Kendelse af 15-03-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-04-2024

Journalnr. 22-0071795

Sagen drejer sig om, hvorvidt det er berettiget, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 med 9.790.018 kr. vedrørende aktieløn, og at Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har i årene 2008-2019 været ansat i [virksomhed1] GmbH, [virksomhed2]s tyske afdeling, og senere [virksomhed3] ApS i Danmark. Igennem disse ansættelser har klageren været omfattet af aktielønaftaler.

Klageren var ansat i den østrigske afdeling af [virksomhed1] GmbH fra 1. juli 2008 til 31. oktober 2009.

Klageren var ansat i [virksomhed1] GmbH (Tyskland) fra 1. november 2009 til 30. april 2010.

Klageren har været fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i ovennævnte perioder og opfyldte betingelserne i ligningslovens § 33A.

Klageren udnyttede i 2017 aktieoptioner til en værdi af 32.338.993 kr. Optionerne er tildelt i perioden 1. august 2008 til 30. januar 2012. De er alle vestet over 4 omgange, med et års mellemrum, i perioden 1. august 2008 til 30. juni 2016.

Klagerens arbejdsgiver, [virksomhed3] ApS, har indberettet en løn (aktieløn) for 2017 på 22.548.975 kr. i et låst felt.

Skattestyrelsen har i e-mail af 4. maj 2023 bekræftet, at aktielønnen har været indberettet i et låst felt.

Klageren har selvangivet aktieløn for en del af aktieoptionerne i Østrig og Tyskland og har betalt skat heraf til disse to lande.

Skattestyrelsen har den 21. februar 2020 i forbindelse med kontrolprojekt ”Money Transfer”, modtaget oplysninger om pengeoverførsler fra klagerens bankkonto i udlandet til klagerens bankkonto i Danmark.

Skattestyrelsen har den 3. februar 2022 modtaget oplysninger fra klageren om betalt skat i Tyskland.

Skattestyrelsen har den 22. februar 2022 sendt forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen har den 15. marts 2022 fremsendt følgende e-mail til klagerens repræsentant:

”Jeg har lige forsøgt at ringe angående fordelingen af [person1]s optionsordninger.

Jeg er enig i at det finder anvendelse.

Umiddelbart kan det have indflydelse på optionsordningerne 9-15, der er tildelt i perioden 1. august 2008 til 12. januar 2010.

Jeg har dog brug for hjælp til at ændre lempelsesfordelingen. Jeg har brug for at vide, hvilke perioder [person1] var omfattet af 33 A, stk. 1, 33 A, stk. 3, exemption efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst og creditlempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Jeg kan se, at [virksomhed4] har hjulpet [person1] i forbindelse med selvangivelserne for 2008-2010, så måske I stadig har grundlaget.

Jeg sætter en frist for fremsendelse af materiale til 29. marts.”

Klagerens repræsentant har den 29. marts 2022 fremsendt en opdateret opgørelse af de udnyttede aktieoptioner vedr. 2017 på baggrund af Skats styresignal i SKM2009.749.SKAT. Brevet indeholder en redegørelse for hvilke skattelempelser klageren var omfattet af i perioden 2008-2010, samt en opgørelse af hvordan den totale aktieløn på 32.338.993,03 kr. skal fordeles, med udgangspunkt i Skattestyrelsens bilag til forslag til afgørelse af 22. februar 2022.

SKAT har den 26. marts 2018 sendt årsopgørelse nr. 1 til klageren. Der fremgår bl.a. følgende:

”Din årsopgørelse indeholder oplysninger, som SKAT har fået fra f.eks. din arbejdsgiver eller pengeinstitut. Hvis oplysningerne er forkerte, skal du rette dem. Hvis der mangler oplysninger, skal du selv tilføje dem. Du skal rette eller tilføje oplysningerne senest fire uger efter, at du har fået denne årsopgørelse (du har dog altid en frist på mindst fire uger fra selvangivelsesfristen). Det er ikke alle rubrikker, du selv kan rette eller tilføje oplysninger i. Hvis der mangler oplysninger eller er fejl i sådan en rubrik, kan du bede den, der har eller skulle have indberettet oplysningerne, om at rette dem. Det kan f.eks. være din arbejdsgiver eller din pensionskasse. Hvis de ikke kan rette oplysningerne, kan du kontakte os. Tilføjer du ikke de oplysninger, der mangler, kan du risikere at blive straffet. Det står i skattekontrollovens § 13 og 16. Du vil dog under normale omstændigheder ikke blive straffet for fejl og mangler i de fortrykte oplysninger, som SKAT har fået fra f.eks. dit pengeinstitut eller pensionskasse.”

SKAT har den 27. april 2018 sendt årsopgørelse nr. 2 til klageren. Der fremgår bl.a. følgende udover det ovenfor citeret fra årsopgørelse nr. 1:

”Du har nu indberettet dine oplysninger og godkendt din årsopgørelse.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skatteansættelse med 9.790.018 kr. vedrørende ikke selvangivet aktieløn. Skattestyrelsen har anset forholdet for omfattet af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren er anset for at have handlet mindst groft uagtsomt. Skattestyrelsen har anset forhøjelsen for lempelsesberettiget efter ligningsloven § 33A, stk. 1 og stk. 3, samt efter creditmetoden. Fordelingen af lempelsesbeløbet er sket forholdsmæssigt efter klagerens selvangivne lønindkomst i årene 2008-2010.

Skattestyrelsen har endvidere givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 vedrørende den tidligere selvangivne aktieløn på 22.548.975 kr., da der ikke er anset for at være hjemmel til at ændre det, der tidligere er selvangivet.

Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende:

”I forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt har vi, efter tilladelse fra Skatterådet, indhentet oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet.

Det fremgår af disse oplysninger, at du har modtaget 27.596.033,24 kr. den 26. juni 2017. Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for indkomstårene 2017-2019.

Resultatet er, at vi forhøjer din personlige indkomst med i alt 9.790.018 kr. for indkomståret 2017, samt din aktieindkomst med i alt 6.119 kr. for indkomståret 2019.

Vi har ikke bemærkninger vedrørende indkomståret 2018.

Vi har den 29. marts 2022 modtaget indsigelser til fordelingen af lønindkomsten, og den 19. maj 2022 modtaget materiale til godtgørelse af opholdsdage i indkomstårene 2008 til 2009.

Indsigelser behandles nedenfor i afsnit 1.5 og 1.6.

Der er ikke fremkommet indsigelser til aktieavanceopgørelsen, hvorfor dette punkt fastholdes. Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen. (...)

Samtlige optioner er udnyttet og solgt den 21. juni 2017, udnyttelse og salg er sket til kurs 127.

Du har ifølge vores opgørelse i forbindelse med udnyttelse af dine optioner i alt modtaget en aktieløn på 32.338.993,03 kr., se beregningen i vedlagte bilag 1.

