|
|
Kendelse af 27-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 04-02-2025
Journalnr. 22-0074747
Skattestyrelsen har ikke anset klageren som næringsdrivende med handel med kryptovaluta i indkomståret 2018.
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 4.675.550 kr. som følge af fortjeneste ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt.
Skattestyrelsen har ændret klagerens tab ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt med 4.414.060 kr.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har på baggrund af en henvendelse fra klageren foretaget en opgørelse over klagerens handel med kryptovaluta for indkomståret 2018.
Klageren arbejdede i indkomståret 2018 med softwareudvikling, og klageren arbejdede med at udvikle automatiserede strategier til handel med finansielle produkter.
I den forbindelse har klageren i sin fritid udviklet et softwareprogram bestående af over 17.000 linjer kode. Siden marts 2017 har klageren i gennemsnit brugt 12 timer om ugen på udviklingen af programmet. Programmet er udviklet til at kunne analysere kursmønstre, som klageren kunne benytte til at udføre handler på et oplyst grundlag.
Af Skattestyrelsens FIFO-opgørelse fremgår det, at klageren i 2018 har foretaget mere end 38.000 handler.
Skatestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke anset klageren som næringsdrivende med handel med kryptovaluta i indkomståret 2018 og har forhøjet klagerens personlige indkomst med 4.675.550 kr. samt det ligningsmæssige fradrag med 4.414.060 kr.
Som begrundelse herfor er anført følgende:
”(...)
1. Binæring
(...)
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Generelt gælder det efter praksis, at kvalifikationen af næring beror på en individuel konkret vurdering af den enkelte persons forhold vedrørende de omhandlede aktiver.
Til brug for denne kvalifikation finder Skattestyrelsen det for hensigtsmæssigt indledningsvist at fremhæve de virksomheder, der driver næring med kryptovaluta, nemlig de såkaldte vekslingstjenester, som opererer digitalt på globalt plan, og som har det som formål at servicere kunder og at opnå fortjeneste herved.
Det almindelige skatteretlige næringsbegreb praktiseres efter Skattestyrelsens opfattelse således, at den skattepligtiges forhold skal afvejes og vurderes konkret, og hvor følgende væsentlige kriterier især indgår:
| • | En professionel, omfattende og systematisk omsætning af det pågældende aktiv |
| • | Handel med pågældende aktiver som sin hele eller delvise levevej |
| • | Erhvervet aktiverne med videresalgshensigt med henblik på at opnå overskud |
| • | Handel med aktiverne for egen regning, eller formidlet sådanne handler som mægler |
| • | Erhvervet aktiverne for lånte midler |
| • | En professionel tilknytning til markedet |
| • | Gjort sig til kende for omverdenen ved etablering af forretningssted, reklamering m.v. |
Når henses til vekslingstjenesternes virksomhedsaktivitet finder Skattestyrelsen ikke, at du kan opfylde betingelsen om en professionel omsætning af kryptovaluta, idet du alene veksler egen kryptovaluta. Du har således ingen kundekontakt eller lignende, men alene vekslinger af egen kryptovaluta uden vederlæggelse fra nogen tredjemand. Herved udgør du efter skattestyrelsens opfattelse den næringsdrivendes kunde, idet aktiviteten således ikke adskiller sig fra almindelig veksling af valuta.
Efter Skattestyrelsens opfattelse adskiller din handelsaktivitet sig således ikke fra spekulation, som blandt andet fremgår af en række skatterådsafgørelser fra 2018 vedrørende kryptovaluta, f.eks. SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR.
Af sidstnævnte afgørelse kan det blandt andet fremhæves, at den pågældende spørger over en tre måneders periode, havde 10.050 transaktioner med kryptovalutaerne bitcoins og ether, og at spørgeren endvidere havde udviklet et program, der automatisk gennemførte handlerne, når programmet registrerede en gevinst.
Når det er muligt at automatisere handelsaktiviteten med et udviklet program, kan antallet af transaktioner og omsætningens størrelse efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tillægges større betydning i spørgsmålet om næring.
Efter det oplyste foretager du alene vekslinger af kryptovaluta hos vekslingstjenester ved hjælp af pc, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udgør en næringsvirksomhed - uanset antallet af transaktioner og omsætningens størrelse.
Derimod finder Skattestyrelsen, at du udgør den kunde, som de næringsdrivende vekslingstjenester servicerer, hvorimod du ikke selv har kunder, annoncering efter kunder, et kendt forretningssted eller andet, der tilkendegiver en handelsnæringsvirksomhed.
At du til dagligt er softwareudvikler, findes efter Skattestyrelsens opfattelse ikke at kunne tillægges betydning i vurderingen af næringsspørgsmålet, da du dels ikke har den efter praksis nødvendige professionelle tilknytning til den finansielle sektor og dels alene har gennemført vekslinger til og fra kryptovaluta.
I SKM2021.291.SR kommer Skatterådet ligeledes frem til, at det i den pågældende sag ikke kan bekræftes at spørger er næringsdrivende med handel med kryptovaluta. På spørgsmålet om bl.a. professionel tilknytning skriver de:
For at en privatperson kan siges at arbejde professionelt med handel med kryptovaluta må det være det klare udgangspunkt, at den pågældende skal have haft en professionel tilknytning til de vekseltjenester, handelsplatforme eller hjemmesider, der køber og sælger kryptovaluta, og at der er handlet kryptovaluta på vegne af andre. Det er ikke tilfældet i den foreliggende sag. Se SKM2021.291.SR
Det er skattestyrelsens opfattelse, at du ikke drive næringsvirksomhed med handel med kryptovaluta. Der er henset til, at du som privatperson ikke arbejder professionelt med handel med kryptovaluta ved, at du ikke har en professionel tilknytning til de vekseltjenester, handelsplatforme eller hjemmesider, der køber og sælger kryptovaluta, og samt du ikke har handlet kryptovaluta på vegne af andre.
1.5 Skattestyrelsens afgørelse
Retspraksis i forhold til at statuere næring fremgår blandt andet af skatterådsafgørelse SKM2021.291.SR. Som beskrevet under 1.4 vurderede Skatterådet, at det i den pågældende sag ikke kunne bekræftes, at spørger var næringsdrivende med handel med kryptovaluta. Det var deres opfattelse, at for at en privatperson kan siges at arbejde professionelt med handel med kryptovaluta, må det være det klare udgangspunkt, at den pågældende skal have haft en professionel tilknytning til vekseltjenester, handelsplatforme eller hjemmesider, der køber og sælger kryptovaluta, og at der skal være handlet kryptovaluta på vegne af andre. Ingen af ovenstående tilfælde gør sig gældende i nærværende sag.
Repræsentantens indsigelse, hvad angår dette punkt, giver derfor ikke anledning til ændring af Skattestyrelsens opfattelse af, at der ikke er tale om binæringsvirksomhed. Skattestyrelsen fastholder derfor tidligere fremsendte forslag af 28. april 2022.
(...)
2. Handel med kryptovaluta
(...)
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Ejerskab
Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Din dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem din bank og dine brugerkonti på vekslingstjenesten Kraken samt skærmprint af brugerkonto lægges til grund.
Spekulationsvurdering
Skattestyrelsen vurderer, at hensigten med dine handler af kryptovaluta har været spekulation, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.
Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigt er den eneste årsag, der begrunder en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation er hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigt ikke er uvæsentlig ved erhvervelsen, hvilket er fastlagt i bl.a. SKM2018.104.SR. I SKM2019.10SR er der endvidere en omfattende gennemgang af praksis vedr. spekulation.
