Kendelse af 08-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 13-12-2024

Journalnr. 22-0080562

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om tilladelse til omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er reel ejer af [virksomhed1] ApS med CVR-nummer [...1] (herefter selskabet) med en ejerandel på 100 % og har været det siden 11. august 2006.

Det er ved Østre Landsrets dom af 21. maj 2021 fastslået, at klageren i indkomstårene 2013 og 2014 har foretaget lån over mellemregningen med selskabet omfattet af ligningslovens § 16 E på henholdsvis 313.405 kr. og 1.073.316 kr., og at beløbene skulle beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Klageren har i indkomstårene 2013 og 2014 modtaget henholdsvis 478.920 kr. og 833.413 kr. i løn fra selskabet. Lønnen er anvendt til at nedbringe aktionærlånene.

Af selskabets årsrapport for 2015/2016 fremgår der ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” på 0 kr.

Af note 5 i selskabets årsrapport for 2015/2016 fremgår:

“
	2015/16	2014/15
	DKK	1.000 DKK
Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse
Tilgodehavende primo	386.773	777
Tilgang i årets løb	0	20
Afgang i årets løb	-406.619	-450
Renter i årets løb	19.847	40
Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse i alt	0	387
”

Klagerens repræsentant har den 11. april 2022 rettet forespørgsel til Skattestyrelsen om i første række omgørelse af revisors dispositioner i forbindelse med den skattemæssige behandling af aktionærlånene og i anden række omgørelse af klagerens privatretlige dispositioner med selskabet.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført:

“...

Skattestyrelsens begrundelse

Anmodningen om omgørelse er en følge af Østre Landsrets Dom afsagt den 21. maj 2021 (Sag [...]), som stadfæstede Byrettens dom af 30. marts 2022 (Sag [...]).

Du er eneanpartshaver i [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], og er ved en afgørelse fra SKAT af 15. juni 2016 blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E af hævninger på din mellemregningskonto med selskabet i indkomstårene 2013 og 2014. De hævede beløb, der af SKAT er opgjort til 254.366 kr. i 2013 og 1.039.625 kr. i 2014, er blevet beskattet som udbytte jf. ligningslovens §§ 16 A.

Du påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten, som ved afgørelse af 13. juni 2018 forhøjede udbyttebeløbene til 313.405 kr. i 2013 og 1.073.316 kr. i 2014.

Landsskatterettens afgørelse blev herefter påklaget til først Byretten og senere Østre Landsret, hvor Skatteministeriets påstand om frifindelse begge steder blev taget til følge.

Din rådgiver har på dine vegne anmodet om omgørelse. De dispositioner der ifølge din rådgiver ønskes omgjort efter skatteforvaltningslovens § 29 er:

1) din revisors dispositioner i forbindelse med den skattemæssige behandling af de omhandlede aktionærlån mellem dig og dit 100 procent ejede selskab [virksomhed1] ApS og

2) i anden række dine privatretlige dispositioner med dit 100 procent ejede selskab [virksomhed1] ApS.

Ifølge procesindlægget fra din rådgiver til Byretten mener han, at betingelserne for omgørelse er opfyldt, idet:

a) Dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, idet der er gået fra enkeltbeskatning til uretmæssig dobbelt- og trippelbeskatning.

b) Desuden er forholdet lagt klart frem for myndighederne via årsrapporterne (revisorerklæringerne), og selvangivelserne til SKAT.

c) Ændringerne er ligeledes ganske enkle og overskuelige.

d) [virksomhed2] ApS og du kan tiltræde ændringerne.

1. Omgørelse af revisors dispositioner

Der er i omgørelsesanmodningen ikke nærmere redegjort for, hvilke dispositioner foretaget af revisor, der ønskes omgjort. Men det er nærliggende at antage, at der er tale om revisors lønindberetning af anpartshaverens løn fra selskabet, der senere er anvendt til at nedbringe anpartshaverens gæld til selskabet. Dette bygger på, at der i procesindlægget fra rådgiver er anført, at ”Det fremgår klart af det supplerende processkrift nr. 2, at der er to privatretlige dispositioner, som ønskes omgjort. Enten [person1]s anpartshaverlån eller revisors omkvalifikation eller blot beskatning heraf på vegne af [person1], jf. afsnit 3.10.1. i det supplerende processkrift nr. 2.”

Er dette tilfældet, kan der ikke gives tilladelse til omgørelse, idet selve handlingen med indberetning af løn ikke kan anses for en privatretlig disposition omfattet af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Ligningsrådet har i en afgørelse, SKM2002.212.LR defineret begrebet ”en privatretlig disposition” i skattestyrelseslovens § 37 C (senere overført til skatteforvaltningslovens § 29) på følgende måde:

” De skattemæssige virkninger, som bestemmelsen er indsat for at regulere, skal være af en sådan karakter, at de kan siges at være direkte afledt af den retlige disposition. En retlig disposition også kaldet en retshandel er udtryk for en råden, dvs. en handlen, hvis formål det er at fremkalde en retsvirkning. Som eksempel kan nævnes et løfte, som er en ensidig erklæring fra en person til en anden om at forpligtige sig. En retlig disposition er således kendetegnet ved, at dens formål er at stifte, forandre eller ophæve en rettighed.”

Begrebet privatretlig disposition indbefatter således aftaler på formuerettens område eller viljeserklæringer i form af påbud og afkald. Ligeledes anses selskabsretlige dispositioner og vedtagelser også for privatretlige dispositioner. Derimod kan en indberetning af løn eller en indeholdt skat i henhold til gældende skatteregler ikke anses for en privatretlig disposition.

Skal anmodningen i stedet forstås således, at det der ønskes omgjort, er selve aftalen om lønudbetaling fra selskabet til dig, vil dette kunne behandles efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, da der her er tale om en privatretlig aftale om udbetaling af løn. En tilladelse til omgørelse af aftalen om udbetaling af løn kræver, at alle betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 til 5 er opfyldt.

Ved udbetaling af løn skal der i henhold til kildeskattelovens § 1 svares indkomstskat til staten. Indeholdelsespligten for foreløbig skat fremgår af kildeskattelovens § 48. Beskatning af løn kan derfor ikke anses for en utilsigtet skattemæssig virkning, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 ikke anses for opfyldt.

Der henvises til SKM2020.129.LSR, hvor skatteyder havde anvendt et udloddet udbytte til at nedbringe sin gæld til selskabet. Skatteyder ønskede efterfølgende at omgøre udlodningen af udbytte. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse var opfyldt. Dette skyldes bl.a., at den disposition, der ønskedes omgjort - udlodningen af udbytte til klageren – ikke havde utilsigtede skattemæssige virkninger, idet den skete udbyttebeskatning ikke var en utilsigtet skattemæssig virkning af udbyttelodningen.

Desuden må understreges, at det forhold at den udbetalte løn er anvendt til at nedbringe anpartshaverens gæld til selskabet, ikke ændrer på, at anpartshaverens hævninger i selskabet via mellemregningskontoen skal anses for hævninger uden tilbagebetalingspligt jf. ligningslovens § 16 E, hvilket i praksis betyder, at lånet skal behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, og beskattes som enten løn eller udbytte. Se den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3. Aktionærlån.

2. Omgørelse af anpartshaverens privatretlige dispositioner med sit 100 procent ejede Selskab

Som punkt 2 i anmodningen har din rådgiver ønsket tilladelse til en omgørelse af dine privatretlige dispositioner med selskabet. Også vedrørende dette punkt er der ikke i anmodningen nærmere redegjort for, hvilke dispositioner der ønskes omgjort, eller om betingelserne for omgørelse er opfyldt. Det antages, at det er dine hævninger på mellemregningskontoen i 2013 og 2014, som ønskes omgjort. Der mangler imidlertid dine argumenter for, på hvilken måde dispositionerne har haft utilsigtede skattemæssig virkning for dig, der er væsentlige.

Hverken i processkriftet eller i anmodningen er desuden ikke redegjort for, hvorledes omgørelsen af hævningerne skal gennemføres. I den Juridiske Vejledning afsnit A.A.14.1.5 om krav til anmodningen om omgørelse fremgår, at der detaljeret skal redegøres for, hvilke ændringer der skal ske i de privatretlige dispositioner. For at kunne behandle omgørelsesanmodningen kræves derfor en beskrivelse af, hvorledes omgørelsen ønskes gennemført.

Selv om ovenstående betingelser for at behandle omgørelsesanmodningen blev imødekommet, vil det ikke være faktisk muligt at gennemføre en omgørelse af dine lån i selskabet i 2013 og 2014, da dine anpartshaverlån er indfriede, og gældsforholdet dermed ophørte jf. årsrapporten 2015/16 for [virksomhed1] ApS. Da gælden ikke længere eksisterer, er det ikke faktisk muligt at omgøre dispositionen efter skatteforvaltningslovens § 29.

Der henvises til Højesterets dom, SKM2018.624.HR, hvor Højesteret fandt, at betingelsen om, at det civilretligt og faktisk skal være muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted, ikke var opfyldt. Det var i sagen oplyst, at en fordring på 83.508.224 EUR blev endeligt indfriet i 2011. Da fordringen var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse af dispositionen, var det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at H1 på ny blev anset som kreditor.

Se endvidere SKM2020.129.LSR, hvor Landsskatteretten bl.a. ikke tillod omgørelse med henvisning til, at det lån, der ønskes omgjort, ikke var mulig, idet aktionærlånet var blevet indfriet, og fordringen dermed var ophørt. Det samme fandt Landsskatteretten frem til i SKM2019.655.LSR.

Sammenfatning

I anmodningen samt i processkriftet mangler en nærmere præcisering af, hvilke dispositioner der ønskes omgjort, og om betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. Rådgiver har over for Skattestyrelsen alene henvist til sit procesindlæg til Byretten. Skattestyrelsen har derfor på det foreliggende grundlag antaget, hvilket dispositioner, der ønskes omgjort.

Skattestyrelsen kan ikke give tilladelse til omgørelse af din revisors dispositioner, da selve handlingen med indberetning af løn ikke kan anses for en privatretlig disposition omfattet af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Ønsker du en tilladelse til omgørelse af selve aftalen om udbetaling af løn fra selskabet i indkomstårene 2013 og 2014, kan denne tilladelse heller ikke gives, da beskatning af udbetalt løn ikke anses for en utilsigtet skattemæssig virkning, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 ikke anses for opfyldt.

Med hensyn til punkt 2 kan Skattestyrelsen ligeledes ikke tillade en omgørelse af dine lån i selskabet i indkomstårene 2013 og 2014, da lånene er indfriede, og dermed ikke længere eksisterer. Det vil derfor ikke være civilretligt eller faktisk muligt at gennemføre en omgørelse af dine lån i selskabet i 2013 og 2014. Du mangler desuden at redegøre for, hvorledes omgørelsen ønskes gennemført.

Din rådgiver har over for Skattestyrelsen tilkendegivet, at du er uenig i Skattestyrelsens forslag på samtlige punkter, og at du afventer en afgørelse fra os, som du kan indbringe for Landsskatteretten.

Med henvisning til ovenstående begrundelser kan der ikke gives tilladelse til omgørelse.”

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagen udtalt:

“...

Repræsentanten har under punkt 3.3.12.1. i sin klage side 13 fremført, at der er væsentlige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse, hvorfor afgørelsen er ugyldig.

Hertil må vi indledningsvis anføre, at repræsentanten valgte ikke at kommentere på Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse, men skrev til os, at [person1] var uenig med Skattestyrelsen på samtlige punkter, og at han afventede en afgørelse fra os, som kunne indbringes for Landsskatteretten. Vi har derfor ikke haft mulighed for at fremkomme med bemærkninger til repræsentantens eventuelle indsigelser.

Til repræsentantens enkelte punkter har vi følgende bemærkninger:

(i) I afgørelsen side 5 er vi fremkommet med vores definition af begrebet ”privatretlig disposition”, som ligger til grund for vores afgørelse.

(ii) Repræsentanten mener, med henvisning til SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR,

at Skattestyrelsen mangler en tilstrækkelig undersøgelse af retspraksis.

I SKM2006.629.HR har Højesteret fastslået, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, hvis skatteyder ikke var bekendt med de skattemæssige virkninger på oplysningstidspunktet.

Af bemærkningerne til lovforslaget om ligningslovens § 16 E (LFF 2012 199) fremgår: Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens§ 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunktforventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar ogalmindelig kendt lovregel herom. (Vores understregning). Der skal dog altid foretagesen konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Da der i indeværende sag er tale om hævninger i anpartshaverens selskab i 2013 og 2014, og ligningsloven § 16 E blev indført med virkning fra og med den 14. August 2012 ved lov nr. 926 af 18. september 2012, må anpartshaveren antages at have haft kendskab til reglerne om ulovlige aktionærlån. SKM2006.629.HR er derfor ikke relevant i denne sag.

I SKM2013.133.BR fandt byretten i den konkrete sag, at skatteyder havde sandsynliggjort, at et honorar, der var indtægtsført i et selskab og ikke hos skatteyder personligt, ikke i overvejende grad var båret af et hensyn til at spare eller udskyde skatter. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, var derfor opfyldt. Rettens afgørelse er truffet med udgangspunkt i de konkrete forhold i sagen, og ses ikke at være relevant for omstændighederne i denne sag.

(iii) Repræsentanten finder ikke, at vi i tilstrækkeligt omfang har inddraget forarbejderne til L199 og Skatteministerens svar til L199 i bl.a. bilag nr. 21. Som omtalt under punkt (ii) fremgår det af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at de skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Vi har bemærket dette i afgørelsen under punktet ’Retsregler og Praksis’, som en kommentar til Ligningsrådets meddelelse TfS 2000.740.

Med hensyn til bilag 21 har Skatteministeren i sin kommentar til FSR skrevet, at:

”Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I denne vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået”.

I Bilag 2 vedrørende L199, der indeholder høringsskema og høringssvar fra Skatteministeren, har Skatteministeren i forhold til spørgsmålet om dobbeltbeskatning svaret flere af spørgerne, at:

”De påpegede økonomiske konsekvenser indtræder kun, hvis de pågældende optager lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne”.

På et spørgsmål fra Landbrug & Fødevarer om omgørelse, hvor der henvises til SKM2006.629.H, svarer Ministeren:

”De skattemæssige virkninger af at optage et ulovligt aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindeligt kendt lovregel herom. I så fald vil udgangspunktet være, at betingelserne for omgørelse ikke er opfyldt. En konkret vurdering kan dog føre til et andet resultat.”

I denne sag har vi ikke forholdt os til, om dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, for [person1]. Vi har alene fremført, at indeholdelse af a-skat i indberettet løn ikke kan anses for utilsigtet jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2.

Som det fremgår af afgørelsen, har vi desuden ikke kunnet give tilladelse til omgørelse af anpartshaverens lån i selskabet, da det ikke er faktisk muligt at omgøre dispositionerne, idet lånet er indfriet jf. SKM2018.624.HR, SKM2020.129.LSR og SKM2019.655.LSR.

Kun hvis det var faktisk muligt at omgøre lånene i sagen, ville det være relevant for os at undersøge nærmere, om anpartshaveren kunne dokumentere, at han ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser af at optage lånene, selv om der foreligger en klar retsregel.

(iv) Skattestyrelsen er opmærksom på, at der i relation til den materielle prøvelse har været fremført et lignende anbringende angående Den Europæiske Menneskeretskonvention ved henholdsvis Byretten (SKM2020.184.BR) og Østre Landsret (SKM2021.357.ØLR) i relation til den materielle prøvelse. Domstolene har ikke fundet at anbringendet kunne føre til et andet resultat.

Landsskatteretten har i SKM2021.427.LSR lagt vægt på, at ligningslovens § 16 E ikke er en strafbestemmelse og at bestemmelsen således ikke er i strid med EMRK artikel 6, jf. herved hertil utrykt lsr-afgørelse af 8. marts 2019, j.nr. 17-0439467.

I den foreliggende sag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at anbringendet ligeledes ikke kan føre til andet resultat i relation til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse af 31. august 2022

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, skal imødekommes.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

“1. PÅSTANDE

INDKOMSTÅRENE 2013 - 2014

PRINCIPALT:

Omgørelse.

SUBSIDIÆRT:

Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

2. SAGSFREMSTILLING

2.1. [person1] VAR UTVIVLSOMT IKKE VIDENDE OM PÅ DISPOSITIONSTIDSPUNKTERNE I INDKOMSTÅRENE 2013 OG 2014, AT HAN VILLE BLIVE NATIONAL JURIDISK DOBBELTBESKATTET OG ØKONOMISK TRIPPELBESKATTET AF SINE ANPARTSHAVERLÅN

[person1] var utvivlsomt ikke vidende om på dispositionstidspunkterne i indkomstårene 2013 og 2014, at han ville blive nationalt juridisk dobbeltbeskattet og økonomisk trippelbeskattet af sine anpartshaverlån, jf. også hans partsforklaringer ved Retten i [by1] (SKM2020.184.BR) og Østre Landsret (SKM2021.357.ØLR).

2.2. [person1]S ANMODNING OM OMGØRELSE VEDRØRENDE SINE OG SIN REVISORS PRIVATRETLIGE DISPOSITIONER UNDER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29

[person1] anmodede den 17. juli 2019 og i fortsættelse heraf den 11. april 2022 om omgørelse af 1) sin revisors privatretlige dispositioner i forbindelse med den skattemæssige behandling af de omhandlede aktionærlån mellem [person1] og hans 100 procent ejede selskab [virksomhed1] ApS under skatteforvaltningslovens § 29 (revisors selvangivelse af løn/indfrielse af anpartshaverlånene), og 2) i anden række at [person1]s privatretlige dispositioner med sit 100 procent ejede selskab [virksomhed1] ApS omgøres under skatteforvaltningslovens § 29 (optagelsen af anpartshaverlånene).

2.3. ENDELIG AFGØRELSE I SAGEN FORELÅ DEN 17. MARTS 2022 VIA AFVISNING FRA DEN EUROPÆISKE MENNESKERETTIGHEDSKONVENTION (”EMD”)

Endelig afgørelse i sagen forelå den 17. marts 2022 med modtagelse per brev den 31. marts 2022 via afvisning af sagen (SKM2021.357.ØLR) fra Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol (”EMD”),

idet Procesbevillingsnævnet havde afvist en tredjeinstansbevilling af sagen (SKM2021.357.ØLR) ved Højesteret. Den omhandlede kendelse fra EMD fremlægges som bilag nr. 1.

2.4. SKATTESTYRELSEN TRAF DEN 31. AUGUST 2022 AFGØRELSE I SAGEN

Skattestyrelsen traf den 31. august 2022 afgørelse i sagen. Den omhandlede afgørelse fremlægges som bilag nr. 2.

3. ANBRINGENDER

3.1. FRISTEN FOR ANMODNING OM OMGØRELSE ER OVERHOLDT, JF. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 2, 1. PKT., JF. DEN JURIDISKE VEJLEDNING 2022-2, AFSNIT A.A.14.1.3

Fristen for anmodning om omgørelse er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit A.A.14.1, jf. afgørelsen fra EMD af 17. marts 2022, jf. [person1]s anmodning om genoptagelse af 17. juli 2019 og 11. april 2022. Skattestyrelsen er enig heri, jf. bilag nr. 2.

3.2. ORDLYDEN OG FORARBEJDERNE TIL SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29, HERUNDER I SAMMENHÆNG MED FORARBEJDERNE TIL LIGNINGSLOVENS § 16 E

Det fremgår af ordlyden til skatteforvaltningslovens § 29, at:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”

Det fremgår af forarbejderne (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005) til skatteforvaltningslovens § 29, at (mine understregninger):

”Til § 29

Bestemmelsens stk. 1 og 3 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 C.

...”

Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 C (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999) fremgår:

”...

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 1, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende. Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 2, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, hvor den skattepligtige utvivlsomt ikke har forudset de skattemæssige virkninger af dispositionen, og disse virkninger er væsentlige. I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 4, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger.

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 5, foreslås, at adgangen til omgørelse betinges af at samtlige, der vil blive skatteretligt berørt af, at anmodningen om omgørelse imødekommes, har tiltrådt omgørelsesanmodningen. I det omfang en skattepligtig bor i en anden kommune end den, hvor ansøgeren bor, må også denne anden kommune have erklæret sig enig i omgørelsen, før en tilladelse gives.

...

Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldte.”

Det fremgår af forarbejderne via de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012), at (mine understregninger):

”...

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

...”

Det fremgår af Skatteministerens besvarelse i bilag nr. 8 til L199 (henvendelse af 28. august 2012 fra Danske Advokater) og bilag nr. 14 til L199 (henvendelse fra Corit Advisory P/S), at (mine understregninger):

”...

Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.

...”

Det fremgår af Skatteministerens besvarelse i bilag nr. 21 til L199 (henvendelse af 29. august 2012 fra [virksomhed3] - FSR), at (mine understregninger):

”...

På trods af den foreslåede beskatning kan aktionærer, der ikke har været vidende om konsekvenserne af at optage aktionærlån, få tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, således at beskatningen kan ophæves ved tilbagebetaling af aktionærlånet.

...

Adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom. Hvis lånet er opstået ved en ren fejlekspedition, kan fejlen rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hvis der ikke er tale om en ren fejlekspedition, er adgangen til omgørelse afhængig af, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. En af den afgørende betingelser for omgørelse er, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Det er anført i bemærkningerne til lovforslaget, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I denne vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået.

Jeg finder derfor ikke grundlag for at udvide omgørelsesmulighederne ved en lovændring.

...”

3.3. BETINGELSERNE FOR OMGØRELSE I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29, STK. 1 OG STK. 3, ER TILSTRÆKKELIGT GODTGJORT OPFYLDT AF [person1]

Betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 og stk. 3, er tilstrækkeligt godtgjort opfyldt af [person1].

3.3.1. PRIVATRETLIG DISPOSITION I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29’S FORSTAND

Der foreligger en privatretlig disposition i skatteforvaltningslovens § 29’s forstand både 1) i forhold [person1]s revisors dispositioner i forbindelse med den skattemæssige behandling af de omhandlede anpartshaverlån mellem [person1]s og hans 100 procent ejede selskab [virksomhed1] ApS (revisors selvangivelse af løn/indfrielse af anpartshaverlånene), og 2) mellem [person1] og hans 100 procent ejede selskab [virksomhed1] ApS (optagelsen af anpartshaverlånene).

Forarbejderne (almindelige og specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 29 (lovgivningsmagten) anfører ingen særlig skatteretlig begrebsdannelse i forhold til en privatretlig disposition.

Det følger derfor af juridisk metode, at en privatretlig disposition i skatteforvaltningslovens § 29’s forstand skal fortolkes i overensstemmelse med den almindelige civilret og i anden række offentlige ret, jf. bl.a. SKJ\/I2004.297.HR og SKJ\/I2021.110.HR, e.c. (selvstændigt skatteretligt begreb under tingslysningsafgiftslovens § 6 a’s forarbejder).

En revisors ([person2], [virksomhed4]) lønindberetning på vegne af sin klient ([virksomhed1] ApS og [person1]) er utvivlsomt en privatretlig disposition i civilretlig forstand. Det modsatte af en privatretlig disposition er en offentligretlig disposition, og der er ingen residual herimellem. En offentligretlig disposition kan alene foretages af en offentlig myndighed, jf. bl.a. afgørelsesbegrebet i forvaltningslovens § 2, allerede hvorfor der foreligger en privatretlig disposition ved revisors lønindberetning på vegne af sin klient.

Privates/skattesubjekters dispositioner vis-a-vis en offentlig myndighed, herunder f.eks. løn- og skatteindberetning til Skattestyrelsen, er således en privatretlig disposition i overensstemmelse med civilrettens og i anden række den offentlige rets kvalifikation heraf, jf. bl.a. forvaltningslovens § 2, stk. 1 og stk. 2, samt i overensstemmelse med en almindelig semantisk forståelse.

En sådan fortolkning er i overensstemmelse med bl.a. SKM2006.629H, TfS 2009, 509 ØL og SKM2013.133.BR (retspraksis) samt bl.a. SKM2002.212.LR og SKM2010.730.LSR (administrativ praksis), hvorpå der kan støttes ret, jf. bl.a. SKM2015.479HR, idet praksis (SKM2002.212.LR) anfører, at (mine understregninger):

”De skattemæssige virkninger, som bestemmelsen er indsat for at regulere, skal være af en sådan karakter, at de kan siges at være direkte afledt af den retlige disposition. En retlig disposition også kaldet en retshandel er udtryk for en råden, dvs. en handlen, hvis formål det er at fremkalde en retsvirkning. Som eksempel kan nævnes et løfte, som er en ensidig erklæring fra en person til en anden om at forpligtige sig. En retlig disposition er således kendetegnet ved, at dens formål er at stifte, forandre eller ophæve en rettighed.”

En revisors lønindberetning på grundlag af anpartshaverlån er netop en handlen, hvis formål er at fremkalde en retsvirkning, og/eller hvis formål er at forandre retten til 0-beskatning af anpartshaverlån eller en stiftelse af en pligt til beskatning af anpartshaverlån. Dette samme gælder [person1]s optagelse af de omhandlede anpartshaverlån, som er handlen, der fremkalder retsvirkningen anpartshaverlån, og som stifter bl.a. et låneforhold mellem [virksomhed1] ApS og [person1].

En sådan fortolkning er ligeledes i overensstemmelse med cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, afsnit 7, og TfS 2000, 470, på hvilket cirkulære og meddelelse [person1] kan støtte ret, jf. SKM2015.479.HR.

3.3.2. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29, STK. 1, NR. 1, ER OPFYLDT

[person1] har som partsforklaret ved byretten (SKM2020.184.BR) og Østre Landsret (SKM2021.357.ØLR) absolut ikke haft til hensigt at spare eller udskyde skatter, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1. Tværtimod har han haft fuld revision på samtlige sine årsrapporter i hans 100 procent ejede selskaber, herunder i [virksomhed1] ApS, ligesom fejlen vedrørende de omhandlede anpartshaverlån, der i øvrigt var skattefri frem til den 14. august 2012, jf. L199 af 14. august 2012, alene er sket som følge af den manglende bogholder i den omhandlede periode i indkomstårene 2013 – 2014 og manglende viden herom. [person1] har og har haft travlt med sin forretning i bl.a. [virksomhed1] ApS.

Der foreligger administrativ praksis hertil, jf. TfS 2000, 740 SKAT, på hvilken der kan støttes ret af [person1], jf. SKM2015.479.HR, under hvilken praksis det er bestemt, at kun de mest oplagte tilfælde af hensigt til at spare eller udskyde skatter vil blive diskvalificeret via skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1.

[person1]s revisor har som følge af 1) [person1]s privatretlige dispositioner med anpartshaverlån 2) selvangivet de omhandlede anpartshaverlån på vegne af [person1] som løn i forbindelse med revisionen af årsrapporterne 2013 og 2014 for [virksomhed1] ApS (2. privatretlige disposition).

Revisor har således under skattekontrollovens § 7 (nugældende skatteindberetningslov) overholdt [virksomhed1] ApS’ lønindberetningspligt, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit A.B.1.2.2.1. Derfor havde revisor ingen anden lovlig mulighed end at lønindberette for [person1] vedrørende de omhandlede anpartshaverlån, hvorfor denne pligt og overholdelsen heraf i sig selv medfører, at dispositionen har været foretaget for at overholde alle skatteretlige regelsæt. Overholdelsen af skatteretlige regelsæt i samvirke skal inddrages ved vurderingen af kriterierne/hensynene til skatteforvaltningslovens § 29.

Revisor har endvidere overholdt årsregnskabsloven og revisorloven, hvilken overholdelse under SKATs/Skattestyrelsens fortolkning af ligningslovens § 16 E har medført dobbelt- og trippelbeskatning af [person1], hvis eller når det lægges til grund, at revisors passivitet i forhold til samtidig lønindberetning havde været diskvalificerende for den foretagne beskatning.

Fortolkning af skattelovgivningen må ikke have pønale formål, idet overtrædelse af f.eks. skattelovgivningen er selvstændigt strafsanktioneret.

Fortolkning af skattelovgivningen skal som udgangspunkt heller ikke forfølge formål i andre regelsæt som f.eks. revisorloven og årsregnskabsloven, jf. specialitetsprincipperne (det organisatoriske og det materielle). Men det er i henhold til retspraksis (indholdet af specialitetsprincipperne) lovligt inden for skattelovgivningens rammer (ordlyd og forarbejder) at inddrage muligheden for kongruent overholdelse af samvirkende regelsæt i forhold til vurderingen af kriterierne/hensynene til skatteforvaltningslovens § 29, jf. bl.a. U.1990.892H og U.1991B.147, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret – Almindelige Emner, 5. udgave. 2009, DJØFs Forlag, p. 246.

Derfor skal de anførte forhold med krav om overholdelse af samvirkende regelsæt medføre, at der skal tillades omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, idet hverken revisors eller [person1]s privatretlige dispositioner har haft til formål at udskyde eller spare skat.

[person1], herunder via retlig identifikation med hans revisor, har således absolut ikke haft til hensigt at udskyde og spare skatter, men derimod det modsatte, og det må således anses for tilstrækkeligt godtgjort ud fra det samlede forløb, at [person1] ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage anpartshaverlånet (under den nugældende retstilstand juridisk dobbelt- og økonomisk trippelbeskatning), jf. Skatteministerens svar i bilag nr. 21 til L199 ovenfor, jf. bl.a. SKM2006.629.HR, SKM2013.133.BR, SKM2011.759.LSR, SKM2006.789.LSR, SKM2002.122.LR, SKM2001.657.LR og SKM2001.289.LR.

3.3.3. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29, STK. 1, NR. 2, ER OPFYLDT

[person1]s optagelse af de omhandlede aktionærlån har utvivlsomt har utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, idet han er beskattet af med en topskat på ca. 100 procent (national juridisk dobbeltbeskatning) tillagt en selskabsskat på ca. 25 procent (national økonomisk trippelbeskatning) af 313.405 kr. og 1.073.316 kr. for henholdsvis indkomståret 2013 og 2014, jf. SKM2021.357.ØLR, jf. bl.a. SKM2006.629.HR.

Det er således åbenlyst en utilsigtet skattemæssig virkning, at [person1] skal beskattes under national juridisk dobbeltbeskatning med topskatteprocent på ca. 100 med yderligere ca. 25 procent i selskabsskat (national økonomisk trippelbeskatning). Det kunne naturligvis umuligt have stået ham klart på dispositionstidspunkterne, jf. SKM2006.629H, da de skatteretlige virkninger er enestående negative i dansk ret, europæisk ret og international ret, jf. bl.a. dobbeltbeskatningskonventionerne (undgåelse af bl.a. juridisk dobbeltbeskatning).

SKM2020.129.LSR vedrører ikke det foreliggende faktum, hvor der blot løbende er hævet beløb af eneanpartshaver [person1] (skatteretligt kvalificeret som anpartshaverlån), hvilke anpartshaverlån derefter under den nugældende retstilstand skal indfries under SKM 2014.825.SKAT, der blev offentliggjort den 3. december 2014, eller efter de omhandlede dispositioner blev foretaget af [person1], jf. bl.a. SKM2006.629.HR.

SKM2020.129.LSR er sententia inferior til bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2018.624.HRH, og den har således ingen præjudikatsværdi herimod eller contra sententia superior, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. (den dømmende magt er hos domstolene) og for samme juridiske mekanisme vedrørende SKM2006.629.HR og SKM2006.245.LSR.

3.3.4. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29, STK. 1, NR. 3, ER OPFYLDT

[person1]s omhandlede anpartshaverlån har været lagt klart frem for SKAT/Skattestyrelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, idet han direkte har anført løn i sine overførsler, jf. SKM2020.184.BR, ligesom hans revisor direkte har skrevet i årsrapporterne 2013 og 2014, at der forelå ulovlige anpartshaverlån, jf. SKM2018.624.HRH, e.c., og TfS 1993, 515.

3.3.5. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29, STK. 1, NR. 4, ER OPFYLDT

De privatretlige virkninger af omgørelse er enkle og overskuelige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, da [person1]s revisors lønangivelse blot skal annulleres, og Skattestyrelsens anvisninger/praksis for indfrielse af aktionærlån i SKM2014.825.SKAT følges, jf. SKM2018.624.HRH, e.c. samt TfS 1994, 112, TfS 1994, 694 og TfS 2001, 741. Eller i anden række skal [virksomhed1] ApS blot tilbagebetales den omhandlede anpartshaverlån af [person1] via annullation eller ophævelse af anpartshaverlåneforholdet.

Der er intet til hinder selskabsretligt for, at det omhandlede ulovlige aktionærlån indfries via f.eks. en lønoverførsel i stedet for den af revisor anvendte fremgangsmåde, jf. bl.a. selskabslovens § 215, ligesom [person1] i øvrigt kan få omgjort selve de omhandlede relevante dispositioner (de ulovlige aktionærlån) til f.eks. lønoverførsler i stedet for, jf. bl.a. ovenfor, Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit A.A.14.1.1, og Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, side 612 (litteraturen er ingen selvstændig retskilde).

Det må være en forudsætning, jf. de specielle bemærkninger og Skatteministerens svar til bilag i L199 (indførelsen af ligningslovens § 16 E), at de privatretlige virkninger af en omgørelse som altovervejende udgangspunkt er enkle og overskuelig under SKATs/Skattestyrelsens praksis (Skattestyrelsens opfattelse af en korrekt indfrielse til enkeltbeskatning må være enkel og overskuelig), idet en anden fortolkning i givet fald vil være contra legem (både forarbejder til og formål med ligningslovens § 16 E/L199).

3.3.6. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29, STK. 1, NR. 5, ER OPFYLDT

Alle, der skatteretligt vil blive berørt, vil tiltræde omgørelsesanmodningen, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5. [person1] selv og [person1] som direktør og eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS kan og vil tiltræde omgørelsesanmodningen.

Alle de 5 kumulative betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er således opfyldt, jf. også TfS 1993, 515 LR, SKM2003.470.LR, SKM2004.344.LR og SKM2010.730.LSR.

En sådan fortolkning er ligeledes i overensstemmelse med cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999, afsnit 7, på hvilket cirkulære [person1] kan støtte ret, jf. SKM2015.479.HR, som Den Juridiske Vejledning 2013 – 2014, 2018 og 2022-2, afsnit A.A.14.1., jf. Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning.

3.3.7. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29, STK. 3, ER OPFYLDT

[person1] har indbetalt det omhandlede gebyr i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 3.

Skattestyrelsen er enig heri, jf. bilag nr. 2.

3.3.8. KONKLUSION – [person1] HAR RET TIL OMGØRELSE I MEDFØR AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29

Samtlige betingelser for omgørelse af [person1]s 1) revisors selvangivelse af løn/indfrielse af anpartshaverlånene og 2) hans egen optagelse af anpartshaverlånene er således opfyldt, jf. bl.a. SKM2006.629.HR.

En sådan adgang til omgørelse må tillige følge af princippet eller retsanvendelsen i Højesterets dom af 14. januar 2020 med i sag BS-24103/2019-HJR.

Derfor skal den principale påstand tages til følge.

3.3.9. EN MANGLENDE ADGANG TIL OMGØRELSE UNDER

SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29 VIL KVALIFICERE EN KRÆNKELSE AF EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN, JF. EUC ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3 (PROCESSUEL BESKYTTELSE AF EJENDOMSRETTEN OG MATERIEL BESKYTTELSE AF EJENDOMSRETTEN)

En manglende adgang til omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29 vil kvalificere en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3 (processuel beskyttelse af ejendomsretten).

EU-retten finder anvendelse bl.a. via TEUF art. 20 – 25 og bl.a. [person1]s grænseoverskridende aktivitet som Unionsborger, jf. hans partsforklaringer for byret (SKM2020.184.BR) og Østre Landsret (SKM2021.357.ØLR).

For en ordens skyld vedrører ordlyden af EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, alene for at sikre betaling af skatter (inddrivelse som alene meget begrænset processuel/formelt skatteretlig begrænsning) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret samt anden formel/processuel skatteret/skatteforvaltningsret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMDs egen forklaring af indholdet af den gældende friheds-, menneske- og grundrettighed (ejendomsretten).

EMDs dom af 22. september 1994, Hentrich vs. France, præmis 44 – 49, kvalificerer, at processuelle begrænsninger i forhold til sikring af ejendomsretten, herunder via manglende adgang til prøvelse, udgør af en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1.

Derfor skal der under EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, være mulighed for, at skattesubjekter som [person1] kan undgå at blive underkastet national juridisk dobbelt- og trippelbeskatning med topskatteprocenter på henholdsvis ca. 100 og ca. 125 med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, jf. EMDs dom af 26. februar 2009, Greifhorst vs. Frankrig, via reelle nationale processuelle regler herom. En manglende adgang til omgørelse i [person1]s tilfælde vil således i sig selv udgøre en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. EMDs dom af 14. maj 2013, NKM vs. Ungarn, EMDs dom af 2. juli 2013, R.Sz vs. Ungarn, jf. EMDs dom af 22. september 1994, Hentrich vs. Frankrig, præmis 44 – 49.

Hverken EMD, jf. bilag nr. 1 (forprøvelse af én EMD-dommer) eller Østre Landsret, jf. SKM2021.357.ØLR, har ville overholde sikker retspraksis fra EMD (retstilstand contra sententia og dermed contra legem) i forhold til EMRK TP 1, art. 1, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3 (EUD kan kun give yderligere og bedre beskyttelse end EMD af skattesubjekterne som [person1]).

Derfor kan overholdelsen af de omhandlede materielle retsregler alene sikres, hvis eller når der gives adgang til omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29 og dermed enkeltbeskatning (revisors privatretlige dispositioner) eller ingen beskatning ([person1]s privatretlige dispositioner). Derved bliver de processuelle regler under EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. EMRK TP 1, art. 1, via skatteforvaltningslovens § 29 pligtigt sikrende for den korrekte materielle behandling af spørgsmålet om ekspropriativ national juridisk dobbelt- og trippelbeskatning med topskatteprocenter på henholdsvis ca. 100 og ca. 125 med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, jf. EMDs dom af 26. februar 2009, Greifhorst vs. Frankrig. Derved bliver de processuelle og materielle regler cirkulært juridisk samvirkende under EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. EMRK TP 1, art. 1.

Hverken Procesbevillingsnævnet eller Østre Landsret har gjort brug af TEUF art. 267, 4. afsnit (pligt for sidste nationale domstolsinstans til præjudiciel forelæggelse). Derved bliver de processuelle regler under EUC art. 17, jf. EMRK TP 1, art. 1, via skatteforvaltningslovens § 29 og den præjudicielle forelæggelse i den forbindelse pligtigt sikrende for den korrekte materielle og formelle behandling af spørgsmålet om ekspropriativ national juridisk dobbelt- og trippelbeskatning med topskatteprocenter på henholdsvis ca. 100 og ca. 125 med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, jf. EMDs dom af 26. februar 2009, Greifhorst vs. Frankrig.

I den forbindelse kan og skal EMD og EUD tillige foretage en prøvelse af de nationale retsgrundlag i sig selv, jf. ligningslovens § 16 E, herunder praksis og bl.a. Grundlovens § 73 i sig selv, og underkende den nationale fortolkning heraf, jf. EMDs dom af 15. september 2020, Aggerholm vs. Danmark.

Desuden vil en manglende adgang til anvendelse af skatteforvaltningslovens 29 udgøre ulovlig diskrimination via EMRK TP 1, art. 1, jf. art. 14, jf. EMDs dom af 9. maj 1989, Darby vs. Sverige, jf. EUC art. 17, jf. art. 21, stk. 1, jf. art. 52, stk. 3, idet alle andre skattesubjekter kan undgå den omhandlede nationale juridiske dobbelt- og trippelbeskatning med de omhandlede ekspropriative topskatteprocenter via praksis i 2014.825.SKAT.

3.3.10. LIGNINGSLOVENS § 2, STK. 5, (BETALINGSKORREKTION) FINDER IKKE ANVENDELSE I FORHOLD TIL ANPARTSHAVERLÅN (LIGNINGSLOVENS § 16 E)

Ligningslovens § 2, stk. 5, (betalingskorrektion) finder ikke anvendelse i forhold til anpartshaverlån, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt.

Derfor er der ingen relevante overvejelser vedrørende totalomgørelse eller reparationsomgørelse i [person1]s tilfælde i forhold til ligningslovens § 2, stk. 5.

3.3.11. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 30 (OMVALG) FINDER IKKE

ANVENDELSE I DET OMHANDLEDE TILFÆLDE MED [person1], JF. SKM2016.165.HR

Skatteforvaltningslovens § 30 (omvalg) finder ikke anvendelse i det omhandlede tilfælde med [person1], jf. SKM2016.165.HR.

3.3.12. TILSIDESÆTTELSE AF GARANTIFORSKRIFTER SOM OFFICIALMAKSIMEN OG BEGRUNDELSESPLIGTEN ER SOM UDGANGSPUNKT UNDER GENEREL VÆSENTLIGHED OG I ANDEN RÆKKE UNDER EN KONKRET VÆSENTLIGHEDSBEDØMMELSE

Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er en såkaldt garantiforskrift, der kræver, at en sag oplyses tilstrækkeligt både faktisk og retligt, inden en afgørelse træffes. Begrundelsespligten , jf. forvaltningslovens § 24, hvorunder anvendte retsregler og hovedhensyn ved skønsudøvelse samt relevant faktum skal angives i afgørelsen, er ligeledes en såkaldt garantiforskrift. Officialmaksimen er juridisk spejlet i begrundelsen for en afgørelse.

Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, jf. bl.a. U.1969.513H, U.1977.495H, U.1983.1096H, U.2003.770, U.2005.2277, U.2006.1329H, FOB 1994.340, FOB 1995.139, FOB 1998.240, U.1999.1408H og U.1999.689Ø, jf. Rønsholdt, 5. udgave, Karnov Group, p. 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, p. 163-164. Det kvalificerer, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser væsentlighed og ugyldighed med annullation eller hjemvisning til retsfølge.

I andre tilfælde foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvorunder kravene til den konkrete uvæsentlighed er meget høje via ”kan ikke udelukkes”, jf. U.1996.1462H, og ”kan ikke afvises”, jf. U.2005.1780H.

Der må ikke foreligge bagatelagtige mangler, jf. U.2008.2538H.

Officialmaksimen er primær i forhold til bevisbyrdereglerne, hvorfor Skattestyrelsen i alle sager har en selvstændig faktisk og retlig oplysningspligt til en saglig, korrekt og lovlig afgørelse.

3.3.12.1. VÆSENTLIGE MANGLER VED SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE

Der er følgende i sig selv eller samlede generelt eller i anden række konkret væsentlige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 2):

Manglende tilstrækkelig retlig undersøgelse af begrebet privatretlig disposition i skatteforvaltningslovens § 29's forstand.

Manglende tilstrækkelig retlig undersøgelse af retspraksis (sententia superior), herunder SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR.

Manglende tilstrækkelig retlig inddragelse af L199 (ligningslovens § 16 E i samvirke med skatteforvaltningslovens § 29) og Skatteministerens svar til L199 i bl.a. bilag nr. 21 (forarbejder).

Manglende tilstrækkelig retlig undersøgelse af EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. TEUF art. 20 – 25.

Disse mangler er generelt væsentlige eller i andre række konkrete væsentlige, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig med efter omstændighederne retsvirkningen hjemvisning til fornyet behandling.

Derfor skal den subsidiære påstand tages til følge.

3.3.13. ANMODNING OM PRÆJUDICIEL FORELÆGGELSE FOR EU-DOMSTOLEN UNDER TEUF ART. 267

3.3.13.1. LANDSSKATTERETTEN ER ANTAGELIGVIS EN RET I TEUF ART. 267’S FORSTAND OG KAN DERFOR PRÆJUDICIELT FORELÆGGE FOR EUD

Landsskatteretten er efter både lovgivningsmagtens antagelse (L110), sin egen antagelse og litteraturens antagelse en ret i TEUF art. 267’s forstand, jf. som refereret hos Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs forlag, side 245 – 247.

Der gøres i den forbindelse opmærksom på EU-Domstolens dom af 9. oktober 2014 i sag C-222/13, TDC A/S (Teleankenævnet er ikke en ret i TEUF art. 267’s forstand) og EU-Domstolens dom af 24. maj 2016 i sag 396/14, MT Højgaard A/S (Klagenævnet for Udbud er en ret i TEUF art. 267’s forstand).

EU-domstolen har i sin dom af 21. januar 2020 i sag C-274/14, Banco de Santander SA, bestemt, at et spansk skatteankenævn ikke var en ret i TEUF art. 267’s forstand.

De omhandlede kriterier/hensyn for kvalifikationen af en ret under TEUF art. 267, herunder Landsskatteretten, fremgår af den omhandlede retspraksis fra EMD.

Landsskatteretten er derfor med tilstrækkelig sikkerhed en ret i TEUF art. 267’s forstand til, at der kan prøves forelagt af Landsskatteretten i relevante sager som den foreliggende med [person1].

3.3.13.2. INDHOLDET AF DEN PRÆJUDICIELLE FORELÆGGELSE FOR EU-DOMSTOLEN UNDER TEUF ART. 267 (DE PRÆJUDICIELLE SPØRGSMÅL)

Indholdet af den præjudicielle forelæggelse følger af afsnit 3.3.9. ovenfor. EU-domstolen skal derfor forelæggelse mindst følgende præjudicielle spørgsmål:

Vil en manglende præjudiciel forelæggelse fra sidste nationale retsinstans (Østre Landsret eller Procesbevillingsnævnet) vedrørende skatteregler, der medfører national juridisk dobbelt- og trippelbeskatning med topskatteprocenter på henholdsvis ca. 100 og ca. 125 med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, udgøre en krænkelse af TEUF art. 267 (forelæggelsespligt)?

Vil national juridisk dobbelt- og trippelbeskatning med topskatteprocenter på henholdsvis ca. 100 og ca. 125 af privatretlige dispositioner med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, udgøre en krænkelse af EUC art. 17, herunder via de nationale skatteregler i sig selv (bl.a. manglende lovhjemmel)?

Vil en reelt manglende adgang til omgørelse i national ret af privatretlige dispositioner, der ikke har haft skatteunddragelse som sit formål, og som medfører national juridisk dobbelt-og trippelbeskatning med topskatteprocenter på henholdsvis ca. 100 og ca. 125 med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, udgøre en krænkelse af EUC art. 17, herunder via de nationale skatteregler i sig selv (bl.a. manglende lovhjemmel)?

Vil en reelt manglende adgang til omgørelse i national ret af privatretlige dispositioner, der ikke har haft skatteunddragelse som sit formål, og som medfører national juridisk dobbelt-og trippelbeskatning med topskatteprocenter på henholdsvis ca. 100 og ca. 125 med risiko for skattebøder på 50 procent eller 100 procent af det omhandlede skattetilsvar, udgøre en krænkelse af EUC art. 17, jf. art. 21, når andre skattesubjekter i samme eller lignende tilfælde under nationale skatteregler alene enkeltbeskattes?

...”

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Klagerens repræsentant er i indlæg af 30. maj 2024 kommet med følgende tilføjelser til klagens sagsfremstilling:

“...

2.5. DOKUMENTATION FOR FAKTUM I DENNE OMGØRELSESSAG

(EKSTRAKT TIL SKM2021.357.ØLR)

Som dokumentation for de faktiske forhold i sagen fremlægges ekstrakt (bilagssamling) til SKM2021.357.ØLR som bilag nr. 3.

Vedr. revisors årsrapporter 2013 og 2014 for [virksomhed1] ApS og de omhandlede påtegninger om ulovlige anpartshaverlån henvises til bl.a. bilag A (bl.a. side 343) og bilag B (bl.a. side 353).

Fordringerne er ikke indfriede civilretligt (de er ikke ophørt eller tilbagebetalt civilretligt), hvilket tillige fremgår af årsrapporterne 2013 (bl.a. side 333) og 2014 (bl.a. side 348) for [virksomhed1] ApS. Fordringerne er alene tilgodehavender og dermed ikke indfriede af revisor eller selskab, hvormed de er fortsat bestående under allerede retstilstanden den 17. juli 2019 (anmodning om omgørelse).

Revisors skatteretlige lønindberetninger til Skattestyrelsen af de ulovlige anpartshaverlån i indkomståret 2013 og 2014 fremgår af bilag nr. 11 og bilag D.

Skattesagen er således under Skattestyrelsen egne afgørelser alene opstået som følge af revisors handlinger (bilag nr. 2/bl.a. side 385 og side 392 – 393).

Der henvises vedr. national juridisk og økonomisk trippelbeskatning med skatteprocenter på henholdsvis ca. 100 og ca. 125 til bilag nr. 15 (bl.a. side 452) og bilag nr. 16 (bl.a. side 457).

2.6. JUS (FÆLLES MATERIALESAMLING – [person1] OG SKATTEMINISTERIET) TIL SKM2021.357.ØLR OG TIL DENNE OMGØRELSESSAG

[person1]s og Skatteministeriets fælles materialesamling til SKM2021.357.ØLR fremlægges som bilag nr. 4, herunder vedr. EMDs retspraksis og EUC art. 52, stk. 3.

Der skal tillige henvises til EMDs Guide af 31. august 2022, afsnit H (Taxation), som fremlægges som bilag nr. 5.

2.7. [person1]S PÅSTANDSDOKUMENT MED SAMMENFATTENDE PROCESSKRIFT I SKM2021.357.ØLR

[person1]s påstandsdokument med sammenfattende processkrift i SKM2021.357.ØLR

fremlægges som bilag nr. 6.

Beregninger af skatteprocenterne fremgår af afsnit 3.4. Der henvises ligeledes til præmissernes afsnit 3 i SKM2021.357.ØLR og revisors vidneforklaring i SKM2021.357.ØLR.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om Skattestyrelsen med rette ikke har imødekommet klagerens anmodning om omgørelse af henholdsvis optagelsen af lånene, lønindberetningerne samt indfrielsen af lånene.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse fremgår følgende:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, er opfyldt, er det en yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerede stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted, jf. Højesterets dom af 6. november 2018, offentliggjort som U2019.545.H/SKM2018.624.HR. Af Højesterets dom fremgår således blandt andet følgende:

”...

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter § 29, stk. 1, er opfyldt, er det yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Det er oplyst, at fordringen på 83.508.224 EUR blev endeligt indfriet i 2011. Da fordringen derfor var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse af dispositionen, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at Invacare International Corporation på ny anses som kreditor.

Herefter finder Højesteret, at Invacare International Corporation ikke opfylder denne betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

...”

Retten i [by2] har ved dom af 1. juli 2022, offentliggjort som SKM2022.382.BR, slået fast, at en lønindberetning ikke har karakter af en privatretlig disposition, da en sådan indberetning ikke har til formål privatretligt at stifte, forandre eller ophæve en rettighed.

Landsskatteretten afslog i afgørelse af 21. maj 2021 i sagen med sagsnr. 18-0005621 tilladelse til omgørelse af anpartshaverens hævninger på mellemregningskontoen med selskabet, og dermed afslag på omgørelse af selve anpartshaverlånet. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene, og ved sagen for Østre Landsret angik anmodningen om tilladelse til omgørelse efterfølgende kontante udbytteudlodninger fra selskabet til anpartshaveren. Østre Landsret frifandt i dom af 22. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.353.ØLR, Skatteministeriet vedrørende spørgsmålet om tilladelse til omgørelse, og landsretten anførte herom:

”...

Spørgsmål om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1

Landsretten bemærker, at As anmodning om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, for Landsskatteretten angik spørgsmålet om, hvorvidt han kunne omgøre de af ham i 2012-2015 foretagne hævninger på mellemregningskontoen (det ulovlige anpartshaverlån).

For landsretten angår begæringen om omgørelse de tre udbytteudlodninger, der blev besluttet på ekstraordinære generalforsamlinger den 30. december 2012, den 30. december 2013 og den 7. januar 2015, hvor selskabet traf bestemmelse om udlodning af ekstraordinært udbytte til A på henholdsvis 700.000 kr., 725.000 kr. og 750.000 kr. A ønsker de nævnte udbytteudlodninger omgjort, så der i stedet sker en skattefri udlodning af fordringen (det ulovlige anpartshaverlån).

Landsretten bemærker, at for at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, er det som fastslået i Højesterets dom af 6. november 2018 (U.2019.545H) yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Det er ubestridt, at A i 2012-2015 løbende foretog en række hævninger i G1-virksomhed, der har karakter af ulovlige anpartshaverlån, at lånet blev afviklet i samme periode, og at lånet ved udgangen af 2015 var indfriet.

Da fordringen (det ulovlige anpartshaverlån) allerede var ophørt på tidspunktet for Skattestyrelsens afslag på omgørelse, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at G1-virksomhed på ny anses som kreditor i forhold til det ulovlige anpartshaverlån.

Landsretten finder derfor, at A allerede af denne grund ikke opfylder den nævnte betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Landsretten finder, at de skattemæssige virkninger af at foretage kontantudlodninger fra selskabet for at nedbringe det ulovlige anpartshaverlån må anses for at have været forudset på tidspunktet for de tre udbytteudlodninger, der blev besluttet på ekstraordinære generalforsamlinger den 30. december 2012, den 30. december 2013 og den 7. januar 2015, idet der forelå en klar og almindelig kendt lovregel herom. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er derfor ikke opfyldt.

Det er herefter ikke nødvendigt at tage stilling til, om de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

...”

Østre Landsrets dom blev anket til Højesteret. Højesteret stadfæstede ved dom af 18. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.44.HR, Østre Landsrets dom med henvisning til de af landsretten anførte grunde.

Vestre Landsret har ved dom af 28. juni 2023, offentliggjort som SKM2023.380.VLR, stadfæstet et afslag på tilladelse til omgørelse af et anpartshaverlån. Vestre Landsret anførte blandt andet herom:

”...

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens §

29, stk. 1, er opfyldt, er det som fastslået i Højesterets dom af 6. november 2018 (UfR

2019.545 H) yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dis-

positionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet

sted. Da fordringen på 4 mio. kr. (det ulovlige aktionærlån) blev endeligt indfriet den 1. maj

2013 og således allerede var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse, er det

ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at G1-virksomhed på ny anses som kreditor i forhold

til det ulovlige aktionærlån.

...”

I Landsskatterettens afgørelse af 3. februar 2020, offentliggjort som SKM2020.129.LSR, blev der givet afslag på tilladelse til omgørelse af en udbytteudlodning fra selskabet til anpartshaveren. Af Landsskatterettens begrundelse for afgørelsen fremgår blandt andet følgende:

”...

Landsskatterettens afgørelse

Klageren er ved SKATs afgørelse af 25. november 2015 beskattet af aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E, udgørende 583.290 kr.

Selskabet har ved generalforsamlingsbeslutning af 10. marts 2015 vedtaget en udlodning af 590.000 kr. på baggrund af forslag til udbytte. Udbytteudlodningen modregnes i klagerens gæld til selskabet, der herved indfries. Udbyttet er skattepligtigt for klageren i henhold til ligningslovens § 16 A.

[...]

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er den af selskabet vedtagne udbytteudlodning, idet klageren ønsker, at det skattemæssigt skal lægges til grund, at der er foretaget en udlodning af fordringen til klageren som løn.

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, findes ikke at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, idet den foretagne udbyttebeskatning ikke kan anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen. Det forhold, at aktionærlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved en udlodning af selskabets fordring på klageren til denne, kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af den foretagne civilretlige disposition.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når der henses til, at aktionærlånet ved udbytteudlodningen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624HR.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

...”

Af den Europæiske Menneskerettighedskonventions (EMRK) tillægsprotokol (TP) 1, art. 1 fremgår:

“Artikel 1

Beskyttelse af ejendom

Enhver fysisk eller juridisk person har ret til respekt for sin ejendom. Ingen må berøves sin ejendom undtagen i samfundets interesse og i overensstemmelse med de betingelser, der er fastsat ved lov og følger af folkerettens almindelige principper.

Foranstående bestemmelser skal imidlertid ikke på nogen måde begrænse statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser for nødvendige for at overvåge, at ejendomsretten udøves i overensstemmelse med almenhedens interesse, eller for at sikre betaling af skatter, andre afgifter og bøder.”

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Det fremgår af forvaltningslovens § 22 . Begrundelseskravet er en garantiforskrift.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24 at:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

...”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2015/2016, at aktionærlån i selskabet er indfriet. Da fordringen allerede var endeligt indfriet forud for klagerens anmodning om omgørelse, og dermed også på tidspunktet for anmodningen om omgørelse den 11. april 2022, er det ikke muligt civilretligt at tilbageføre fordringen. Som det fremgår af Højesterets dom af 18. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.44.HR, og Vestre Landsrets dom af 28. juni 2023, offentliggjort som SKM2023.380.VLR, indebærer det forhold, at en fordring vedrørende et aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, er indfriet forud for anmodningen om omgørelse, at det ikke er muligt at tilbageføre dette. Idet lånet ikke længere eksisterer, kan skatteforvaltningslovens § 29 ikke finde anvendelse, jf. Højesterets dom af 6. november 2018, offentliggjort som SKM2018.624.HR.

Klageren ønsker omgjort revisors lønindberetninger. En lønindberetning har ikke karakter af en privatretlig disposition, da en sådan indberetning ikke har til formål privatretligt at stifte, forandre eller ophæve en rettighed. Der er allerede af denne grund ikke mulighed for at få omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Klageren ønsker ligeledes omgjort optagelsen samt indfrielsen af anpartshaverlånene for indkomstårene 2013 og 2014.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, at dispositionen skal have en skattemæssig virkning. Indfrielsen af et lån har ikke nogen skattemæssig virkning.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse hermed, at det ikke er muligt at tilbageføre hverken optagelsen eller indfrielsen af fordringen, da fordringen ikke eksisterede på tidspunktet for anmodning om omgørelse.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke opfylder betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at manglende adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, idet en nægtelse til omgørelse vil føre til, at de materielle retsregler, herunder EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, alene sikres, hvis eller når der gives adgang til omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29.

Det fremgår af byrets dom af 30. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR, at beskatning efter ligningslovens § 16 E ikke er i strid med EMRK, EU-retten eller grundloven. Landsskatteretten anser det derfor ikke at være i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, at nægte omgørelse af klagerens dispositioner vedrørende aktionærlån, da klageren ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29.

Klagerens repræsentant har anmodet om præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen under TEUF art. 267. Der er ikke grundlag for at anse afgørelsen for at være i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, jf. TEUF art. 20-25. Landsskatteretten finder derfor ikke grundlag for at imødekomme anmodningen om forelæggelse for EU-domstolen.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse har væsentlige mangler og er derfor ugyldig. Skattestyrelsen har begrundet deres afgørelse og henvist til de retsregler afgørelsen er truffet i henhold til. Skattestyrelsen har endvidere redegjort for de faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Landsskatteretten anser derfor ikke afgørelsen for at være ugyldig.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse om, at omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, ikke kan imødekommes.