. maj 1993, til kurs 100, såfremt lånet er stiftet eller overtaget til en kurs på 100 eller derunder.
Stk. 5. Ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus samt mælkekvoter omfattet af denne lov. En mælkekvote som nævnt i 1. pkt., der er udløbet, anses for afstået på tidspunktet for kvotens udløb med en afståelsessum på nul.
...
§ 5
Anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. For ejendomme, som er omfattet af § 4, stk. 3, ydes tillægget fra og med 1993. Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen. Såfremt den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom, nedsættes tillægget efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås, jf. dog § 9, stk. 3. Såfremt den skattepligtige ejede ejendommen i sameje med andre, udgør tillægget kun så stor en del af 10.000 kr. årlig, som svarer til den skattepligtiges andel af ejendommen.
Stk. 2. Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår. ...
...
Stk. 4. Anskaffelsessummen nedsættes i afståelsesåret på samme ejendom med
1) foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller dagældende investeringsfondslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1152 af 7. oktober 2014, på bygninger og installationer, såfremt de nævnte afskrivninger m.v. ikke er beskattet som genvundne afskrivninger,
2) foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller dagældende investeringsfondslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1152 af 7. oktober 2014, og værdiforringelser fradraget efter afskrivningslovens § 23, på nedrevne bygninger og installationer samt nedrivningsfradrag efter afskrivningslovens § 22 ,
3) tab efter afskrivningslovens § 21 og værdiforringelser fradraget efter afskrivningslovens § 23, der ikke er omfattet af nr. 2,
...
§ 6
Den opgjorte fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2-6.
...
Stk. 3. I fortjeneste, der i et givet indkomstår er skattepligtig efter stk. 1, kan den skattepligtige fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom, jf. dog stk. 4. Overstiger årets tab årets fortjenester, kan det overskydende tab fradrages i fortjeneste efter stk. 1 i de følgende indkomstår, jf. dog stk. 6. Tabet kan kun overføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i nettofortjenesten ved afståelse af fast ejendom i et tidligere indkomstår.
...”
Landsskatteretten har i SKM2003.440.LSR fundet, at det ikke er en betingelse for at opnå tabsfradrag efter afskrivningslovens § 21, at der rent faktisk er afskrevet på bygningen. Landsskatteretten udtalte:
”...
Efter rettens opfattelse kan det dog ikke antages, at det har været tilsigtet, at der skal være afskrevet på en bygning, før der kan godkendes et tabsfradrag efter § 21, stk. 3. Bestemmelsen i afskrivningslovens § 21, stk. 1, skal derfor fortolkes således, at et sådant krav om faktisk afskrivning ikke foreligger. Bestemmelsen skal herefter fortolkes således, at også den situation, hvor en bygning har opfyldt betingelsen for at kunne afskrives, men hvor den skattepligtige har valgt at undlade at afskrive et positivt beløb, er omfattet af afskrivningslovens § 21, stk. 1.
...”
Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for om udgiften er fradragsberettiget påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Det følger f.eks. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162HR, hvor Højesteret udtalte:
”...
Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang.
...”
Tilsvarende er det skatteyderen, der har bevisbyrden for afskrivninger m.v., og det fremgår f.eks. af Højesterets dom af 31. maj 2011 gengivet i SKM2011.388.HR og Østre Landsrets dom af 29. april 2005 gengivet i SKM2005.202.ØLR .
Landsskatteretten tog i SKM2003.235.LSR stilling til opgørelsen af genvundne afskrivninger og tab for en delvist afskrivningsberettiget bygning efter afskrivningslovens § 21, stk. 2. Landsskatteretten udtalte:
”...
Efter afskrivningslovens § 21, stk. 2, 3. og 4. pkt., opgøres den afskrivningsberettigede del af den samlede anskaffelsessum efter en gennemsnitsmetode, og efter § 21, stk. 2, 5. pkt., opgøres den afskrivningsberettigede del af den samlede salgssum til samme andel.
...
Fordelingen af overdragelsessummen på den afskrivningsberettigede og den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen er efter rettens opfattelse udtømmende reguleret i lovens § 21, stk. 2.
...”
Landsskatteretten har i SKM2023.563.LSR taget stilling til, hvornår en klagesag kan hjemvises til 1. instansen. Landsskatteretten udtalte:
”...
Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad.
...”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det er oplyst, at selskabet købte ejendommen [adresse1], [by1], i 2006 for 123.750.000 kr.
Det fremgår af selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst for 2006, at selskabet afskrev på bygningen og installationer med 5.277.935 kr. Selskabet har forklaret, at ejendommens bygning var afskrivningsberettiget i 2006 og delvist afskrivningsberettiget i perioden 2007 - 2017. Selskabet har videre forklaret, at der var afskrivningsberettigede installationer i bygningen.
Skattestyrelsen og selskabet har forudsat, at selskabet solgte ejendommen den 1. maj 2017 for 99.812.500 kr. Landsskatteretten lægger til grund, at den endelige ejendomshandel blev indgået den 1. maj 2017, selvom købsaftalen blev indgået den 6. marts 2017. Der henvises til, at de nærmere vilkår for overdragelsen var aftalt i brev af 11. april 2017 og tillæg til købsaftalen af 26. april 2017, der ikke er fremlagt under sagens behandling i Skatteankestyrelsen.