Du har som forklaring på den manglende selvangivelse i Danmark, sendt en mailkorrespondance mellem dig og [virksomhed2], indeholdende 2 skyggelønsedler. Der er tale om beregning af, hvor stor en andel af din aktieløn fra 2017, [virksomhed2] mener, du skal beskattes af i Østrig og Tyskland. (...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du er i indkomstårene 2008 og indtil nu fuld skattepligtig til Danmark, se hertil kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Som følge heraf, er du skattepligtig til Danmark af din samlede globale indkomst, se hertil statsskattelovens § 4, stk. 1. Lønindkomster omfattes af denne, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, uanset i hvilken form de udbetales, se hertil ligningslovens § 16.

Det fremgår af ligningslovens § 28, at optioner, tildelt som vederlag i ansættelsesforhold, først beskattes som løn, på det tidspunkt, hvor de udnyttes.

Vi har på baggrund af dine fremsendte bilag opgjort din skattepligtige indkomst og foretaget afstemning til de allerede beskattede indkomster. Vi mener ikke, at din aktieløn er beskattet i sin helhed.

Du har i forbindelse med udnyttelsen af dine aktieoptioner, udnyttet den 21. juni 2017, i alt modtaget en aktieløn beregnet til 32.338.993,03 kr., se opgørelsen i vedlagte bilag 1.

Af ovenstående beregnede aktieløn, har din arbejdsgiver tidligere indberettet 22.548.974,59 kr. til dansk beskatning.

Der kan således opgøres en skattepligtig difference på 9.790.18,44 kr., som du anses for se hertil statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, jf. ligningslovens § 16, der er skattepligtig i indkomståret 2017, se hertil ligningslovens § 28.

Beløbet indgår i den personlige indkomst, se hertil personskattelovens § 3, stk. 1, jf. §§ 4 og 4 a, modsætningsvist.

Beløbet anses for arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, se hertil arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2, nr. 7.

Beløbet vedrører, ifølge de fremsendte oplysninger fra [virksomhed2], den del af din lønindkomst, der kan allokeres til det arbejde, som du udførte i Østrig og Tyskland i indkomstårene 2008-2010.

Den beregnede forhøjelse på 9.790.018,44 kr. anses for i sin helhed, at vedrøre arbejdet i udlandet. (...)

1.6. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Indledningsvist skal det bemærkes, at der ikke er hjemmel til at rette i den aktieløn, der tidligere er selvangivet, se hertil skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der tages således fortsat udgangspunkt i den beregnede udeholdte lønindkomst på 9.790.018 kr., der fortsat anses for optjent i forbindelse med arbejde i udlandet.

Skattestyrelsen har i forbindelse med forslaget, dateret 22. februar 2022, fordelt beskatningen og lempelsen, af den udenlandske lønindkomst, efter den udenlandske lønindkomst, du oprindeligt selvangav i indkomstårene 2008-2010.

Vi har den 29. marts modtaget jeres fordeling af aktielønnen, hvor optionerne modtaget i indkomstårene 2008 og 2009, anses for retserhvervet på det tidspunkt, hvor de er tildelt.

Med udgangspunkt i styresignalet SKM.2009.749.SKAT, er vi enige i, at du har mulighed for at tilvælge, at de optioner, du modtager inden 1. januar 2010, kan anses for retserhvervet skattemæssigt, allerede på tildelingstidspunktet, frem for i vestingperioden.

Efter det oplyste, vedrører alle tildelingerne for indkomståret 2008 ophold i Østrig, hvorfor I anser aktielønnen vedrørende optioner modtaget i dette indkomstår for omfattet af ligningslovens § 33 A.

For tildelingerne modtaget i indkomståret 2009, er 13. og 12. tildeling modtaget i forbindelse med ophold i Østrig, mens 11. tildeling er modtaget under ophold i Tyskland, og 10. er modtaget i forbindelse med ophold i Rusland.

Vi har den 19. maj 2022 modtaget materiale til godtgørelse af dine ophold i forbindelse med optionstildelingerne i indkomstårene 2008 og 2009.

Det er kun den 11. tildeling af optioner, hvor vi ikke har modtaget materiale til dokumentering af dit ophold.

Vi vurderer at opholdsdagene er godtgjort, og lægger jeres fremsendte fordeling af optionerne til grund.

Dog kan vi ikke med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, genoptage den tidligere selvan- givne aktieløn vedrørende 2017, hvorfor vi foretager en forholdsmæssig fordeling af den beregnede forhøjelse på 9.790.018 kr.

	[virksomhed4]s resultat	Andel af udenlandsk indkomst	Skattestyrelsens fordeling og beregning
Aktieløn 2017 i alt	32.338.993,03 kr.		32.338.993,03 kr.
Beløb til halv lempelse	4.189.411,67 kr.	25,29 %	2.475.521,32 kr.
Beløb til 33 A lempelse	211.965,13 kr.	1,28 %	125.250,09 kr.
Beløb til alm. Exemption	12.141.417,95 kr.	73,28 %	7.174.357,97 kr.
Beløb til credit lempelse	25.197,28 kr.	0,15 %	14.889,06 kr.
Beløb til DK beskatning	15.771.001,01 kr.		22.548.974,59 kr.*
Betalt skat i DE vedr. credit	10.768,69 kr.	42,74 % af beløbet til creditlempelse.	6.363,21 kr.
Betalt Solidaritetstillæg til creditlempelse		5,5 % af den beregnede tyske skat.	349,98 kr.
Samlet creditlempelse			6.713,19

SUM	32.338.993,03 kr.		32.338.993,03 kr.

Udenlandsk lønandel	16.567.992,02 kr.		9.790.018,44 kr.

...)

Ligningsfrister

Vedrørende ligningsfristerne opdeles disse i en kort frist, ordinær frist og en ekstraordinær frist.

Du anses for omfattet af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, frem for den korte ligningsfrist, da du i indkomstårene 2017 og 2019 har udenlandske aktiver, se hertil § 2, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, senere ændret ved bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at forslag til ændring af en skatteansættelse skal være foretaget inden 1. maj, i det fjerde indkomstår efter indkomståret udløb (varslingsfristen).

Indkomståret 2017 anses således for forældet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da forslaget skulle have været foretaget inden 1. maj 2021.

Indkomståret 2019 kan genoptages indtil 1. maj 2023, hvorfor indkomståret 2019 kan genoptages efter den ordinære ligningsfrist.

Ekstraordinær ligningsfrist

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Det er vores opfattelse, at indkomståret 2017 kan genoptages ekstraordinært, da du anses for at have handlet groft uagtsomt, ved at du, eller nogen på dine vegne, har udeholdt en del af din aktieløn for indkomståret 2017.

Dette begrundes med:

•	At du, eller nogen på dine vegne, for indkomståret 2017, har lavet en fordeling af din aktieløn, imellem hvad der skal anses for tjent i henholdsvis Tyskland, Østrig og Danmark, dog uden at selvangive lønnen som sådan.
•	At du tidligere for indkomstårene 2008-2010, med hjælp fra rådgiver, har selvangivet lønindkomst, omfattet af samme lempelser.
•	At der er udeholdt en markant andel af din samlede lønindkomst, for indkomståret 2017.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

Reaktionsfristen

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at vi, efter vi har modtaget viden om et givent forhold, der begrunder tilsidesættelsen af den ordinære ligningsfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, har 6 måneder til at foretage vores varsling.

Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag til at foretage en korrekt ansættelse eller ændring af afgiftstilsvaret.

Vi har den 3. februar 2022 modtaget dokumentation for betalt skat i Tyskland, hvorved lempelsen af din aktieløn for indkomståret 2017, kan gøres endelig op.

Reaktionsfristen på 6 måneder anses således for at løbe fra den 3. februar 2022, hvorfor denne anses for overholdt. (...)”

Høringssvar

Skattestyrelsen er d. 2. september 2022 fremkommet med følgende udtalelse til klagen:

”Skattestyrelsen er umiddelbart enig i klagerens gengivelse af de faktiske omstændigheder.

Der påklages umiddelbart to punkter. Både det forhold at den aktieløn, [virksomhed2] indberettede i indkomståret 2017 ikke er genoptaget, samt det uagtsomme i genoptagelsen af indkomståret 2017, for så vidt angår den aktieløn, der ikke tidligere er selvangivet.

Vi har ikke tidligere modtaget en anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Repræsentanten [person2] har den 31. maj 2022, pr. telefon spurgt ind til, om allerede indberettede aktieløn for indkomståret 2017, kan ændres som en følgeændring med henvisning til Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.1, hvilket der ikke er fundet anledning til.

Uanset, at den aktieløn [virksomhed2] indberetter for indkomståret 2017, samt forhøjelsen af aktieløn, Skattestyrelsen foretager for indkomståret 2017 udspringer af samme forhold, således aktieløn fra [virksomhed2], mener Skattestyrelsen at forholdene skal behandles separat.

Det bemærkes, vedrørende genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, at der udelukkende gives adgang til genoptagelse af det enkelte forhold, der opfylder betingelserne i numrene 1-8.

Dermed er der ikke adgang til at ændre den fulde skatteansættelse for et indkomstår, i forbindelse med ekstraordinær genoptagelse af et specifikt forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Videre skal det bemærkes, at der ikke med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan foretages nedsættelser.

Skattestyrelsen har derfor ikke adgang til at genoptage en allerede selvangivet lønindkomst, med henblik på at lempe samme indkomst, med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vedrørende eventuel genoptagelse af den lønindkomst, som din arbejdsgiver selvangav for indkomståret 2017, efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, vedrørende særlige omstændig- heder, skal det indledningsvist bemærkes, at det følger af praksis, at glemte fradrag ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det bemærkes, at der ikke tidligere er gjort tiltag for at få ændret den, af den tidligere arbejdsgiver foretagne indberetning af aktieløn, inden for den ordinære frist.

Det bemærkes, at der ikke er fremsendt dokumentation for, at lønnen, der oprindeligt er selvangivet i Danmark til dansk beskatning, er beskattet og selvangivet i hverken Tyskland eller Østrig.

Tværtimod stemmer de fremsendte tyske skatteoplysninger overens med den tidligere fremsendte skyggelønseddel.

Der er således ikke umiddelbart foregået en reel dobbeltbeskatning, tværtimod vil en genoptagelse, såfremt forholdet kun genoptages i Danmark, medføre en situation med potentiel dobbelt ikke beskatning.

Slutteligt skal det bemærkes, at forhold ikke kan genoptages udelukkende med hjemmel i en given dobbeltbeskatningsoverenskomst, men at genoptagelse, ordinær såvel som ekstraordinær skal ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er udelukkende til fordeling af beskatningsretten.

Såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5 eller 8 skulle anses for opfyldt, skal anmodningen om genoptagelse fortsat ske inden for 6 måneder, hvilket ligeledes ikke anses for opfyldt.

På denne baggrund kan forholdet, vedrørende den allerede selvangivne aktieindkomst, ikke gen- optages, hverken med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 eller nr. 8.

Vedrørende det uagtsomme i den forhøjelse, afgørelsen vedrører, skal det bemærkes, at forholdet ikke er sammenligneligt med SKM2022.342.LSR.

Forhøjelsen, der er fortaget i nærværende afgørelse, er ikke på foretaget i låste felter.

Det fremgår af den fremsendte korrespondance med [virksomhed2], at de fremsendte oplysninger om fordelingen og opgørelse af aktielønnen allerede tilbage i indkomståret 2017.

Der er ikke efterfølgende gjort tiltag til at selvangive den udenlandske indkomst.

Efter det oplyste, har [person1] således haft adgang til arbejdsgiverens opgørelse og fordeling, i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2017, men har desuagtet ikke selvangivet indkomsten. [person1] har tidligere selvangivet sine indtægter fra både Østrig og Tyskland, hvorfor han burde vide, at disse indtægter skal selvangives.

Det er ikke umiddelbart at lave en mere retvisende fordeling af den udenlandske aktieløn, end den som er foretaget. En ændring af fordelingen af lempelsen, vil medføre, at den tidligere indberettede aktieindkomst, bliver omfattet af en lempelse, uagtet at der ikke er hjemmel til at genoptage forholdet.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt følgende påstande:

Indkomstansættelsen af aktieløn for 2017 skal genåbnes i sin helhed og indkomsterne skal beskattes i henhold til den af [virksomhed4] fremsendte opgørelse af 29. marts 2022.
Indkomstansættelsen af aktieløn for 2017 skal genåbnes i sin helhed og indkomstansættelsen hjemvises til fornyet behandling med henblik på at opnå en materielt korrekt skatteansættelse.
Der skal ske genoptagelse efter SFL § 27 stk. 1, nr. 8 med henblik på, at skatteyderen som minimum opnår fuld credit og exemption lempelse jf. de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster.
Skattestyrelsens afgørelse tilsidesættes, da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt.
Skattestyrelsens forhøjelse nedsættes, da en forhøjelse af indkomstansættelsen ikke kan medføre en højere beskatning af en indkomst end den materielt korrekte indkomstansættelse.
Såfremt Skattestyrelsens forhøjelse på 9.790.018,44 kr. fastholdes, skal Skattestyrelsens skønsmæssige forholdsmæssige fordeling af lempelsesmetoder tilsidesættes og erstattes af lempelsesmetode efter skatteyderens valg.

Klagernes repræsentant har bl.a. anført:

”Ad påstand 1: Indkomstansættelsen af aktieløn for 2017 skal genåbnes i sin helhed og indkomsterne skal beskattes i henhold til den af [virksomhed4] fremsendte opgørelse af 29. marts 2022.

Skattestyrelsen har vurderet, at der er handlet groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har vurderet at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27 stk. 1, nr. er opfyldt.