Ifølge praksis lægges der således vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne og kursudsving kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoin samt lignende kryptovaluta anses som udgangspunkt efter Skatterådets afgørelser for at være et spekulationsobjekt, hvilket også er tillagt betydning ved vurderingen af denne sag, jf. SKM2018.104SR.
Som nævnt kan omstændighederne efter køb af et formuegode også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet. Eksempelvis kan et gode sælges hurtigt efter købet, eller der kan sælges med betydelig fortjeneste. I SKM2020.85.LSR var gevinst ved afståelse af bitcoins ikke skattefri efter statsskattelovens § 5, litra a. Det uregulerede marked med bitcoins havde været præget af meget store værdisvingninger, også i perioden, hvor klager købte bitcoins, som i en forudgående periode. Der var derfor muligheder for store fortjenester. Allerede på det grundlag fandt Landsskatteretten, at køb af de omhandlede bitcoins i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste. På den baggrund statuerede Landsskatteretten køb med spekulationshensigt.
Når Skattestyrelsen vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretages der således en helhedsvurdering, hvor Skattestyrelsen ser på de forskellige omstændigheder ved dine handler.
Den omstændighed, at din hensigt med købet af bitcoins var begrundet i teknologisk interesse, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændre ved, at købet også anses for foretaget med spekulationshensigt. Det er ikke afgørende for vurderingen, at du også har haft andre formål end spekulation ved erhvervelsen. Det afgørende er, at du også havde spekulation for øje. Skattestyrelsen har i denne forbindelse ligeledes tillagt det vægt, at hvis formålet med købet var fagligt begrundet, ville det formål kunne være opnået ved væsentlig mindre investeringer på f.eks. 5 USD – se SKM2018.288.SR.
Henset til kursudviklingen forud for dine køb af kryptovaluta, må forventningen om en eventuel gevinst efter Skattestyrelsens opfattelse også have spillet en ikke uvæsentlig rolle ved erhvervelsen af disse Bitcoins.
Det er på denne baggrund Skattestyrelsens vurdering, at din erhvervelse af kryptovaluta indeholder et ikke uvæsentligt element af spekulation.
Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskatteloven 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis.
Opgørelse af fortjeneste og tab
Efter gennemgang af dokumentationen for dine handler med kryptovaluta på vekslingstjenesterne Binance, Bittrex, Bitfinex og Kraken kan vi konstatere, at dine fortjenester og tab fordeler sig således:
(Tabel udeladt)
I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFO-princippet – læs nedenfor omkring FIFO-princippet. Det fremgår af FIFO-opgørelsen, at du fortsat er i besiddelse af kryptovaluta.
I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for kryptovalutaen for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 74. Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra coinmarketcap.com, hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter [finans1]s gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.
FIFO-princippet
I Skattestyrelsens opgørelse af fortjenester og tab vedrørende kryptovaluta anvendes FIFO-princippet.
Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.
Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.
Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out) – læs eventuelt SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.
2.5 Skattestyrelsens afgørelse
1. FIFO-opgørelse
I din indsigelse vedrørende FIFO-opgørelsen oplyser du, at der ikke er taget højde for fees betalt i kryptovalutaer, og at dette resulterer i, at der stadig fremgår en ultimobeholdning. Dette er Skattestyrelsen enig i og har tilføjet fees til FIFO-opgørelsen. Ligeledes har Skattestyrelsen undersøgt, hvorvidt overførelserne af USDT fra Binance til Bitfinex udgør en realisation. Dette er vi enige i er tilfældet.
På denne baggrund har vi udarbejdet en ny FIFO-opgørelse, hvor fortjenester og tab fordeler sig nu således:
Kryptovaluta | Fortjeneste | Tab |
ADA | 3.458,48 kr. | -6.004,90 kr. |
ADD | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
ATD | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
BCH | 8,95 kr. | -2,14 kr. |
BFT | 130.375,23 kr. | -42.326,59 kr. |
BFX | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
BNB | 894.660,88 kr. | -102.038,06 kr. |
BTC | 965.508,77 kr. | -2.252.681,16 kr. |
BTCD | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
BTG | 0,00 kr. | -11.393,65 kr. |
CMCT | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
DGB | 71.547,44 kr. | -6.750,40 kr. |
ELF | 90.336,62 kr. | -80.130,24 kr. |
EON | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
EOP | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
EOS | 1.034,29 kr. | -259,06 kr. |
ETC | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
ETH | 110.240,24 kr. | -170.347,25 kr. |
ETP | 0,00 kr. | -0,04 kr. |
GAME | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
GAS | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
HOT | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
ICX | 118.482,10 kr. | -59.135,70 kr. |
IOST | 0,01 kr. | -31.533,13 kr. |
IOTA | 12,79 kr. | 0,00 kr. |
IQ | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
LEND | 4.657,84 kr. | 0,00 kr. |
LRC | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
LSK | 0,00 kr. | -35.728,17 kr. |
LTC | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
MEETONE | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
NCASH | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
NEBL | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
NEC | 39.857,71 kr. | -355.303,02 kr. |
NEO | 94,78 kr. | -7.142,80 kr. |
ONG | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
ONT | 67.493,92 kr. | -54.894,92 kr. |
POE | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
POT | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
POWR | 114.831,03 kr. | 0,00 kr. |
QTUM | 11.842,35 kr. | -233.055,66 kr. |
SC | 520.930,23 kr. | -96.996,26 kr. |
SKY | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
SNT | 0,00 kr. | -148.206,32 kr. |
STORM | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
STRAX | 624,00 kr. | -2.121,16 kr. |
SUB | 12.172,60 kr. | -9.569,43 kr. |
TRX | 913.401,94 kr. | -30.277,44 kr. |
USDT | 2.106,46 kr. | -32.907,71 kr. |
VEN | 4,28 kr. | -55.967,71 kr. |
VET | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
VIBE | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
VTHO | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
WAN | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
WAVES | 27.569,59 kr. | -14.053,82 kr. |
XEM | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
XLM | 404.290,38 kr. | -86.687,43 kr. |
XRP | 0,00 kr. | -138.214,11 kr. |
XVG | 79.231,80 kr. | -160.557,46 kr. |
ZEC | 62.319,11 kr. | -193.903,76 kr. |
ZIL | 28.536,69 kr. | 0,00 kr. |
ZRX | 2,35 kr. | -5.905,02 kr. |
SUM | 4.675.550,95 kr. | -4.414.060,08 kr. |
Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse
Forhøjelsen af din personlige indkomst ændres derfor til 4.675.550 kr. (rubrik 20) og forhøjelse af dit ligningsmæssige fradrag ændres til 4.414.060 kr. (rubrik 58).
2. Behandling af tab som ligningsmæssigt fradrag
Det fremføres i indsigelsen fra din repræsentant, at der ikke er hjemmel til at begrænse tab til et ligningsmæssigt fradrag. Det gøres i stedet gældende, at tab kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1.
Retspraksis for dette forhold er statueret i skatterådsafgørelsen SKM2018.104.SR:
”Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.
Dette skyldes dels, at hvert enkelt spekulationssalg skal opgøres særskilt og dels, at indkomstårets spekulationsgevinster og -tab efter SKATs opfattelse ikke kan opgøres som et virksomhedsresultat. Ligeledes savnes der hjemmel i personskatteloven til at modregne et tab i den personlige indkomst.”
Det har således været retspraksis, siden denne afgørelse fra Skatterådet, at opgjorte tab ved salg af kryptovaluta giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Dette er i øvrigt ikke modsagt i efterfølgende afgørelser fra Landsskatteretten – læs f.eks. SKM2020.85.LSR og SKM2020.400.LSR.
Repræsentantens indsigelse, hvad angår dette punkt giver ikke anledning til ændring, hvorfor Skattestyrelsen fastholder tidligere forslag af 28. april 2022.