Skattestyrelsen har ikke opgjort genvundne afskrivninger eller et tab efter afskrivningslovens § 21 i forbindelse med opgørelsen af gevinst eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven ved afståelsen af ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3).
Landsskatteretten finder, at der skal opgøres tab efter afskrivningslovens § 21 for ejendommens bygning og installationer. Retten henviser til, at det ikke er en betingelse for at opnå tabsfradrag efter afskrivningslovens § 21, at der rent faktisk er blevet afskrevet på bygningen og installationerne i alle årene. Det fremgår af SKM2003.440.LSR.
Det følger af afskrivningslovens § 21, at genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger og installationer, som er afskrevet efter afskrivningslovens § 14 og § 15, skal medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret.
Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi opgøres som den afskrivningsberettigede anskaffelsessum tillagt forbedringer m.v. og med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger m.v.
Det må bero på et skøn, hvad anskaffelsessummerne og salgssummerne har været for bygningen og installationerne, idet parterne ifølge de fremlagte oplysninger ikke har aftalt dette efter afskrivningsloven § 45.
Ifølge afskrivningslovens § 21, stk. 2, skal der for blandet benyttede bygninger foretages en opgørelse af den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør. Den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, hvis der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor den har været afskrivningsberettiget. Den andel af bygningens salgssum, der indgår i opgørelsen, udgøres af den samme gennemsnitlige afskrivningsberettigede andel, som der fastsættes for bygningens anskaffelsessum.
Det følger af praksis om bevisbyrde m.v., at selskabet skal godtgøre, at installationerne og bygningen blev benyttet til afskrivningsberettigede formål.
Selskabets repræsentant har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen fremlagt nye oplysninger i form 2 vurderingsrapporter og 21 lejekontrakter m.v., hvor af fremgår, at selskabet udlejede bygningen til kontor, lager, produktion, fitnesscenter, butik, kursusvirksomhed m.v. Repræsentanten har endvidere oplyst, at der var særlige installationer i bygningen.
Landsskatteretten finder, at der som udgangspunkt er en formodning for, at selskabets lejere har anvendt lejemålene i overensstemmelse med de benyttelser, der var aftalt i lejekontrakterne. Det må være op til Skattestyrelsen afkræfte denne formodning. De af Skattestyrelsen fremlagte billeder fra 2009, 2014 og 2017 fra Google Street View anses ikke at godtgøre, at samtlige udlejede lokaler enten har stået ubenyttede eller har været anvendt til kontor i årene 2006-2017.
Landsskatteretten finder, at de fremlagte oplysninger godtgør, at en del af bygningen blev anvendt til afskrivningsberettiget udlejning i perioden 2006 – 2017. Der er herved henset til, at den del af bygningen, der ifølge lejekontrakterne var udlejet til erhvervsmæssige formål som f.eks. produktion, butik, kursusvirksomhed og lager, kan være afskrivningsberettiget, hvis det udlejede blev benyttet erhvervsmæssigt efter afskrivningslovens § 14, stk. 1. Derimod er udlejning til kontor m.v. normalt ikke et afskrivningsberettiget formål, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2.
Retten finder endvidere, at der var afskrivningsberettigede installationer i bygningen i perioden 2006 – 2017.
Retten finder herefter, at lejekontrakterne m.v. kan bruges til at opgøre den gennemsnitlige andel af bygningens samlede anskaffelsessum, som den afskrivningsberettigede del af bygningen udgjorde for perioden 2006 - 2017. I den forbindelse må der skønnes over den afskrivningsberettigede benyttelse af bygningen hvert år ud fra oplysningerne i lejekontrakterne m.v. Opgørelserne af tab skal ske særskilt for bygningen og for installationerne.
Landsskatteretten finder, at de nu fremlagte oplysninger udgør væsentlige nye oplysninger i sagen, som ville kunne have ført til et andet udfald af sagen hos Skattestyrelsen, såfremt oplysningerne havde foreligget der.
Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag. Ligeledes kan der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad.
Landsskatteretten finder endvidere, at principperne i Skattestyrelsens opgørelse af selskabets gevinst og tab efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4 og § 5 er korrekte, bortset fra at der mangler regulering af ejendommens anskaffelsessum med korrekt opgjorte tab efter afskrivningslovens § 21, jf. bemærkningerne ovenfor. Det bemærkes i den forbindelse, at selskabets repræsentant er enig i Skattestyrelsens opgørelse, bortset fra nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum med ikke genbeskattede afskrivninger efter afskrivningsloven.
Landsskatteretten hjemviser herefter dette punkt til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på at tage fornyet stilling til opgørelser af tab på bygning og installationer efter afskrivningslovens § 21, og som konsekvens heraf også at foretage en fornyet opgørelse af fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, idet ejendommens anskaffelsessum skal nedsættes med tab efter afskrivningsloven. Skattestyrelsen må i den forbindelse tage stilling til, om der er behov for at oplyse sagen yderligere.