Af skattestyrelsens begrundelse fremgår endvidere, at:

” Vi kan dog ikke med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 27, genoptage den tidligere selvangivne aktieløn vedrørende 2017, hvorfor vi foretager en forholdsmæssig fordeling af den beregnede forhøjelse”

Dette udsagn er dels ikke korrekt, og dels fører det ubegrundede valg af at foretage en forholdsmæssig fordeling af den beregnede forhøjelse en materielt forkert indkomstopgørelse med en deraf følgende højere beskatning af aktielønnen i 2017 end den skat, der ville gælde, ved en korrekt indkomstopgørelse og skatteberegning.

Skattestyrelsens forhøjelse består af en ændring af den fordeling af indkomst mellem landene som lå til grund for arbejdsgivers indberetning og den efterfølgende selvangivelse. Arbejdsgiver har indberettet små 70 % af indkomsten til dansk beskatning og beløbet er selvangivet og beskattet fuldt ud i 2017, uden lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33A. I forbindelse med den ændrede vurdering af fordelingen af aktielønnen, forholder Skattestyrelsen sig til aktielønnens størrelse i sin helhed. Der er derfor en sådan konneksitet mellem Skattestyrelsens forhøjelse og Skatteyders ønske om lempelse af skatten af den allerede selvangivne indkomst, at en ændret kvalifikation bør kunne tillades indenfor rammerne af Skattestyrelsens genoptagelse af beskatningen af aktielønnen efter SFL § 27 stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsens valg af en forholdsmæssig fordeling af den beregnede forhøjelse med udgangspunkt i [virksomhed4]s opgørelse af 29. marts 2022, viser at Skattestyrelsen implicit har taget stilling til at denne opgørelse giver det materielt korrekte resultat, og Skattestyrelsen må have været opmærksom på at valget af at foretage en tilsyneladende skønsmæssig forholdsmæssig fordeling (uden nærmere begrundelse) giver en forhøjelse af den betalbare skat, til trods for at en materielt korrekt indkomstopgørelse ville medføre et krav på overskydende skat, da den allerede betalte skat er større end den materielt korrekte skat.

Selv hvis Landsskatteretten skulle være enig med Skattestyrelsen i at der ikke kan ske lempelse af den allerede selvangivne indkomst efter SFL § 27 stk. 1, nr. 5, så er der i SFL § 27 stk. 1, nr. 8 en skønsmæssig hjemmel til at genoptage, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at der ikke er hjemmel i SFL § 27 til at genoptage den allerede selvangivne aktieløn i 2017.

[virksomhed4] har pr. mail anmodet om ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27 stk. 1, nr. 5 eller nr. 8.

Skattestyrelsen kan derfor ikke nægte genoptagelse alene med henvisning til manglende hjemmel. Hvis genoptagelse efter nr. 8 skal nægtes, må det kræve skriftlig begrundelse for den afvejning, der ligger til grund for skønnet.

Det er vores opfattelse, at hvis genoptagelsen ikke kan ske efter nr. 5, så bør den ske efter nr. 8.

Det fremgår af lovforarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 vedrørende SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at:

”Det er ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor forholdene burde give anledning til genoptagelse udenfor de almindelig frister. Der er derfor behov for en sikkerhedsventil, der kan opsamle alle tilfælde, hvor forholdende i særlig grad tale for, at ansættelsen ændres. Forslaget indebærer, at en ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene.

Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelsen kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

[...]

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen.”

Det er ingen tvivl om, at dette er tilfældet i denne sag og den manglende genoptagelse af den selvangivne del af indkomsten har væsentlig betydning for skatteyderen.

Den nuværende udstedte årsopgørelse for 2017 baseret på Skattestyrelsen afgørelse af 20. maj 2022, resulterer i en restskat på 667.479 kr. + ca. 150.000 kr. i renter. Ved at lægge [virksomhed4]s opgørelse af 29. marts 2022 til grund i stedet for, vil dette resultere i en estimeret overskydende skat på ca. 2.500.000 kr. + rentegodtgørelse.

De forhold, der efter vores opfattelse gør, at der efter en samlet konkret vurdering foreligger tilstrækkeligt med særlige omstændigheder, er:

Den mangelfulde indberetning er sket af arbejdsgiver og feltet har været låst.
Beskatningen af aktieløn er kompliceret, særligt hvis det kombineres med arbejdsophold i forskellige lande. Praksis på området er ændret mange gange i de senere år, og kun et meget lille antal specialister i international beskatning af aktieløn kan redegøre for regler og praksis. Så en almindelig skatteyder kan ikke forventes at have en bedre viden om reglerne end arbejdsgiveren.
Der har ikke været intention om at unddrage skat, tværtimod har den ukorrekte selvangivelse medført en skattebetaling, der er større end den materielt korrekte skat, og der er selvangivet en forholdsmæssig andel af aktieløn og betalt skat heraf i henholdsvis Tyskland og Østrig.
Skattestyrelsens afgørelse, hvor den selvangivne indkomst fastholdes og hertil forhøjes efter et skønsbaseret fordelingsprincip, giver det åbenbart urimelige resultat, at der sker en forhøjelse af indkomst og skattebetaling til trods for, at den selvangivne indkomst og skatteberegning giver en større skat end den materielt korrekte skat.
Skattestyrelsens afgørelse giver kun ret til nedslag og lempelse efter LL § 33 A og de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster for en forholdsmæssig del af den udenlandske indkomst. Dette medfører i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne en effektiv dobbeltbeskatning, via fortabelse af en overenskomstbestemt ret til lempelse, som efter overenskomsterne ikke er omfattet af forældelsesregler. Skattestyrelsens afgørelse giver således f.eks. kun ret til exemption lempelse vedr. ca. 7,1 mio.kr., mens den opgørelse som Skattestyrelsen implicit har accepteret som materielt korrekt, giver exemption lempelse vedrørende ca. 12,1 mio.kr. En tilladelse til genoptagelse efter SFL § 27 stk. 1, nr. 8 vil udover at forhindre en åbenbart urimelig skatteansættelse gøre at Danmark kan leve op til sine overenskomstmæssige forpligtelser.

Ad) 2: Indkomstansættelsen af aktieløn for 2017 skal genåbnes i sin helhed og indkomstansættelsen hjemvises til fornyet behandling med henblik på at opnå en materielt korrekt skatteansættelse.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse implicit vurderet, at [virksomhed4]s opgørelse af 29. marts 2022 giver det materielt korrekte resultat. Såfremt Landsskatteretten er enig i, at indkomstansættelsen af aktieløn skal genåbnes i sin helhed med henblik på at opnå en materielt korrekt skatteansættelse, men ønsker at Skattestyrelsen formelt og ikke kun implicit skal forholde sig til lempelse m.v. af den allerede selvangivne del af aktielønnen, kan indkomstopgørelse og lempelsesmetoder hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Ad 3): Der skal ske genoptagelse efter SFL § 27 stk. 1, nr. 8 med henblik på, skatteyderen som minimum opnår fuld credit og exemption lempelse jf. de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Skattestyrelsens afgørelse giver exemption efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Østrig for ca. 7,1 mio.kr., mens [virksomhed4]s opgørelse af 29. marts 2022, som Skattestyrelsen implicit har accepteret er materielt korrekt, viser at der skal gives exemption for ca. 12,1 mio.kr.