(...)”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren skal anses for næringsdrivende med køb og salg af kryptovaluta.
Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens realiserede tab på handel med kryptovaluta skal fradrages i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3.
Repræsentanten har til støtte for påstanden(e) anført:
”Sagen angår min kundes aktivitet med investering i kryptovaluta.
Min kundes faglige baggrund for etableringen er blandt andet, at han arbejder med softwareudvikling, og som led heri arbejder med at udvikle automatiserede strategier til handel med finansielle produkter. På grundlag heraf har min kunde udviklet den første prototype på en handelsstrategi for kryptovaluta, og der er herefter løbende blevet videreudviklet på strategien. Den samlede udvikling består af over 17.000 linjer kode i programmeringssproget MQL4. Siden marts 2017 er der i gennemsnit blevet arbejdet 12 timer om ugen på udviklingen.
Programmet er baseret på et omfattende analysearbejde af handelshistorik for flere hundrede kryptovalutaer. Arbejdet har bestået i at identificere og beskrive et stort antal kursmønstre, med efterfølgende implementering i programkode. Denne implementering blev udført for at muliggøre backtest på historisk data, ved anvendelse af egenudviklet backtesting software. Backtest er en analyse af hvorledes handel på et givent kursmønster ville have udspillet sig på historisk data, med henblik på at evaluere dennes potentiale for profitabel handel.
Ud af de afprøvede mønstre, er de mest lovende udvalgt, og efterfølgende tilført flere elementer, samt optimeret ved anvendelse af et egenudviklet optimeringsmodul. De færdigoptimerede mønstre har herefter været anvendt som delkomponenter i en samlet handelsstrategi, der er blevet handlet live i markederne, med løbende gradvis automatisering af de dele af strategien, hvor det har været muligt.
Det gælder, at processen kan betegnes som en professionel aktivitet, og kan sammenlignes med arbejdsprocessen i virksomheder, der specialiserer sig i algoritmehandel på de finansielle markeder.
Formålet med udviklingen af kryptovalutaproduktet har været at kommercialisere produktet, herunder til brug for egen virksomhed med kryptovaluta.
Aktiviteten med kryptohandel blev påbegyndt i 2017.
Aktiviteten har nærmere bestemt bestået i dels køb og salg mellem forskellige kryptovalutaer samt handler på margin. Handlerne er sket digitalt på grundlag af det udviklede program, men min kunde har naturligvis i modsætning til, hvad Skattestyrelsen antager, været aktiv i driften. Det udviklede program er dermed et hjælpeprogram, som understøtter driften, og ikke som styrelsen påstår et program, som kan håndtere aktiviteten uden menneskelig indblanding.
Driften for 2017 omfatter i alt 14.129 transaktioner med en væsentlig samlet nettogevinst. For 2018 har der tilsvarende været en væsentlig omsætning.
Min kunde har ved selvangivelsen for 2017 fremsendt en redegørelse for sin næringsstatus efter praksis om binæring.
Skattestyrelsen afviste imidlertid at anse min kunde for næringsdrivende og korrigerede på det grundlag den selvangivne indkomst for 2017.
For 2018 udviste min kundes revisors opgørelse et nettotab på 371 tkr., hvilket revisor oplyste til Skattestyrelsen, jf. mail af 27. juni 2019 fra [virksomhed1]. Der blev i forbindelse med mailen anmodet om ret til brug af virksomhedsordningen.
Da min kunde modtog Skattestyrelsens vurdering for 2017, og her, som nævnt ovenfor, konstaterede at styrelsen fandt grundlag for ændring af opgørelsen, fremsendte min kunde af egen drift beregningsgrundlaget for selvangivelsen for 2018.
Som det fremgår, er styrelsen af den opfattelse, at min kunde for 2018 har opnået en nettogevinst på ca. 350 tkr.
Min kunde er fortsat af den opfattelse, at der for 2018 ikke bliver tale om nettogevinst, men derimod nettotab.
Det er min kundes opfattelse, at styrelsens indregning af handelsgebyrer ikke er korrekt, da det ser ud til at handelsomkostningerne har forøget avancen i stedet for at reducere denne.
Ifølge Skattestyrelsens afgørelse skulle min kunde ultimo 2018 være i besiddelse af en vis portefølje af Bitcoins. Som min kunde har oplyst til Skattestyrelsen er dette ikke korrekt. Min kundes restbeholding udgør ultimo 2018 en værdi på få hundrede kroner.
Begrundelse for klagen
Det gøres gældende, at min kunde skal indrømmes fradrag for realiserede tab på kryptovaluta i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.
Dette begrundes med, at der ikke er hjemmel i personskattelovens § 3 til at begrænse tab på handel med kryptovaluta til et ligningsmæssigt fradrag.
Dette gælder uanset, om min kunde anses for næringsdrivende, eller omfattet af spekulationsbeskatning.
Ad. 1. Min kundes næringsstatus
Skattestyrelsen har ved afgørelsen nægtet at anse min kunde for næringsdrivende af handel med kryptovaluta.
Styrelsen begrunder dette med følgende argumenter:
| - | at alene de globale vekslingstjenester vil kunne opfylde de kriterier, som styrelsen selv opstiller for næring. |
| - | At der ikke ved vurderingen af min kundes næringsstatus kan lægges vægt på antal transaktioner og omsætningens størrelse, da min kunde ved driften har anvendt software som muliggør automatiserede handler, |
| - | At det ikke kan udgøre en virksomhed, hvis aktiviteten sker ved hjælp af en pc |
| - | At min kunde er kunde hos de globale vekslingstjenester, men ikke selv har kunder eller annoncerer efter kunder m.v. |
Skattestyrelsens påstand og begrundelse afvises.
De af styrelsen opstillede begrundelser har ikke støtte i praksis, herunder kan næring ikke afvises med den påstand, at aktiviteten er udøvet digitalt via en pc. Styrelsen kan heller ikke se bort fra antallet af transaktioner eller størrelsen af omsætningen med den begrundelse, at der i driften indgår automatiserede processer, jf. nedenfor.
Vurderingen af, om der foreligger næring, baseres på praksis efter statsskattelovens § 5.
Da det i praksis er positivt fastslået, at kryptovaluta som hovedregel ikke er finansielle aktiver, og dermed heller ikke omfattes af skattereglerne for finansielle aktiver, herunder KGL og ABL, skal næringsvurderingen for kryptovaluta imidlertid ikke baseres på den særlige praksis som gælder for værdipapirer.
Vurderingen af om der foreligger næring for kryptovaluta, skal i stedet baseres på de grundlæggende principper som gælder for øvrige aktiver.
Heraf følger at der ikke kan stilles et krav om, at skatteyder i sin ansættelse har handlet med lige præcis de aktiver, som virksomheden omfatter.
I stedet er det afgørende, at aktiviteten har været drevet professionelt, og at der har været en omfattende og systematisk omsætning af aktivtypen med det formål at opnå overskud, jf. uddrag fra juridisk vejledning:
”Ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.
Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.”
Ifølge juridisk vejledning kan der ikke være tale om spekulation, hvis der er handlet mere end få gange. Omfattende og systematisk aktivitet vil derfor pr. definition have karakter af næring og ikke spekulation, jf. uddrag fra juridisk vejledning:
”Bemærk
Spekulation adskiller sig fra næring ved ikke at have den varige, systematiske karakter, idet spekulation er forbeholdt nogle få enkeltstående overdragelser.”
Se også uddrag fra noterne til SL § 5 i Karnov:
”Næringsmomenterne
Blandt de momenter, der er afgørende for at statuere næring, er først og fremmest den faktiske købs- og salgsaktivitet, jf. f.eks. U 1972 901 H, U 1973 485 H, U 1977 282 H og TfS 1999 250 Ø.
For det andet vil der blive lagt vægt på købs- og salgsaktivitetens systematiske karakter herunder regelmæssigheden, jf. f.eks. TfS 1984 466 H, TfS 1998 625 H og TfS 1996 64 H.
Sammenhængen med skatteyderens hovederhverv spiller også en væsentlig rolle, jf. U 1975 519 H, TfS 1986 267 H, TfS 1988 45 H samt U 1975 552 H.
Endvidere tillægges dispositionernes vægt i vedkommendes økonomi væsentlig vægt, jf. f.eks. U 1996 658 H.”
Det gøres gældende, at min kundes aktivitet skal anses for at opfylde næringskriteriet.
| - | For det første er der tale om omfattende og systematisk handel for væsentlige værdier, |
| - | For det andet har min kunde den professionelle indsigt, som kræves i forhold til aktiviteten, herunder grundigt kendskab til markedet, og indsigt i hvorledes softwaren ”bagved” kryptomarkedet fungerer, hvilket er af afgørende betydning i forhold til risikovurdering og værdiansættelse, |
Der kan desuden ikke være tvivl om, at formålet med at etablere aktiviteten har været at opnå et overskud, jf. at hensigten har været, at aktiviteten skal udgøre et hovedelement i min kundes levevej. Dette har aktiviteten jo vist sig at kunne, jf. at min kunde for 2017 har haft en væsentlig indtjening, mens der i 2018 har været et i sammenligning mindre nettotab.
Det forhold, at min kunde baserer aktiviteten på et af ham udviklet softwareprogram kan ikke begrunde, at min kunde fratages sin næringsstatus. Det er ikke et krav for at opnå næringsstatus, at man handler på gammeldags maner. I forhold til kryptovaluta vil aktiviteten derimod foregå digitalt. Det forhold, at min kunde til formålet har udviklet et softwareprogram, som kan understøtte aktiviteten, taler dermed ikke imod, men tværtimod for at min kunde kan anses for professionel, og dermed næringsdrivende.
Det bemærkes her, at det ikke er korrekt, at softwaren selv har udført aktiviteten, som styrelsen påstår. Den udviklede software har alene karakter af et hjælpeprogram, som har understøttet driften, idet driften har nødvendiggjort min kundes personlige og væsentlige arbejdsindsats. Dette er styrelsen blevet orienteret om i forbindelse med aflæggelsen af selvangivelsen for 2017.
Det må i øvrigt afvises, at det kan fratage en virksomhed sin professionelle karakter, at driften baseres på software. Det er udtryk for en forældet opfattelse, at virksomhed kun kan drives ved fysisk arbejdsindsats. Inddragelse af automatiserede processer i en virksomheds drift ændrer dermed ikke ved, at der i skattemæssig henseende kan være tale om virksomhed.
Det må derfor sammenfattende fastholdes, at min kundes handel med kryptovaluta skal behandles som næring.
Dette indebærer samtidig, at gevinst og tab skal opgøres samlet, og at styrelsen derfor skal godkende at resultatet opgøres som et nettoresultat.
Ad. Beskatning hvis spekulation
Lægges det i strid med ovennævnte til grund, at min kunde omfattes af spekulationsbeskatning, gøres det gældende at der heller ikke i denne situation er hjemmel til at begrænse tab til ligningsmæssigt fradrag.
Der foreligger hverken lovhjemmel eller retspraksis fra domstolene, som kan begrunde at tab i spekulation behandles som ligningsmæssigt fradrag.
Et synspunkt om, at tab på spekulationsaktiver skulle være ligningsmæssigt fradrag ville i øvrigt få den konsekvens, at tab på næringsaktiver også ville skulle behandles som et ligningsmæssigt fradrag, da personskattelovens § 3, stk. 2 ikke sondrer mellem spekulations- og næringsaktiver. Allerede på det grundlag bør det anerkendes, at der ikke er belæg på påstanden om, at tab på spekulationsaktiver skal behandles som ligningsmæssigt fradrag, jf. nærmere herom nedenfor.
Den indkomst, som er skattepligtig efter statsskattelovens § 5´s spekulationsbegreb (men også næringsbegrebet) er nettofortjenesten (handelsfortjenesten), og ikke alene salgssummen, jf. uddrag fra bestemmelsen:
”Formueforøgelse, der fremkommer ved, at de Formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i Værdi - medens der paa den anden Side ikke gives Fradrag i Indkomsten for deres Synken i Værdi -, eller Indtægter, som hidrører fra Salg af den skattepligtiges Ejendele (herunder indbefattet Værdipapirer), for saa vidt disse Salg ikke henhører til vedkommendes Næringsvej, for Eksempel Handelsvirksomhed med faste Ejendomme, eller er foretaget i Spekulationsøjemed, i hvilke Tilfælde den derved indvundne Handelsfortjeneste henregnes til Indkomsten, ligesom ogsaa eventuelt Tab kan fradrages i denne .”
Det er dermed også nettofortjenesten, som skal beskattes efter personskattelovens § 3, stk. 1, dvs. salgssummen med fradrag af anskaffelsessummen, og ikke kun salgssummen, jf. Skattestyrelsens praksis, jf. f.eks. SKM.2018.108.SR, hvor styrelsen tilkendegiver, at det er gevinsten, som indgår i den personlige indkomst efter § 3, stk. 1.
Personskattelovens § 3, stk. 1 omfatter også den situation, hvor anskaffelsessummen overstiger salgssummen, og bestemmelsen rummer dermed også tab.
Det er ikke en betingelse for at fratrække tab ved salg af aktiver i den personlige indkomst efter stk. 1, at der er kan hentes hjemmel i stk. 2.
Dette ses modsætningsvist derved, at § 3, stk. 2 slet ikke har til formål at hjemle fradrag for tab, heller ikke på næringsaktiver. Formålet med stk. 2 er derimod at være et accessorium til stk. 1, sådan forstået at bestemmelsen har til formål at sikre fradrag for udgifter, som relaterer til indkomsten i stk. 1.
Stk. 2 kan derimod ikke forstås sådan, at den omfatter negativ indkomst, mens stk. 1 omfatter positiv indkomst. § 3, stk. 2 afgør derimod alene, hvilke udgifter, der kan fratrækkes i stk. 1-indkomsten.
Der kan her henvises til personskatteloven, som den så ud ved vedtagelsen i 1986, jf. uddrag fra lovforslaget, L 106, 1986, hvor det ses at § 3, stk. 2 ved indførelsen havde følgende ordlyd:
”Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages
1.udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens § 13 nævnte udgifter,
2.udgifter som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 B, 8 C, 14, stk. 1, 14 F og 27 B, stk. 4, og overført indkomst efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed,
3.bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 52,
4.henlæggelser efter investeringsfondsloven,
5.forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger §§ 2 og 8,
6.nedskrivning af varelager efter varelagerlovens § 1, stk. 4.”
Af lovens ordlyd og bemærkningerne fremgår det klart, at formålet med stk. 2 er at sikre fradrag for ”udgifter/omkostninger”. Derimod kan bestemmelsen ikke meningsfuldt læses som at den indeholder fradrag for tab, jf. at ordet ”tab” slet ikke nævnes i ordlyden af stk. 2. Det samme gælder ”anskaffelsessummer”.
At ordlyden af § 3, stk. 2, nr. 1 ikke omfatter tab, ses desuden af det faktum, at ordlyden af bestemmelsen er identisk med statsskattelovens driftsomkostningsbestemmelse i § 6, litra a, jf. ordlyden heraf:
”Driftsomkostninger, dvs. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten , derunder ordinære Afskrivninger ;”
Og uddrag fra personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1:
”udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst”
Der kan som følge af sammenfaldet af ordlyd i de to bestemmelser, ikke være tvivl om, at fradragsretten i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, svarer til statsskattelovens § 6, litra a. Dette dokumenterer, at formålet med § 3, stk. 2, nr. 1 har været at sikre fradragsret for driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, litra a.
Statsskattelovens § 6, litra a indeholder ikke hjemmel til tab ved salg af nærings- og spekulationsaktiver, da disse omfattes af statsskattelovens § 5.
Ovennævnte forståelse bakkes entydigt op af afsnit 3.3.1.1 til cirkulære 129 til personskatteloven, hvor det klart fremgår at fradragsbegrebet i § 3, stk. 2, nr. 1 svarer til statsskattelovens driftsomkostningsbegreb i litra a, jf. uddrag:
”3.3.1.1. Driftsomkostninger
Efter § 3, stk. 2, nr. 1, kan selvstændige erhvervsdrivende fradrage driftsomkostninger i sædvanlig forstand. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, f.eks. lønudgifter, vareindkøb og skattemæssige afskrivninger (efter afskrivningsloven, statsskatteloven, lov om særlig indkomstskat eller ligningsloven). Fradragsretten i personlig indkomst efter § 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a , jf. dog punkt 3.3.1.9 nedenfor. Dette gælder også, hvis den skattepligtige anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen.
Bestemmelsen, dvs. § 3 kan i øvrigt heller ikke læses sådan, at fradrag kun kan fratrækkes i det omfang fradragsretten er opremset i stk. 2. Dette ville heller ikke give mening, da udgifterne, som nævnes i stk. 2, er bruttoværdier, og ikke nettoindkomst.
De efterfølgende ændringer af § 3, stk. 2, som sker i 1998 og i 1999 ændrer ikke ved indholdet af stk. 2, idet begge ændringer alene har til formål at præcisere bestemmelsens indhold i forhold til afskrivningsberettigede aktiver.
Den første ændring sker i 1998, hvor hjemlen til fradrag for afskrivninger får sin egen hjemmel i § 3, stk. 2. Retten til at fratrække afskrivninger i den personlige indkomst flyttes derved fra § 3, stk. 2, nr. 1 til § 3, stk. 2, nr. 11, jf. uddrag fra lovforslaget til lov nr. 434 1998:
”3.I § 3, stk. 2, indsættes som nr. 11:
”11) skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende.””
Og fra bemærkningerne:
Til nr. 2 og 3
”Der er tale om en præcisering af gældende ret. Hjemlen for fradrag for skattemæssige afskrivninger for selvstændige erhvervsdrivende i den personlige indkomst er anset for at være indeholdt i den gældende bestemmelse i § 3, stk. 2, nr. 1, om driftsomkostninger. Det er imidlertid fundet hensigtsmæssigt udtrykkeligt at anføre skattemæssige afskrivninger i personskattelovens § 3, stk. 2, ved indsættelse af et nyt nummer.”
Som det fremgår, har lovændringen i 1998 altså alene til hensigt at præcisere, at selvstændigt erhvervsdrivende kan fratrække afskrivninger efter afskrivningsloven og statsskatteloven i den personlige indkomst. Lovændringen siger derimod ikke noget omkring fradrag for tab ved salg eller retten til at fratrække anskaffelsessummer ved avanceopgørelse efter § 3, stk. 1.
Det der også er værd at bemærke her, er at henvisningen til statsskatteloven indsættes ved lovændringen i 1998, og ikke først ved lovændringen i 1999. Dette viser, at henvisningen til statsskatteloven angår afskrivninger efter statsskatteloven.
Den næste ændring af § 3, stk. 2 sker ved lov nr. 958 1999, og angår stk. 2, nr. 11.
Baggrunden for denne ændring er, at man fra lovgivers side ønsker at præcisere at flytningen af fradragsretten for afskrivninger til nr. 11 ikke ændrer ved, at selvstændigt erhvervsdrivende ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrage ”tab m.v.”.
Ifølge lovbemærkningerne til lov nr. 958 1999 ses det imidlertid at være fradragsretten for tab ved afståelse af afskrivningsberettigede aktiver efter afskrivningsloven, som man fra lovgiver ønskede at præcisere.
Lovændringen angår derimod ikke aktiver, som ikke er afskrivningsberettigede og lovændringen har derfor ikke betydning for beskatningen af spekulationsaktiver, og heller ikke for ikke-afskrivningsberettigede næringsaktiver, jf. uddrag fra lovbemærkningerne:
”Et konstateret tab ved salg af en bygning m.v. eller tab ved salg af et driftsmiddel og skib ved virksomhedssalg eller -ophør og fradrag ved nedrivning af en bygning m.v. er udtryk for, at den erhvervsdrivende i løbet af ejertiden ikke har fået fuld fradrag for værditabet på de anvendte aktiver. Fradrag for værditabet udløses derfor først på det tidspunkt, hvor bygningen m.v. sælges eller nedrives. Det har derfor ikke været tilsigtet, at dette fradrag ikke indrømmes i den personlige indkomst på samme måde som de skattemæssige afskrivninger i løbet af ejertiden. Straksfradrag for en ombygnings- og forbedringsudgift efter afskrivningslovens § 18 træder i stedet for ordinære bygningsafskrivninger, og fradraget skal derfor indrømmes i den personlige indkomst.
Det foreslås i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 11, udtrykkeligt at anføre, at tab og fradrag efter afskrivningsloven kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Den foreslåede bestemmelse sikrer, at tab ved salg af en bygning m.v., tab ved salg af et driftsmiddel eller skib ved virksomhedssalg eller -ophør, nedrivningsfradrag ved nedrivning af en bygning m.v. samt straksfradrag for ombygnings- og forbedringsudgifter på en bygning indrømmes i den personlige indkomst.
Personskattelovens § 3, stk. 2 indeholder efter ændringen i fortsat ikke ret til fradrag for tab ved afståelse af aktiver, bortset fra tab efter afskrivningsloven. Bestemmelsen giver dermed heller ikke hjemmel til fradrag for tab for selvstændigt erhvervsdrivendes næringsaktiver.
Det må derfor fastholdes, at der ikke i § 3, stk. 2 kan hentes hjemmel til fradrag for tab på næring- eller spekulationsaktiver.
Selvstændigt erhvervsdrivende vil dermed ikke kunne fratrække tab ved salg af næringsaktiver i den personlige indkomst, hvis fradragsretten er betinget af hjemmel i stk. 2.
Derimod er der hjemmel for fradrag i § 3, stk. 1 for både nærings- og spekulationsaktiver.
Personskattelovens § 3, stk. 1 omfatter nemlig også den situation, hvor anskaffelsessummen overstiger salgssummen, og bestemmelsen rummer dermed også tab.
Dette understøttes klart af det ældre cirkulære 129 1994 til personskatteloven, idet det her fremgår, at stk. 1 rummer tab ved salg af goodwill m.v., hvilket dokumenterer at stk. 1 kan rumme tab fra salg af aktiver, herunder på goodwill, men også andre aktiver, jf. at cirkulæret omtaler ”goodwill m.v.”, jf. uddrag fra cirkulærets afsnit 3, som omhandler stk. 1:
3. Personlig indkomst
De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens § 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten.
Personlig indkomst vil i første række være:
- Lønindkomst, honorarer og lign.,
.........
- fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v.
Ovennævnte uddrag relaterer sig til § 3, stk. 1 og ikke § 3, stk. 2, jf. at alle de opremsede eksempler er indkomster omfattet af stk. 1.
Dette ses også af cirkulærets punktopdeling, hvor der ikke kan være tvivl om, at fradragsretten for udgifter i § 3, stk. 2 er beskrevet i afsnit 3.3., hvor det ses at tab ikke er nævnt.
Ovennævnte indebærer, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab til ligningsmæssigt fradrag, og at der skal accepteres en nettoopgørelse af årets gevinst og tab.
Ovennævnte dokumenterer, at personskattelovens § 3, stk. 1 hjemler fradrag for tab på spekulations- og næringsaktiver.
For yderligere begrundelse kan jeg henvise til artikel, som er udgivet i SR-Skat 2020. 260, hvor der er redegjort for at tab på spekulations- og næringsaktiver kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel med i personskattelovens § 3, stk. 1. Denne vedlægges som bilag.
På møde med sagsbehandleren den 30. april 2024 blev anbringenderne fra klagen gengivet, og afslutningsvist frafaldt repræsentanten anbringendet om fejl i Skattestyrelsens opgørelse.
Klagerens repræsentant har ved indlæg af 27. juni 2024 anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
”Det fremgår, at styrelsen indstiller stadfæstelse, idet styrelsen afviser at min kunde kan anses for næringsdrivende, ligesom man afviser at tab indgår i den personlige indkomst.
Styrelsens indstilling kan ikke godkendes.
Der er følgende kommentarer til styrelsens udlægning af faktum. Ifølge referatet fremgår det, at styrelsen har den opfattelse, at den af min kunde udviklede software selvstændigt kan udføre handler. Dette er ikke korrekt. Softwaren er et hjælpeværktøj, som alene kan understøtte aktiviteten, men softwaren kan ikke udføre aktiviteten på egen hånd. Aktiviteten kræver derfor en væsentlig personlig indsats fra min kundes side. Der kan derfor ikke ved vurderingen af sagen ses bort fra, at min kunde har lagt en væsentlig arbejdsindsats i aktiviteten.
Det fastholdes, at min kunde skal anses for næringsdrivende.
Det er min opfattelse, at styrelsens indstilling må anses for at være i strid med gældende praksis for næring.
Der har aldrig i praksis været støtte for at afvise næring i en situation, hvor en skatteyder har haft en aktivitet som helt eller delvis levevej, når aktiviteten har været tilstrækkeligt intensiv og har generet et tilstrækkeligt overskud til at skatteyder har kunne leve af aktiviteten. Hele formålet med næringsbegrebet går jo netop ud på, at en aktivitet skal anerkendes som udtryk for selvstændig virksomhed, når aktiviteten har et så professionelt præg, at skatteyder har aktiviteten som sit livsgrundlag.
Der kan her henvises til den definition af næringsbegrebet, som i teorien er blevet forsøgt opstillet, jf. uddrag fra SR Skat 2002. 308:
Man har forsøgt at definere næring med generelle begreber. J.O.Engholm Jacobsen et alNote 1
lægger vægt på, at der er tale om en aktivitet eller et erhverv, der tjener til livets opretholdelse. C.
Helkett et alNote 2 påpeger, at næring er den varige virksomhed, en skatteyder udøver som sin
hele eller delvise levevej. I. Foighel et alNote 3 anfører, at næringsbegrebet, ligesom begreberne
erhvervsmæssig og professionel virksomhed dækker over en virksomhed, som er indrettet med
systematisk indkomsterhvervelse for øje under fra branche til branche varierende faglige forudsætninger.
Det er min opfattelse, at myndighedernes afvisning af næring i min kundes sag er udtryk for en overfortolkning af næringsbegrebet, hvor der opstilles kriterier, som ikke er relevante. Den indskrænkning af næringsbegrebet, som myndighederne gør gældende i forhold til krypto, efterlader det indtryk, at myndighederne stiller så høje krav, at ingen vil kunne opfylde den. Det er vanskeligt ikke at få det indtryk, at myndighederne lader sig styre af provenuhensyn, jf. at styrelsens håndtering af spekulationssager giver et væsentligt større provenu til statskassen.
Jeg henviser i øvrigt til begrundelsen i klagen og de ved kontormødet fremførte indsigelser.
Det fastholdes i øvrigt, der under alle omstændigheder ikke er hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab til et ligningsmæssigt fradrag.
Det gøres derfor fortsat gældende, at fradragsretten for tab i tilfælde af spekulation skal indrømmes i den personlige indkomst, idet der er hjemmel hertil i personskattelovens § 3, stk. 1.
Der er ikke grundlag for at fortolke personskatteloven sådan, at hjemlen til fradrag for tab skal søges i stk. 2, da stk. 2 ikke omhandler fradrag for tab ved salg af aktiver, heller ikke for næringsdrivende.
Udover de anbringender som er fremført i klagen, kan som yderligere anbringende henvise til personskattelovens § 4, da ordlyden af denne bestemmelse taler imod styrelsens påstand om at fradrag for tab i den personlige indkomst kræver hjemmel i PSL § 3, stk. 2.
Gennemgås personskattelovens § 4 ses nemlig, at denne er opbygget sådan, at stk. 1 rummer gevinst og tab, mens det i stk. 2 angives, at skatteyder ved opgørelsen af kapitalindkomsten kan fratrække omkostninger, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholdekapitalindkomst.
Af § 4 kan udledes følgende:
- for det første kan af § 4 udledes at omkostninger i stk. 2 ikke omfatter tab, da tab utvivlsomt har hjemmel i stk. 1.
- Af § 4 kan desuden udledes, at omkostninger i stk. 2 svarer til de driftsomkostninger, som er nævnt i statsskattelovens § 6, dvs. driftsomkostninger, jf. at omkostningerne i stk. 2 er omkostninger som er anvendt til at ”erhverve, sikre og vedligeholde” indkomst. Dette dokumenterer, at tab ikke kan være omfattet af statsskattelovens driftsomkostningsbegreb, da tab i så fald også ville være omfattet af PSL § 4, stk. 2, hvilket tab med sikkerhed ikke er.
-Endeligt kan af § 4 udledes, at begrebet ”indkomst” også omfatter tab, jf. at den indkomst, som henvises til i stk. 2, er gevinst og tab i stk. 1 og ikke kun gevinst.
Der er ingen grundlag for at antage, at opbygningen af § 3 skulle afvige fra den systematik, som er anvendt ved opbygningen af § 4, eller at begreberne ”omkostninger” og ”indkomst” skulle have forskellig forståelse i de to bestemmelser, hvilket understøtter, at fradragsretten for tab har hjemmel i § 3, stk. 1 på samme måde som tab har hjemmel i § 4, stk. 1, mens stk. 2 for begge bestemmelser omhandler omkostninger/udgifter, dvs. driftsudgifter, hvilket ikke omfatter tab.
Af § 4, stk. 3 ses endvidere, at næringsdrivende henvises til beskatning efter § 3 og her angives det, at indtægter for næringsdrivende omfattes af stk. 1, mens udgifter omfattes af stk. 2, hvilket understøtter, at tab for næringsdrivende omfattes af § 3, stk. 1, jf. at der ikke er nogen grund til at antage, at omkostninger ifølge § 4, stk. 2 ikke skulle svare til udgifter i § 3, stk. 2, jf. uddrag:
”§ 4, stk. 1 Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af 17
• 1) renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter ligningslovens § 6 og § 6 A,18
• 2) skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,19
• .........
• 5) 23 skattepligtig gevinst og fradragsberettiget tab efter aktieavancebeskatningslovens §§ 18, 19 C og 22, der ikke er aktieindkomst efter § 4 a,
Stk. 2. Fradragsberettigede omkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, fradrages ved opgørelsen af denne.
