Kendelse af 23-09-2024 - indlagt i TaxCons database den 08-11-2024

Journalnr. 22-0072219

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2016
Yderligere overskud af virksomhed	507.182 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2017
Udbytte fra [virksomhed1] ApS	94.991 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Yderligere overskud af virksomhed	927.341 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2018
Udbytte fra [virksomhed1] ApS	822.217 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Yderligere overskud af virksomhed	1.457.368 kr.	0 kr.	1.408.568 kr.
Indkomståret 2019
Udbytte fra [virksomhed1] ApS	396.273 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Yderligere overskud af virksomhed	767.170 kr.	0 Kr.	Stadfæstelse
Hjemvisning grundet ugyldighed	-	Nej	Ja
Præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen	-	Ja	Nej

Faktiske oplysninger

Klageren drev ifølge virksomhedsregisteret i indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 virksomheden [virksomhed2] med CVR-nummer [...1]. Virksomheden er registreret med branchekode 532000 – andre post- og kurertjenester. Det fremgår af virksomhedens saldobalance at virksomheden i indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 har haft en omsætning på henholdsvis 237.246 kr., 283.147 kr., 290.400 kr. og 28.778 kr. og et resultat før renter på henholdsvis -31.640 kr., -59.216 kr., -25.117 kr. og 13.347 kr.

Skattestyrelsen har den 19. februar 2021 anmodet klageren om at fremlægge bankkontoudskrifter og diverse regnskabsmateriale for den personligt drevne virksomhed.

Der er rykket for dette materiale ad flere gange, og først den 23. september 2021 modtog Skattestyrelsen diverse regnskabsmateriale fra klageren.

Skattestyrelsen har ved gennemgang af klagerens regnskabsmateriale sammenholdt med bankkontoudtog konstateret indsætninger på klagerens bankkonto, som efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har kunnet afstemmes med klagerens bilagsmateriale. De konkrete indsætninger udgjorde:

Indkomstår	Indsætninger	Indsætninger uden moms
2016	633.978 kr.	507.182 kr.
2017	1.170.677 kr.	936.541 kr.
2018	2.141.737 kr.	1.713.390 kr.
2019	958.962 kr.	767.170 kr.
I alt	4.905.354 kr.	3.924.283 kr.

Skattestyrelsen har anmodet klageren om oplysninger vedrørende de pågældende indsætninger. Klageren har oplyst over for Skattestyrelsen, at der er tale om spilleindtægter, lån fra venner og familie, og kviklån. Klageren har ikke fremsendt dokumentation herfor til Skattestyrelsen.

Repræsentanten har på trods af opfordringer hertil, ikke fremsendt yderligere materiale til Skatteankestyrelsen.

Klageren har ifølge virksomhedsregisteret siden den 28. maj 2017 ejet alle anparterne i [virksomhed1] ApS. Selskabet er registreret med CVR nummer [...2]. Fra selskabets stiftelse den 15. november 2015 til og med den 27. maj 2017 har klageren ejet mellem 33,33 % og 49,99 % af anpartskapitalen.

Selskabet er registreret med branchekode 532000 andre post- og kurertjenester.

Klageren har ligeledes ifølge virksomhedsregisteret ejet 50 % af anpartskapitalen i [virksomhed3] ApS. Selskabet er registreret med CVR nr. [...3].

Selskabet er registreret med branchekode 494100 vejgodstransport.

Det fremgår af det indsendte regnskabsmateriale, at der har været en mellemregning mellem klageren og [virksomhed1] ApS, hvor klageren har haft en gæld til selskabet siden den 21. december 2017.

Skattestyrelsen har opgjort bruttohævningerne i perioden, hvor klageren har haft en gæld til selskabet til:

Indkomståret 2017 94.991 kr.

Indkomståret 2018 822.217 kr.

Indkomståret 2019 396.273 kr.

Skattestyrelsen har beskattet hævingerne som maskeret udbytte, da klageren ikke ses at have været ansat i selskabet.

Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 14. marts 2022, og der er truffet afgørelse den 30. maj 2022.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2016 forhøjet klagerens indkomst med yderligere overskud af virksomhed på 507.182 kr. For indkomståret 2017 har Skattestyrelsen forhøjet klagerens personlige indkomst med 927.341 kr. kr. og maskeret udbytte fra [virksomhed1] ApS på 94.991 kr. For indkomståret 2018 har Skattestyrelsen forhøjet klagerens personlige indkomst med 1.457.368 kr. og maskeret udbytte fra [virksomhed1] ApS på 822.217 kr. For indkomståret 2019 har Skattestyrelsen forhøjet klagerens personlige indkomst med 767.170 kr. kr. og maskeret udbytte fra [virksomhed1] ApS på 396.273 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

”(...)

Udbytte fra [virksomhed1] ApS

(...)

1.3 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi forhøjer din aktieindkomst for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 med henholdsvis 94.991 kr., 822.217 kr. og 396.273 kr. som følge af, at lån på mellemregningskontoen fra [virksomhed1] ApS er anset som udbytte.

Ved gennemgang af dine bank kontoudskrifter og krydsrevision til [virksomhed1] ApS’ bankkontoudskrifter og bogføring kan vi konstatere, at du i indkomstår 2017 – 2019 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens§ 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Det er på det foreliggende grundlag vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året.

Det er endvidere vores opfattelse, at tilbagebetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 til at være henholdsvis 94.991 kr., 822.217 kr. og 396.273 kr. Hævningerne kan specificeres således:

Indkomståret 2017

Måned

Hævning fra konto 6135 Mellemregning

I alt

December

14.990,98

30.000

50.000

94.990,98

I alt

94.990,98

Indkomståret 2018

Måned	Hævning fra konto 6135 Mellemregning	I alt
Januar	105 5.000 20.000 20.000	45.105
Februar	20.000 19.350,65 19.350,65 19.350,65 19.350,65 30.000 29.000 8.000 7.740,23 7.740,23 3.870,12 1.935,06	185.688,24
Marts	7.727 10.500 10.000 7.000 15.000	50.227
April	2.000 700	2.700
Maj	3.870,11 45 3.232,07 52 4.200 825 179,10 2.000	14.403,28
Juni	1.519,24 1.871,17 129,93 106,81 6.000 10.000 10.000 10.000 129,68 10.000 10.000	59.756,83
Juli	9.675,29 5.805,17 3.870,11 9.675,29 2.709,07 967,52 1.900 3.870,10 19.350,54 7.740,21 11.610,32 10.000 1.616,03 1.100 24.000 225 5.000 50.000	169.114,65
August	6.000 25.000 30.000 10.000 19.000 20.000 12.000 5.805,16 3.870,11 3.870,11 19.350,56 3.870,12 3.870,12 19.350,63 19.350,63 15.480,51 175	216.992,95
September	3.000 20.000	23.000
Oktober	900 500 233,59 36.000	37.633,95
November	1.000 20 6.000 2.000	9.020
December	4.000 4.200 374,85	8.574,85
I alt		822.216,75

Indkomståret 2019

Måned	Hævning fra konto 6135 Mellemregning	I alt
Februar	4.000 10.000 3.870,11 3.870,11 11.610,35 3.870,11 1.548,04 1.548,04 1.548,04 603,81	42.468,61
Marts	400 4.000	4.400
April	2.870 13.601,68 250 1.000 7.000	24.721,68
Maj	10.000 20.000	30.000
Juni	30 50 15.101,68 12.000 3.550	30.731,68
Juli	10.000 10.000 9.800 9.675,26 9.675,26 9.675,26 967,52 10.449,28 7.500 12.000 10.000 10.000 9.675,26 10.449,28 8.300 9.675,24 9.675,24 9.675,24 24.000 20.000	211.192,78
August	175	175
Oktober	1.000	1.000
November	7.000 1.000	8.000
December	1.780 400 3.000 2.000 403 35.000 1.000	43.583
I alt		396.272,75

Da der ikke foreligger oplysninger om, at du er ansat i [virksomhed1] ApS, har vi anset hævningerne på mellemregningskontoerne for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A, som er aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nummer 1. Se også Landsskatterettens afgørelse SKM2018.10.LSR, hvor hævninger, der var bogført på en mellemregning mellem hovedanpartshaver og selskab, anset for at være et aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1.

(...)

1.5. Endelig konklusion

Du har anerkendt, at du har benyttet selskabets penge, og du også har tilbagebetalt dem. Du har påpeget, at det kun taler om en gang, hvis du har lånt og tilbagebetalt samme beløb flere gange. Dette er vi ikke enige i.

Du har i indkomsterne 2017 – 2019 foretaget hævninger, som ikke er en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som vi har anset for at være omfattet af ligningslovens§ 16 E og dermed skattepligtige som udbytte.

Som vi tidligere har skrevet, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året. Tilbagebetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Vi fastholder derfor, at din aktieindkomst for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 forhøjes med henholdsvis 94.991 kr., 822.217 kr. og 396.273 kr. Vi anser herefter det omhandlede beløb for at være skattepligtigt udbytte for dig efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Udbyttet beskattes efter reglerne i personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 som aktieindkomst.

Virksomhedens overskud

(...)

2.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi forhøjer din skattepligtige indkomst med overskud af virksomhed på 507.182 kr. for indkomståret 2016, 936.541 kr. for indkomståret 2017, 1.713.390 kr. for indkomståret 2018 og 767.170 kr. for indkomståret 2019 med henvisning til statsskatteloven § 4, stk. 1 litra a. Se bilag 1. Indkomsten beskattes som personlig indkomst efter personskatteloven § 3, stk. 1 og er arbejdsmarkedsbidragspligtigt i medfør af arbejdsmarkedsbidragslovens § 4.