Skattestyrelsens afgørelse giver credit lempelse for ca. 6.700 kr., mens den betalte skat i Tyskland af indkomst, som er credit lempet er ca. 10.700 kr.

Såfremt der efter Landsskatterettens opfattelse ikke er grundlag for at genoptage hele ansættelsen af aktielønnen i 2017, med henblik på at opnå en materielt korrekt beskatning, bør Landsskatteretten som minimum genoptage lempelsesberegningen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, således, at Danmark kan leve op til sine overenskomstmæssige forpligtelser.

Ad 4): Skattestyrelsens afgørelse tilsidesættes, da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt.

Genoptagelse efter SFL § 27 stk. 1, nr. 5 forudsætter, at:

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne her foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag”

Skattestyrelsen har vurderet, at dette er tilfældet. Vi er ikke enige i denne vurdering.

Arbejdsgiver har ganske rigtigt foretaget en ufuldstændig indberetning i et låst felt og skatteyderen har ikke korrigeret dette. Efter vores opfattelse kan dette dog ikke anses for groft uagtsomt. Dette baseres på følgende forhold:

Beskatning af aktieløn er kompliceret og praksis er ændret mange gange gennem årene. Almindelige skatteydere uden særligt kendskab til skattereglerne kan ikke forventes at kunne selvangive korrekt, hvilket særligt gælder når der har været udlandsophold i løbetiden.
Den indberettede og selvangivne indkomst har ikke været korrekt, men skatteansættelsen giver en større skat end den materielt korrekte skat.
Der er selvangivet en forholdsmæssig andel af indkomsten i henholdsvis Østrig og Tyskland, mens denne indkomst ikke er selvangivet i Danmark, da der efter skatteyders oprindelige opfattelse måtte være gjort endeligt op med skatten via fordelingen mellem landene. Dette er en vildfarelse vi ofte støder på selv hos specialister i beskatning af aktieløn, som ikke også tillige er specialister i international skat, samt specialister i international skat, som ikke også tillige er specialister i beskatning af aktieløn. Når denne vildfarelse er almindeligt udbredt blandt professionelle specialister, kan det ikke anses for groft uagtsomt, hvis en skatteyder uden særlig viden om international beskatning af aktieløn deler vildfarelsen.

Vores synspunkt støttes også af SKM2022.342.LSR:

”Landsskatteretten fandt efter en samlet konkret vurdering, at det var betænkeligt at statuere grov uagtsomhed efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Retten henså til, at det forkerte indberettede beløb vedrørende udnyttelse af aktieoptionerne var foretaget af arbejdsgiveren i et låst felt, som klageren ikke kunne rette i, jf. SKM2019.468.LSR og princippet i den tidligere skattekontrollovs § 1 A. Landsskatteretten henså i øvrigt til, at der var tale om aktieløn, og at det ikke kunne anses for åbenbart, hvordan avancen skulle beregnes.”

Alle de elementer som Landsskatteretten lagde vægt på i denne afgørelse gør sig også gældende i denne sag, hvor forholdene dog er mere komplicerede, da der er udført arbejde i udlandet i en del af perioden, og samtidig er udeladelsen af indkomst mere undskyldelig, da der ikke er tale om at der ikke er betalt skat af indkomsten, dels er der betalt skat af indkomsten i henholdsvis Tyskland og Østrig, og dels er der pga. vildfarelser allerede betalt mere i skat i Danmark end den skat, der burde være betalt ved en materielt korrekt indkomstansættelse og skatteberegning.

Ad) 5: Skattestyrelsens forhøjelse nedsættes, da en forhøjelse af indkomstansættelsen ikke kan medføre en højere beskatning af en indkomst end den materielt korrekte indkomstansættelse.

Der er en så nær sammenhæng mellem den selvangivne og beskattede aktieløn og den af Skattestyrelsen foretagne forhøjelse, at det er stødende, hvis forhøjelsen af aktielønnen i 2017 giver en højere beskatning end den materielt korrekte ansættelses af aktielønnen inkl. Anvendelse af lempelsesmetoder.

Ad 6): Såfremt Skattestyrelsens forhøjelse på 9.790.018,44 kr. fastholdes, skal Skattestyrelsens skønsmæssige forholdsmæssige fordeling af lempelsesmetoder tilsidesættes og erstattes af lempelsesmetode efter skatteyderens valg.

Skattestyrelsen har skønsmæssigt fordelt lempelsesmetoderne forholdsmæssigt efter principperne i [virksomhed4]s opgørelse af 29. marts 2022. Begrundelsen for dette valg er angiveligt, at der ikke er hjemmel i SFL § 27 til at genoptage den allerede selvangivne indkomst. Dette kan anses for en (mangelfuld) begrundelse for ikke at genoptage den allerede selvangivne indkomst, men det kan ikke anses for at være en relevant begrundelse for at foretage en forholdsmæssig fordeling.

I tilfælde af en forhøjelse må skatteyderen kunne vælge, mellem de ubrugte lempelsesmetoder. Da der er ca. 12,1 mio.kr. i ubrugt exemption lempelse jf. DBO Østrig kan hele forhøjelsen rummes i denne exemptionslempelse. Udover de almindelige principper og indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Østrig, så støtter principperne bag SFL § 30 om selvangivelsesomvalg også dette resultat. (...)”

Klagerens repræsentant har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

Specifikke kommentarer til de enkelte dele af Skattestyrelsens udtalelse

”Skattestyrelsen udtaler:

[virksomhed4]s kommentarer:

På det ovenfornævnte møde blev genoptagelse af aktielønnen i sin helhed drøftet. Dette kommer også til udtryk ved, at den udarbejdede oversigt over aktieløn omfatter alle aktieoptioner, som udnyttes i 2017, og at der derigennem foretages en omfordeling af den indkomst, som skal hhv. til dansk beskatning, hvor der anmodes om lempelse efter credit-metoden, samt de dele af avancen, hvor der anmodes om lempelse efter forskellige exemptionsmetoder.

En læsning af den løbende korrespondance og sagsforløbet i sin helhed, kan kun læses som en implicit genoptagelsesanmodning i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og/eller 8.

Hvis det er Skattestyrelsens opfattelse, at en eksplicit anmodning om ekstraordinær genoptagelse med henvisning til lovhjemmel var et formkrav, burde man have vejledt herom i henhold til den almindelige vejledningspligt, som påhviler Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen udtaler:

”Uanset, at den aktieløn [virksomhed2] indberetter for indkomståret 2017, samt forhøjelsen af aktieløn, Skattestyrelsen foretager for indkomståret 2017 udspringer af samme forhold, således aktieløn fra [virksomhed2], mener Skattestyrelsen at forholdene skal behandles separat.”

[virksomhed4]s kommentarer:

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at den allerede indberettede indkomst og forhøjelsen udspringer af samme forhold, og netop derfor bør genoptagelsen vedrøre begge forhold, jf. i øvrigt vores kommentarer herom i klagen.

