|
|
Kendelse af 08-03-2024 - indlagt i TaxCons database den 10-04-2024
Journalnr. 22-0072827
Skattestyrelsen har foretaget ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og har ændret klagerens indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 1.
Skattestyrelsen har foretaget ordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2020 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skattestyrelsen har ændret klagerens indkomst i henhold til Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 14. januar 2000 mellem Uganda og Danmark, artikel 16, stk. 1, og artikel 24, stk. 1, litra a.
Skattestyrelsen har medregnet lønindkomst for december 2020, udbetalt i januar 2021, til klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2020.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Ejendomsavancebeskatning - Indkomståret 2017
Klageren har den 1. december 2013 registreret folkeregisteradresse i Danmark efter at have været udrejst til Nigeria.
Fra april 2014 til december 2019 har klageren været ansat som finansdirektør hos henholdsvis [virksomhed1] og [virksomhed2] i Nigeria.
Klageren har oplyst, at han typisk har holdt ca. to ugers ferie per kvartal i Danmark, mens han har arbejdet i Nigeria.
[adresse1], 2. tv, [by1]
Klageren har ved flytningen fra Nigeria til Danmark pr. 1. december 2013 tilmeldt folkeregisteradresse i sin lejlighed i [by1], som han har ejet siden 1. februar 2011.
Det fremgår af klagerens åbne [socialmedie1] profil, at klageren på [socialmedie1] har registreret, at han pr. 1. december 2013 er flyttet til [by1] på adressen [adresse1].
Lejligheden er en toværelseslejlighed med et bruttoetageareal på 72 m2.
Klageren er tilmeldt folkeregisteradresse i lejligheden i [by1] fra 1. december 2013 til 1. september 2019. Lejligheden er solgt pr. 1. oktober 2019.
Klagerens tidligere ægtefælle har været tilmeldt folkeregisteradresse i lejligheden i [by1] i perioden 1. november 2013 til 1. december 2017.
Klageren har fremlagt lejekontrakt mellem klageren og hans tidligere ægtefælle. Den fremlagte kontrakt er ikke underskrevet af klageren. Det fremgår af lejekontrakten, at lejemålet begynder den 1. november 2013 og udløber uden varsel den 31. oktober 2015. Klagerens adresse er i kontrakten angivet som: [adresse2], [by2], [by3].
Klageren har fremlagt lejekontrakt mellem klageren og en uafhængig 3. mand. Det fremgår af lejekontrakten, at lejemålet starter den 1. juli 2017 og udløber uden varsel den 30. juni 2018.
[adresse2], [by3]
Klageren har i siden 2004 ejet et sommerhus i [by3].
Sommerhuset, der er opført i 2002, indeholder fire værelser og har et boligareal på 93 m2.
Klageren har haft registreret folkeregisteradresse i sommerhuset i perioden: 14. maj 2007 til 5. januar 2010 og efterfølgende i perioderne 1. september til 1. november 2019 og 9. september til 11. september 2020 samt 1. marts 2021 til 1. november 2021.
Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at udlejningsbureauet [virksomhed3] A/S har indberettet følgende lejeindtægter vedrørende sommerhuset i årene 2013-2017:
2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 |
57.250 kr. | 66.374 kr. | 51.583 kr. | 69.036 kr. | 34.779 kr. |
Klageren har oplyst, at sommerhuset i 2017 i alt har været udlejet 10 uger og 4 dage.
[adresse3], [by4]
Klageren har den 29. september 2013 købt lejligheden, [adresse3], [by4]. Det fremgår af købsaftalen, at lejligheden er købt for 1.270.000 kr. og overtaget pr. 1. november 2013.
Lejligheden er en étværelseslejlighed med et tinglyst areal på 36 m2 og et oplyst boligareal på 43 m2.
Klagerens datter, der er født i 1991, har været tilmeldt folkeregisteret med adresse på [adresse3] fra overtagelsesdatoen i 2013 til overdragelsesdatoen i 2017.
Klageren har betalt ejendomsværdiskat af lejligheden i perioden 2013-2014.
I perioden 2015-2017 har der ikke været beregnet ejendomsværdiskat på lejligheden, [adresse3][by4], idet lejligheden har været angivet som udlejet hele året.
Klageren har solgt lejligheden i [adresse3] for 1.795.000 kr. den 31. marts 2017. Lejligheden er solgt med overtagelse den 1. juni 2017.
Klageren har ikke oplyst ejendomsavancen ved salget af lejligheden i indkomståret 2017. Klagerens selvangivelse er håndteret af en registreret revisor.
Skattestyrelsens sagsbehandling
Skattestyrelsen har den 15. marts 2022 modtaget svar fra klageren på den første materialeindkaldelse vedrørende klagerens lejlighed på [adresse3]
Skattestyrelsen har den 9. juni 2022 sendt agterskrivelse til klageren.
Skattestyrelsen har den 7. juli sendt afgørelse til klageren.
Lempelse - Indkomståret 2020
Klageren er pr. 1. april 2020 ansat i Uganda som Chief Financial Officer (CFO) hos [virksomhed4] Ltd.
Det fremgår af ansættelseskontrakten, at klagerens månedsløn som CFO i [virksomhed4] Ltd. udgør 16.000 $, og at klageren er omfattet af selskabets bonusplan og ”Management Incentive Plan”. Klageren omtales i ansættelseskontrakten som ”the Employee”.
På grund af Covid-19 udbruddet, har klageren varetaget sin funktion som CFO for [virksomhed4] Ltd. fra Danmark i 2020.
Klageren har i indkomståret 2020 arbejdet 10 dage i Uganda i perioden 13.-27. november 2020.
Klageren har arbejdet i alt 9 måneder for [virksomhed4] Ltd. i 2020. Klagerens månedsløn på 16.000 $ for december 2020 er udbetalt i januar 2021.
Uganda har i 2020 beskattet hele klagerens årsindkomst fra [virksomhed4] Limited med 15 %. Den skattemæssige opkrævning udgør 119.451,59 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har foretaget ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og har ændret klagerens indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 1.
Skattestyrelsen har ordinært genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2020 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skattestyrelsen har ændret klagerens indkomst i henhold Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 14. januar 2000 mellem Uganda og Danmark, artikel 16, stk. 1, og artikel 24, stk. 1, litra a.
Som begrundelse har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:
”...
Skattestyrelsen har den 15. marts 2022 modtaget en besvarelse fra din repræsentant [person1] fra [virksomhed5] (herefter [person1]) på vores anmodning om materiale vi sendte til dig den 11. februar 2022.
[person1] har oplyst, at lejligheden [adresse3] har tjent til bolig for dig i en del af perioden, hvor du har boet i udlandet. [person1] har oplyst og dokumenteret, at lejligheden blev købt for 1.270.000 kr. i 2013 og solgt i 2017 for 1.795.000 kr., samt at du i forbindelse med salget havde udgifter til ejendomsmægler på 56.350 kr.
Lejligheden er ligeledes årsagen til, at den fulde skattepligt til Danmark blev bevaret, da du flyttede til Nigeria i 2016 i forbindelse med din ansættelse hos [virksomhed2].
Skattestyrelsen har den 4. april 2022 sendt nogle supplerende spørgsmål, blandt andet om, hvorvidt [adresse3] havde været udlejet til din datter [person2].
Den 1. maj 2022 modtog vi svar fra [person1], hvori det blev oplyst, at [adresse1] havde været udlejet til din tidligere ægtefælle [person3] fra efter året 2013 og frem til sommeren 2017. Fra juli 2017 – juli 2019 var [adresse1] lejet ud til en [person4], som du ingen yderligere relation har til.
Skattestyrelsen har den 15. marts modtaget kopi af den første lejekontrakt indgået med [person4].
Du er ikke længere i besiddelse af lejekontrakten med [person3], men har tilbudt at spørge [person3] om hun stadig måtte være i besiddelse af sin lejekontrakt.
[adresse3] har aldrig været udlejet, og ellers blev de tidligere oplysninger genfremsat.
Grundet lejlighedens beskedne størrelse, og sagens øvrige omstændigheder taget i betragtning, bad Skattestyrelsen om yderligere dokumentation for, at [adresse3] har tjent som din bolig.
Den 30. maj 2022 modtog vi svar fra [person1].
Heri blev det anført, at din revisor havde lavet rod i ejendomsværdiskatten på [adresse3]. [adresse3] var fra efteråret 2013 og frem til sommeren 2017 den eneste helårsbolig du havde til rådighed i Danmark, idet [adresse1] var lejet ud til [person3] og herefter [person4].
Du opholdte dig kun i Danmark på ferie i overensstemmelse med betingelserne for beskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 A, hvorfor du aldrig var i Danmark i mere end 42 dage inden for en 6 måneders periode. Din fulde skattepligt til Danmark var derfor kun opretholdt fordi, du rådede over helårsboligen i [adresse3].
Du opholdte dig i lejligheden typisk kun i korte perioder på ca. to ugers ferie hvert kvartal. I sommerhalvåret anvendte du også sommerhuset, hvis det ikke var udlejet.
Angående din formelle registrering af din adresse til [adresse1] skyldes praktiske årsager, da [person3] var mere påpasselig med, at din post blev videreekspederet, end din datter var.
Slutteligt er det oplyst, at [person2] aldrig har søgt om eller modtaget boligstøtte, da hun boede hos sin far og ikke lejede lejligheden.
(...)
Salget af [adresse3]
Gevinst ved salg af fast ejendom er som udgangspunkt skattepligtigt efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1.
Dog er der en undtagelse i lovens § 8, der fritager for beskatning af gevinster ved salg af en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder, der har tjent som bolig for ejeren eller dennes hustand i hele eller en del af sælgerens ejertid.
Det er ejeren, der skal dokumentere, at den solgte ejendom har tjent som bolig for ejeren.
Ud fra en konkret vurdering af de faktiske forhold, er det Skattestyrelsens vurdering, at [adresse3] ikke kan anses for at have tjent som bolig for dig.
Skattestyrelsen vurderer, at du har stillet [adresse3] til rådighed for din datter, og at dette skal sidestilles med et udlejningsforhold.
Vi ønsker ikke, at foretage skattemæssige korrektioner på objektiv lejeværdi af [adresse3], da dette forhold er forældet.
Dette begrunder vi med, at:
- Lejligheden er en 1-værelses lejlighed med et tinglyst areal på 36 m2 og et oplyst boligareal på 43 m2
- [person2] var næsten 22 år på indflytningstidspunktet og kan dermed ikke automatisk anses som værende en del af din husstand, og [person2] tilmeldte sig adressen i forbindelse med, at lejligheden blev overtaget
- Du tilmeldte dig adressen [adresse1] hos Folkeregistreret den 1. december 2013, men du oplyste også på din [socialmedie1]side, at du pr. 1. december 2013 boede på adressen [adresse1] i [by1]
- Dit arbejde i Afrika gjorde, at du primært boede i arbejdslandet, hvorfor du havde anden bolig til rådighed, og dine korte ophold i Danmark var fordelt, ifølge det oplyste, mellem lejligheden og sommerhuset
- Ifølge dine egne oplysninger har du arbejdet og boet i Nigeria fra april 2014 – juni 2019
- At der på årsopgørelserne for 2015-2017 ikke er beregnet ejendomsværdiskat på [adresse3], idet det er blevet angivet, at lejligheden var udlejet hele året
- At du i øvrigt ikke har dokumenteret, at lejligheden har tjent som bolig for dig
Vi henviser til Den Juridiske Vejledning afsnit C.H.2.1.15.7, der beskriver Skattestyrelsens fortolkning af gældende lovgivning og retspraksis vedrørende beboelseskravet og begrebet husstand.
Såfremt en ejendom udlejes efter anskaffelsen, og ejeren efterfølgende taget ophold hos lejeren, fordi lejer og ejer er nærtstående, er det Landsskatterettens vurdering, at ejeren ikke har juridisk rådighed over ejendommen, og derfor ikke kan tjene som bolig for ejeren. Se SKM2002.672.LSR.
I SKM2011.110.HR fremhævede Højesteret, at appellanten over for skattemyndighederne havde tilkendegivet, at ejendommen var en erhvervsmæssig udlejningsejendom.
I SKM2012.362.VLR lagde Landsretten vægt på, at ejeren ikke på noget tidspunkt havde stået tilmeldt på adressen, at ejerens kæreste havde været tilmeldt adressen, og havde modtaget boligstøtte
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at [adresse3] ikke har tjent som din bolig, hvorfor du i forbindelse med salget skal opgøre en eventuel ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 1. Ejendommen kan derfor ikke sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
Opgørelse af ejendomsavance
Til brug for opgørelsen af ejendomsavancen har vi lagt oplysningerne fra dine indsendte bilag til grund. Disse angiver, at lejligheden er anskaffet til en pris på 1.270.000 kr. i 2013 (jeres bilag 11), solgt igen i 2017 til en pris på 1.795.000 kr. (jeres bilag 13), og at der har været salgsudgifter i forbindelse med salget i form af ejendomsmæglersalær på 56.350 kr. (jeres bilag 14).
Opgørelsen af ejendomsavance laves efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4 og 5.
Afståelsessum 1.795.000 kr.
Salgsomkostninger -56.350 kr.
Reguleret afståelsessum 1.738.650 kr.
Anskaffelsessum 1.270.000 kr.
Tillæg efter § 5, stk. 1 – 10.000 kr. pr. år dog ikke i salgsåret 40.000 kr.
Reguleret anskaffelsessum 1.310.000 kr.
Ejendomsavance til beskatning 428.650 kr.
Avancen er skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1.
Konsekvenser i virksomhedsskatteordningen
Valg af beskatning efter virksomhedsskatteordningen, reguleres efter reglerne i virksomhedsskatteloven.
Når virksomhedsordningen vælges skal ordningen vælges for hele virksomheden. Det vil sige, at samtlige erhvervsmæssige aktiviteter skal indgå og behandles samlet efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2.
Eftersom Skattestyrelsen vurderer, at lejligheden [adresse3] har været stillet til rådighed for din datter, og at dette skal sidestilles med et udlejningsforhold, betyder det, at lejligheden [adresse3] skal indgå i virksomhedsordningen.
Dette medfører korrektion af kapitalafkastgrundlaget, der forøges med anskaffelsesværdien på [adresse3].
Det medfører også, at ejendomsavancen skal indgå som virksomhedsindkomst.
Som følge af ovenstående sker der ændringer af kapitalafkastgrundlag, kapitalafkast og resultat af virksomhed.
Ændring
Kapitalafkastgrundlag før ændring 2.568.552 kr.
Kapitalafkastgrundlag efter ændring 3.838.552 kr. 1.270.000 kr.
Kapitalafkast før ændring 9.286 kr.
Kapitalafkast efter ændring 38.386 kr. 29.100 kr.
Resultat efter renter før ændring 9.286 kr.
Resultat efter renter efter ændring 437.936 kr. 428.650 kr.
En del af overskuddet af virksomheden beskattes som kapitalindkomst. Kapitalafkastsatsen udgør i 2017 1 % af kapitalafkastgrundlaget. Kapitalafkastet kan ikke være større end overskuddet. Dit kapitalkast ændres til 38.386 kr. Det resterende overskud på 399.550 kr. anser vi for opsparet i virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.
Du skal betale a conto skat af det opsparede beløb, der udgør 399.550 kr. (311.649 kr./78 %). A conto skatten udgør 22 % eller 87.901 kr. Vi henviser til tidligere fremsendte bilag C.
Såfremt der ønskes en anden overskudsdisponering, beder vi dig om at give besked herom inden høringsfristen i dette brev, med angivelse af, hvorledes du ønsker overskuddet disponeret.
Udtræden af virksomhedsskatteordningen
Ifølge det oplyste, glemte din revisor, at sikre sig, at du i 2019 fortsat blev beskattet efter virksomhedsskattelovens regler. Muligheden for at rette op på denne fejl udløb den 30. juni 2020, ifølge virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2.
Du anses derfor som værende udtrådt af virksomhedsordningen i 2019. I forbindelse med din udtræden af virksomhedsordningen i 2019, skal du beskattes af det opsparede overskud inkl. a conto skat på 399.550 kr. Du godskrives den betalte a conto skat fra 2017 på 22 % ved skatteopgørelsen i 2019, ifølge virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1.
(...)
1.5.2. Manglende rådighed over lejligheden medfører ophør af fuld skattepligt til Danmark
Du har igennem en længere årrække haft forskellige ansættelser i Afrika, ifølge din egen [socialmedie2] profil (vores bilag B).
Ifølge registreringer ved Folkeregisteret har du også været udrejst til Nigeria af flere omgange.
Du har ifølge Folkeregisteret været udrejst til Nigeria i perioderne:
1. februar 1996 – 1. februar 1997
8. marts 1999 – 14. maj 2007
5. januar 2010 – 1. december 2013
Du købte dit sommerhus [adresse2], [by3] pr. 1. maj 2004. Du meldte flytning til [adresse2] i perioden mellem din anden og tredje udrejse til Nigeria. Vi henviser til vedlagte bilag D.
Sommerhuset er opført i 2002 og har et bebygget areal på 93 m2. Sommerhuset indeholder 4 værelser, 2 badeværelser og 1 køkken. Sommerhuset er ifølge BBR-registeret el-opvarmet og har hårdt tag (betontagsten). Ifølge [person1] er huset ikke godkendt til helårsbeboelse.
Ifølge billeder fra [...dk] ses der i løbet af 2007 at være blevet opført en tilbygning (carport/garage/anneks). Vi henviser til vedlagte bilag E.
Du blev fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med din tilflytning den 14. maj 2007, hvor du også selvangav 162.000 kr. i lønindkomst til dansk beskatning.
I samme periode har du ikke haft andre boliger til rådighed.
I forbindelse med at sommerhuset har været din eneste bolig til rådighed i en periode på mere end 21/2 år, og du har haft din officielle adresse der, betragter vi derfor, at du har anvendt dit sommerhus som helårsbolig. Vi vurderer ud fra oplysninger om huset, at huset kan anvendes helårligt, selvom huset ikke er godkendt hertil.
Det betyder, at du havde bolig til rådighed i forbindelse med din fraflytning til Nigeria i 2010. At sommerhuset ikke er godkendt til helårsbeboelse ændrer ikke herved.
Et sommerhus, der har været anvendt som helårsbolig, indgår i forbindelse med en fraflytningssituation som en helårsbolig, og for at få ophævet sin fulde skattepligt til Danmark, når man har helårsbolig til rådighed ved fraflytningen, skal helårsboligen enten sælges eller udlejes uopsigeligt i mindst 3 år. Vi henviser til den juridiske vejledning afsnit C.F.1.2.1 og afsnit C.F.1.2.3.
Skattestyrelsen mener derfor ikke, at vurderingen af, at lejligheden [adresse3] ikke har tjent som din bolig, medfører ophør af den fulde skattepligt til Danmark, idet du havde anden bolig til rådighed.
1.5.3. Indkomståret 2017 kan ikke genoptages ekstraordinært
Afvejningen af, om der er foretaget en strafbar handling og dermed mindst handlet groft uagtsomt i henhold til skattelovgivningen beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold.
For at kunne genoptage indkomståret 2017 skal betingelserne nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og stk. 2 være opfyldte.
Manglende selvangivelse af ejendomsavance, som sælger troede var omfattet af parcelhusreglen, kan godt opfylde betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 for ved minimum grov uagtsomhed at have undladt at selvangive en ejendomsavance.
Dette kan ses i SKM2017.623.ØLR
I forhold til Skattestyrelsens reaktionsfrist, så er Skattestyrelsen, som enhver anden tilsynsmyndighed underlagt officialmaksimen, og er forpligtet til at søge sagen belyst, inden der træffes afgørelse.
Det er ikke Skattestyrelsens vurdering, at kendskabet til at ejendommen er solgt og, at der ikke er selvangivet en ejendomsavance er grundlag nok til at kunne træffe en afgørelse på dette grundlag uden at foretage yderligere undersøgelser.
Det er derfor stadig Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2 er opfyldt jævnfør beskrivelsen af fristregler under afsnittet Ligningsfrister og ekstraordinær ansættelse nedenfor.
(...)
3. Lønindkomst fra [virksomhed4], Uganda
(...)
Du har været nødsaget til at udføre dit arbejde for [virksomhed4] i Danmark grundet Covid-19 pandemien.
Dette har betydning for, hvordan din indkomst skal beskattes.
Da du aldrig påbegyndte dit udlandsophold i Uganda, er du ikke omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 6, da denne bestemmelse forudsætter, at man, grundet rejserestriktioner som følge af Covid-19 pandemien, ikke havde mulighed for at genoptage sit udlandsophold.
Beskatningsretten til din indkomst fra [virksomhed4] skal afgøres efter gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Uganda.
Baseret på din ansættelseskontrakt du har med [virksomhed4] (jeres bilag B6) mener vi ikke, at din ansættelse hos [virksomhed4], trods din titel som CFO er omfattet af artikel 13 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Artiklen omfatter honorarer for administration og ledelse, der leveres regelmæssigt eller i en periode på mere end seks måneder.
Vi mener derimod, at der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold, som i stedet skal behandles efter overenskomstens artikel 16.
Danmark har som bopælsland (og arbejdsland) beskatningsretten til indkomsten. Indkomsten for arbejde udført i Danmark kan kun beskattes i Danmark, og Uganda har derfor ingen ret til at beskatte den del af indkomsten. Når Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er tildelt beskatningsretten til en indkomst, så kan der ikke lempes efter den interne lempelsesregel i ligningslovens § 33, stk. 2.
Dette understreges også i afsnit 3.4 i styresignalet angående præcisering af praksis i forbindelse med Covid-19, SKM2020.298.SKTST. Uganda har derfor alene retten til at beskatte indkomsten for arbejde udført i Uganda, jf. artikel 16, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Uganda.
Uganda kan beskatte den del af indkomsten, som er erhvervet ved udførelse af arbejde i Uganda.
Det vil sige 10 dage i perioden 13. – 27. november 2020.
Indkomst Uganda kan beskatte som arbejdsland og kildeland
Løn modtaget 18. december 2020: 10/21 * 96.794,40 46.092,57 kr.
Der lempes for den forholdsmæssige del af den betalte skat: 10/21 * 14.519 6.913 kr.
Indkomsten er skattepligtig i Danmark efter globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.
Indkomst kun Danmark kan beskatte som bopælsland og arbejdsland
Du har opgjort din indkomst på baggrund af en gennemsnitskurs og de faktiske indbetalinger du har modtaget på din konto i [finans1].
Vi mener, at du har glemt at medregne den løn, du har erhvervet ret til i december 2020, som formodningsvist først er udbetalt i løbet af januar 2021. I din opgørelse har du medregnet 8 betalinger, i alt 128.000 $, men du har arbejdet for [virksomhed4] i 9 måneder, hvorfor din samlede lønindkomst burde udgøre 144.000 $.
Vi har derfor opgjort din løn for 2020 med udgangspunkt i din egen opgørelse, med tillæg af en løn for december på 16.000 $.
Vi har taget udgangspunkt i Nationalbankens gennemsnitskurs for december måned.
Løn som opgjort af dig 813.422,40 kr.
Løn for december: 16.000 * 6,113777 97.820,43 kr.
Fratrukket løn, som Uganda kan beskatte -46.902,57 kr.
Ansat lønindkomst 865.150 kr.
Heraf tidligere oplyst -382.500 kr.
Ændring 482.650 kr.
Indkomsten er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.
Indkomsten beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3.
...”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren i indkomståret 2017 ikke er skattepligtig af ejendomsavancen ved salg af lejligheden, [adresse3], [by4]. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 ekstraordinært.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens lønindkomst fra [virksomhed4] Ltd. i indkomståret 2020 er omfattet af artikel 13 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 14. januar 2000 mellem Danmark og Uganda, og at klageren er berettiget til creditlempelse for 10 % af bruttolønnen i henhold til artikel 13, stk. 2.
Endvidere har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at lønindkomst for december 2020, som [virksomhed4] Ltd. har udbetalt i januar 2021, ikke skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst i 2020.
Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant bl.a. anført:
”...
Til støtte for de nedlagte påstande gøres det for det første helt overordnet gældende, at [person5] er skattefri af ejendomsavancen ved salget af ejendommen beliggende [adresse3], [by4] i indkomståret 2017.
Det gøres til støtte herfor gældende, at ejerlejligheden har tjent til bolig for [person5] eller dennes husstand i en del af den periode, hvor han har ejet ejendommen, og at han dermed opfylder betingelserne for at sælge den skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom uden for næringstilfælde behandles efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1.
I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 1, medregnes fortjenesten ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side den omregnede afståelsessum og på den anden side den regulerede anskaffelsessum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, jf. stk. 2 og § 5.
Som en hyppig undtagelse til beskatningen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom fastslår ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., at
”Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.”
Som det fremgår, medfører bestemmelsen skattefrihed i det omfang, ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i løbet af den periode, hvori denne har ejet ejendommen. Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 blev oprindelig indsat i ejendomsavancebeskatningsloven ved lov nr. 247 af den 9. juni 1982 (L 189 1981/82). Bestemmelsen blev overført fra lov om særlig indkomstskat § 2 A, der samtidig blev ophævet.
Ifølge den oprindelige udformning af parcelhusreglen blev der stillet krav om to års beboelse, dog med mulighed for dispensation i tilfælde, hvor ejendommen skulle sælges i anledning af separation, skilsmisse eller en ægtefælles død. Alene mere permanente tilknytninger kunne således begrunde skattefritagelse ifølge den oprindelige parcelhusregel.
Ved lov nr. 888 af den 29. december 1989 (L 2 1989/90) blev betingelsen om to års beboelse imidlertid ophævet som konsekvens af den liberale dispensationspraksis. Det var herefter blot en betingelse, at den pågældende bolig skulle have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne havde ejet ejendommen. Af forarbejderne til den i 1989 gennemførte ændring fremgår, at formålet med en ændring af ejendomsavancebeskatningsloven var at undgå det omfattende antal ansøgninger om dispensation, der årligt blev indgivet i henhold til den oprindelige bestemmelse.
Dog ønskede man ikke at ophæve mulighederne for at undgå beskatning ved salg inden to år. På baggrund heraf blev to-års-beboelseskravet i den oprindelige ejendomsavancebeskatningslov erstattet med kravet om, at den pågældende bolig skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. I bemærkningerne til det fremsatte lovforslag anføres blandt andet følgende (Folketingstidende 1989-90, Tillæg A, spalte 34):
”Efter forslaget er ejendomsavancen skattefri, hvis sælgeren eller dennes husstand har beboet ejendommen i en del af eller i hele den periode, hvori sælger har ejet ejendommen.”
Af lovens forarbejder fremgår således for så vidt ikke andet, end hvad direkte fremgår af lovens ordlyd.
Hvori beboelseskravet består efter ændringen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, fremgår derimod mere tydeligt af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg under behandlingen af lovforslaget. I bilaget til tillægsbetænkningen afgivet af Skatteudvalget den 15. december 1989 er nogle af udvalgets spørgsmål til skatteministeren og dennes besvarelse heraf medtaget. Under spørgsmål 34 anføres følgende
”Ministeren bedes oplyse, hvorvidt det er en tilstrækkelig betingelse, at en ejer af en af de i forslaget omfattede ejendomme blot har beboet denne i én dag for at opnå skattefrihed i forbindelse med et eventuelt salg”
Hertil svarede skatteministeren følgende:
”Regeringens forslag indebærer, at der ikke kan ske nogen beskatning efter ejendoms-avancebeskatningsloven ved afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, stuehuse og sommerhuse, når ejeren eller dennes husstand har beboet den pågældende ejendom. I forhold til de gældende regler ophæves kravet om, at beboelsen skal have strakt sig over mindst 2 år. Derfor vil også kortere beboelsesperioder fritage for en eventuel avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det må dog kræves, at der rent faktisk har været tale om beboelse. I tilfælde, hvor der helt åbenbart er tale om, at ejeren eller dennes husstand blot har foretaget en proforma indflytning, dvs. at der reelt ikke er tale om beboelse, vil der efter en konkret ligningsmæssig vurdering være mulighed for at beskatte en eventuel avance efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler.”
I forlængelse af skatteministerens besvarelse af dette spørgsmål stillede udvalget følgende spørgsmål:
”Mener ministeren, at det er hensigtsmæssigt at ændre lovgivningen fra en objektiv retsregel, der både er fornuftig og indebærer retssikkerhed for borgerne til en regel, der indebærer en ligningsmæssig og skønsmæssig vurdering med hensyn til, hvornår skatteyderen reelt har opfyldt beboelseskravet.?”
Videre spurgte udvalget om, hvor lang tid en person som minimum skal have boet i sin ejendom for at kunne være helt sikker på, at skattemyndighederne ikke rejser sag overfor den pågældende i relation til spørgsmålet vedrørende proformaindflytning.
Hertil svarede skatteministeren følgende:
”Formålet med forenklingspakken er blandt andet at få objektiveret en række dispensationsbestemmelser. Det skal herefter i videst mulige omfang fremgå direkte af lovbestemmelsen, hvilke betingelser der skal være opfyldt. Efter de gældende regler kan der dispenseres fra kravet om mindst to års beboelse, når der foreligger ganske særlige omstændigheder. Efter forslaget ophæves dispensationsbestemmelsen som følge af, at der ikke længere stilles krav til beboelsens varighed. Der er således ikke tale om, at man med lovforslaget ændrer en objektiv regel til en regel, der indebærer en ligningsmæssig og skønsmæssig vurdering. Tværtimod vil en række skønsmæssige afgørelser bortfalde efter lovforslaget. Eneste betingelse for skattefritagelse er herefter, at skatteyderen – som det også hidtil har været tilfældet – skal have beboet ejendommen. Blot er der ikke længere krav om, at beboelsen skal have strakt sig over en bestemt periode. Det vil være overordentlig sjældent, at der vil kunne rejses tvivl om, hvorvidt en skatteyder har beboet en ejendom. Selv meget kortvarige beboelsesperioder vil blive godkendt. Den altovervejende hovedregel vil således være, at skatteyderens oplysninger lægges til grund for den skattemæssige behandling af en eventuel ejendomsavance.”
I forlængelse heraf ønskede udvalget en uddybning af, hvad der nærmere skulle forstås ved meget kortvarige beboelsesperioder. Skatteministerens besvarelse heraf fremgår af svaret på spørgsmål 55, hvor skatteministeren blandt andet anfører følgende:
”Længden af denne beboelse vil herefter ikke være afgørende og som nævnt i min besvarelse af spørgsmål 47 og 48 vil selv meget kortvarige beboelsesperioder berettige til skattefritagelse. Det gælder også, selvom beboelsen kun har strakt sig over for eksempel et par dage. Statuering af beboelse i denne sammenhæng kan principielt ikke gøres afhængig af længden af beboelsesperioden.”
Af skatteministerens svar fremgår med al tydelighed, at der efter ændringen af bestemmelsen ikke kan opstilles krav til beboelsens varighed. Afgørende er, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes familie i en del af ejerperioden, og ikke længden af den periode, hvori ejendommen de facto har været benyttet. Selv en kortvarig beboelsesperiode vil ifølge skatteministeren medføre, at betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er opfyldte.
Har benyttelsen af boligen været reel, er varigheden af benyttelsen således ikke i sig selv afgørende, jf. eksempelvis TfS 2003.583 LSR, hvor en skatteyder efter en konkret bedømmelse fandtes at have haft bopæl i en måned i en ejerlejlighed.
... ...
Som det ligeledes fremgår af skatteministerens svar, kræves det imidlertid, at der ikke blot er sket en formel registrering af folkeregisteradresse på den pågældende ejendom, men at adresseændringen ligeledes kan understøttes af de konkrete omstændigheder. Afgørende for, hvorvidt en avance, opstået i forbindelse med afståelse af en ejendom, skal beskattes, er således, hvorvidt det kan godtgøres, at ejeren af ejendommen eller dennes husstand de facto har beboet den pågældende ejendom i en del af eller hele dennes ejertidsperiode.
Det af skatteministeren fremsatte svar i forbindelse med indførelsen af lov nr. 888 af den 29. december 1989 er senere blevet suppleret af skatteministeren i forbindelse med en redegørelse til Folketingets Skatteudvalg vedrørende retsstillingen for parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. TfS 2000.971.
På baggrund af en af Østre Landsret afsagt dom af den 11. marts 1999, hvorved skatteyder blev nægtet skattefritagelse, blev skatteministeren stillet følgende spørgsmål:
”Parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningsloven er betinget af, at huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvor denne har ejet ejendommen, jf. vedlagte uddrag fra Ligningsvejledningen 1999 (Erhvervsdrivende, s. 584) (ej medtaget her, red.).
Ministeren bedes redegøre for, hvor lang tid det kræves, at ejeren har beboet ejendommen for at blive omfattet af parcelhusreglen. Besvarelsen bedes eventuelt indeholde eksempler eller relevant praksis.”
Til besvarelse heraf udtalte skatteministeren følgende:
”Skattefrihed ifølge parcelhusreglen ved beboelse i en del af eller hele ejerperioden har været gældende fra og med indkomståret 1990. Der er hverken i lovteksten eller forarbejderne krav til varigheden af beboelsen. Efter praksis gælder der heller ikke et mindstekrav til beboelsestidens længde.
Ved afgørelsen af, om beboelse rent faktisk har fundet sted, ses der ifølge praksis på de konkrete omstændigheder i sagerne.
Der lægges som udgangspunkt vægt på, om der til folkeregisteret er meldt flytning til den pågældende ejendom. Flytning af folkeregisteradresse er dog ikke i sig selv nok. Modsvarende vil manglende folkeregistertilmelding ikke nødvendigvis medføre, at beboelse ikke anses for at have fundet sted.
Ud over folkeregisterregistreringen ses der - især ved meget korte beboelsestider - på, om der fysisk/faktisk har været tale om beboelse, om der er meldt flytning af postadresse, om der er sket flytning af telefon, og om bohave er blevet flyttet.”
I overensstemmelse med, hvad fremgår af forarbejderne til lov nr. 888 af den 29. december 1989, udtalte skatteministeren den 31. oktober 2000, det vil sige mere end 10 år efter lovens indførelse, at der hverken ifølge lovteksten eller forarbejderne opstilles særlige krav til varigheden af beboelsen af ejendommen for skattefrihed
Afgørende er alene, hvorvidt beboelse rent faktisk har fundet sted.
Som anført af skatteministeren den 31. oktober 2000 vil der i forbindelse med vurderingen af, om ejendommen rent faktisk har tjent til bolig for skatteyderen, blandt andet henses til den skattepligtiges registrerede folkeregisteradresse.
Som det fremgår af ovenstående, vil tilflytning af folkeregisteradresse til en ejendom naturligvis i sig selv ikke være tilstrækkelig til at anse ”tjent til bolig”- betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 for at være opfyldt.
Afgørelsen af, om beboelse reelt har fundet sted, beror efter praksis på en samlet bedømmelse af de faktiske omstændigheder. Af samme grund er det ej heller afgørende, om der er sket folkeregisterregistrering til den pågældende ejendom.
... ...
Skattestyrelsen synes ikke at bestride, at [person5] var skattepligtig til Danmark i perioden, hvor han ejede ejendommen.
Denne skattepligt kan kun være opretholdt såfremt betingelserne i kildeskattelovens § 1, var opfyldt.
Henset til, at [person5]s ophold i Danmark var så begrænset, som det var, er den fulde skattepligt ene og alene udslag af, at [person5] har haft bolig til rådighed i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand.
Bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, forudsætter, at [person5] råder over en bolig i Danmark.
Som oplyst blev ejerlejligheden erhvervet af [person5] den 14. oktober 2013.
Umiddelbart efter købet flyttede [person5] ind i lejligheden sammen med sin datter, [person2]. [person5] betalte også ejendomsværdiskat af ejerlejligheden i 2013-2014, hvilket Skattestyrelsen synes at overse i det fremsendte forslag til afgørelse. Efterfølgende har [person5]s revisor fået lavet rod i ejendomsværdibeskatningen, idet det synes lidt tilfældigt, hvad der er selvangivet i relation hertil frem til 2017.
I perioden fra efteråret 2013 og frem til sommeren 2017 var [adresse3], [by4], den eneste helårsbolig, som [person5] havde til rådighed, idet [adresse1], 2. tv., [by1] var fuldt udlejet, først til [person5]s ekskone, [person3], og senere til [person4].
Skattestyrelsens opfattelse af, at [adresse3], [by4], ikke tjente til bolig for [person5] medfører den absurde situation, at [person5] må have været hjemløs uden overnatningsmuligheder, når han var i Danmark. Det bemærkes hertil, at [person5]s sommerhus ofte var udlejet til anden side.
[person5] har således i ejerperioden for lejligheden beliggende [adresse3], [by4], ejet to andre ejendomme. Begge disse ejendomme har bevisligt være udlejet i perioden, hvorfor [adresse3], [by4] har været den eneste ejendom, der har tjent til hans bolig i – i hvert fald – en del af ejeperioden. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 9. januar 2015, j.nr. [sag1]
... ...
Som påpeget af Skattestyrelsen, er der tale om en relativt lille lejlighed, som [person5] boede i sammen med sin datter. Dette var dog intet problem, da [person5] rejste så meget, som han gjorde. [person2] var således alene hjemme en stor del af tiden, og når [person5] var hjemme, fandt de altid en løsning, idet det typisk kun var i en periode på ca. to uger ad gangen.
Typisk planlagde [person5] ca.to ugers ferie i Danmark per kvartal. I disse ferier boede han sammen med sin datter. Dog kunne han i sommerhalvåret godt finde på at tage i sommerhuset, hvis dette ikke var udlejet. Hvis det blev for ”presset” for [person2], kunne hun godt finde på at sove hos en veninde nogle af de dage, hvor [person5] var hjemme.
Det kan supplerende oplyses, at [person2] aldrig har søgt – eller fået – boligstøtte, idet hun, som oplyst, boede hos sin far, og ikke lejede lejligheden.
3.2 Nærmere vedrørende ekstraordinær genoptagelse
Til støtte for de nedlagte påstande gøres det for det andet helt overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at genoptage [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2017 ekstraordinært.
Det gøres til støtte herfor gældende, at hverken [person5] eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det gøres endvidere gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Skattestyrelsen begrunder den ekstraordinære genoptagelse med, at [person5] – eller nogen på hans vegne – har handlet groft uagtsomt. Dette bestrides.
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan Skattestyrelsen ikke sende varsel om ændring af [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2017 senere end 1. maj 2021.
Der er enighed om, at [person5] ikke var omfattet af den korte ligningsfrist.
Skattestyrelsen kan således alene genoptage [person5]s skatteansættelse i nærværende tilfælde, hvis to betingelser er opfyldt:
For det første skal Skattestyrelsen godtgøre, at [person5] eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
For det andet skal Skattestyrelsen godtgøre, at agterskrivelsen af 9. juni 2022 er fremsendt senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Ingen af delene er opfyldt i nærværende sag.
Grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identisk med begrebet grov uagtsomhed i skattekontrollovens strafbestemmelser, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love, bemærkningerne til § 35, stk. 1, nr. 5. Det er således en forudsætning for genoptagelse, at [person5]s adfærd er at betragte som strafbar, hvilket helt åbenlyst ikke er tilfældet.
3.2.1 Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Som anført ovenfor, er det også en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at Skattestyrelsen varsler forhøjelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, jf. Bilag 1, at det ”følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag til at kunne foretage en korrekt ansættelse.”
Dette er ikke korrekt. Det følger meget tydeligt af UfR 2018.3603 HRD, UfR 2018.3845 HRD og UfR 2022.820 HRD, at kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. f.eks. Højesterets begrundelse i UfR 2022.820 HRD, hvor der blandt andet anføres følgende:
”Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra [finans2] kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering.
Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt”
Skattestyrelsen har stedse vidst, at [person5] solgte ejendommen i 2017, at han ikke var folkeregisteret på ejendommen og at han ikke selvangav nogen gevinst herved. Såfremt [person5] er skattepligtig af avancen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 1, hvilket bestrides, har Skattestyrelsen således i hvert fald siden selvangivelsestidspunktet for indkomståret 2017 haft kundskab om, at der var grund for at ændre hans skatteansættelse.
3.3 Nærmere vedrørende skatteansættelsen og skatteberegningen for indkomståret 2020
I relation til spørgsmålet om creditlempelse, blev der på kontormødet redegjort for, hvordan [person5] var kommet frem til det selvangivne beløb på kr. 382.500. Som aftalt følges her op med en kort skriftlig redegørelse.
[person5]s planer om at tiltræde finansdirektørstillingen i Uganda blev pludseligt og akut afbrudt af Coronaepidemien, hvilket selvsagt skabte en del usikkerhed for [person5] om, hvordan hans skattepligtsforhold til Danmark blev.
[person5] blev imidlertid opmærksom på den tilføjelse i ligningslovens § 33 A, stk. 6, der blev indført ved Lov nr. 871 af 14. juni 2020, der i henhold til forarbejderne havde til formål at hjælpe de personer, der var fuldt skattepligtige til Danmark, og som mistede den lempelige beskatning af deres udenlandske lønindkomst efter ligningslovens § 33 A, fordi de under Coronaepidemien opholdt sig i Danmark i videre omfang, end reglerne om eksemptionslempelse tillod, jf. pkt. 2.4.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 199 af 2. juni 2020.
[person5] misforstod imidlertid ordlyden af bestemmelsen, hvorefter ”personen [kan] vælge at se bort fra ophold her i riget fra og med den 9. marts 2020 til det tidspunkt, hvor arbejdet genoptages i det land, hvor arbejdet normalt udføres, dog senest til og med den 30. juni”.
Ud fra denne ordlyd opfattede [person5] retsstillingen således, at han undtagelsesvist kunne anse sin udenlandske indkomst i perioden fra 9. marts 2020 til den 30. juni 2020 som eksemptionslempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A på trods af, at han udførte arbejdet for sin ugandiske arbejdsgiver i Danmark.
[person5] talte således ved selvangivelsen for indkomståret 2020 de lønindbetalinger sammen, som han havde fået udbetalt i 2020 for perioden efter den 30. juni 2020, dvs. $ 60.950, og afleverede dette til sin revisor.
[person5]s revisor gjorde beklageligvis ikke indsigelse imod denne opfattelse af ligningslovens § 33 A, stk. 6, hvorfor beløbet blot blev selvangivet.
Efter sagens opstart har [person5] fået kendskab til, hvordan reglen reelt skal forstås, og er selvsagt dybt ulykkelig over, at han har misforstået reglen og at hans professionelle rådgiver ikke har reageret herpå, hvilket har ført til et for lavt selvangivet beløb på skatteansættelsen for indkomståret 2020.
... ...
[person5]s selvangivelse af kr. 382.500 er således ikke et arbitrært resultat, men svarer til [person5]s nettoløn for indkomståret 2020, fratrukket
1 Indkomsten fra april-juni 2020, som [person5] og revisor fejlagtig betragtede som eksemptionslempelsesberettigede efter særundtagelsen i ligningslovens § 33 A, og
2 Indkomsten fra december 2020, som blev udbetalt i januar 2021, og som således efter kasseprincippet skal periodiseres til indkomståret 2021, jf. nedenfor, afsnit 3.3.1.
Skattestyrelsens opgjorte indkomst for indkomståret 2020 kr. 911.242
Betalt skat til Uganda kr. 119.451
Honorar for december, som hører til 2021 kr. -97.820
Honorar for april-juni, som blev betragtet som eksemptionslempelsesberettiget kr. 313.792
Honorar, selvangivet af [person5] kr. 380.179
3.3.1 Nærmere om indkomstopgørelsen for 2020
Det gøres gældende, at honoraret for december 2020 ikke skal medregnes ved opgørelsen af [person5]s skattepligtige indkomst før udbetalingen i januar 2021, jf. § 20, stk. 1, i kildeskattebekendtgørelsen.
Der er for A-indkomst forudsat en samtidighed mellem beskatningstidspunktet og indeholdelsestidspunktet, dvs. udbetalingstidspunktet, jf. TfS 1998, 526 H, og der er ikke grundlag for at fravige dette princip, blot fordi der er tale om indkomst fra udlandet.
3.3.2 Nærmere om creditlempelse
[person5]s kontrakt med [virksomhed4] Ltd., er af de Ugandiske myndigheder betragtet som management charge, og der skal således indeholdes skat i henhold til sektion 83 i Ugandas ”Income Tax Act”, jf. Bilag 4. Der skal indeholdes 15 %, jf. Part IV i det tredje tillæg til Ugandas ”Income Tax Act”.
Honoraret er således også omfattet af artikel 13 i den dansk-ugandiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Følgelig har [person5] ret til creditlempelse for den del af kildeskatten, der udgør 10 % af bruttohonoraret, nemlig svarende til, hvad Uganda kan beskatte i den pågældende situation, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 2. Danmark er forpligtet til at indrømme [person5] creditlempelse, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 1, litra a.
De resterende 5 %, som der er indeholdt for meget, er [person5] overladt til at søge refunderet af myndighederne i Uganda – helt som situationen når Danmark efter interne regler indeholder mere skat, end hvad der ”må beholdes” efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller et EU-direktiv. Udsigten til refusion har imidlertid vist sig nyttesløs hos de Ugandiske myndigheder.
For god ordens skyld bemærkes, at såfremt myndighederne i Uganda betragtede [person5] som lønmodtager, ville der efter sektion 19 i Ugandas ”Income Tax Act”, skulle indeholdes op til 30 % skat i bruttolønudbetalingen, jf. også Part I, sektion 2 i det tredje tillæg til Ugandas ”Income Tax Act”. Hertil kommer 15 % i en form for arbejdsmarkedsbidrag. Der er således ingen tvivl om, at [person5] ikke betragtes som lønmodtager i Uganda, idet de Ugandiske myndigheder i givet fald helt oplagt ville kræve en større indeholdelse af skat i [person5]s bruttohonorar.
Klagerens høringssvar
Klagerens repræsentant har den 14. august 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
”...
Den nedlagte påstand fastholdes, og der henvises til de allerede anførte synspunkter.
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling giver anledning til følgende bemærkninger:
Det anføres i sagsfremstillingen, s. 2, at [person5] har lavet et opslag på sin [socialmedie1]profil om, at han pr. 1. december 2013 er flyttet til lejligheden, [adresse1] i [by1]. Det bemærkes hertil, at der formentlig er tale om et autogenereret opslag fra [socialmedie1]s side, som følge af at [person5] ændrede adressen i sin profil. [person5] erindrer ikke selv at have opslået noget herom.
Det anføres videre i sagsfremstillingen, s. 2, at lejekontrakten mellem [person5] og hans tidligere ægtefælle ikke er underskrevet af klageren. Det bemærkes hertil, at lejekontrakten er underskrevet af [person3] som lejer, og at det ikke er nogen gyldighedsforudsætning at der foreligger ét eksemplar der er underskrevet af begge parter. I øvrigt bemærkes, at [person3] de facto boede på adressen frem til 2017.
[person5] vil forsøge at skaffe [person3]s eksemplar af lejeaftalen, hvor der bør være underskrift fra begge parter – eller i det mindste fra [person3] som lejer. Når [person3] blev boende i lejemålet efter den 31. oktober 2015, følger det af dagældende lejelov § 80, stk. 2, at kontraktforholdet fortsætter, uden tidsbegrænsning.
Skatteankestyrelsen anfører i sagsfremstillingen, s. 3, at [person5] i perioder har haft folkeregisteradresse i sommerhuset. Dette er korrekt, men på intet tidspunkt imens han har ejet den i sagen omhandlede ejerlejlighed, [adresse3], [by4].
Det anføres videre i sagsfremstillingen, s. 3, at der er fremlagt en oversigt der viser, at sommerhuset har været udlejet omkring 9 uger i 2017, og at udlejningen er foregået i løbet af perioden 1. juli til 1. november. Det bemærkes hertil, at det fremlagte ikke viser noget om udlejningsaktivitet i første halvår 2017. Det bemærkes endvidere, at den fremlagte oversigt viser udlejning i 10 uger og 4 dage.
Skatteankestyrelsen gennemgår herefter i sagsfremstillingen, s. 3, Skattestyrelsens sagsbehandling. Det bemærkes her, at Skattestyrelsen allerede ved sagens opstart var af den opfattelse, at [person5] ikke havde beboet ejerlejligheden, [adresse3], [by4], og at han ikke derfor manglede at selvangive en avance herved, jf. Bilag 5. Skattestyrelsen har imidlertid forsømt at oplyse, hvornår man er blevet opmærksom herpå.
Skatteankestyrelsen anfører i sagsfremstillingen, s. 19, at [person5] har haft sommerhuset til rådighed (som helårsbolig forstås) i mere end halvdelen af året i årene 2013-2017. Det bemærkes hertil, at det ikke var – og er – lovligt at anvende det pågældende sommerhus til beboelse fra og med oktober til og med marts, jf. dagældende planlov § 40, stk. 1. Sommerhuset har således kun kunnet anvendes til beboelse i samlet 26 uger pr. år, hvoraf det bevisligt var udlejet en del. Udlejningsomfanget i 2017 er med sikkerhed heller ikke retvisende for niveauet i tidligere år, idet lejeindtægterne var væsentlige højere i 2013-2016 og ligefrem dobbelt så høje i 2016, jf. sagsfremstillingen, s. 3. Med en gennemsnitlig ugepris på kr. 3.000, var sommerhuset udlejet i 23 uger i 2016.
... ...
Den tidligere fremsatte anmodning om retsmøde fastholdes.”
Retsmøde
Skattestyrelsen har den 28. august 2023 afgivet nedenstående udtalelse. Skattestyrelsen fastholder delvist den påklagede afgørelse, men angiver, at månedslønnen for december 2020 ikke skal medregnes til klagers skattepligtige indkomst for 2020, når den først udbetales i januar 2021.
”...
I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev af 16. august 2023 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.
Skattestyrelsen har i en afgørelse af 7. juli 2022 genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2017 ekstraordinært efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klager er anset for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at have undladt at selvangive fortjenesten ved salget af en lejlighed beliggende på [adresse3], st. tv., [by4]. Skattestyrelsen har anset klager for skattepligtig af ejendomsavancen, da lejligheden ikke har tjent som bolig for klager.
Skattestyrelsen har endvidere i sin afgørelse af 7. juli 2022 genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2020 ordinært efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26 og ændret klagers udenlandske indkomst fra Uganda. Skattestyrelsen har fundet, at Uganda i henhold til artikel 16 i den dansk/ugandiske dobbeltbeskatningsoverenskomst alene har beskatningsretten til den lønindkomst, som klager har optjent ved arbejde i Nigeria. Baseret på klagers ansættelseskontrakt har Skattestyrelsen ikke anset indkomsten for omfattet af overenskomstens artikel 13 om honorar for administration og ledelse.
Endelig har Skattestyrelsen i sin afgørelse medregnet lønindkomst for december 2020, udbetalt i januar 2021, til klagers skattepligtige indkomst for indkomståret 2020.
Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Ejendomsavancebeskatning – indkomståret 2017
Ud fra en konkret vurdering af de faktiske forhold, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at lejligheden i [adresse3], st. tv., [by4], har tjent som bolig for ham og/eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvor han har ejet ejendommen.
Dette begrundes med følgende:
| • | At klager i den periode, hvor han har ejet ejendommen, kun har opholdt sig i Danmark i forbindelse med ferie, da han har arbejdet i Nigeria. |
| • | At klager i perioden 2013-2017, ud over lejligheden i [adresse3], ejer to andre boliger i Danmark: Dels et sommerhus i [by3], hvor han tidligere har haft folkeregisteradresse. Dels en ejerlejlighed i [by1]. Sommerhuset har været udlejet gennem et bureau i løbet af årene 2013-2017, men ud fra de oplyste lejeindtægter og det oplyste omfang af udlejningsuger i 2017, må det anses for sandsynligt, at klager har haft sit sommerhus til rådighed i mere end halvdelen af året i de pågældende år. |
| • | At klager ved flytningen til Danmark den 1. december 2013 har tilmeldt folkeregisteradresse på [adresse1] i [by1] og i et [socialmedie1] opslag har oplyst, at han er flyttet til [by1]. |
| • | At klagers tidligere ægtefælle er tilmeldt folkeregisteradresse på [adresse1] i [by1] pr. 1. november 2013. |
| • | At klagers voksne datter er tilmeldt folkeregistret på adressen i [adresse3], st. tv. fra overtagelsesdatoen i 2013 til overdragelsesdatoen i 2017. |
| • | Samt at lejligheden i [adresse3] er en lille etværelseslejlighed på 36 m2. |
Ekstraordinær genoptagelse
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at skattemyndighederne har været berettiget til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2017 ekstraordinært efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at have undladt at selvangive avancen ved salget af lejligheden i [adresse3], eftersom klager efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har haft grund til at tro, at salget af lejligheden i [adresse3] var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8,stk. 1. Ved den vurdering har Styrelsen lagt l følgende til grund:
| • | At der er tale om en etværelseslejlighed på 36 m2. |
| • | At klagers voksne datter har haft folkeregisteradresse i lejligheden på [adresse3][by4] i hele ejerperioden fra 1. november 2013 til 1. juni 2017. |
| • | At klager var tilmeldt folkeregisteradresse i sin lejlighed i [by1] fra flytning til Danmark 1. december 2013, og indtil lejligheden sælges i 2019. |
| • | Samt at klager kun har opholdt sig i Danmark i forbindelse med ferie, da han arbejdede i Nigeria, og har hovedparten af året haft et sommerhus til rådighed i Danmark. |
Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, da kundskabstidspunktet ifølge SKM2018.481.HR må anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Det er i den forbindelse fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Styrelsen først fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5 efter at have modtaget redegørelse og oplysninger fra klagers repræsentant. Først herefter havde Skattestyrelsen mulighed for at foretage en samlet bedømmelse af hændelsesforløbet i forbindelse med lejligheden på [adresse3], st. tv., [by4] og dermed om hvorvidt salget kunne foretages skattefrit eller ej.
Skattestyrelsen har den 15. marts 2022 samt den 1. og 30. maj 2022 modtaget oplysninger fra klagers repræsentant om sagen. Den 9. juni 2022 har Skattestyrelsen sendt agterskrivelse, og afgørelsen er sendt den 7. juli 2022.Samtlige frister i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er dermed overholdt.
Indkomståret 2020 – creditlempelse
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager må anses for at være ansat i [virksomhed4] Limited i Uganda. Det fremgår således af ansættelseskontrakten, at klager som CFO for har modtaget en fast månedsløn på 16.000 $ og er omfattet af selskabets bonusplan og Management Incentive Plan”. Desuden er klager i kontrakten benævnt som ”the Employee”.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Uganda i henhold til artikel 16 i den dansk/ugandiske dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til den lønindkomst, som klager har optjent ved arbejde i Nigeria for [virksomhed4] Limited. Klagers indkomster er derfor ikke omfattet af overenskomstens artikel 13 om honorar for administration og ledelse.
Som følge heraf er klager er kun berettiget til creditlempelse for de 10 dage, han har udført arbejde i Uganda, jf. artikel 24, stk. 1, litra a i den dansk/ugandiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
For så vidt angår lempelse efter ligningslovens § 33, så kan Danmark ikke give fradrag for et større skattebeløb end det som Uganda efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har ubetinget krav på at oppebære, og efter dansk lovgivning er klager ikke berettiget til yderligere lempelse end den, der følger af den dansk/ugandiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Månedsløn for december 2020
Med samme begrundelse som anført af Skatteankestyrelsen kan Skattestyrelsen tilslutte sig, at månedslønnen for december 2020 ikke skal medregnes til klagers skattepligtige indkomst for 2020, når den først udbetales i januar 2021.
...”
Skattestyrelsen har den 12. februar 2024 fremsat nedenstående justering i forhold til styrelsens udtalelse af 28. august 2023. Skattestyrelsen fastholder herefter den påklagede afgørelse.
”...
I klagesagen har Skattestyrelsen tidligere den 28. august 2023 afgivet udtalelse i ovennævnte sag, som skal afgøres af Landsskatteretten.
Skattestyrelsen vil efter en fornyet gennemgang af punktet i klagesagen vedrørende månedsløn for december 2020 komme med en justering af sin tidligere udtalelse over dette klagepunkt.
Kildeskattebekendtgørelsen og kildeskattelovens § 46 omhandler A-indkomst og forudsætter, at der er en indeholdelsespligtig arbejdsgiver, som indeholder AM-bidrag og A-skat af lønindkomsten, og som indberetter indkomsten til Skattestyrelsen.
Kildeskattelovens § 44 omhandler, hvad der ikke er A-indkomst, og heraf fremgår det, at en indkomst ikke anses for A-indkomst, når udbetalingen foretages af personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 4 eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Klagers arbejdsgiver er en udenlandsk virksomhed uden hjemting eller skattepligt til Danmark. Arbejdsgiveren har som følge heraf ikke pligt til at indeholde AM-bidrag eller A-skat i Danmark på vegne af klager, ligesom arbejdsgiveren ikke er underlagt øvrig dansk lovgivning, herunder at skulle indberette indkomsten til Skattestyrelsen efter skatteindberetningsloven jf. § 47 i kapitel 8.
Indkomst fra arbejdsgiveren i den foreliggende sag kan derfor ikke betragtes som A-indkomst efter kildeskattelovens § 46, men må anses for at være B-indkomst efter kildeskattelovens § 41, stk. 2., hvilket medfører, at indkomsten ikke skal beskattes på udbetalingstidspunktet efter kildeskattebekendtgørelsens § 20, men på tidspunktet for retserhvervelsen. Dette fremgår også af den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.1.
TfS 1998, 526 H finder ikke anvendelse på klagers situation, da dommen netop tager stilling til en situation omkring et lønkrav fra en dansk arbejdsgiver, der var dækket af Lønmodtagernes Garantifond i forbindelse med arbejdsgivers konkurs. Man kan kun antage at dommen er den direkte årsag til, at A-indkomst, der af den ene eller anden grund ikke er blevet udbetalt skal medregnes senest 6 måneder efter retserhvervelsen. Men dommen har intet med den konkrete situation at gøre.
...”
Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han fastholdt således, at ejendomsavancen ved salget af klagerens lejlighed i indkomståret 2017 er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at indberette ejendomsavancen, i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5, og at Skattestyrelsen ikke har overholdt fristerne i bestemmelsens stk. 2. Klageren forklarede, at han i 2013 havde købt lejligheden, fordi hans datter var blevet optaget på [universitet1], og for at han selv lejlighedsvis kunne benytte lejligheden.
Repræsentanten nedlagde endvidere påstand om, at klageren i indkomståret 2020 er berettiget til lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 2, og at klagerens løn for december 2020 skal henføres til indkomståret 2021. Han tilføjede, at det ville stride mod princippet om antidiskrimination, hvis klageren blev stillet dårligere, fordi indtægten kom fra en udenlandsk virksomhed.
Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Der blev inden og i forbindelse med retsmødet fremlagt nye bilag i form af månedlige fakturaopkrævninger på 16.000 USD, som klageren i 2020 havde sendt til [virksomhed4] Ltd. i Uganda.
Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen fastholdes.
Landsskatterettens afgørelse
Ejendomsavancebeskatning – indkomståret 2017
Sagen angår, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at forhøje klagerens virksomhedsindkomst for indkomståret 2017 med klagerens avance ved salg af lejligheden, [adresse3], st.th., [by4], jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 1, stk. 1.
I første omgang skal der tages stilling til, om ejendomsavancen er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningsloven § 8.
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i loven.
Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, fremgår det, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder dog ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne nævnt i bestemmelsens nr. 1, 2 eller 3.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er en undtagelsesbestemmelse, der i visse situationer giver mulighed for, at fortjenesten ved salg af blandt andet en ejerlejlighed, der har tjent til bolig for ejeren eller hans husstand, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.
Det følger af Højesterets dom af 10. oktober 2005, offentliggjort i U.2006.178H, at det er ejeren af boligen, der skal bevise og dokumentere, at ejendommen har tjent som bolig for ham eller hans husstand. Skatteyders husstand er afgrænset til skatteyderens ægtefælle og/eller mindre børn.
Hvorvidt lejligheden, [adresse3], st.th., [by4], har tjent som bolig for klageren og/eller dennes husstand fastlægges ud fra en bedømmelse af det samlede hændelsesforløb fra klagerens overtagelse af lejligheden i 2013 til salget af lejligheden i 2017.
Retten lægger til grund, at klageren i ejerperioden kun har opholdt sig i Danmark i forbindelse med ferie, idet klageren har arbejdet i Nigeria.
Retten lægger endvidere til grund, at klageren i perioden 2013-2017, ud over lejligheden i [adresse3], har ejet to andre boliger i Danmark. Dels et sommerhus i [by3], hvor klageren tidligere har haft folkeregisteradresse, dels en ejerlejlighed i [by1].
Klagerens sommerhus har været udlejet gennem et bureau i løbet af årene 2013-2017, men ud fra de oplyste lejeindtægter og det oplyste omfang af udlejningsuger i 2017, finder retten, at det må lægges til grund, at klageren i et vist omfang har haft sit sommerhus til rådighed i de pågældende år.
Retten lægger til grund, at klageren ved flytningen til Danmark den 1. december 2013 tilmeldte folkeregisteradresse på [adresse1] i [by1] og på sin [socialmedie1]profil registrerede, at han var flyttet til [adresse1] i [by1]. Klagerens ekshustru blev tilmeldt folkeregisteradresse på [adresse1] i [by1] pr. 1. november 2013.
Retten bemærker, at lejligheden, [adresse3] st.th., er en etværelseslejlighed på 36 m2, og at klagerens voksne datter er tilmeldt folkeregistret på adressen, [adresse3], st.th., fra overtagelsesdatoen i 2013 til overdragelsesdatoen i 2017. Retten bemærker tillige, at klageren ikke selv på noget tidspunkt i løbet af ejerperioden har haft registreret adresse på [adresse3] st.th.
Ud fra en samlet vurdering af sagens omstændigheder finder Landsskatteretten, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at lejligheden på [adresse3], st.th., har tjent som bolig for klageren og/eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. Retten har især tillagt det vægt, at klageren ikke på noget tidspunkt i løbet af ejerperioden har været tilmeldt folkeregisteradresse på adressen, [adresse3], st.th., og at klageren har ejet to andre boliger, herunder en ejerlejlighed på [adresse1] i [by1], hvor han tilmeldte folkeregisteradresse d. 1. december 2013.
At klageren har betalt ejendomsværdiskat af lejligheden i indkomstårene 2013-2014, kan ikke føre til andet resultat.
På den baggrund finder retten, at klagerens fortjeneste ved salg af lejligheden på [adresse3], ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Frister - Indkomståret 2017
Spørgsmålet er herefter, om klagerens manglende selvangivelse af fortjenesten ved salget af lejligheden, [adresse3], st.th., kan anses for groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og om Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Følgende fremgår af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5 vedrørende ekstraordinær ansættelse:
"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
...
5. Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
...”
Følgende fremgår af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2:
”Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.”
Retten bemærker, at lejligheden på [adresse3], st.th., er en etværelseslejlighed på 36 m2, hvor klagerens voksne datter har haft folkeregisteradresse i hele ejerperioden fra 1. november 2013 til 1. juni 2017, og at klageren ikke på noget tidspunkt i løbet af ejerperioden har haft folkeregisteradresse i lejligheden på [adresse3], men har været tilmeldt folkeregisteret med adresse i sin lejlighed i [by1] fra flytning til Danmark 1. december 2013, og indtil lejligheden sælges i 2019. Det bemærkes tillige, at klageren gennem en årrække har varetaget en funktion som finansdirektør, og at fortjenesten ved salget udgør et ikke ubetydeligt beløb.
Retten finder på den baggrund, at klageren eller nogen på dennes vegne mindst groft uagtsomt har bevirket, at klagerens skatteansættelse blev foretaget på et urigtigt grundlag vedrørende fortjeneste ved salget af lejligheden, [adresse3], st.th.
Spørgsmålet er herefter, om Skattestyrelsen har overholdt 6 måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Det følger af bl.a. af SKM2018.481.HR, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Retten finder, at Skattestyrelsen fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, efter at have modtaget redegørelse og oplysninger fra klagerens repræsentant. Først herefter har Skattestyrelsen haft mulighed for at foretage en samlet bedømmelse af hændelsesforløbet i forbindelse med lejligheden på [adresse3], st.th., [by4].
Skattestyrelsen har den 15. marts 2022 og den 1. og 30. maj 2022 modtaget oplysninger fra klagerens repræsentant vedrørende sagen. Den 9. juni 2022 har Skattestyrelsen afsendt varsling.
Retten finder på den baggrund, at fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt. Ansættelsen er foretaget den 7. juli 2022, hvorfor 3 måneders-fristen i § 27, stk. 2, 2. pkt. tillige er overholdt.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Indkomståret 2020 - creditlempelse
Sagen angår, om klageren i indkomståret 2020 er berettiget til creditlempelse for skat betalt til Uganda i henhold til artikel 13, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 14. januar 2000 mellem Danmark og Uganda, jf. ligningslovens § 33, stk. 2.
Følgende fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, Honorar for administration og ledelse:
”1. Honorar for administration og ledelse, som hidrører fra en kontraherende stat, og som betales til en person hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
2. Sådant honorar for administration og ledelse kan dog også beskattes i den stat, hvorfra de hidrører og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat, men hvis den retmæssige ejer af honoraret er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den således pålagte skat ikke overstige 10 pct. af bruttohonoraret.
3. Udtrykket ”honorar for administration og ledelse” betyder i denne artikel betalinger af enhver art til en person, bortset fra en person ansat hos den person, der foretager betalingen, som vederlag for enhver tjenesteydelse af administrativ eller ledelsesmæssig karakter, når sådanne tjenesteydelser stiller administrativ eller ledelsesmæssig viden, erfaring, færdigheder eller know-how til rådighed, men kun i det omfang at tjenesteydelserne leveres regelmæssigt eller i en periode på mere end seks måneder.” (Rettens understregning)
Følgende fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 16:
”1. Medmindre bestemmelserne i artiklerne 17, 19 og 20 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. (Rettens understregning)
2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, hvis:
a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-månedersperiode, der påbegyndes eller afsluttes i det pågældende skatteår, og
b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, som er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og hvis virksomhed ikke består i arbejdsudleje, og
c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat”.
Følgende fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 1:
”a) Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Uganda, indrømme fradrag i den pågældende persons skat på indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Uganda.
b) Fradraget skal dog ikke kunne overstige den del af indkomstskatten, som beregnet inden fradraget er givet, der kan henføres til den indkomst, som kan beskattes i Uganda.
c) Når en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Uganda, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade fradraget den del, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Uganda.”
Landsskatteretten finder ud fra det oplyste, at klageren i omhandlede periode må anses for at have været ansat i [virksomhed4] Limited i Uganda. Retten har herved lagt vægt på den fremlagte ansættelseskontrakt. Det fremgår bl.a. af kontrakten, at klageren i rollen som CFO for [virksomhed4] Limited modtager en fast månedsløn på 16.000 $ og er omfattet af selskabets bonusplan og ”Management Incentive Plan”. Endvidere omtales klageren i kontrakten som ”the Employee”.
Det af klageren fremførte om, at Uganda har anset klageren for honorarmodtager, samt de på retsmødet fremlagte fakturaer udstedt af klageren til [virksomhed4] Ltd., kan ikke heroverfor føre til andet resultat.
Da retten anser klageren for at have været ansat i [virksomhed4] Limited, som er det selskab, der har foretaget den månedlige udbetaling til klageren, finder retten, at klageren ikke er omfattet af artikel 13, Honorar for administration og ledelse, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Uganda, jf. herved artikel 13, stk. 3.
Retten finder derfor, at Uganda udelukkende er berettiget til at beskatte den indkomst, som klageren har optjent i løbet af de 10 dage, hvor klageren har udført arbejde i Uganda for [virksomhed4] Limited, jf. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 16 stk. 1.
Retten finder på den baggrund, at klageren er berettiget til credit lempelse for indkomstskat betalt til Uganda for de 10 dage, som klageren har arbejdet i Uganda i 2020, og som Uganda kan beskatte i henhold til artikel 16, stk. 1., jf. artikel 24, stk. 1, litra a.
Det følger af ligningslovens § 33, stk. 2, at Danmark ikke skal give fradrag for et større skattebeløb end det, som Uganda efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har ubetinget krav på at oppebære. Efter dansk lovgivning er klageren ikke berettiget til yderligere lempelse end den, der følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Månedsløn for december 2020
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens månedsløn på 16.000 USD for december 2020, ikke skal medregnes i klagerens skattepligtige indkomst for 2020, idet udbetalingen af lønnen er foretaget i januar 2021, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 20, stk. 1.
Følgende fremgår af § 20, stk. 1, i kildeskattebekendtgørelsens kapitel 7 vedrørende beskatning af og indeholdelse i A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst:
”Arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse, samt A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. dog stk. 5-10. 2. pkt. gælder ikke A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, der udbetales af den indeholdelsespligtiges konkursbo. For løn under ferie, løn under afspadsering, løn under afvikling af opsparet/konverteret frihed og feriegodtgørelse fra arbejdsgivere med feriekortordninger uden feriekasser skal indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. foretages senest 6 måneder efter afholdelse eller afvikling af henholdsvis ferie, afspadsering eller frihed.”
Følgende fremgår af kildeskattelovens § 44, stk. 1, litra b:
En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af:
b) Personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 4 eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller der er tale om skattepligtig indkomst fra pensionsordninger godkendt efter pensionsbeskatningslovens § 15 C. Uanset 1. pkt. anses skattepligtig indkomst fra arbejdsgivere godkendt efter sømandsbeskatningslovens § 11 a for A-indkomst. Uanset 1. pkt. anses skattepligtig indkomst fra arbejdsgivere godkendt efter sømandsbeskatningslovens § 11 b for A-indkomst. (Rettens understregning).
Klagerens arbejdsgiver, [virksomhed4] Ltd., er en virksomhed i Uganda uden hjemting eller skattepligt i Danmark. Indkomst fra [virksomhed4] Ltd. kan derfor ikke betragtes som A-indkomst, jævnfør kildeskattelovens § 44, stk. 1, litra b.
Retten finder, at klagerens indkomst fra [virksomhed4] Ltd. skal anses for B-indkomst, og klagerens månedsløn for december 2020 skal på den baggrund ikke beskattes på udbetalingstidspunktet efter kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, men på tidspunktet for retserhvervelsen. De af repræsentanten fremførte synspunkter kan ikke føre til et andet resultat.
Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse om, at klagerens lønindkomst for december 2020, der er udbetalt i januar 2021, skal medregnes i klagerens skattepligtige indkomst for 2020.