Stk. 3. Personer skal medregne indtægter og udgifter som nævnt i stk. 1 og 2 ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis de udøver næring ved køb og salg af fordringer eller finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering. Endvidere medregnes i den personlige indkomst tab på fordringer, som omfattes af kursgevinstlovens § 17.”
Jeg skal derfor fastholde, at der ikke er hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab i spekulation. Der henvises i øvrigt til de anbringender, som er fremført i klagen og ved kontormødet.”
Retsmøde
Skattestyrelsen har ved udtalelse af 2. august 2024 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.
Som begrundelse herfor er anført følgende:
”(...)
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af de påklagede forhold. Klagerens handler med kryptovaluta anses for foretaget i spekulationsøjemed, hvorfor fortjeneste ved salg er skattepligtig jf. statsskattelovens § 5, stk. 1 litra a, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.
Sagens faktum
Klager henvendte sig i 2022 til Skattestyrelsen. På baggrund af klagers henvendelse opgjorde Skattestyrelsen klagers handler med kryptovaluta for indkomståret 2018.
Der foreligger ikke oplysninger om klagers uddannelsesmæssige baggrund, men det er oplyst, at klager i det påklagede indkomstår arbejder som optimeringsspecialist med softwareudvikling, hvor arbejdet består i at udvikle automatiserede strategier til handel med finansielle produkter.
Det er yderligere oplyst, at klager i sin fritid gennemsnitligt bruger12 timer om ugen til at kode et system. Systemet skal bruges som et hjælpeværkstøj ved køb og salg af kryptovaluta.
Det fremgår af sagen, at klageren i perioden har foretaget 38.000 handler gennem vekslingtjenesterne Binance, Bitfinex og Kraken. Der er i perioden foretaget handler med mere end 50 forskellige kryptovalutaer.
Retsgrundlag – Næring
Efter statsskatteloven § 5 stk. 1 litra a. skal formuegoder der er solgt med hensigt om spekulation eller næring medregnes i den skattepligtige indkomst.
Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.2 at der
Ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.
Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.
Skatterådet afviste i SKM2021.291.SR at en IT-uddannet person drev næring med ved handel med kryptovaluta.
Der blev ved vurderingen henset til de praksisskabte kriterier, der er udledt omkring handelsnæringsbegrebet i SL § 5, stk. 1, litra a.
I overensstemmelse med praksis, i vurderingen af næringsspørgsmålet var det meget afgørende, om pågældende havde haft en professionel tilknytning til markedet for handel med kryptovaluta eller lignende aktiver. Da dette ikke var tilfældet, fandt Skatterådet ikke, at pågældendes aktivitet ved handel med kryptovaluta og finansielle kontrakter udgjorde en næringsvirksomhed.
For at en privatperson kan siges at arbejde professionelt med handel med kryptovaluta må det være det klare udgangspunkt, at den pågældende skal have haft en professionel tilknytning til de vekseltjenester, handelsplatforme eller hjemmesider, der køber og sælger kryptovaluta, og at der er handlet kryptovaluta på vegne af andre. Det er ikke tilfældet i den foreliggende sag
Landsskatteretten har i SKM2024.287.LSR stadfæstet Skatterådets afgørelse. I landsskatterettens afgørelse fremgår:
Ved vurderingen af, om man kan anses for næringsdrivende inden for det finansielle marked, lægges der efter praksis stor vægt på, om man gennem arbejdet eller uddannelse har oppebåret en sådan indsigt og erfaring, at man kan drive finansiel virksomhed med køb og salg af kryptovaluta på en systematisk og professionel måde.
Skattestyrelsens begrundelse – Næring
Skattestyrelsen ligger i vurderingen af næring vægt på, at klager ikke har haft en professionel tilknytning til det finansielle marked, at klager var beskæftiget som softwareudvikler og ikke haft en professionel tilknytning med handel til de vekslingstjenester, der køber og sælger krytovaluta, men alene selv har foretaget handler, og at klager ikke har haft en kundekreds, eller reklameret for sig selv.
Efter vores opfattelse, adskiller klagerens handler sig ikke fra andre sager, hvor praksis har statueret spekulation
Vi henviser yderligere til begrundelsen i den påklagede afgørelse af 19. juli 2022.
At klager har oplyst I at have udviklet et system og foretaget handler med stor omsætning, kan ikke føre til et andet resultat af sagen
Retsgrundlag Ligningsmæssigt fradrag
Personlig indkomst omfatter ifølge personskatteloven § 3 stk. 1 alle indkomster der indgår i den skattepligtige indkomst som ikke er kapitalindkomst. Der kan i den personlige indkomst fradrages de i § 3 stk. 2, nr. 1-11 nævnte udgifter ved opgørelsen i den personlige indkomst.
Spekulation efter statsskatteloven § 5 stk.1, litra a, forekommer når formuegodet er erhvervet med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg jf. bl.a. SKM2018.104.SR.
I SKM.2018.104.SR fastslog Skatterådet at spørgers bitcoins var erhverve med spekulationshensigt, henset til at der ved spørgers anskaffelse af bitcoins også mått have indgået en ikke uvæsentlig hensigt om muligheden for en fortjeneste ved et videresalg. Skatterådet fandt at bitcoins er et formuegode omfattet af statsskatteloven.
I Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.3 vedr. spekulation fremgår, at salg af formuegoder der er anskaffet med spekulationshensigt medregnes i den personlige indkomst og tab skal fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag.
Særligt for kryptoaktiver fremgår det af Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.5.1 at beskatning af kryptovaluta bliver beskattet efter praksis fra skatterådet.
Da kryptovaluta jf. bl.a. SKM 2018.104. SR er omfattet af statsskatteloven kan der ikke findes hjemmel til fradrag andre steder i lovgivningen. Skatterådet fastslog følgende:
Da spekulationstab ikke er omfattet af hverken personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4, skal et spekulationstab, ligesom andre fradragsberettigede udgifter, som ikke er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 2, eller § 4, f.eks. udgifter til faglige kontingenter, fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.
Begrundelse ligningsmæssigt fradrag
I overensstemmelse med ovenstående praksis skal gevinster og tab ved afståelse af bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst jf. statsskatteloven § 5 stk. 1, litra a. Gevinsten skal medregnes i den personlige indkomst jf. personskatteloven § 3 stk. 1, tab skal fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag jf. personskatteloven § 3 stk. 2 nr. 1, modsætningsvis.
Vurdering
På baggrund af ovenstående begrundelse tiltræder Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen, klager beskattes med 4.675.550 kr. som personlig indkomst. Klager gives et ligningsmæssigt fradrag på 4.414.060 kr. for tab ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt. Herved skal sagen stadfæstes.
(...)”
Klageren har ikke fremsat bemærkninger hertil.
Indlæg på retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande, herunder at klageren skal anses for at være næringsdrivende med handel med kryptovaluta. Repræsentanten gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.
Klageren forklarede, at han er uddannet fra IT-universitetet, og han allerede under studiet arbejdede med at udvikle algoritmer til handel med f.eks. aktier og råvarer. Han brugte alle aftener om ugen på det, og han brugte cirka 12-14 timer om ugen på arbejdet med algoritmer. Han udviklede både et modul til kontakt til børserne og til handelseksekvering såvel som et modul til at analysere handelsmønstre og teste på historiske data. Ud fra tests valgte han de otte mest lovende strategier, og herefter gennemførtes mange tusinde handler på baggrund heraf. Der er tale om en meget systematisk tilgang, og det hele er baseret på statistik.
Herefter anførte repræsentanten, at der skal foretages en samlet bedømmelse af alle næringsmomenterne og ikke kun et ud af alle momenterne. Kryptovaluta er efter praksis ikke et finansielt aktiv, og det er derfor også forkert at lægge vægt på, at klageren ikke har en finansiel uddannelse. Klageren er således næringsdrivende ud fra de almindelige relevante kriterier. Allerede derfor skal der ske en nettoopgørelse af klagerens gevinst og tab på handel med kryptovaluta.
Videre gennemgik repræsentanten sine synspunkter vedrørende nettoopgørelse af tab og gevinst, hvis klageren anses for at skulle spekulationsbeskattes og fremhævede, at tab ved handel aldrig kan være en driftsomkostning, og det simpelthen er en grundlæggende forkert forståelse, og det derfor også er forkert at angive, at tab skulle have noget at gøre med personskattelovens § 3, stk. 2. Gevinst og tab skal derimod opgøres som bruttoindkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, da indkomst netop både dækker over positiv og negativ indkomst. I den forbindelse fremhævede repræsentanten bl.a. historikken og beskrivelsen i LV 1999, afsnit E.I.2.6, og bemærkede, at der her netop intet fremgår om ligningsmæssigt fradrag, Ole Bjørns artikel i SR-SKAT 1996.81, herunder referencen til cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 og det heri anførte om immaterielle rettigheder, ligesom repræsentanten fremhævede, at det af cirkulære nr. 129 af 1994 til personskatteloven også fremgår, at personlig indkomst vil være både fortjeneste og tab ved afståelse af goodwill m.v.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Der blev supplerende henvist til Vestre Landsrets dom, offentliggjort i SKM2024.592.VLR.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt klageren er næringsdrivende med køb og salg af kryptovaluta for indkomståret 2018, samt hvordan tab ved køb og salg af kryptovaluta skal fradrages.
Retsgrundlaget
Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter. Ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, det vil sige de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5 litra a ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.
Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.2, forstås ved næring den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud. Det er en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.
I Landsskatterettens afgørelse af 31. januar 2023, offentliggjort i SKM2023.170.LSR, fandt Landsskatteretten, at klagerens aktivitet med kryptovaluta i 2017 og 2018, uanset dennes betydelige omfang og økonomiske betydning, ikke havde en sådan professionel og systematisk karakter, at den udgjorde næringsvirksomhed i skattemæssig henseende.
I Landsskatterettens afgørelse af den 2. maj 2024, offentliggjort i SKM2024.287.LSR, lagde retten vægt på, at klageren hverken var uddannet til og under sin ansættelse i [finans1] havde arbejdet med værdipapirer, finansielle instrumenter eller udarbejdelse af algoritmer til handel med værdipapirer. Landsskatteretten fandt derfor ikke at klageren havde den efter praksis nødvendige professionelle tilknytning til det finansielle marked. Det forhold, at klageren havde foretaget et omfattende antal handler, kunne ikke føre til et andet resultat.
Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst og som ikke er kapitalindkomst. Efter bestemmelsens stk. 2, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst de udgifter, der er nævnt i nr. 1 - 11.
Landsskatterettens afgørelse af 18. januar 2024, offentliggjort i SKM2024.160.LSR, hvor Landsskatteretten med henvisning til personskattelovens § 3 stadfæstede Skatterådets bindende svar om afståelse af kryptovaluta, hvorefter et spekulationstab ikke kunne fradrages i den personlige indkomst. Spekulationstabet fandtes derimod at udgøre et ligningsmæssigt fradrag, hvorfor det heller ikke kunne modregnes i nogen anden personlig indkomst.
I Vestre Landsrets dom af 29. oktober 2024, offentliggjort i SKM2024.592.VLR, fandt retten, at tab fra handel med kryptovaluta, der er erhvervet i spekulationsøjemed, alene kan fradrages i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Ved vurderingen af, om man kan anses for næringsdrivende i forhold til kryptovaluta, lægges der efter praksis stor vægt på, om man i fornødent omfang gennem arbejde eller uddannelse har oppebåret en sådan indsigt og erfaring, at man kan drive virksomhed med køb og salg af kryptovaluta på en systematisk og professionel måde.
Landsskatteretten lægger efter det oplyste til grund, at klageren i forbindelse med sin uddannelse og arbejde som softwareudvikler har arbejdet med at udvikle automatiserede strategier til handel med finansielle produkter, mens klageren ikke uddannet inden for den finansielle sektor eller som led i sit arbejde har varetaget egentlig kryptovalutahandel.
Under henvisning til Landsskatterettens afgørelser af 31. januar 2023 og 2. maj 2024, offentliggjort i SKM2023.170.LSR og SKM2024.287.LSR, og efter en samlet vurdering af de foreliggende momenter, finder Landsskatteretten, at klageren ikke kan anses for næringsdrivende med køb og salg af kryptovaluta for indkomståret 2018.
Retten har lagt vægt på, at klageren ikke gennem sin uddannelse og sit arbejde har en egentlig baggrund og indsigt i handel med kryptovaluta eller finansielle instrumenter. Klageren anses dermed ikke at have den efter praksis nødvendige professionelle tilknytning til det relevante marked, ligesom handlen ikke har haft den fornødne professionelt tilrettelagte og systematiske karakter til, at aktiviteten kan udgøre næringsvirksomhed i skattemæssig henseende. Det forhold, at klageren har foretaget et omfattende antal handler, kan ikke føre til et andet resultat. Stor omsætning eller mange handler er således ikke i sig selv tilstrækkeligt til anse klageren for næringsdrivende med køb og salg af kryptovaluta.
Fortjenester ved salg af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er ikke en del af de indkomsttyper, som udtømmende er opregnet i personskattelovens § 4, stk. 1, om kapitalindkomst og § 4 a, stk. 1, om aktieindkomst. Fortjenester ved salg af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er derfor personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.
Klagerens fortjenester ved salg af kryptovaluta er således skattepligtig som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.
I overensstemmelse med opbygningen af personskattelovens § 3 finder Landsskatteretten, at bestemmelsens stk. 1 udelukkende omfatter indtægter, og at der ved opgørelsen af den personlige indkomst kun kan fradrages udgifter, som er nævnt i bestemmelsens stk. 2.
Tab ved handel med kryptovaluta har ikke karakter af nogle af de udgifter, som er oplistet i bestemmelsen, hvorfor der alene kan opnås et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist. Der er heller ikke hjemmel i den øvrige skattelovgivning til at fradrage tabene i den personlige indkomst. Der kan således heller ikke modregnes i nogen anden personlig indkomst, og spekulationsgevinster og -tab kan i det foreliggende tilfælde ikke ske ved en nettoopgørelse, jf. herved også Landsskatterettens afgørelse af 18. januar 2024, offentliggjort i SKM2024.160.LSR.
Det af repræsentanten anførte om, at personskattelovens indkomstbegreb i nærværende sammenhæng skal forstås som omfattende både positiv og negativ indkomst med tilhørende referencer, kan ikke føre til et andet resultat. Som det fremgår, jf. lige ovenfor, kan retten ikke tiltræde denne forståelse af bestemmelserne i personskattelovens § 3, og der er således ikke grundlag for at foretage en sådan nettoopgørelse.
Da klagerens tab ikke er lidt som led i næring, og derfor heller ikke er lidt ved selvstændig erhvervsvirksomhed, kan tabene dermed ikke fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst i medfør af personskattelovens § 3, stk. 2, men som et ligningsmæssigt fradrag, jf. herved også Vestre Landsrets dom af 29. oktober 2024, offentliggjort i SKM2024.592.VLR.
Landsskatteretten stadfæster hermed Skattestyrelsens afgørelse.