Skattestyrelsen udtaler:

”Det bemærkes, vedrørende genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, at der udelukkende gives adgang til genoptagelse af det enkelte forhold, der opfylder betingelserne i numrene 1-8.

Videre skal det bemærkes, at der ikke med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan foretages nedsættelser.

Skattestyrelsen har derfor ikke adgang til at genoptage en allerede selvangivet lønindkomst, med henblik på at lempe samme indkomst, med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, nr. 5.

Vedrørende eventuel genoptagelse af den lønindkomst, som din arbejdsgiver selvangav for indkomståret 2017, efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, vedrørende særlige omstændigheder, skal det indledningsvist bemærkes, at det følger af praksis, at glemte fradrag ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.”

[virksomhed4]s kommentarer:

Det skal indledningsvis gøres opmærksom på, at der i nærværende sag ikke er tale om hverken genoptagelse med henblik på at nedsætte indkomst eller en anmodning og genoptagelse pga. glemte fradrag. Der er tværtimod tale om en forhøjelse af det samlede beløb samt en korrigerende fordeling af den samlede aktieløn mellem forskellige lempelsesformer.

Derudover er [virksomhed4] enig i, at ekstraordinær genoptagelse kan tillades i de tilfælde, der er nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, hvor det af nr. 8 fremgår, at ”Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder”. Der er således også hjemmel til at gennemføre genoptagelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsen udtaler:

”Det bemærkes, at der ikke tidligere er gjort tiltag for at få ændret den, af den tidligere arbejdsgiver foretagne indberetning af aktieløn, inden for den ordinære frist.”

[virksomhed4]s kommentarer:

Der er i sagens natur ikke gjort nogen tiltag for at korrigere indberetningen inden for den ordinære frist, idet man ikke var opmærksom på fejlen før udløbet af den ordinære frist. Hvis anmodning om genoptagelse indenfor den ordinære frist var en betingelse for genoptagelse, ville Skatteforvaltningslovens § 27 være overflødig.

Skattestyrelsen udtaler:

”Det bemærkes, at der ikke er fremsendt dokumentation for, at lønnen, der oprindeligt er selvangivet i Danmark til dansk beskatning, er beskattet og selvangivet i hverken Tyskland eller Østrig. Tværtimod stemmer de fremsendte tyske skatteoplysninger overens med den tidligere fremsendte skyggelønseddel. Der er således ikke umiddelbart foregået en reel dobbeltbeskatning, tværtimod vil en genoptagelse, såfremt forholdet kun genoptages i Danmark, medføre en situation med potentiel dobbelt ikke beskatning.”

[virksomhed4]s kommentarer:

Der er i forbindelse med oplysning af sagen over for Skattestyrelsen indsendt kopi af lønsedler fra hhv. Tyskland og Østrig, hvoraf det fremgår den del, som anføres som skattepligtig i de to lande, herunder den kildeskat, som er indeholdt i forbindelse med udnyttelsen. Der er derfor ikke tale om dobbelt ikke beskatning.

Skattestyrelsen har haft rig lejlighed til at udbede sig yderligere dokumentation, hvis der har været et behov for det, men det har ikke været tilfældet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster er som udgangspunkt aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning. I enkelte tilfælde kan der være indsat bestemmelser til undgåelse af dobbelt ikke beskatning i form af en subsidiær beskatningsret, dette er ikke tilfældet i hverken overenskomsten med Tyskland eller Østrig. Af den østrigske overenskomst art. 15 fremgår, at lønindkomsten kun kan beskattes i Østrig, og af art. 24 fremgår, at der skal ske lempelse efter exemptionmetoden.

Skattestyrelsen udtaler:

”Slutteligt skal det bemærkes, at forhold ikke kan genoptages udelukkende med hjemmel i en given dobbeltbeskatningsoverenskomst, men at genoptagelse, ordinær såvel som ekstraordinær skal ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er udelukkende til fordeling af beskatningsretten.”

[virksomhed4]s kommentarer:

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har ikke alene til hensigt at fordele beskatningsretten mellem de kontraherende parter. De indeholder også bestemmelser om lempelsesmetoder.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har forrang for national lovgivning. Hvis en indkomst er skattepligtig efter dansk lovgivning, men Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke har ret til at beskatte indkomsten, så må Danmark undlade at beskatte efter national lovgivning. På samme måde må Danmark acceptere at give exemption eller credit i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, uanset, om der er intern lovhjemmel til lempelse i Danmark eller ikke.

I det omfang en indkomst er berettiget til lempelse efter en overenskomst kan denne lempelse ikke afvises med hjemmel i intern dansk lovgivning, herunder formelle genoptagelsesregler.

Nyere overenskomster som f.eks. den østrigske er implementeret i dansk lovgivning ved lov nr. 86 af 20. februar 2008. I tilfælde af tvivl om hvorvidt der efter intern dansk lovgivning er hjemmel til at genoptage, taler en pligt til at Danmark skal lempe efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst for at tillade genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, for at løse en regelkonflikt og, at undgå at skulle tilsidesætte national lovgivning med henblik på at lempe i overensstemmelse med de internationale forpligtelser.

Skattestyrelsen udtaler:

”Såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens §§ 27, stk.1, nr. 5 eller 8 skulle anses for, skal anmodningen om genoptagelse fortsat ske inden for 6 måneder, hvilket ligeledes ikke anses for opfyldt.

På denne baggrund kan forholdet, vedrørende den allerede selvangivne aktieindkomst, ikke genoptages, hverken med hjemmel i skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 1, nr. 5 eller nr. 8.”

[virksomhed4]s kommentarer:

[virksomhed4]s kommentarer er indsendt indenfor 6 måneder fra tidspunktet for kendskab til det forhold, der giver grundlag for en ekstraordinær genoptagelse jf. ovenfor.

Skattestyrelsen udtaler:

”Vedrørende det uagtsomme i den forhøjelse, afgørelsen vedrører, skal det bemærkes, at forholdet ikke er sammenligneligt med SKM2022.342.LSR.

Forhøjelsen, der er fortaget i nærværende afgørelse, er ikke på foretaget i låste felter.”

[virksomhed4]s kommentarer:

[virksomhed4] har i klagen henvist til den nævnte afgørelse og redegjort for, hvorfor og i hvilket omfang, den er sammenlignelig med nærværende sag.

Aktielønnen fra [virksomhed2] i 2017 er indberettet i felt 13 (rubrik 11 på årsopgørelsen), og dette felt er i de fleste situationer låst. Rubrikken fremgår af de relevante felter oplistet i blanket 04.072 – Bilag vedrørende feltlåste felter m.v. Blanketten for 2017 er ikke længere tilgængelig på Skattestyrelsens hjemmeside, men det er dog vores overbevisning, at den ikke indholdsmæssigt har ændret sig fra 2017 til 2018, hvorfor vi for nuværende har vedhæftet 2018 udgaven af blanketten.