De indsætninger, der tilgår dine konti, indikerer efter vores opfattelse, at indsætningerne er omsætning i virksomheden. Dette begrunder vi med, at der er fakturaindsætninger samt andre indsætninger, der indikerer virksomhed, og du er registreret med virksomhed.

Du har ikke sandsynliggjort, at der er tale om allerede beskattede midler eller midler, som er undtaget for beskatning, hvilket du har bevisbyrden for ifølge SKM2008.905.HR og Vestre Landsrets dom SKM2018.46.VLR.

Vi har derfor skønsmæssig fastsat virksomhedens skattemæssig resultalt for 2016, 2017, 2018 og 2019 jævnfør skattekontrollovens § 5, stk. 3 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1064 af 31. oktober 2013 vedrørende indkomstårene 2016 og 2017), og skattekontrollovens 74, stk. 2 (nugældende lovbekendtgørelsen nr. 1535 af 19. december 2017 vedrørende indkomstårene 2018 og 2019), da de oplysninger, du har afgivet, ikke er fyldestgørende.

Ved vores skøn har vi lagt indsætningerne på kontoudskrifterne til grund. I vores opgørelse har vi ikke medtaget overførsler mellem dine konti, din netto løn, overførsler fra din samlevende, overførsler fra [virksomhed4], virksomheden [virksomhed2]’ omsætninger ifølge bogføring, overførsler fra [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] ApS, som er bogført i de to selskabers mellemregning.

Selvstændig virksomhed udført i Danmark er som udgangspunktet momspligtig og din virksomhed er momsregisteret. Da det samtidig har formodningen imod sig, at det arbejde, du har modtaget vederlag for, kan komme ind under momsfritagelsesbestemmelserne, er der tale om momspligtige leverancer af ydelser, som er afgiftspligtige. Se yderligere vedrørende moms i punkt 2. Vi har derfor beregnet moms som 20 % af indsætningerne i henhold til momslovens § 27, stk. 1.

Vores opgørelse ser således ud:

Indkomstår	Indsætninger	Indsætninger uden moms
2016	633.978	507.182
2017	1.170.677	936.541
2018	2.141.737	1.713.390
2019	958.962	767.170
I alt	4.905.354	3.924.283

Da indsætningerne ikke er bogført på virksomheden [virksomhed2]’ omsætningskonto, og da vi ikke har modtaget bilag eller i øvrigt har oplysninger eller dokumentation herfor, har vi ikke fratrukket eventuelle omkostninger til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i henhold til statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.

(...)

2.5. Endelig konklusion

Du har angivet tekster bag ved hvert beløb, hvor du har påpeget, at nogle kontante indsætninger er gevinster fra [virksomhed5], indsætninger med tekst ” VDK DKK XXX” er gevinster fra [virksomhed4], og MobilePay indsætninger er lån/tilbagebetaling fra venner/familie.

Som tidligere skrevet indeholder vores opgørelse ikke overførsler fra [virksomhed4], som er angivet posteringstekst ”[virksomhed4]”. Vi kan ikke konkludere, at indsætninger med tekst ” VDK DKK XXX” også er gevinster fra [virksomhed4], da du ikke har fremsendt dokumenter, hvor der kan afstemmes gevinster fra [virksomhed4] og [virksomhed5]. Du har heller ikke fremsendt dokumenter, hvor du kan bevise lån/tilbagebetalinger fra venner eller familier, udlæg eller andet, som du har redegjort for.

Det er vores samlet opfattelse, at du ikke har fremsendt dokumenter og sandsynliggjort, at der er tale om allerede beskattede midler eller midler, som er undtaget for beskatning, hvilket du har bevisbyrden for ifølge SKM2008.905.HR og Vestre Landsrets dom SKM2018.46.VLR.

Vi har ved gennemgang af din indsigelse bortfjernet følgende transaktioner fra vores tidligere opgørelse, da nogle af transaktioner allerede er indeholdt i virksomhedens omsætning eller udbytte i punkt 1, andre af transaktioner er fejl.

Konto	Dato	Tekst	Beløb
DK[...]65	20170712	Ovf. Fra [finans1]	5.000
DK[...]65	20170714	Ovf. Fra [finans1]	5.000
DK[...]65	20170819	[virksomhed6] ApS	1.500
[...]51	20180319	Dankortnota 48078retur	1.222
[...]51	20180529	Lev. Serv. Betal 12319	1.519
[...]51	20180529	B[...]200	1.871
[...]51	20180619	Overførsel	2.741
[...]77	20180626	Overførsel	6.000
[...]77	20180626	Overførsel	10.000
[...]77	20180626	Overførsel	10.000
[...]77	20180626	Overførsel	10.000
[...]77	20180626	Overførsel	10.000
[...]77	2018628	Overførsel	10.000
[...]51	20180706	Fkt a conto	45.000
[...]77	20180710	[...]	7.721
[...]51	20181001	Fkt 23	203.954
I alt			331.528

Vi har derefter dannet en ny opgørelse, se også bilag 5. Vores nye opgørelse ser således ud:

Indkomstår	Indsætninger	Indsætninger uden moms
2016	633.978	507.182
2017	1.159.177	927.341
2018	1.821.709	1.457.368
2019	958.962	767.170
I alt	4.573.826	3.659.061

Vi forhøjer din skattepligtige indkomst med overskud af virksomhed på 507.182 kr. for indkomståret 2016, 927.341 kr. for indkomståret 2017, 1.457.368 kr. for indkomståret 2018 og 767.170 kr. for indkomståret 2019 med henvisning til statsskatteloven § 4, stk. 1 litra a. Se bilag 4. Indkomsten beskattes som personlig indkomst efter personskatteloven § 3, stk. 1 og er arbejdsmarkedsbidragspligtigt i medfør af arbejdsmarkedsbidragslovens § 4.

(...)”

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen kommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Repræsentanten har påpeget, at vores afgørelse af 30. maj 2022 tilsidesættes på grundlag af afsnit 3.1. – 3.2. ovenfor officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, og afgørelsen er ugyldig med den konkrete retsfølge hjemvisning til fornyet behandling.

Dette er vi ikke enig i, idet vi har anført ” Der henvises i øvrigt til sagsfremstillingens punkt 2.1.” i afsnit 3.1., hvilket betyder, at de faktiske forhold for afsnit 2.1. gælder også for afsnit 3.1.

Vi går ud fra, at repræsentanten ved en fejl har henvist til skatteforvaltningslovens § 24, men skulle henvise til forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Da der ikke er fremkommet bemærkninger til selve begrundelsen i afsnit 3.3. og 3.5., er begrundelsespligten overholdt efter forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. Vi mener derfor ikke, at afgørelsen skal tilsidesættes.

(...)”

Skattestyrelsen har i forbindelse med, at repræsentanten har fremsendt en endelig klage, afgivet en supplerende udtalelse:

”(...)

Der er nu modtaget indlæg fra rådgiver, som vi er blevet bedt om kommentarer til.

Indkomstforhøjelsen er opgjort på grundlag af konstaterede indbetalinger på bankkonti og er derfor ikke baseret på et skøn, der kræver privatforbrugsopgørelser.

Der er i sagen ikke givet skattemæssigt fradrag for driftsudgifter, da disse ikke er dokumenteret.

Såfremt Skatteankestyrelsen finder grundlag for at give et skønsmæssigt fradrag for driftsudgifter, overlades opgørelsen af dette til Skatteankestyrelsens skøn.

Modsat vurderes der ikke hjemmel til at give et udokumenteret skønsmæssigt momsfradrag, hvilket fremgår af momsbekendtgørelsen (BEK nr. 808 af 30. juni 2015) § 82 og EU-domC-664/16 Vadan.

Skattestyrelsens afgørelse er begrundet med henvisning til lovregler og praksis, og vi har ikke bemærkninger til den omfattende juridiske litteratur, der henvises til, men overlader vurderingen af denne til Skatteankestyrelsen.

(...)”

Sagen har været i erklæring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har fremsendt følgende erklæring:

”(...)

Faktiske forhold

Ifølge oplysninger fra CVR-registret, har klager den 1. februar 2013 stiftet og drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed2], med CVR-nr.: [...1], virksomheden er stadig aktiv.

Virksomheden har siden stiftelsen været registreret med branchekoden ”532000 Andre post- og kurertjenester”.

Klager har ifølge CVR-registret, siden den 28. maj 2017 ejet alle anparterne i [virksomhed1] ApS, med CVR-nr.: [...2]. Fra selskabets stiftelse den 15. november 2014 til og med den 27. maj 2017, har klager ejet mellem 33,33 % og 49,99 % af anpartskapitalen.

Selskabet er stadig aktivt og er registreret med branchekode ”532000 Andre post- og kurertjenester”

Klager har ligeledes ifølge oplysninger fra CVR-registret, den 7. september 2017, været medstifter af selskabet [virksomhed3] ApS, CVR-nr.: [...3], og har siden stiftelsen af selskabet været ejer af 50 % af anpartskapitalen.

Selskabet har siden stiftelsen været registreret med branchekoden ”494100 Vejgodstransport”.

Klager var fra datoen for selskabets stiftelse og frem til den 27. april 2020, direktør i selskabet. Klager genindtrådte som direktør i selskabet i den 29. april 2022.

På baggrund af virksomheden [virksomhed2]’ regnskabsmateriale og indhentede kontooplysninger, traf Skattestyrelsen den 30. maj 2022 om at forhøje klagers indkomst med yderligere overskud af virksomhed og udbytte fra [virksomhed2].

Materielt

Overskud af virksomhed - Retsgrundlaget

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtigt jf. statsskattelovens § 4.

Enhver skattepligtig skal selvangive sin indkomst, uanet om denne er positiv eller negativ, jf. dagældende skattekontrollovens § 1, stk. 1.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. Skattekontrollovens § 5, stk. 3

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at den skattepligtige har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne, den skattepligtige at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning, jf. SKM2008.905.HR.

Overskud af virksomhed – indkomstårene 2016 – 2019

Skattestyrelsen har sendt materialeindkaldelser, og forgæves forsøgt at indhente bankkontoudskrifter, redegørelse for indsætninger samt virksomhedens regnskabsmateriale hos klager.

Som konsekvens af klagers manglende svar på vores henvendelser, har vi derfor indhentet bankkontoudskrifter hos klagers banker, og ved gennemgang konstateret indsætninger på klagers konti, ud fra disse indsætninger, skønsmæssigt fastsat overskuddet af klagers virksomhed for indkomstårene 2016 – 2019 til henholdsvis 507.182 kr., 936.541 kr., 1.713.390 kr. og 767.170 kr.

Skattestyrelsen har i det udøvede skøn ikke medtaget overførsler mellem klagers konti, netto løn, overførsler fra klagers samlever, overførsler fra [virksomhed4], virksomheden [virksomhed2]’ bogførte omsætning, overførsler fra [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] ApS som er bogført i de to selskabers mellemregning.

Skattestyrelsens finder forsat ikke at klager har dokumenteret pengestrømmene og at har ligeledes ikke sandsynliggjort at der er tale om indsætninger undtaget fra beskatning.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at klager skal beskattes af overskud af virksomhed i indkomstårene 2016 – 2019.

Maskeret udlodning - Retsgrundlaget

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskab selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2. direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Bestemmelsen har virkning for lån der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Som konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, betyder det, at enhver postering mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E og at tilbagebetaling af lånet ikke medfører derfor ikke, at der ikke skal beskatning efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, da tidspunktet for skattepligtens indtræden er på det tidspunkt for hævningen, dvs. tidspunktet hvor lånet opstår eller forøges.

Maskeret udlodning fra [virksomhed1] ApS – indkomstårene 2017 – 2019

Klager har ikke selvangivet udbytte for indkomstårene 2017 – 2019.

Der er ved gennemgang af klagers bankkontoudskrifter og krydsrevision af selskabets bankkontoudskrifter, konstateret, at indsætninger på klagers konto, som er bogført på selskabets mellemregningskonto, b.la. med posteringsteksten udlæg og lån, er udbetalt fra [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen finder forsat, at hævningerne er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og dermed er skattepligtige hævninger for klager, og som følge deraf fastholdes forhøjelsen på henholdsvis 94.991 kr., 822.217 kr. og 396.273 kr. for indkomstårene 2017 – 2019.

Det skal bemærkes, at klager alene perioden 19.06.2019 til og med den 20.06.2019, har haft et tilgodehavende i selskabet på 898,32 kr., og der derfor ikke kan være sket modregning i klagers tilgodehavende i selskabet ved udbetalingerne.

Formelt

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, så kan skatteforvaltningen genoptage ansættelsen af indkomstskatten, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5.

Der skal ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremsendes varsling om forslag til afgørelse, senest 6 måneder efter det tidspunkt hvor skattemyndighederne kom til kundskab om det forhold der begrunder forhøjelsen, og ansættelsen skal foretages senest 3 måneder efter varslet om forslag til afgørelse er afsendt.

Skattestyrelsen finder forsat, at klager handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at oplyse om indsætninger på klagers konto og hævningerne i klagers selskab.

Skattestyrelsen finder, at kundskabstidspunktet skal regnes fra den 23. september 2021, hvor vi modtog regnskabsoplysninger fra klager.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er afsendt den 14. marts 2022, og er derfor afsendt indenfor 6 måneders fristen fra kundskabstidspunktet. Afgørelsen om skatteansættelsen er afsendt den 30. maj 2022, og er derfor ligeledes indenfor 3 måneders fristen fra tidspunktet for afsendelse af forslaget til afgørelse.

Som følge af at Skattestyrelsen forsat finder, at klager har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at oplyse om indsætningerne på klagers konto og hævningerne i klagers selskab, og at fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, om afsendes af varsel samt endelige afgørelse er overholdt, fastholdes afgørelses gyldighed.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principalt påstand om, at overskud af virksomhed for indkomståret 2016 nedsættes med 507.182 kr. Subsidiært om at overskud af virksomhed nedsættes efter Landsskatterettens skøn med et beløb under 507.182 kr., men over 0 kr. Mere subsidiært om at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

For indkomståret 2017 har repræsentanten nedlagt principalt påstand om, at overskud af virksomhed nedsættes med 927.341 kr. Subsidiært om at overskud af virksomhed nedsættes efter Landsskatterettens skøn med et beløb under 927.341 kr., men over 0 kr. Mere subsidiært om at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

Det er endvidere repræsentantens principale påstand, at aktieindkomst i form af udbytte nedsættes med 94.991 kr. eller til det selvangivne. Subsidiært om at udbytte nedsættes efter Landsskatterettens skøn med et beløb på under 94.991 kr., men over 0 kr. Mere subsidiært om at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

For indkomståret 2018 har repræsentanten nedlagt principalt påstand om, at overskud af virksomhed nedsættes med 1.457.368 kr. Subsidiært om at overskud af virksomhed nedsættes efter Landsskatterettens skøn med et beløb under1.457.368 kr., men over 0 kr. Mere subsidiært om at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

Det er endvidere repræsentantens principale påstand, at aktieindkomst i form af udbytte nedsættes med 822.217 kr. eller til det selvangivne. Subsidiært om at udbytte nedsættes efter Landsskatterettens skøn med et beløb på under 822.217 kr., men over 0 kr. Mere subsidiært om at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

For indkomståret 2019 har repræsentanten nedlagt principalt påstand om, at overskud af virksomhed nedsættes med 767.170 kr. Subsidiært om at overskud af virksomhed nedsættes efter Landsskatterettens skøn med et beløb under767.170 kr., men over 0 kr. Mere subsidiært om at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

Det er endvidere repræsentantens principale påstand, at aktieindkomst i form af udbytte nedsættes med 396.273 kr. eller til det selvangivne. Subsidiært om at udbytte nedsættes efter Landsskatterettens skøn med et beløb på under 396.270 kr., men over 0 kr. Mere subsidiært om at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

Klageren har anført følgende:

”(...)

3. ANBRINGENDER

3.1. SKATTESTYRELSENS BEVIS- OG VÆRDISKØN ER ÅBENLYST FORKERT

OG I ANDEN RÆKKE FORKERT

Skattestyrelsens bevis- og værdiskøn er åbenlyst forkert og i anden række forkert.

[person1] har efter det oplyste ikke haft samtlige de omhandlede skattepligtige og momspligtige indtægter.

[person1] vil fremkomme med yderligere oplysninger herom og yderligere dokumentation herfor.

Allerede derfor skal i første række de principale påstande og i anden række de subsidiære påstande tages til følge.

3.2. SKATTESTYRELSENS JURIDISKE SKØN/RETSANVENDELSE ER FORKERT

Skattestyrelsens juridiske skøn/retsanvendelse er forkert.

De omhandlede overførsler under afsnit 3.1. ovenfor er efter det oplyste ikke helt eller i anden række delvist skattepligtige og momspligtige.

[person1] vil fremkomme med yderligere oplysninger herom, yderligere dokumentation herfor samt angivelse af retskilder.

Også derfor skal i første række de principale påstande og i anden række de subsidiære påstande tages til følge.

3.3. SKATS/SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE AF 30. MAJ 2022 (BILAG NR. 1) ER UGYLDIG OG SKAL HJEMVISES TIL FORNYET BEHANDLING

SKATs/Skattestyrelsens afgørelse af 30. maj 2022 (bilag nr. 1) tilsidesætter på grundlag af afsnit 3.1. – 3.2. ovenfor officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

En tilsidesættelse af en garantiforskrift kvalificerer som udgangspunkt generel væsentlighed, hvorved afgørelsen er ugyldig med den konkrete retsfølge hjemvisning til fornyet behandling. I undtagelsestilfælde foretages en konkret væsentlighedsbedømmelse.

Der må ikke foreligge bagatelagtige mangler, jf. U.2008.2538H.

Det kan under en konkret væsentlighedsbedømmelse ikke kan udelukkes eller afvises (prøvelsesstandarden ved en konkret væsentlighedsbedømmelse), jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H, at en tilstrækkelig retlig og faktisk sagsoplysning ville have medført et andet resultat, jf. bl.a. hvorfor fejlene er konkret væsentlige for [person1].

Derfor er Skattestyrelsens omhandlede afgørelse ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling.

(...)”

Der har været afholdt telefonmøde med repræsentanten, hvor denne oplyste følgende:

”(...)

Repræsentanten havde ad flere omgange anmodet klageren om at dokumentere påstande om spilleindtægter og optagne lån, og forklaret klageren, at det var afgørende for sagen.

Repræsentanten oplyste, at indsætningerne stammede fra [virksomhed4] og kasinospil. Der forelå ikke noget spilleregnskab, men indtægterne fra spil modsvaredes af tilsvarende udgifter til spil.

Der var ikke tale om virksomhedsindkomst.

Repræsentanten havde modtaget to låneaftale af henholdsvis 10. januar 2018 og 16. juni 2019 på henholdsvis 80.000 kr. og 20.000 kr.

Repræsentanten vil indsende en mere fyldestgørende klage sammen med de to låneaftaler.

Jeg oplyste repræsentanten om, at der blev indrømmet frist på 14 dage for indsendelse af yderligere materiale, hvorefter der vil blive udsendt sagsfremstilling. Der er henset til at Skatteankestyrelsen ved indbydelse til kontormøde ad to gange har anmodet om materialet den 11. april 2023 og den 22. maj 2023.

Repræsentanten påstod endvidere, at Skattestyrelsens afgørelse af 30. maj 2022 er ugyldig og derfor skal hjemvises til fornyet behandling. Repræsentanten finder at Skattestyrelsens afgørelse tilsidesætter officialmaksimen og/eller begrundelsespligten. Der henvises til afsnit 3.1 og 3.2 i Skattestyrelsens afgørelse, hvor der ikke ses at være en begrundelse for afgørelsen.

(...)”

Efter udsendelse af forslag til afgørelse har repræsentanten fremsendt endelig klage:

”(...)

3. ANBRINGENDER

3.1. FORMEL BESKATNINGS(LOV-)HJEMMEL

(GENOPTAGELSESLOVHJEMMEL)

3.1.1. BEVISBYRDEN FOR SKATTESTYRELSENS ADGANG TIL

EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE PÅHVILER SKATTESTYRELSEN FOR

SÅVEL SKATTETILSVAR SOM MOMSTILSVAR

Ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, og § 32, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2, giver ingen støtte for placeringen af bevisbyrden for ordinær eller ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen har derfor under en almindelig retsgrundsætning som udgangspunkt bevisbyrden i skattesager, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979, jf. TfS 2003, 401.

Dette følger også af bl.a. princippet i SKM2010.26.HR (rette skattesubjekt), princippet i SKM2013.52.VLR (pålæg af ølafgift) og princippet i SKM2023.97.LSR (pålæg af ølafgift).

Bevisbyrdereglerne omfatter både faktum og jus som officialmaksimen.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum og jus, herunder i sammenhæng med officialmaksimen, jf. nedenfor.

Denne bevisbyrde har Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ikke løftet, jf. nedenfor.

3.1.2. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN

Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006.

Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31:

”...

Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen.

...”

Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, i hvilken forbindelse princippet i retsplejelovens § 344, stk. 2, ikke kan anvendes, da der er taget forbehold om strafforfølgning af Skattestyrelsen (bilag nr. 5), jf. retssikkerhedslovens § 10.

3.1.3. SKATTESTYRELSEN HAR IKKE HAFT EN FORMEL

BESKATNINGSLOVHJEMMEL TIL DEN SKØNSMÆSSIGE

INDKOMSTFORHØJELSE OG SINE INDKOMSTFORHØJELSER (ALENE

SKAT OG ANBRINGENDE I FØRSTE RÆKKE)

Skattestyrelsen har ikke haft en formel beskatningslovhjemmel til sine skønsmæssige indkomstforhøjelse og indkomstforhøjelser, jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om enkle indkomstforhold § 1, jf. § 2, e.c., og § 3, e.c., jf. § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1 (momsregistrering), i Bekendtgørelse om Fysiske Personers Modtagelse af en Årsopgørelse i stedet for en Selvangivelse nr. 535 af 22. maj 2013.

Der er således ikke formel beskatnings(lov-)hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Derfor skal de principale påstande for så vidt angår skat tages til følge.

3.1.4. INGEN GROV UAGTSOMHED HOS [person1], JF.

SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 5, OG § 32, STK. 1, NR. 3

(SKAT UNDER ANBRINGENDE I ANDEN RÆKKE OG MOMS)

Bedømmelsen af den skatteretlige uagtsomhed, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, og den skattestrafferetlige uagtsomhed er den samme, jf. bl.a. de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 og Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 (forsæt eller grov uagtsomhed).

Det fremgår af Jan Pedersen, Skattestrafferet, 4. udgave, 2019, DJØFs Forlag, p. 76 - 77, vedrørende sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed, at (mine understregninger):

”...

Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner, idet selve det forhold, at en person påbegynder selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer, at den pågældende undergiver sig et sæt af regler og forpligtelser.

...

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning. Gentagne tilsidesættelser af retsforskrifter vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end enkeltstående tilsidesættelser.

...

Med andre ord er hændelige eller blot simpelt uagtsomme overtrædelser straffrie. Navnlig afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed er vanskelig at foretage i praksis, idet denne er resultatet af afvejningen af en række konkrete og individuelle omstændigheder. Kendetegnende for den simple uagtsomhed er, at overtrædelsen burde være undgået, men dog er af mindre graverende karakter.”

Professor, dr.jur. Jan Pedersen, har i SR-Skat 2015.160 ff. ud fra retspraksis udledt følgende retstilstand:

”...

Almindeligvis vil den rent juridiske kvalifikation af en indkomst eller en udgift ikke blive bedømt som udslag af grov uagtsomhed, hvis skatteyderens retlige kvalifikation og dermed de afgivne oplysninger er sket efter bedste evne.

...”

Denne vurdering i litteraturen, der ikke er en selvstændig retskilde, er støttet på bl.a. TfS 1995.719 VLD og TfS 1998.710, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 673.

[person1], der ikke taler dansk, har ingen juridisk uddannelse eller praktisk viden om komplicerede danske skatteregler, herunder dokumentation for sine oplysninger, hvorfor dette kriterie/hensyn i sig selv eller i anden række under samlet afvejning kvalificerer simpel uagtsomhed under Skattestyrelsens bestridte forslag til afgørelse.

Han har tillige i bilag nr. 4 redegjort for, at han havde den korrekte vurdering, at flere af de omhandlede indsætninger ikke havde skattemæssig relevans, herunder som følge af at der forelå lån (bilag nr. 1 – 3).

[person1] har således alene under en subjektiv og objektiv bedømmelse handlet simpelt uagtsomt under Skatteankestyrelsens afgørelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand og § 32, stk. 1, nr. 3’s forstand, hvilken vurdering skal foretages konkret og individuelt i forhold til [person1] og begrundes konkret, jf. bl.a. SKM2008.702.HD.

Derfor kan skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, ikke finde anvendelse for [person1]

Derfor er der ingen formel beskatningslovhjemmel til beskatning af [person1] vedrørende indkomstårene 2016 – 2017 og momsperioden 1. januar 2016 – 31. december 2018.

De principale påstande for så vidt angår disse indkomstår og momsperioder skal derfor tages til følge.

3.2. MATERIEL BESKATNINGSLOVHJEMMEL

3.2.1. ALENE ADMINISTRATIV PRAKSIS OG I ANDEN RÆKKE SKATTEKONTROLLOVENS § 5, STK. 3, FINDER ANVENDELSE FOR INDKOMSTÅRENE 2016 – 2018, MENS SKATTEKONTROLLOVENS § 74 FINDER ANVENDELSE FOR INDKOMSTÅRET 2019, JF. SKATTEKONTROLLOVENS § 90, STK. 5

Alene administrativ praksis og i anden række skattekontrollovens § 5, stk. 3, finder anvendelse for indkomstårene 2016 – 2018, jf. bl.a. herom i TfS 2013, 401 og TfS 2015, 282, mens skattekontrollovens § 74 finder anvendelse for indkomståret 2019, jf. skattekontrollovens § 90, stk. 4 og 5, idet Skattestyrelsen har beskattet selve virksomheden som juridisk person med afledt virkning til [person1].

3.2.2. BEVISBYRDEN FOR SKATTESTYRELSENS ADGANG TIL SKØNSMÆSSIG INDKOMSTANSÆTTELSE PÅHVILER SKATTESTYRELSEN FOR SÅVEL SKATTETILSVAR SOM MOMSTILSVAR

Dette følger også af bl.a. princippet i SKM2010.26.HR (rette skattesubjekt), princippet i SKM2013.52.VLR (pålæg af ølafgift) og princippet i SKM2023.97.LSR (pålæg af ølafgift).

Skattestyrelsen har tillige som udgangspunkt bevisbyrden for en skønsmæssig indkomstforhøjelse.

Denne retstilstand vedrørende selve skønsudøvelsen/bevisskønnet fremgår med mine understregninger bl.a. af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. lovforslag nr. 104 i 1995, (lov nr. 1104 af 20. december 1995):

“...

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde (hvor SKAT fastsætter indkomsten skønsmæssigt som følge af manglende behørigt regnskab/selvangivelse) som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre; at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, set i lyset af de oplysninger som skattemyndighederne er i besiddelse af. Det bemærkes i denne forbindelse at skattemyndighederne i en situation som denne som udgangspunkt ikke har pligt til at gøre brug af de særlige kontrolbeføjelser skattemyndighederne er tillagt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en privat virksomhed. Skattemyndighederne kan umiddelbart basere skønnet på de oplysninger som skattemyndighederne er i besiddelse af vedrørende det pågældende og tidligere indkomstår.

...”

Lovgivningsmagten har således taget stilling hertil, hvorfor Landsskatteretten og domstole skal indordne sig herunder, jf. Grundlovens § 3, 1. pkt., jf. princippet i U.1999.841H (Tvind-dommen) og U.2017.824H (Ajos-dommen).

Der er intet særligt som familielån (lån mellem interesseforbundne), jf. SKM2011.208.HR, som kan fravige dette udgangspunkt.

SKM2008.905.HR vedrører under præmissernes ordlyd hos både Landsskatteretten, Østre Landsret og Højesteret alene statsskattelovens § 4, stk. 1 (rette indkomstmodtager), eller slet ikke skattekontrollovens § 5, stk. 3. Det er således en dom vedrørende et helt andet retsgrundlag eller under en præcis opgørelse af udeholdt indkomst under statsskattelovens § 4, stk. 1.

Skattestyrelsen har således bevisbyrden for skønsmæssig indkomstansættelse under skattekontrollovens § 5, stk. 3, eller under alene praksis, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2013, A.B.5.3.3, jf. bl.a. TfS 2015, 282.

Bevisbyrdereglerne omfatter både faktum og jus som officialmaksimen.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum og jus, herunder i sammenhæng med officialmaksimen, jf. nedenfor.

Denne bevisbyrde har Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ikke løftet, jf. nedenfor.

3.2.3. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN

Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006.

Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31:

”...

...”

3.3. KRITERIER/HENSYN UNDER SKATTEKONTROLLOVENS § 5, STK. 3, OG KRITERIER/HENSYN UNDER ADMINISTRATIV PRAKSIS I SIG SELV TIL SKØNSMÆSSIG INDKOMSTSKATTEANSÆTTELSE (TRE LOVLIGE OG PLIGTIGE UNDER ALENE PRAKSIS HOVEDHENSYN/ HOVEDKRITERIER)

3.3.1. VÆSENTLIGE MANGLER VED REGNSKABSMATERIALET ER ET LOVKRAV UNDER SKATTEKONTROLLOVENS § 5, STK. 3, OG I OVERENSSTEMMELSE MED ADMINISTRATIV PRAKSIS I SIG SELV (PLIGTMÆSSIGT HOVEDKRITERIE/HOVEDHENSYN 1)

Det er et krav til anvendelse af Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. både ordlyden og forarbejderne til bestemmelsen og/eller praksis i sig selv, jf. Den Juridiske Vejledning 2016-1, afsnit A.B.5.3.3, og Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.2, at der skal være væsentlige mangler ved regnskabsgrundlaget.

Det er således et lovkrav (bestemmelse af Folketing og regering i forening), at der under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens bevisbyrde skal være væsentlige mangler i skattekontrollovens § 5, stk. 3’s forstand i årsregnskaberne, førend en skønsmæssig indkomstansættelse kan foretages herudfra. Dette følger tillige i sig selv af SKATs/Skattestyrelsens administrative praksis.

Denne fortolkning af ”fyldestgørende” er i overensstemmelse med de grænser for beskatningshjemlen i skattekontrollovens § 5, stk. 3, som fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3 (almindelige og specielle bemærkninger) til lov nr. 1104 af 20. december 1995 m.fl. samt praksis i sig selv, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.2, Seidenfaden m.fl., Skattekontrolloven med kommentarer, 2000, DJØFs Forlag, p. 57 – 58, og Bonde Eriksen m.fl., Skattekontrolloven med kommentarer, 1. udgave, Karnov Group, p. 513 – 514 (væsentlige mangler) og p. 519 – 520 (privatforbrug).

Det fremgår således at de specielle bemærkninger til skattekontrollovens § 5, stk. 3, lovforslag 104 i 1995, (lov nr. 1104 af 20. december 1995), at (mine understregninger):

”Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt. Dette gælder også tilfælde, hvor ”en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab” er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3.”

Den omhandlede lovlige praksis i sig selv fremgår tillige af kendelser og afgørelse fra Landsskatteretten, jf. vedrørende væsentlige mangler ved regnskabsmaterialet som krav til skønsmæssig indkomstansættelse under skattekontrollovens § 5, stk. 3, bl.a. Landsskatterettens kendelse af 2. marts 2011 med j.nr. 10-011237, Landsskatterettens kendelse af 26. april 2011 med j.nr. 08-03560, Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2011 med j.nr. 11-01854, Landsskatterettens kendelse af 1. august 2011 med j.nr. 08-02366, Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011 med j.nr. 09-01914, Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011 med j.nr. 09-2397, Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011 med j.nr. 09-2459 og Landsskatterettens kendelse af 11. januar 2013 med j.nr. 12- 01190404.

Kravene til væsentlighed er betydelige (”...ikke kan sidestilles med et årsregnskab”), jf. også forarbejderne ovenfor. Væsentlighed skal således vurderes i skattekontrollovens § 5, stk. 3’s forstand.

Skattestyrelsen har ikke påvist sådanne væsentlige mangler ved regnskabsmaterialet, hvilket regnskabsmateriale i øvrigt ikke foreligger som følge af, at der ikke er drevet erhvervsmæssig virksomhed eller i øvrigt virksomhed, hvorfor der ikke er hjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse.

Allerede derfor skal den principale påstand tages til følge fsva. indkomstårene 2016 – 2018.

3.3.2. RETSPRAKSIS OG ADMINISTRATIV PRAKSIS (INGEN OG DIVERGERENDE ANVENDELSE AF LOVHJEMMEL TIL SKØNSMÆSSIG INDKOMSTANSÆTTELSE UNDER EN PRIVATFORBRUGS- OG FORMUEOPGØRELSE (FOR LAVT ELLER EKSTRAORDINÆRT FOR LAVT PRIVATFORBRUG) (PLIGTMÆSSIGT HOVEDKRITERIE/HOVEDHENSYN 2)

Der er ingen lovhjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse via privatforbrugs- og formueopgørelse, jf. forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, citeret ovenfor under afsnit 3.3.1.

F.eks. en oplysningsadgang hos Skattestyrelsen via skattekontrollovens § 1, stk. 1, § 6 B, stk. 1 samt § 2, stk. 1 og § 55, stk. 1, udgør ikke en beskatningslovhjemmel, jf. ordlyden og forarbejderne til de omhandlede lovbestemmelser.

Men det fremgår af TfS 2001, 980 H/SKM2002.70H, hvis påstandsdokumenterne læses, at der er lovhjemmel til skønsmæssige indkomstansættelser ved et ekstraordinært for lavt privatforbrug (§ 3 i lov nr. 281 af 8/6 1977 om skattemyndighedernes organisation og klageadgang m.v., § 1, stk. 1, nr. 2, i lov nr. 283 af 8/6 1977 om ændring af forskellige skattelove, og § 5, stk. 3, i skattekontrolloven (indført ved lov nr. 1104 af 20/12 1995)). Der er ikke lovhjemmel, hvis der alene er et for lavt privatforbrug, jf. TfS 2011, 360 V (alene praksis).

SKM2011.209.HR må under forhandlingsmaksimen kvalificeres som en skønsmæssig indkomstansættelse uden lovhjemmel, jf. retsplejelovens §§ 218 og 218 a og påstandsdokumenterne, jf. den underliggende landsretsdom SKM2009.164.ØLR hvortil Højesteret henviste og den underliggende afgørelse fra bl.a. Landsskatteretten. En sådan retsanvendelse er i overensstemmelse med bl.a. TfS 2011, 360 V og praksis, jf. som gengivet i bl.a. Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit A.B.5.3.3, og litteraturen hos Lars Apostoli i TfS 2003, 401 (ingen lovhjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse).

Dette følger således af uensartet højesteretspraksis og retspraksis samt praksis i øvrigt, jf. forhandlingsmaksimen i retsplejelovens § 338, jf. bl.a. U.2018.57H og Jon Stokholm, Højesteret – 350 år, Gyldendal, 2011, p. 351 - 353 (Højesteret tager alene stilling til nedlagte påstande og fremsatte anbringender). Jon Stokholm har således i overensstemmelse med U.2018.57H og al øvrigt litteratur om forhandlingsmaksimen skrevet i Højesteret – 350 år, Gyldendal, 2011, p. 351 - 353:

”Generelle synspunkter vedrørende Højesterets stilling på skatteområdet i tiden efter ca. 1960

...

Højesterets virke på skatteområdet tager udgangspunkt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 48 og 49 i samspil med retsplejelovens kapitel om den borgerlige retspleje. Skattesager behandles i Højesteret i den borgerlige retsplejes former; det vil sige ganske som alle andre sager, der ikke er straffesager. For Højesteret rummer sagsgangen i en skattesag intet særligt.

...

Sagen omfattes af sædvanlige civile procesretlige grundsætninger, navnlig forhandlingsmaksimen. Højesteret afgør sagen inden for de rammer, som parternes påstande, anbringender og bevisligheder udgør.

Højesteret tager ikke af egen drift skrift til oplysning af sagen og kan ikke nå til et resultat, der ligger uden for det processtof, som parterne tilvejebringer.

...

Kammeradvokatens stilling kan heller ikke sammenlignes anklagemyndighedens stilling med det særlige objektivitetskrav, som indeholdes i retsplejelovens § 96, stk. 2.

...”

Den retsopfattelse med ingen lovhjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse ved enten væsentlige mangler ved regnskabsgrundlaget eller et ekstraordinært for lavt privatforbrug eller et for lavt privatforbrug eller varierende anvendelse heraf er anvendt af Landsskatteretten.

Skattestyrelsens egen daværende og nuværende fortolkning af retsgrundlagene, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2015-1 – 2016-2, afsnit A.B.5.3.3, er i øvrigt, at der ikke er lovhjemmel til de skønsmæssige indkomstansættelser ved hverken et for lavt eller ekstraordinært for lavt privatforbrug. Denne praksis (ulovhjemlet og uhjemlet bebyrdende regulering af skattebyrden) er undertiden tillige, herunder i strid med TfS 2001, 980 H/SKM2002.70H, anvendt i forhold til væsentlige fejl og mangler ved regnskabsgrundlaget.

Landsskatterettens kendelse af 27. oktober 2008 med j.nr. 08-02943 er udtryk for en fast ensartet praksis, jf. Landsskatterettens kendelse af 15. oktober 2008 ("også selv om en skatteyders regnskabsmateriale ikke måtte være tilsidesætteligt, jf. principperne i Højesterets dom gengivet i UfR 1967, side 635") og Landsskatterettens kendelse af 26. januar 2009 med j.nr. 06-0423.

Det fremgår bl.a. af TfS 2015, 282, at den i Højesteretsdommen (U.1967.635H) anførte lovhjemmel er ophævet (statsskattelovens § 23, stk. 4), og lovhjemmel er i øvrigt ikke anført i begrundelsen.

Der er således op til tusindvis af afgørelser med denne begrundelse efter ophævelsen af den tidligere lovhjemmel i statsskattelovens § 23, stk. 4, hvilke afgørelser, idet omfang de ikke er makuleret eller gået til som følge af vandskade i arkivet, kan findes i Landsskatterettens arkiv.

Landsskatteretten har bl.a. senere i 1) kendelse af 27. maj 2015 med j.nr. 12-0191426 yderligere henvist til den Højesteretsdom, hvori skattekontrollovens § 5, stk. 3, blev godkendt som hjemmel, jf. dog for fortsatte sondringer under trinlavere og senere retspraksis i TfS 2015, 282. Men kendelsen indeholdt heller ikke nogen angivelse af lovhjemmel (juridisk nøgle/bemyndigelse fra lovgivningsmagten til adgang til skattesubjekternes kister). En lignende afart (anden juridisk begrundelsesmodel) uden angivet lovhjemmel kan findes i bl.a. 2) Landsskatterettens kendelse af 23. december 2014 med j.nr. 13- 0074662 og Landsskatterettens kendelse af 20. marts 2017 med j.nr. 13-6642933. En tredje juridisk begrundelsesmodel uden angivet lovhjemmel kan findes i 3) Landsskatterettens afgørelse af 3. august 2016 med j.nr. 13-0226512, hvori der er henvist til SKM2011.208H (dommen er under det offentligt tilgængelige i øvrigt umiddelbart alene en forhøjelse i henhold til statsskattelovens § 4 og dermed ikke en skønsmæssig indkomstansættelse, men Kammeradvokatens domsreferat med angivne lovhjemler m.v. er uden juridisk kongruens). En fjerde juridisk begrundelsesmodel med angivelse af lovhjemmel (statsskattelovens § 5, stk. 3) kan findes i 4) Landsskatterettens kendelse af 13. marts 2017 med j.nr. 13- 0721470. Se for femte afart af en juridiske begrundelsesmodel med generel angivelse af love uden fikseringslovhjemmel i 5) Landsskatterettens kendelse af 15. oktober 2008 med j.nr. 08-01570.

Der er således ikke lovhjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse ud fra en privatforbrugs- og formueopgørelse. Dette kvalificerer i sig selv en hjemmelsmangel, som skal kvalificere afgørelses ugyldighed og annullation.

Skattestyrelsen har ikke påvist et ekstraordinært for lavt privatforbrug i de omhandlede indkomstår, jf. TfS 2001, 980/SKM2002.70H, allerede hvorfor der ikke er hjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse.

Dette er i overensstemmelse med fast retspraksis og praksis fra Landsskatteretten, jf. bl.a. SKM2018.59.BR, SKM2020.51.BR og SKM2021.541.BR samt bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 11. maj 2023 med sagsnr.: 18-0013907, der anvender privatforbrugsberegning som pligtmæssigt, retningsgivende kriterie/hensyn.

Allerede derfor skal Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelse annulleres som følge af hjemmelsmangler.

Også derfor skal den principale påstand tages til følge fsva. indkomstårene 2016 - 2018.

3.3.3. [virksomhed2]’ AVANCE ELLER OVERSKUD TIL BESKATNING SKAL ANSÆTTES TIL BRUTTOAVANCEN AF OMSÆTNINGEN FOR TRANSPORTVIRKSOMHEDER I DEN INDKOMSTÅRENE 2016 – 2019 OG MOMSPERIODEN 1. JANUAR 2016 – 31. DECEMBER 2019 (PLIGTMÆÆSSIGT KRITERIE/HOVEDHENSYN III FOR SKAT OG MOMS I ANDEN RÆKKE)

[virksomhed2] avance eller overskud til beskatning skal i overensstemmelse med Skattestyrelsens faste praksis, jf. Den Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.3, og Den Juridiske Vejledning 2018 – 2019, A.B.5.3.3 (andre formuleringer), jf. Den Juridiske Vejledning, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, ansættes til bruttoavancen af omsætningen for transportvirksomheder i indkomstårene 2016 – 2019 og momsperioden 1. januar 2016 – 31. december 2019.

Skattestyrelsen har ikke beregnet et overskud for [person1] på grundlag af bruttoavancen for transportvirksomheder eller kontrolleret, om der var en unormal lav bruttoavance.

Dermed er det ene kriterie-/hensyn under kravene i Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.3, og Den Juridiske Vejledning 2018 – 2019, A.B.5.3.3 (andre formuleringer), jf. alene praksis, skattekontrollovens § 5, stk. 3 og skattekontrollovens § 74, stk. 2 og 3, ikke opfyldt af Skattestyrelsen ved den skønsmæssige indkomstansættelse.

Dette er ligeledes fast praksis hos Skatteankestyrelsen, skatteankenævnene og Landsskatteretten.

Dette udgår en hjemmelsmangel ved afgørelsen, hvorfor afgørelsen er ugyldig og skal annulleres.

De principale påstande skal derfor tages til følge.

3.3.4. BRUTTOAVANCEN VED TRANSPORTVIRKSOMHED VAR MELLEM 5 – 10 PCT. I 2016 - 2019

Bruttoavancen ved transportvirksomhed var mellem 5 – 10 procent i 2016 – 2019. Bruttoavancen kan bl.a. findes via opgørelser hos Danmarks Statistik.

Derved tages der ved skønsudøvelsen tillige hensyn til skattefradrag (driftsomkostninger og afskrivninger) samt købsmoms.

Derfor skal de mere subsidiære påstande tages til følge.

3.4. ALENE PRAKSIS I ELLER I ANDEN RÆKKE OPKRÆVNINGSLOVENS § 5, STK. 2, INDEHOLDER IKKE HJEMMEL ELLER LOVHJEMMEL TIL DEN FORETAGNE SKØNSMÆSSIGE MOMSANSÆTTELSE

Der henvises til samme anbringender som i afsnit 3.3 ovenfor, jf. bl.a. SKM2007.37.HR, e.c., og Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.B.5.2.

3.5. SKATTESTYRELSENS BEVIS- OG VÆRDISKØN VEDRØRENDE DEN SKØNSMÆSSIGE INDKOMSTANSÆTTELSE OG DEN SKØNSMÆSSIGE MOMSANSÆTTELSE ER ÅBENLYST FORKERT OG I ANDEN RÆKKE FORKERT

Skattestyrelsens bevis- og værdiskøn vedrørende den skønsmæssige indkomstansættelse, jf. alene praksis og i anden række skattekontrollovens § 5, stk. 3, samt skattekontrollovens § 74 (skat) og opkrævningslovens § 5, stk. 2 (moms) er åbenlyst forkert og i anden række forkert.

[person1] har ikke haft samtlige de omhandlede skattepligtige og momspligtige indtægter, idet 160.000 kr. og 20.000 kr. henholdsvis i indkomstårene 2018 og 2019 heraf er lån (bilag nr. 1 – 3). d

Der er redegjort for 122.821,65 kr. inkl. moms af [person1] vedrørende indkomståret 2016 (bilag nr. 4, side 1); for henholdsvis 242.406,84 kr. inkl. moms, 246,266,85 kr. inkl. moms og 224.731.53 kr. inkl. moms af [person1] vedrørende indkomståret 2017 (bilag nr. 4, henholdsvis side 2, 3 og 4); for henholdsvis 469.879,8 kr. inkl. moms, 302.570 kr. inkl. moms, 303.209,64 kr. inkl. moms og 139.910 kr. inkl. moms af [person1] vedrørende indkomståret 2018 (bilag nr. 4, henholdsvis side 4, 5, 6 og 7) samt for henholdsvis 297.923,02 kr., 353.838,14 kr. og 31.700 kr. af [person1] vedrørende indkomståret 2019 (bilag nr. 4, henholdsvis side 7-8, 9 og 10).

Skattestyrelsen har på intet tidspunkt under officialmaksimen kontrolleret, fra hvilke konti de omhandlede beløb hidrørte, og hvorvidt de omhandlede skattesubjekter som har sendt beløbene til [person1], herunder [virksomhed4], kan helt eller delvist tiltræde [person1]s forklaring.

Der er således ikke foretaget en tilstrækkelig ligningsmæssig gennemgang, hvilket er et krav under officialmaksimen.

Købsmomsen skal ud fra de omhandlede indsætninger skønsmæssigt ansættes til den sædvanlige for transportvirksomheder som [virksomhed1] ApS, jf. EU-domstolen i sag C-516/14 af 15. september 2016, Barlis vs. Portugal, præmis 40 – 44, og EU-domstolen i sag C-80/20 af 21. oktober 2021, Wilma Salmson France SAS vs. Rumænien, præmis 76 – 82.

Også derfor de subsidiære påstande tages til følge, i hvilken forbindelse Landsskatteretten kan anvende § 12, stk. 5, i Landsskatterettens Forretningsorden.

3.6 SKØNSMÆSSIG MOMSANSÆTTELSE UNDER ALENE PRAKSIS, SKATTEKONTROLLOVENS § 5, STK. 3 OG SKATTEKONTROLLOVENS § 74, MÅ IKKE HAVE PØNAL KARAKTER, OG SKØNNET KAN ALENE FORETAGES UNDER ET HOVEDKRITERIE/ HOVEDHENSYN OM DEN MEST RETVISENDE ELLER DEN VIRKELIGE FAKTISKE INDKOMST (LOVLIGT OG PLIGTIGT KRITERIUM/HENSYN UNDER OPKRÆVNINGSLOVENS § 5, STK. 2)

Skønsmæssig indkomst- og momsansættelse under alene praksis, skattekontrollovens § 5, stk. 3, og skatteforvaltningslovens § 74, må ikke have pønal karakter, og skønnet kan alene foretages under et hovedkriterie/hovedhensyn om den mest retvisende eller den virkelige faktiske indkomst (lovligt og pligtigt kriterie/hensyn).

Dette fremgår bl.a. af Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 4 af 13.1 1988, afsnit 2 (mine understregninger):

”...

Taksationen foretages efter de samme principper, som gælder for almindelige skønsmæssige ansættelser. Skønnet skal således foretages ud fra en realistisk bedømmelse af, hvad der må antages at svare til skatteyderens virkelige indkomst. Indgivelsen af selvangivelsen må ikke søges fremmet gennem en urealistisk høj ansættelse, idet selvangivelse alene kan fremtvinges ved hjælp af daglige bøder i henhold til skattekontrollovens § 4 og selskabsskattelovens § 28, stk. 3.

...”

Derfor vil afgørelse om en skønsmæssig momsforhøjelse eller et skønsmæssigt ansat momstilsvar af Skattestyrelsen, som ikke kan godtgøre eller sandsynliggøre, at andre opgørelser er mindre sandsynlige som udtryk for den mest retvisende eller virkelige indkomst i et eller flere momsperioder, allerede derfor indeholde hjemmelsmangler og efter omstændighederne tillige generelt eller konkret væsentlige sagsbehandlingsfejl.

Tillige derfor skal de principale påstande eller subsidiære påstand tages til følge.

3.7. UDBYTTE (ANPARTSHAVERLÅN) UNDER LIGNINGSLOVENS § 16 E

Der er enighed om, at de omhandlede bestridte anpartshaverlån skal beskattes som udbytte.

Retspraksis herom bestrides i henhold til EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. anbringenderne i SKM2021.357.ØLR, jf. bl.a. Rasmus Smith Nielsen i Juridical Double Taxation and Economic Triple Taxation of Shareholder Loans in Denmark: “Cum In” under Danish law, European Taxation Smith Nielsen, 2020 (IBFD) og Op-Ed: “Economic Double and Triple Taxation – An assessment from the perspective of the European protection of the right to property”, 2. august 2021, i hvilken forbindelse der anmodes om præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen, jf. TEUF art. 267 (Landsskatteretten som ”ret” i TEUFs art. 267’s forstand).

Der henvises i øvrigt vedrørende bevis- og værdiskønnet til afsnit 3.5 ovenfor.

Også derfor de subsidiære påstande tages til følge, i hvilken forbindelse Landsskatteretten kan anvende § 12, stk. 5, i Landsskatterettens Forretningsorden.

3.8. HENSYN BAG VED DE ALMINDELIGE FORVALTNINGSRETLIGE RETSGRUNDSÆTNINGER OM UGYLDIGHED SAMT RETSFØLGEN ANNULLATION ELLER HJEMVISNING

Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Disse hensyn ovenfor i forhold til retsreglernes erosion og retlig vilkårlighed under bl.a. Skatteministeriets afgørelsesvirksomhed er tillige beskrevet i Advokatrådets Retssikkerhedsprogram under formand advokat Jan Erlund fra 1994, p. 27-28, at (mine fremhævninger):

”...

Man skal være opmærksom på, at befordringen af en pragmatisk retstradition ved domstolen og i forvaltningen ikke opdrager individer, der begår fejl, til at undgå nye fejl. Hertil kommer, at formelle regler i praksis bliver meningsløse, hvis de ikke håndhæves. Domstolene og andre dele af det danske retsvæsen har næppe levet fuldt op til deres ansvar i den henseende.

...”

Desuden har Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse vedrørende moms, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret – Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området.

3.9. SKATS/SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE AF 30. MAJ 2022 (BILAG NR. 1) ER UGYLDIG OG SKAL HJEMVISES TIL FORNYET BEHANDLING

Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er en såkaldt garantiforskrift, der kræver, at en sag oplyses tilstrækkeligt både faktisk og retligt, inden en afgørelse træffes. Begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens § 24, hvorunder anvendte retsregler og hovedhensyn ved skønsudøvelse samt relevant faktum skal angives i afgørelsen, er ligeledes en såkaldt garantiforskrift. Officialmaksimen er juridisk spejlet i begrundelsen for en afgørelse.

Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, jf. bl.a. U.1969.513H, U.1977.495H, U.1983.1096H, U.2003.770, U.2005.2277, U.2006.1329H, FOB 1994.340, FOB 1995.139, FOB 1998.240, U.1999.1408H og U.1999.689Ø, jf. Rønsholdt, 5. udgave, Karnov Group, p. 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, p. 163-164. Det kvalificerer, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser væsentlighed og ugyldighed med annullation eller hjemvisning til retsfølge.

I andre tilfælde foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvorunder kravene til den konkrete uvæsentlighed er meget høje via ”kan ikke udelukkes”, jf. U.1996.1462H, og ”kan ikke afvises”, jf. U.2005.1780H.

Der må ikke foreligge bagatelagtige mangler, jf. U.2008.2538H.

SKATs/Skattestyrelsens afgørelse af 30. maj 2022 (bilag nr. 5) tilsidesætter på grundlag af afsnit 3.1. – 3.6. ovenfor officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Der er således bl.a. følgende i sig selv eller samlede generelt eller i anden række konkret væsentlige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 5):

(i)	Manglende undersøgelse og anvendelse af bekendtgørelse om enkle indkomstforhold.
(ii)	(ii) Lovhjemmels- og hjemmelsmangler ved den skønsmæssig indkomst- og momsansættelse, herunder ulovlig anvendelse af kriterier/hensyn via ingen anvendelse af f.eks. bogføringslovens krav og/eller en privatforbrugsberegning samt bruttoavancen ved transportvirksomhed.

Skattestyrelsen er således bundet af sine egen lovlige kriterie/hensynsudledning i Den Juridiske Vejledning bl.a. 2016-1, A.B.5.3.3 (pligtmæssige kriterier/hensyn), hvilken kriterie/hensynsudledning i sig selv er delvist ulovlig.

(iii)	Anvendelse af forkert bevisbyrderegel og i den forbindelse tilsidesættelse af officialmaksimen.
(iv)	Åbenlyst forkert bevis- og værdiskøn.

(...)”

Retsmøde

Ved retsmødet i Landsskatteretten fremsatte repræsentanten påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen, idet skattestyrelsen i deres afgørelse ikke har forholdt sig til sagens faktiske forhold. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med det skriftlige indlæg og det på mødet udleverede materiale. Herunder en mail fra [finans2], hvoraf det fremgår, at banken har godkendt og udbetalt et lån den 9. juli 2018 på 61.000 kr.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen ansættes i henhold til indstillingen fra Skatteankestyrelsen. Skattestyrelsen fastholdt, at klageren har bevisbyrden for, at indsætningerne er den skattepligtige indkomst uvedkommende. Den bevisbyrde har klageren ikke løftet. Klageren har ikke været registreret som lønmodtager i de pågældende indkomstår, og derfor anses beløbene for at være omsætning i virksomheden. For så vidt angår mellemregningskontoen beskattes hævninger på udbetalingstidspunktet. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at der er tale om lån.

Landsskatterettens afgørelse

Overskud ved selvstændig virksomhed

Retsgrundlaget

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Skatteforvaltningen kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomståret udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens §§ 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3. Det gælder for indkomstårene 2016 og 2017. For indkomstårene 2018 og 2019 er lovhjemmelen kildeskattelovens § 74, stk. 2.

Det fremgår af skattekontrollovens § 90, stk. 5, at lovens afsnit I og III med undtagelse af § 72, stk. 2. § 84, nr. 3 og §§ 85-89 finder ikke anvendelse for indkomståret 2017 og tidligere indkomstår. Klageren driver virksomhed i personligt regi og er derfor omfattet af stk. 5., hvorfor klageren er omfattet af kildeskattelovens § 74, stk. 2 for indkomståret 2018.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det, efter omstændighederne, skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM 2008.905 H. Der lægges i denne forbindelse vægt på, om klagerens forklaringer kan underbygges af objektive kendsgerninger. Dette fremgår af Højesterets dom af 7. marts 2011, offentliggjort i SKM2011.208 H.

Landsskatterettens bemærkninger

Det fremgår af klagerens bankkonto, at der er indsat pengebeløb i indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 svarende til henholdsvis 633.978 kr. i 2016, 1.159.177 kr. i 2017, 1.821.709 kr. i 2018 og 958.962 kr. i 2019. Repræsentanten har på retsmødet fremlagt en mail fra [finans2], hvoraf fremgår, at klageren har fået udbetalt et lånebeløb på 61.000 kr. den 9. juli 2018. Det fremgår tillige af kontrolindberetninger fra [finans2] for 2018, at klageren har optaget et lån den 9. juli 2018, hvor gælden på. 31. december 2018 udgjorde 62.025 kr. Landsskatteretten finder, at klageren har dokumenteret, at beløbet på 61.000 kr. ikke skal medregnes i virksomhedens omsætning for indkomståret 2018, hvorfor Skattestyrelsens forhøjelse af overskud af virksomhed nedsættes med beløbet eksklusive moms. Beløbet udgør 48.800 kr. Klageren har ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad godtgjort, at de øvrige beløb stammer fra midler, der allerede er beskattede, eller som ikke skal beskattes hos klageren. Derfor er det berettiget, at Skattestyrelsen har anset pengene for at være yderligere omsætning inklusive moms i virksomheden.

Der er lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for pengestrømme, således at det er muligt at konstatere, hvem pengene stammer fra og at indsætningerne tidsmæssigt kan henføres til en periode, hvor klageren drev erhvervsmæssig virksomhed i såvel privat regi som i selskabsform, således at klageren har haft en indtægtskilde, der ville kunne skabe den yderligere indtægt.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at han har modtaget lån fra familie og venner.

Det bemærkes, at Skattestyrelsens forhøjelse af overskud af virksomhed er sket på baggrund af konkrete indsætninger på klagerens bankkonti, hvor klageren ikke har dokumenteret, at indsætningerne er skattefrie eller stammer fra allerede beskattede midler.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Der kan henvises til Højesteretsdom af 10. oktober 2008, der er offentliggjort i SKM2008.905H, hvor Højesteret fandt, at der i et tilfælde, hvor der løbende over en længere periode blev indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på sagsøgernes bankkonti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende indkomstår, påhviler sagsøgerne at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler.

Dette gælder uanset regnskabets beskaffenhed, bruttoavancens størrelse eller privatforbrugets størrelse.

Landsskatteretten nedsætter på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens afgørelse med 48.800 kr. for indkomståret 2018 og stadfæster skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2016, 2017 og 2019 på dette punkt.

Maskeret udlodning

Retsgrundlag

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som U2023.1955.HR, Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR.

Landsskatterettens bemærkninger

Mellemværendet mellem klageren og dennes selskab er behandlet som ét låneforhold i indkomstårene 2017, 2018 og 2019, og selskabet har i hele perioden siden den 21. december 2017 haft et tilgodehavende hos klageren, dog bortset fra perioden 19.06.2019 til og med den 20.06.2019, hvor klageren har haft et tilgodehavende i selskabet på 898,32 kr. Klageren skal derfor beskattes af debiteringerne, jf. ligningslovens § 16 E, dog bortset fra 898,32 kr.

Landsskatteretten bemærker, at en tilbagebetaling af lån ikke medfører, at der ikke skal ske beskatning efter ligningslovens § 16 E, idet tilbagebetalingen må betragtes som afdrag på lånet. Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 15. juni 2018, offentliggjort som SKM2018.280.LSR.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2017, 2018 og 2019.

Præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen

Repræsentanten gør gældende, at bestemmelsen er i strid med EMRK TP, art. 1, jf. EUC art. 17 jf. art. 52, stk. 3, i hvilken forbindelse der anmodes om præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen.

I henhold til EMRK TP, art. 1

” Beskyttelse af ejendom
1. Enhver fysisk eller juridisk person er berettiget til uforstyrret nydelse af sin ejendom. Ingen må berøves sin ejendom undtagen i samfundets interesse og i overensstemmelse med de ved lov og folkerettens almindelige principper fastsatte betingelser.
2. Foranstående bestemmelser skal imidlertid ikke på nogen måde gøre indgreb i statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser for nødvendige for at overvåge, at ejendomsretten udøves i overensstemmelse med almenhedens interesse, eller for at sikre betaling af skatter, andre afgifter og bøder.”

Herudover fremgår der af EUC art. 17

” 1. Enhver har ret til at besidde lovligt erhvervet ejendom, at anvende den, at træffe dispositioner hermed og at lade den gå i arv. Ingen må berøves sin ejendom, medmindre det skønnes nødvendigt i samfundets interesse, og det sker i de tilfælde og på de betingelser, der er fastsat ved lov, og mod rimelig og rettidig erstatning for tabet. Anvendelsen af ejendommen kan reguleres ved lov, i det omfang det er nødvendigt af hensyn til almenvellet.

2. Intellektuel ejendomsret er beskyttet”

Det fremgår videre af EUC art. 52, stk. 3

”3. I det omfang dette charter indeholder rettigheder svarende til dem, der er sikret ved den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, har de samme betydning og omfang som i konventionen. Denne bestemmelse er ikke til hinder for, at EU-retten kan yde en mere omfattende beskyttelse.”

Lovgivningsmagten har med indførslen af ligningslovens § 16 E valgt at beskatte lån, som ydes fra et selskab til en fysisk kapitalejer, der har bestemmende indflydelse over selskabet. Der er således indført en bestemmelse i skattelovgivningen, der giver lovhjemmel til at beskatte ethvert lån ydet fra et selskab til dets fysiske kapitalejer, som har bestemmende indflydelse.

Den Europæiske Menneskeretsdomstol (EMD) har flere gange fastslået, at skattetvister ikke er omfattet af den civilretlige del af EMRK art. 6 (”strid om hans borgerlige rettigheder og forpligtelser”). Der kan f.eks. henvises til præmis 29 i dommen Ferrazzini mod Italien, nr. 44759/98 af 12. juli 2001, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

”The Court considers that tax matters still form part of the hard core of public-authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the taxpayer and the community remaining predominant. Bearing in mind that the Convention and its Protocols must be interpreted as a whole, the Court also observes that Article 1 of Protocol No. 1, which concerns the protection of property, reserves the right of States to enact such laws as they deem necessary for the purpose of securing the payment of taxes (...) Although the Court does not attach decisive importance to that factor, it does take it into account. It considers that tax disputes fall outside the scope of civil rights and obligations, despite the pecuniary effects which they necessarily produce for the taxpayer.”

Ligningslovens § 16 E pålægger ikke de danske skatteydere et skattetillæg (eller en skattebøde). Der er derimod tale om, at der foretages en skatteopgørelse, hvor ethvert lån – ydet fra et selskab til dets fysiske kapitalejer, som har bestemmende indflydelse – beskattes som enten udbytte eller løn. Opgørelsen foretages i forhold til de enkelte lån, og det må henhøre til den danske stats selvstændige kompetence, hvordan staten ønsker at beskatte sådanne lån. I øvrigt bevirker reglen, at der opnås en mere ensartet beskatning på udbetalingstidspunkt, uanset om de pågældende kapitalejere vælger at overføre midler fra selskabet til sig selv som udbytte, løn eller lån.

På baggrund af ovenstående må det lægges til grund, at ligningslovens § 16 E ikke kan anses for at være i strid med den Europæiske Menneskerettighedskonvention eller EU’s Charter om Grundlæggende Rettigheder. Bestemmelsen er således ikke i strid med EMRK art. 1. Dette understøttes i øvrigt også af Landsskatterettens afgørelse af 8. marts 2019, j.nr. 17-0439467, hvor det i præmisserne er anført, at ligningslovens § 16 E ikke anses for at være i strid med EMRK, hvorfor Landsskatteretten ikke henviser spørgsmålet til præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen.

Landsskatteretten bemærker, at det i forbindelse med lovens vedtagelse var en forudset og accepteret konsekvens af den foreslåede bestemmelse, at aktionærer, som desuagtet optager sådanne aktionærlån, ville kunne risikere dobbeltbeskatning. Det fremgår af lovens forarbejder.

Formalitet

Retsgrundlag

Klageren anses ikke for at have enkle indkomstforhold, som de er beskrevet i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, da klageren har drevet momspligtig virksomhed, ligesom han har været eneanpartshaver.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1 og 2 pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det følger af skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Det følger af dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1, nr. 2, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, er omfattet af bestemmelsen. Det fremgår af bestemmelsens stk. 2, at der ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6 eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen kan foretage en ansættelse efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt grundlag.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Landsskatterettens bemærkninger

Skattestyrelsen har den 14. marts 2022 udsendt forslag om ændring af indkomstansættelserne for indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 og afgørelse den 30. maj 2022.

I forhold til ændringerne vedrørende beskatning af udbytte fra [virksomhed1] ApS, anses fristen for ordinær genoptagelse vedrørende indkomståret 2017 først at udløbe den 1. maj 2023, hvorfor fristen for ordinær genoptagelse for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 er overholdt, idet forslag til afgørelse er udsendt den 14. marts 2022. Der er henset til, at klageren har ejet hele anpartskapitalen i selskabet siden den 28. maj 2017.

For så vidt angår ændring af overskud af virksomhed for indkomståret 2016, 2017, 2018 og 2019, er dette forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorfor fristen for ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2018 er den 1. maj 2022. Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 vedrørende dette forhold var således udløbet på tidspunktet for udsendelse af forslag til afgørelse.

SKAT har påvist, at virksomhedens indtægter er væsentligt større end det selvangivne. Klageren eller dennes repræsentant har ikke redegjort for eller dokumenteret, hvorfra bankindsætningerne stammer, hvorfor indsætningerne anses for skattepligtige.

Retten finder på denne baggrund, at klageren må anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have medtaget såvel hævningerne registreret på mellemregningskontoen i [virksomhed1] ApS som indsætningerne på bankkontoen i regnskabet og dermed ikke selvangivet virksomhedens korrekte overskud. Landsskatteretten finder derfor, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Retten lægger til grund, at Skattestyrelsen ad flere gange forgæves har anmodet klageren om at indsende diverse regnskabsmateriale. Først den 23. september 2021 har Skattestyrelsen modtaget materialet fra klageren. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen først på dette tidspunkt har fået det fornødne grundlag til at kunne foretage en ændring af indkomstansættelsen. Da Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelsen den 14. marts 2022, finder Landsskatteretten, at fristen på 6 måneder er overholdt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., at ansættelsen skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

Retten finder, at 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. er overholdt, da Skattestyrelsens afgørelse er dateret den 30. maj 2022 og fristen således udløb den 14. juni 2022.

Retten finder derfor, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 vedrørende overskud af selvstændig virksomhed.

Bevisbyrdereglerne og officialmaksimen

Retten finder, at skattestyrelsen har opfyldt sine forpligtelser i forhold til officialmaksimen. Skattestyrelsen har anmodet klageren og forgæves rykket for regnskabsmateriale. Skattestyrelsen har efter henvendelse til pengeinstitut modtaget bankkontoudtog.

Landsskatteretten nedsætter overskud af virksomhed for indkomståret 2018 med 48.800 kr. og stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende de øvrige forhold.