I 2017 var i [person1] registreret i Skattestyrelsens systemer som lønmodtager på årsopgørelsesordningen, hvor udvalgte rubrikker ikke kunne rettes i (feltlåst), jf. nedenstående uddrag fra [person1]s skatteoplysninger for 2017:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Skattestyrelsen udtaler:

”Det fremgår af den fremsendte korrespondance med [virksomhed2], at de fremsendte oplysninger om fordelingen og opgørelse af aktielønnen allerede tilbage i indkomståret 2017.

Der er ikke efterfølgende gjort tiltag til at selvangive den udenlandske indkomst.

[virksomhed4]s kommentarer:

[person1] fik i modsætning til tidligere år ikke assistance til udarbejdelse af selvangivelsen for 2017 i Danmark fra en revisor eller skatterådgiver.

Som tidligere anført havde [person1] på tidspunktet for håndtering af selvangivelse og årsopgørelse for 2017 ikke tilstrækkelig kendskab til de meget komplicerede internationale og internt danske regler og principper om beskatning i forbindelse med grænseoverskridende tilfælde, herunder globalindkomstprincippet hvorfor selvangivelse i overensstemmelse med de af arbejdsgiver indberettede indkomster for 2017 ikke med rimelighed bør afskære [person1] fra via ekstraordinær genoptagelse af få en materielt korrekt indkomstansættelse og skatteberegning i overensstemmelse med både intern dansk ret og de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.”

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

”Vi har modtaget Skattestyrelsens kommentarer til forslag til afgørelse.

Vi fastholder vores påstande i sagen af, herunder påstanden om at der ikke er tale om grov uagtsomhed, og at de korrektioner af [person1]s årsopgørelse for 2017 dermed skal annulleres. Skulle Landsskatteretten alligevel komme frem den konklusion, at der er handlet groft uagtsomt, anmoder vi om, at indkomstansættelsen for 2017 for så vidt angår aktieløn genåbnes, og at beskatning herefter sker som beskrevet i vores påstand nr. 1 i vores klage til Skatteankestyrelsen af 22. august 2022. Genoptagelsen vil så så fald ske med hjemmel i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 2. (...)”

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse i forbindelse med retsmøde:

”I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 20. maj 2023 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten. (...)

Skattestyrelsen er delvis enig i Skatteankestyrelsens indstilling til forslag, der indstiller til, at indkomståret 2017 ikke kan genoptages jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som følge af der ikke er handlet groft uagtsomt.

Skattestyrelsen fastholder at indkomståret 2017 kan genoptages jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke kan ske genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsens begrundelse

Faktiske forhold

Klager har i indkomstårene 2008-2019 været ansat i [virksomhed1] GmbH, [virksomhed2]s tyske afdeling og senere [virksomhed3] ApS i Danmark. Klager har igennem sine ansættelser været omfattet af aktielønsaftaler.

Aktierne er blevet tildelt i indkomstårene 2008-2010.

[virksomhed3] ApS har for indkomståret 2017 indberettet en løn på 22.548.975 kr., af hvilken der er indeholdt A-skat.

Skattestyrelsen har efterfølgende modtaget dokumentation for, at klager i indkomståret 2017 har modtaget i alt 32.338.993 kr.

Ved afgørelse af 20. maj 2022, forhøjer Skattestyrelsen klagers skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med 9.790.018 kr.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Skattestyrelsen fastholder, at klager har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive skattepligtig indkomst for indkomståret 2017.

Det er ubestridt at klager har modtaget samlet 32.338.993 kr. i aktieløn i indkomståret 2017.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, så kan skatteforvaltningen genoptage ansættelsen af indkomstskatten, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5.

Af sagens oplysninger fremgår det, at klager tidligere har brugt rådgiver til at foretage indberetning af sine skatteoplysninger.

Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af Skattestyrelsen sagsnotat for sagen, at der overføres mere end der modtages i løn og udbetalingen er foretaget fra klagers egen konto i udlandet.

Skattestyrelsens har foretaget den oprindelige skatteansættelse af klagers indkomst for 2017 på baggrund af oplysningerne indberettet af klagers tidligere arbejdsgiver.

For indkomståret 2017 har klager ikke benyttet sig af rådgiver til at indberette sine oplysninger for indkomståret, det er derfor alene oplysninger fra klagers tidligere arbejdsgiver som er indberettet og det fremgår ikke, at klager har forsøgt at ændre den indberettede aktieløn indenfor den ordinære frist.

Havde klager indberettet indkomsten for 2017, men blot indberettet den forkert, ville dette tale for at der var tale om simpel uagtsomhed ved, at klager havde til hensigt at oplyse om indtægten.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig med Skatteankestyrelsen i, under henvisning til SKM2023.342.LSR, at et kompliceret regelsæt kan undtage klageren fra at selvangive modtaget indkomst, Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der ikke er tale om at klager har opgjort sin indkomst forkert, men at klager har undladt at oplyse om yderligere indkomst.

At det først sent i sagsbehandlingen blev klarlagt hvorledes klager skulle beskattes, skyldes at det fornødne grundlag for at foretage denne vurdering blev tilvejebragt delvis, hvilket fremgår ved Skattestyrelsens materialeindkaldelser af 23. august 2021, 13. september 2021 og 5. november 2021.

Af de samme grunde som fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 20. maj 2022, er det forsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ved ikke at have selvangivet i overensstemmelse med de faktiske konstaterede indsætninger, har handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved at undlade at oplyse om yderligere indkomst, der henvises endvidere til UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H, SKM.2015689.VLR, SKM.2023.32.BR og Landsskatterettens egen afgørelse af 13. december 2022, med sagsnummer 20-0081609.

Skattestyrelsen har endvidere lagt vægt på, at klager har modtaget en årsopgørelse, hvoraf den mangelfulde indkomst tydeligt har fremgået.

På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsens derfor forsat, at klagers skatteansættelse for indkomståret 2017 kan genoptages, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Skattestyrelsen fastholder, og er af de af Skatteankestyrelsen anførte grunde enig i, at der ikke kan ske genoptagelse jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.”

Indlæg under retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han anførte således, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt. Klageren har betalt fuld skat af alle 32 mio. kr., fordelt på flere lande. Klageren har selvangivet i god tro, da hans arbejdsgiver havde bekræftet rigtigheden af indberetningen af aktielønnen.

Klageren var ikke opmærksom på skattereglerne, herunder globalindkomstprincippet. Der er tale om komplicerede regler omkring aktieoptioner, som kun ganske få rådgivere kan behandle skattemæssigt korrekt.

Repræsentanten gjorde gældende, at Skattestyrelsens genåbning af skatteansættelsen burde omfatte skattelempelse af ca. 15 mio. kr. af aktielønnen, hvilket utvivlsomt ville være det skattemæssige korrekte resultat.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen blev stadfæstet. Klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade, at selvangive ca. 10 mio. kr. i aktieløn. Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling om, at der ikke kan ske genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsen gjorde gældende, at klagerens uddannelsesmæssige baggrund som cand.merc.aud, må betyde, at han er bekendt med de skattemæssige forhold omkring aktieoptioner, hvilket bør indgå i vurderingen af om der er handlet groft uagtsomt. Skattestyrelsen anførte, at klageren ved deltagelsen af aktietildelingsprogrammet har anerkendt at være ansvarlig for afregning af skatter, og at der kunne være uoverensstemmelse mellem det beløb som arbejdsgiveren havde oplyst og det beløb som skulle selvangives.

Skattestyrelsen påpegede, at klageren i marts 2018 har modtaget en årsopgørelse nr. 1. Det fremgår af denne, at

•	SKAT vil vente med at tilbagebetale overskydende skat, da de mangler oplysninger om handel med værdipapirer, og klageren skal derfor indberette oplysninger og godkende årsopgørelsen,
•	SKAT har modtaget oplysninger fra arbejdsgiver. Hvis oplysningerne ikke er rigtige, skal klageren rette disse. Hvis der er fejl i oplysninger i et låst felt, skal klageren kontakte indberetteren eller SKAT.

Videre påpegede Skattestyrelsen, at klageren i april 2018 har modtaget en årsopgørelse nr. 2, efter klageren har rettet rubrik 66 ”gevinst på aktier på reguleret marked” fra 98.504 kr. til 113.204 kr. Det fremgår yderligere af denne årsopgørelse, at klageren har indberettet oplysninger og har godkendt årsopgørelsen. Det fremgår fortsat af årsopgørelse nr. 2, at

•	SKAT har modtaget oplysninger fra arbejdsgiver. Hvis oplysningerne ikke er rigtige, skal klageren rette disse. Hvis der er fejl i oplysninger i et låst felt, skal klageren kontakte indberetteren eller SKAT.

Skattestyrelsen anførte, at klageren har pligt til at undersøge reglerne. Der er omfattende retspraksis omkring konsekvenserne af at undlade at selvangive aktieavance/løn.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage skatteansættelsen for 2017 ekstraordinært efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, samt om Skattestyrelsen har været berettiget til at afslå ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 28, stk. 1, nr. 8 vedrørende den selvangivne del af aktielønnen.

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af skatteforvaltningsloven § 26:

Stk. 2.

”En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.”

Følgende fremgår af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5 og nr. 8, og § 27, stk. 2:

Stk. 1:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (...)

Stk. 1, nr. 5:

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Stk. 1, nr. 8:

”Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Stk. 2:

”En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told-og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt (...)”

Følgende fremgår af skattekontrolloven § 1 A (dagældende):

”Stk. 1. Skatteministeren kan fastsætte regler om, at nærmere angivne skattepligtige ikke kan ændre oplysninger om visse indkomster og fradrag, som indberetningspligtige efter denne lov har indberettet til told- og skatteforvaltningen.”

”Stk. 2. I det omfang en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 er urigtig og fører til en for lav skatteansættelse, finder §§ 13 eller 16 ikke anvendelse. Tilsvarende gælder, hvis en oplysning omfattet af regler efter stk. 1 ikke er indberettet til told- og skatteforvaltningen.”

Skattekontrolloven §§ 13 og 16 fastsætter bestemmelser om strafansvar for afgivelse af urigtige oplysninger, eller undlade at underrette skatteforvaltningen om en for lav skatteansættelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005). I forarbejderne til bestemmelsen hedder det bl.a., jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 og 3:

”(...)

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...)

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...)”

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, må efter sin ordlyd, placering og forarbejder anses for at have et snævert anvendelsesområdet, jf. bl.a. SKM2017.224.HR., SKM2019.192.HR. og SKM2021.576.HR.

Ændring af klagerens skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Der er ikke uenighed om den beløbsmæssige opgørelse af avancen ved salg af aktierne og den skattemæssige kvalificering og om, at SKAT’s styresignal, jf. SKM2009.749.SKAT ville kunne have fundet anvendelse ved klagerens beskatning af aktieavancen.

Retten bemærker, at klageren i foråret 2018 har fået tilsendt årsopgørelser for indkomståret 2017. Disse årsopgørelser indeholdt klare oplysninger om, at SKAT manglede oplysninger, og en opfordring til at kontrollere og eventuelt rette indberettede oplysninger fra arbejdsgiver, samt kontakte arbejdsgiver eller SKAT, hvis der var fejl i oplysninger i et låst felt. Klageren undlod at reagere på SKAT’s informationer. Retten finder, at klageren burde have reageret på SKAT’s informationer, uanset om klageren forinden havde modtaget besked fra arbejdsgiveren om, at det indberettede beløb var korrekt. Retten finder således, at klageren havde anledning til at reagere på SKAT’s informationer og selv foranledige en korrekt selvangivelse. Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2022.342.LSR, kan således ikke føre til en anden vurdering.

Retten bemærker endvidere, at det ikke-selvangive beløb må anses for betydeligt, og at beløbet udgør omkring en tredjedel af aktielønnen det pågældende indkomstår. Klageren burde således have været opmærksom på den meget store forskel på det beløb, han modtog i aktieløn, og det beløb arbejdsgiveren indberettede.

Retten finder endvidere, at klageren på baggrund af sin uddannelse må formodes at have et udbredt kendskab til bl.a. skatteforhold, herunder globalindkomstprincippet. Et princip, som må have været anvendt ved klagerens mangeårige arbejde i udlandet, som fuldt skattepligtigt til Danmark og omfattet af lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Ud fra en samlet vurdering af sagens omstændigheder finder Landsskatteretten herefter, at klageren mindst groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen blev foretaget på et urigtigt grundlag.

Retten kan endvidere tiltræde, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. løber fra d. 3. februar 2022, hvorfor Skattestyrelsen har overholdt 6 måneders fristen ved udsendelse af forslag til afgørelse d. 22. februar 2022. Ligeledes er 3 måneders fristen i § 27, stk. 2, 2. pkt. overholdt, idet ansættelsen er foretaget d. 20. maj 2022.

Landsskatteretten finder således, at Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagerens skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og retten stadfæster denne del af afgørelsen.

Afslag på anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Landsskatteretten finder, at repræsentantens brev af 29. marts 2022 kan betragtes som en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende den samlede aktieløn. Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2017 er indgivet efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2. Skattestyrelsen har afslået at genoptage skatteansættelsen ekstraordinært efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8.

Det beror herefter på en konkret vurdering om der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2017 efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten finder, at de af repræsentanten anførte forhold ikke kan betragtes som særlige omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse.

Efter de foreliggende oplysninger er der tale om, at klageren efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, er blevet opmærksom på styresignalet fra SKAT (SKM2009.749.SKAT), hvorefter der kunne opnås en lempeligere beskatning af aktieavancen end den selvangivne beskatning som personlig indkomst. Retten finder, at dette forhold ikke kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2017 efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8, da forholdet må sidestilles med et overset fradrag, som ikke giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse.

Retten har desuden henset til, at der ikke er begået fejl fra skattemyndighedernes side, som kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse.