Kendelse af 11-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024

Journalnr. 22-0080990

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat klagerens lønindkomst til 1.370.000 kr. i indkomståret 2018.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter lønindkomsten til 1.060.212 kr.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 ikke anset klageren for berettiget til lempelse for skat betalt til Tyskland.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2018 er berettiget til exemptionslempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 1, in fine, jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] Limited, [...], Flughafen, [Tyskland], der er optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk territorium, jf. lov nr. 861 nr. af 30. november 1999.

Retten hjemviser til Skattestyrelsen at foretage beregningen af eksemptionlempelsen på baggrund af den fremlagte logbog.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 ikke godkendt fradrag for betalte tyske obligatoriske sociale bidrag.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og godkender fradrag for bidrag til obligatorisk tysk social sikring på 80.206 kr., og anmoder Skattestyrelsen om at foretage den talmæssige fordeling af fradraget i overensstemmelse med ligningslovens § 33 F, stk. 2.

Faktiske oplysninger

Klageren og hans ægtefælle har siden den 27. december 2005 været bosiddende på adressen, [adresse1], [by1], jf. Det Centrale Personregister.

Klageren var i indkomståret 2018 fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk.1, nr. 1.

Klageren har i indkomståret 2018 været ansat som pilot i luftfartsselskabet, [virksomhed1] Ltd., der er hjemmehørende i Storbritannien. Han var tilknyttet luftfartsselskabets base i [Tyskland], Tyskland.

Lønindkomst

Klageren har oplyst, at han i indkomståret 2018 har haft lønindkomst fra Tyskland på i alt 1.060.040 kr.

Skattestyrelsen har skønsmæssigt opgjort klagerens udenlandske lønindtægt til 1.370.000 kr. i indkomståret 2018.

Under klagesagen har klageren fremlagt sine lønsedler fra [virksomhed1] Ltd, [...], Flughafen, [Tyskland].

Det fremgår af lønsedlerne, at klagerens samlede bruttolønindtægt fra luftfartsselskabet i alt udgør 142.226,84 euro i indkomståret 2018, svarende til 1.060.212,21 kr. ved anvendelse af Nationalbankens dagskurs på udbetalingstidspunkterne.

	Lønindtægt	Dagskurs på udbetalingstidspunktet	Lønindtægt omregnet til dkr.
Januar 2018	10.613,65 euro	744,33	79.000,58 kr.
Februar 2018	10.629,53 euro	744,65	79.152,80 kr.
Marts 2018	10.737,84 euro	744,84	79.979,73 kr.
April 2018	10.461,29 euro	744,77	77.912,55 kr.
Maj 2018	12.799,32 euro	744,96	95.349,81 kr.
Juni 2018	10.653,73 euro	745,26	79.397,99 kr.
Juli 2018	10.713,37 euro	745,04	79.818,89 kr.
August 2018	14.936,05 euro	745,88	111.405,01 kr.
September 2018	10.587,65 euro	745,97	78.980,69 kr.
Oktober 2018	10.757,65 euro	746,03	80.255,30 kr.
November 2018	10.774,29 euro	746,18	80.395,60 kr.
December 2018	18.562,47 euro	746,47	138.563,27 kr.
Lønindkomst i alt	142.226,84 euro		1.060.212,21 kr.

Klagerens samlede lønindtægt for indkomståret 2018 er beskattet af de tyske skattemyndigheder, Finanzamt [...].

Lempelse

Klageren har under klagesagen fremlagt pilotlogbog over sine flyvninger for [virksomhed1] Ltd.[Tyskland] i indkomståret 2018.

Skatteankestyrelsen har anmodet klageren om hans arbejdsplan fra [virksomhed1] for indkomståret 2018. Skatteankestyrelsen har ikke modtaget arbejdsplanen.

Sociale bidrag

Klageren har oplyst, at han i indkomståret 2018 har været socialt sikret i Tyskland.

Klagerens repræsentant har opgjort klagerens bidrag til fradragsberettiget social sikring i Tyskland til 12.680,76 euro, svarende til 80.206 kr.

Opgørelsen er foretaget på baggrund af rubrik 23a, 24a, 24c, 25, 26 og 27 i "Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2018", der er udarbejdet af klagerens arbejdsgiver:

23a	Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung	6.472,80 euro
25	Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Krankenversicherung	8.230,56 euro
26	Arbeitnehmerbeiträge zur sozialen Pflegeversicherung	1.486,80 euro
27	Arbeitnehmerbeiträge zur Arbeitslosenversicherung	1.044,00 euro
		17.234,16 euro
24a	Steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zur gesetzlichen Krankenversicherung	-3.876,36 euro
24c	Steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zur gesetzlichen Pflegeversicherung	-677,04 euro
		12.680,76 euro

Klageren har fremlagt skatteopgørelse, dateret 19. august 2022, for indkomståret 2018 fra Finanzamt [...]. Følgende fremgår bl.a. af skatteopgørelsen vedrørende klagerens fradragsberettigede sociale udgifter:

Summe der Altersvorsorgeaufwendungen Davon 86 % ab Arbeitgeranteil zur Rentenversicherung' verbleiben		12.945 euro 11.133 euro 6.472 euro 4.661 euro	4661 euro
Beiträge zur Krankenversicherungsbeiträge Ehemann	8.231 euro
Summe Krankenversicherunsbeiträge ab Kürzungsbetrag nach § 10 Abs 1 Nr. 3 Buchstabe a Satz 4 EStG verbleiben	8.231 euro	8.231 euro 174 euro 8.057 euro
Beiträge zur Pflegeversicherungsbeiträge Ehemann	1.487 euro
Summe Pflegeversicherungsbeiträge	1.487 euro	1.487 euro
Summe der Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ab Steuerfreie Abeitgerbererstattungen verbleiben		9.544 euro 4.553 euro 4.991 euro	4.991 euro
Summe der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen			9.652 euro

Klageren har fremlagt registreringsattest for socialsikring, "Meldebescheinigung zur Socialversicherung §25 DEÜV", for perioden 1. januar 2018 -31.december 2018.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for obligatorisk social sikring i indkomståret 2018.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2018 skønsmæssigt ansat klagerens lønindkomst ved arbejde i udlandet til 1.370.000 kr. Skattestyrelsen har ved skatteansættelsen ikke godkendt lempelse og fradrag for bidrag til social sikring i Tyskland.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

"Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2018.

Resultatet er, at vi sætter din skattepligtige indkomst op med 401.014 kr. Samtidig godkender vi ikke exemptionlempelse for din lønindkomst.

Skattestyrelsens ændringer

Lønindkomst arbejde i udlandet, exemption godkendes ikke

-1.060.040 kr.

Lønindkomst arbejde i udlandet, dansk beskatning sættes til

1.370.000 kr.

Befordringsfradrag vedrørende arbejde i udlandet godkendes ikke

10.848 kr.

Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag godkendes ikke

80.206 kr.

Sagsfremstilling

1.Skattepligt og ligningsfrist

1.1.De faktiske forhold

Du har for indkomståret 2018 oplyst som fuld skattepligtig til Danmark med udvidet oplysningsskema (S10).

Det fremgår af folkeregisteret, at du har været bosiddende på adressen [adresse1], [by1] siden den 27. december 2005.

1.2.Dine bemærkninger

Vi har ikke modtaget indsigelser fra dig til dette punkt.

1.3.Retsregler og praksis

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 (skattepligt grundet bopæl)

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (3-årig ligningsfrist)

Bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, § 2 (personer, der ikke har enkle økonomiske forhold)

Bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018, § 1 (oplysningsskema i stedet for årsopgørelse)

1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Personer, der ikke har enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.

Personer med indkomst, der optjenes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført uden for landet, og for hvilke der gives nedslag i skatteberegningen efter en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning eller efter danske regler, er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018.

Da du har indkomst fra udlandet, er du dermed omfattet af den 3-årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for 2018.

2.Beskatningsretten

2.1.De faktiske forhold

Du har oplyst, at du i 2018 haft indtægt fra Tyskland, at du har været socialt sikret i arbejdslandet, og at lønnen ikke vedrører arbejde udført offshore, ombord på skib, et luftfartøj eller som kunstner/sportsudøver.

2.2.Dine bemærkninger

Vi har ikke modtaget indsigelser fra dig til dette punkt.

2.3.Retsregler og praksis

Statsskatteloven § 4 (globalindkomstprincippet)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 15, stk. 1 og 2 (beskatningsretten)

Landsskatterettens afgørelse 19-0052183 af den 18. marts 2020 (Beskatningsretten)

2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet.

Du har oplyst, at din løn fra Tyskland i 2018 ikke vedrører arbejde om bord på et luftfartøj.

Vi noteres os, at du også for 2017 oplyste, at din løn fra Tyskland ikke vedrørte arbejde om bord på luftfartøj, uanset, at din rådgiver efterfølgende fremsendte lønsedler fra [virksomhed1] Limited for 2017, sammen med nedenstående bemærkning:

Klienten er ansat pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1]s faste driftssted i Tyskland, og klienten har hjemmebase i [Tyskland].

Vi er af den opfattelse, at du i lighed med 2017 også i 2018 har arbejdet som pilot for [virksomhed1] Limited, med base i [Tyskland], Tyskland.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse 19-0052183 af den 18. marts 2020 at:

Det er rettens opfattelse, at [virksomhed1] Limiteds base i [by1] i Tyskland anses for at udgøre et fast driftssted for selskabet. Der er bl.a. lagt vægt på, at basen har karakter af et forretningssted, at selskabets hovedvirksomhed tillige udøves fra denne base, at basen må anses for at være etableret på et fast geografisk sted, og at basen ikke er af midlertidig karakter. Der er endvidere lagt vægt på, at klagerens løn er udbetalt af [virksomhed1] Ltd, [...], og at de tyske skattemyndigheder har oplyst, at hele arbejdslønnen er betalt fra et fast driftssted i Tyskland

Som følge heraf finder retten, at Danmark ikke har beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, jf. litra c, men at Tyskland har beskatningsretten til løn for arbejde udført inden for tysk territorium, jf. artikel 15, stk. 1, in fine, jf. stk. 2., jf. artikel 3, stk. 1, litra b.

(Se afgoerelsesdatabasen.dk for afgørelsen i sin helhed)

Det fremgår af artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, at løn optjent for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i Danmark, kun kan beskattes i Danmark, medmindre arbejdet er udført i Tyskland. Hvis arbejdet er udført i Tyskland, kan lønnen for dette arbejde beskattes i Tyskland.

På baggrund af ovenstående har Danmark som udgangspunkt beskatningsretten til din indkomst fra [virksomhed1] Limited. Den del af din lønindkomst, som er optjent ved arbejde i Tyskland, kan Tyskland dog beskatte.

I henhold til globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 kan Danmark dog også beskatte denne indkomst.

3. Indkomstopgørelse

3.1. De faktiske forhold

Du har for indkomståret 2018 oplyst, at du har haft lønindkomst fra Tyskland på i alt 1.060.040 kr.

Vi har den 11. marts 2022 bedt dig om at indsende dokumentation for din oplyste indkomst. Vi har ikke modtaget din besvarelse.

3.2. Dine bemærkninger

Vi har ikke modtaget indsigelser fra dig til dette punkt.

3.3. Retsregler og praksis

Statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet)

Skattekontrollovens § 74 (skønsmæssig ansættelse)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Du har ikke indsendt dokumentation for den oplyste løn fra udlandet. Vi har heller ikke modtaget oplysninger om, at der skulle være sket ændringer i dine ansættelsesforhold, som kan forklare en nedgang i indkomsten på ca. 310.000 kr.

Grundet manglende dokumentation og oplysninger, må vi fastsætte din indkomst ved et skøn efter skattekontrollovens § 74. Vi skønner, at din indkomst fra udlandet i 2018 har været omtrent samme størrelse som i 2017.

Vi skal dog bemærke, at du har pligt til at oplyse det korrekte beløb, som du har tjent i udlandet. Beløbene, som skal oplyses, er lønnen før eventuelle skatter, sociale bidrag og andre fradrag i din løn (bruttolønnen).

På baggrund af ovenstående sætter vi, din indkomst fra udlandet til 1.370.000 kr.

4. Lempelse

4.1. De faktiske forhold

Du har oplyst indkomst fra Tyskland med exemptionlempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Vi har den 11. marts 2022 bedt dig om at indsende dokumentation for den oplyste lempelse. Vi har ikke modtaget din besvarelse.

4.2. Dine bemærkninger

Vi har ikke modtaget indsigelser fra dig til dette punkt.

4.3. Retsregler og praksis

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 15, stk. 1 og 2 (beskatningsretten)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland artikel 24, stk. 2, litra f (lempelse)

Lov nr. 861 af den 30. november 1999 om ændring af lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande og lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland (exemption hvis omfattet af lov om social sikring i Tyskland)

Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11. (krav om A1-blanket)

Landsskatterettens afgørelse af den 18. marts 2020 (fast driftssted i Tyskland)

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

[virksomhed1] Limited er hjemmehørende i Storbritannien, da det er her ledelsens sæde befinder sig.

Da flyselskabet således ikke er hjemmehørende i de kontraherende stater Danmark eller Tyskland, finder artikel 15, stk. 3 (flybestemmelsen) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland ikke anvendelse, men derimod artikel 15, stk. 1 og 2.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse 19-0052183 af den 18. marts 2020 at:

Klageren er herefter ved skatteberegningen for indkomståret 2016 som udgangspunkt berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, in fine jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland for betalt skat til Tyskland for den del af arbejdet, der er udført i Tyskland og i tysk territorium.

I henhold til lov nr. 861 nr. af 30. november 1999 kan klageren dog få exemptionslempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, såfremt han efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og har betalt sociale bidrag til Tyskland i forbindelse med erhvervelse af indkomsten.

Da klageren er omfattet af tysk lovgivning om social sikring og har betalt socialt bidrag til de tyske myndigheder, er han herefter berettiget til exemptionslempelse for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] Limited, [...], der er optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk territorium.

Vi har ikke modtaget dokumentation vedrørende fordelingen af dit arbejde, som er udført henholdsvis i Tyskland og uden for Tyskland. Vi kan derfor ikke opgøre, hvor stor en del af din indkomst der eventuelt skal lempes efter artikel 24, stk. 2, litra f i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Vi har heller ikke modtaget en A1-blanket fra dig, hvoraf det fremgår i hvilket omfang, du eventuelt har været socialt sikret i Tyskland. Vi kan derfor ikke opgøre, hvor stor en del af din indkomst, der eventuelt skal lempes som følge af lov nr. 861 af den 30. november 1999 om ændring af lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande og lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland.

På baggrund af ovenstående, beskattes hele din indkomst som dansk indkomst uden lempelse.

5. Fradrag for obligatorisk social sikring

5.1. De faktiske forhold

Du har for indkomståret 2018 oplyst et fradrag for obligatorisk social sikring på i alt 80.206 kr.

Vi har den 11. marts 2022 bedt dig om at indsende materiale som dokumentation for det oplyste fradrag for obligatorisk social sikring. Vi har ikke modtaget din besvarelse.

5.2. Dine bemærkninger

Vi har ikke modtaget indsigelser fra dig til dette punkt.

5.3. Retsregler og praksis

Ligningslovens § 8 M, stk. 2 (social sikring)

Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11. (krav om A1-blanket for fradrag for social sikring)

5.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ligningsloven § 8 M, stk. 2 kan du få fradrag for obligatorisk udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget er dog betinget af, at du er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11 kræves det, at der som dokumentation fremlægges en A1-blanket, for at der kan gives fradrag for betalt obligatorisk udenlandsk social sikring. Vi har ikke modtaget en A1 blanket fra dig der dokumenterer social sikring i udlandet i perioden.

På baggrund af ovenstående godkendes fradrag for obligatoriske social sikring for indkomståret 2018 ikke.

..."

Skattestyrelsen har i forbindelse med høringssvar af 3. oktober 2022 fremført følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vi har den 20. juni 2022 truffet afgørelse i sagen for 2018 henholdsvis om indkomstens størrelse, henholdsvis om eventuel lempelse af skat.

Indkomstens størrelse

Vi har ved materialeindkaldelse af den 11. marts 2022 anmodet om at få lønsedlerne tilsendt, og da vi sendte forslag den 21. april 2022 oplyste vi, at vi ikke at have modtaget disse, og at vi derfor måtte fastsætte indkomsten ved et skøn. Vi havde fortsat ikke modtaget lønsedlerne, da vi traf afgørelse den 20. juni 2022, hvorfor vi fastholdt vores skøn. Det skal i den forbindelse bemærkes, at vi ikke har modtaget indsigelser fra klager til vores forslag.

Rådgiver har til klagesagen fremsendt klagers lønsedler for 2018.

Havde vi haft lønsedlerne til rådighed under sagens behandling, havde vi kunnet opgøre indkomsten korrekt. Vi har på baggrund af de nu fremsendte lønsedler opgjort indkomsten til 144.468 euro svarende til 1.060.212 kr.

Vi har i vores opgørelse medtaget posten "tax Brut from several years" på lønsedlen for maj som værende indkomst. Vi henleder endvidere opmærksomheden på, at vi er af den opfattelse, at beløb vedrørende SAYE ikke kan fratrækkes indkomsten, idet beløbene er anvendt til at købe medarbejderaktier til en favorabel pris, hvorved der opnås et provenu, som skal medregnes som løn. Medarbejderaktieprogrammet udløber efter 3 år, hvorefter lønmodtageren kan trække sine opsparede midler ud eller sælge aktierne til markedspris, og derved opnå et provenu som skal oplyses som aktieavance.

Det er vores opfattelse, at SAYE også har været tilgængeligt i tidligere år, og at SAYE 2015 således vil udløbe i 2018. Klager har dog ikke oplyst omfanget af et eventuelt provenu i forbindelse med eventuelle aktiekøb til en pris under markedspris eller en eventuel aktieavance vedrørende medarbejderaktier. Klager har heller ikke svaret på vores anmodning vedrørende dette punkt i vores materialeindkaldelse af den 11. marts 2022. Vi mener derfor ikke, at klager i tilstrækkelige grad er fremkommet med oplysningerne til brug for korrekt opgørelse af indkomsten for 2018.

Specifikation af opgørelse af indkomst med forbehold for endnu ikke oplyste indkomstposter ses i bilag 1.

Eventuel lempelse af skat

Der er ikke til klagesagen fremkommet nye oplysninger, som kan ændre vores vurdering af en eventuel lempelse ved skatteberegningen i Danmark, idet der ikke efter vores viden er fremlagt dokumentation for, at klager i 2018 var omfattet af obligatorisk social sikring i Tyskland. Det er, med henvisning til Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11, vores opfattelse, at der kræves en A1-blanket som dokumentation for at være socialt sikret i udlandet. Dette særligt i tilfælde som nærværende sag, hvor klager er ansat i et flyselskab beliggende i Storbritannien, og anmoder om fradrag for betalte obligatoriske sociale bidrag i Tyskland. Vi fastholder på baggrund af ovenstående vores afgørelse på dette punkt og henviser til vores begrundelse i vores afgørelse af den 20. juni 2022. Særligt henviser vi til Landskatterettens afgørelse af ned 18. marts 2020 journalnummer 19-0052183 som fastslår, at en eventuel lempelse i sager som nærværende alene kan indrømmes for den del af arbejdet, som er udført inden for tysk territorium. Der skal i givet fald foretages en opdeling af det udført arbejde henholdsvis uden for tysk territorium og inden for tysk territorium. Da klager ikke har indsendt en arbejdsplan, er det ikke muligt at foretage en sådan opdeling.

..."

Skattestyrelsen har i udtalelse af 28. maj 2024 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

"...

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller

til at den af Skattestyrelsens påklagede afgørelse ikke skal stadfæstes.

Det betyder dermed, at 1) klagerens lønindkomst ved arbejde i udlandet, skal nedsættes

til 1.060.040 kr., 2) Skattestyrelsen skal godkende lempelse og 3) fradrag for bidrag

til social sikring i Tyskland."

...

Skattestyrelsen finder desuden, at det er med rette, at der skal ske en hjemvisning med hensyn til beregning af eksemptionlempelse på baggrund af pilotlogbog fra [virksomhed1] for indkomståret 2018

Under henvisning til at klageren har dokumenteret, at han er omfattet af tysk social sikring, og at bidragene er betalt til de 4 tyske socialsikringerordninger, finder Skattestyrelsen, at klageren kan få fradrag efter ligningslovens § 8M, stk. 2 med 12.680,76 euro, omregnet til 80.206 kr. i indkomståret 2018.

..."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens lønindkomst ved arbejde i udlandet i indkomståret 2018 skal nedsættes til 1.060.040 kr. Endvidere har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for bidrag til socialsikring i Tyskland på 128.449 kr. samt eksemptionlempelse for løn optjent under ophold i Tyskland.

Som begrundelse har klageren anført:

"...

Klagen omfatter følgende:

Løn optjent ved arbejde i Tyskland ansættes til det selvangivne, 1.060.040 kr.

2. Betalt obligatorisk socialsikringsbidrag i Tyskland kan i medfør af ligningslovens § 8M, stk. 2 fratrækkes i skatteansættelsen med 128.449 kr., idet klienten iht. Særreglen om lovvalget for flyvende personel i EU-forordning 883/2004 er omfattet af tysk social sikring.

3. Løn optjent ved arbejde i Tyskland kan i henhold til artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland beskattes i Tyskland, idet lønnen er optjent under ophold i Tyskland ved [virksomhed1]s faste driftssted i [Tyskland].

4. Skattestyrelsen har pligt til at lempe for dobbeltbeskatning efter exempionsmetoden vedrørende løn, omfattet af overenskomstens artikel 15. stk. 1., jf. overenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f og g.

Anbringender og sagsfremstilling

Til støtte for påstanden gør jeg gældende,

at løn optjent hos [virksomhed1]s faste driftssted i [Tyskland] er undergivet beskatning i Tyskland,

2. at Tyskland i medfør af artikel 15, stk. 1 og 2 i dobbeltbeskatningsaftalen er tillagt beskatningsretten til lønindkomst optjent under ophold i Tyskland,

3. at klienten i henhold til EU-forordning 883/2004 om social sikring er omfattet af tysk sikring, idet hjemmebasen er beliggende i [Tyskland],

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om opgørelse af lønindkomsten og beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland til løn, optjent ved arbejde som pilot om bord på [virksomhed1]s fly ved afvikling af international trafik fra arbejdsgiverens base og faste driftssted i [Tyskland].

Klienten har i 2018 været beskæftiget hos [virksomhed1].

Skattestyrelsen har for 2018 opgjort lønindkomsten skønsmæssigt til 1.370.000 kr.

Skønnet over lønnen afvises.

Lønnen er selvangivet med 142.226,84 EUR, svarende til 1.060.040 kr. Beløbet er specificeret i vedlagte bilag 1.

Lønnen er medtaget på årsopgørelsen som udenlandsk indkomst. Jeg vedlægger som dokumentation for den selvangivne løn kopi af 12 lønsedler fra [virksomhed1] for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018, Lohnsteuerbescheinigung für 2018 samt Meldebescheinigung zur Sozialversicerung. (bilag 2). Lønsedlerne danner grundlag for specifikationen i sagens bilag 1, idet bemærkes, at månedslønnen er medtaget i specifikationen med beløb oplyst som "Total gross".

Herudover vedlægger jeg tysk selvangivelse for 2018 (Bescheid für 2018), bilag 3 med angivelse af tysk skattepligtig indkomst, opgjorte skattekrav samt betalte bidrag til obligatoriske sociale sikringsordninger til "Rentenversicherung, Krankenversicherung og Pflegeversicherung". De nævnte sikringsbidrag udgør hhv. 6.472 EUR, 8.231 EUR og 1.487 EUR. Herudover har klienten betalt bidrag til tysk "Arbeitslosenversicherung" med 1.044 EUR. Det indeholdte beløb til sociale sikringsbidrag fremgår af bilag 2 "Lohnsteuerbescheinigung für 2018". Det samlede bidrag til sociale sikringsordninger i Tyskland udgør således 17.234 EUR, svarende til 128.449 kr.

Klienten har hjemmebase i [Tyskland] i hele perioden, hvorfor følger, at lovvalget efter EU-forordningens bestemmelser om social sikring inden for EU er henført til Tyskland. Afholdte udgifter til obligatoriske sociale sikringsbidrag kan i medfør af ligningslovens § 8M stk. 2 fratrækkes i skatteansættelsen.

Jeg henviser i den forbindelse til vedlagte kopi af Landsskatterettens afgørelse, der er refereret i SKM2022.282.LSR (bilag 4), hvoraf fremgår, at dokumentation for lovvalget efter EU-forordningen ikke kræver bekræftelse fra sikringsmyndigheden i arbejdslandet, men i stedet kan dokumenteres ved fremlæggelse af skatteopgørelse og lønsedler med oplysninger om indeholdte og betalte socialsikringsbidrag til de tyske myndigheder. Disse oplysninger er fremlagt som bilag 2 og 3. Skatteforvaltningens henvisning til de i Ligningsvejledningen afsnit C.A.4.1.11 anførte vilkår om fremlæggelse af A1-blanket har ikke støtte i lovbestemmelsen, og er heller i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis. Det rejste krav om fremlæggelse af erklæring fra sikringsmyndigheden som betingelse for at indrømme fradrag for betalte bidrag må derfor afvises.

Den samlede lønindkomst på 1.060.040 kr. er optjent hos [virksomhed1]s faste driftssted i [Tyskland] og lønnen er dermed undergivet beskatning i Tyskland, ligesom der indeholdes skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med arbejdsgiverens anvisning af lønnen, jf. Lønsedlerne. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af både skat af lønindkomst og af bidrag til obligatoriske sociale sikringsordninger.

Den tyske årsopgørelse (Bescheid) for 2018 er vedlagt som sagens bilag 3. Årsopgørelsen fra Finanzamt udviser en samlet skat på 34.386 EUR, hvoraf der er indeholdt 33.527 EUR af arbejdsgiveren.

Bilagene dokumenterer, at klienten er undergivet tysk beskatning samt at skatten af lønnen er afregnet til skattemyndighederne. Bilaget dokumenterer tillige, at klienten er omfattet af tysk social sikring og at bidragene er betalt til de 4 tyske socialsikringerordninger, jf. Ovenfor.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 24, anvendes exemptionreglen vedrørende lønindkomst optjent under ophold i Tyskland i tilfælde, hvor lønmodtageren er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland. Heraf følger, at lønindkomsten optjent hos [virksomhed1] indgår i den danske indkomstopgørelse som exemptionindkomst, som oplyst på årsopgørelsen.

Jeg anmoder derfor om, at skattepligtig lønindkomst opgøres som vist på årsopgørelse nr. 1 for 2018, som exemptionindkomst. Jeg bemærker, at hele lønnen er selvangivet som udenlandsk indkomst optjent hos et fast driftssted i Tyskland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1 og 2, og i overensstemmelse med Finanzamts opgørelse af beskatningsgrundlaget i Tyskland.

Jeg bemærker, at lønnen ikke indberettes som lønindkomst optjent ombord på fly, i Skattestyrelsens indberetningsmodul for udenlandsk indkomst, idet dette modul automatisk bringer overenskomsten mellem Danmark og Storbritannien i anvendelse. Denne dobbeltbeskatningsoverenskomst er ikke relevant for bedømmelsen af beskatningsretten til løn optjent i Tyskland, idet klienten ikke er undergivet beskatning i Storbritannien.

Jeg vedlægger som dokumentation for klientens arbejdsopgaver hos [virksomhed1]s faste driftssted i [Tyskland], kopi af Pilot LogBook Report for 2018 med angivelse af dato, afgangs- og ankomstlufthavn samt total flyvetid. Rapporten dokumenterer at arbejdsopgaverne er udført fra luftfartsselskabets hjemmebase i [Tyskland].

..."

Klagerens repræsentant har den 14. oktober 2022 anført følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar.

"...

Ad Indkomstens størrelse

Jeg henviser til specifikation af løn i sagens bilag 1, hvoraf fremgår, at lønnen udgør 142.227 EUR. Skattestyrelsen har opgjort lønnen til 144.468 EUR. Forskellen udgør 2.241 EUR, der ifølge Skattestyrelsen består af "Tax brut from several years" ifølge lønsedlen for maj 2018.

Hertil bemærkes, at beløbet på 2.241,23 EUR er medtaget i bruttoindkomsten (total gross) for maj måned på 12.799,32 EUR jf. lønsedlen for maj 2018 (PERFORMANCE SHARES (JEE) linje 450). Beløbet anført under linje BSM benævnt "Tax Brut from several years" er blot en oplysning, og beløbet indgår ikke i opgørelsen af den udbetalte nettoløn. Beløbet er således medtaget i ind- komsten på 142.227 EUR og er ikke fratrukket i lønopgørelsen, som Skattestyrelsen synes at forudsætte. Skattestyrelsens opgørelse er således et udtryk for dobbeltregning.

Skattepligtig løn kan ansættes til 142.226,84 EUR.

Ad Obligatoriske bidrag til social sikring

Klientens bidrag til obligatorisk social sikring udgør 12.680,76 EUR, der er opgjort som vist i vedlagte bilag 6.

Det i klagen opgjorte bidrag på 17.234,16 EUR er opgjort før fradrag af arbejdsgiverens godtgørelse af sociale sikringsbidrag til lovpligtig sygeforsikring på 3.876,36 EUR i rubrik 24 a) og lov- pligtig plejeforsikring på 677,04 EUR i rubrik 24 c), i alt 4.553,40 EUR. Klientens bidrag udgør ovennævnte 12.680,76 EUR, jf. specifikationen i bilag 6."

Klagerens repræsentant har den 3. maj 2024 anført, at klager kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren, der er hjemmehørende i Danmark og ansat som pilot i det britiske luftfartsselskab, [virksomhed1], ved selskabets base i Tyskland, er berettiget til eksemptionlempelse i indkomståret 2018 for lønindtægt, som vedrører arbejde, han har udført inden for tysk territorium, i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, jævnfør artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Tyskland og Danmark.

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,

..."

Følgende fremgår bl.a. af statsskattelovens § 4:

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

..."

Følgende fremgår af artikel 15 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tysklandog Danmark

Art. 15 Personligt arbejde i tjenesteforhold

Stk. 1.Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2.Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og

b) vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Stk. 3.Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Stk. 4.Bestemmelserne i stykke 2 skal ikke finde anvendelse for vederlag for arbejde inden for rammerne af professionel udlejning af arbejdskraft. I henhold til artikel 43 skal de kompetente myndigheder indgå de nødvendige aftaler for at undgå dobbelt påligning af kildeskatter og for at sikre begge kontraherende staters skattekrav.

Følgende fremgår af artikel 24, stk. 2, litra a, f, og g i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark vedrørende undgåelse af dobbeltbeskatning:

Stk. 2.Dobbeltbeskatning skal undgås således i Danmark:

a) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, skal Danmark, såfremt bestemmelserne i litra f) ikke medfører andet, indrømme

aa) fradrag i denne persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat (herunder den del af eventuel erhvervsskat, som falder på indtægten), som er betalt i Forbundsrepublikken Tyskland;

...

f) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, eller som i henhold til bestemmelsen i artikel 15, stykke 1 og 3, kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten eller formueskatten med den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Forbundsrepublikken Tyskland.

g) For indkomst, der kan beskattes i Tyskland i henhold til artikel 15, stykke 1 og 3, skal bestemmelserne i litra f) kun finde anvendelse i tilfælde, hvor der for de kompetente myndigheder i Danmark forelægges dokumentbevis for, at der er taget skridt til betaling af tysk skat på denne indkomst.

Følgende fremgår bl.a. af Lov 1999-11-30 nr. 861 om ændring af lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland (lempelse for udenlandsk skat af lønindkomst):

"§ 1 a. Artikel 24, stk. 2, litra a, i den i § 1, stk. 1, nævnte overenskomst finder anvendelse for indkomst, som omhandles i artikel 15, stk. 1 og 3, erhvervet af en person hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 45, stk. 1, litra b.

Stk. 2. Artikel 24, stk. 2, litra f og g, finder anvendelse for indkomst, som omhandles i artikel 15, stk. 1 og 3, erhvervet af en person hjemmehørende i Danmark, hvis personen i medfør af reglerne i Rådets forordning (EØF) Nr.1408/71 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten og den pågældende betaler sociale bidrag i Tyskland."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren er i indkomståret 2018 ansat som pilot i [virksomhed1] Ltd., og han er tilknyttet flyselskabets base i [Tyskland].

Da [virksomhed1] ltd. har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien, finder artikel 15, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke anvendelse i denne sag.

Klageren er herefter ved skatteberegningen for indkomståret 2018 som udgangspunkt berettiget til creditlempelse for betalt skat til Tyskland for den del af arbejdet, der er udført i Tyskland og i tysk territorium. i henhold til artikel 24, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, in fine jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

I henhold til lov nr. 861 nr. af 30. november 1999 kan klageren imidlertid få exemptionslempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, hvis han efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og har betalt sociale bidrag til Tyskland i forbindelse med erhvervelse af indkomsten.

Retten finder, at klageren ved den fremlagte skatteopgørelse for indkomståret 2018 fra Finanzamt [...], lønsedler fra [virksomhed1] Ltd.[Tyskland] og "Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2018" har dokumenteret, at han i indkomståret 2018 var omfattet af tysk social sikringslovgivning.

Retten finder på den baggrund, at klageren er berettiget til exemptionlempelse for den del af hans lønindkomst fra [virksomhed1] Ltd., [Tyskland], der er optjent ved arbejde udført i Tyskland og i tysk luftrum.

Det påhviler klageren at opgøre og dokumentere den andel af hans lønindkomst for indkomståret 2018, der er optjent ved arbejde udført på landjorden i Tyskland og tysk luftrum.

Klageren har under klagesagen fremlagt pilotlogbog fra [virksomhed1] for indkomståret 2018. Klageren har ikke fremlagt sin arbejdsplan fra [virksomhed1] med information om arbejde, han i indkomståret 2018 har udført på landjorden i Tyskland.

Landsskatteretten nedsætter klagerens indkomst til 1.060.212 kr. i overensstemmelse med klagerens fremlagte lønsedler for indkomståret 2018.

Retten hjemviser til Skattestyrelsen at foretage beregningen af eksemptionlempelsen på baggrund af den fremlagte logbog.

Fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om klageren er berettiget til fradrag for sociale bidrag, han i indkomståret 2018 har betalt til Tyskland, i henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2.

Retsgrundlag

Følgende fremgår af ligningslovens § 8 M, stk. 2:

"Stk. 2. For personer omfattet af kildeskattelovens § 1 fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører, når den pågældende

1) i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i fremmed stat, Grønland eller Færøerne og

2) er omfattet af social sikringslovgivning i fremmed stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet."

I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Det er tilfældet når den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i den pågældende fremmede stat og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Følgende fremgår af ligningslovens § 33 F:

"Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1, jf. dog stk. 3.

Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Fradrag i henhold til ligningslovens § 8M, stk. 2, er betinget af, at klageren kan dokumentere, at han er omfattet af en udenlandsk social sikringslovgivning.

Klageren har fremlagt lønsedler fra [virksomhed1] [Tyskland]," Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2018" og "Bescheid für 2018 fra Finanzamt [...]".

Retten finder på baggrund heraf, at klageren tilstrækkeligt har dokumenteret, at han er omfattet af tysk lovgivning om social sikring og i indkomståret 2018 har betalt sociale bidrag til de tyske myndigheder.

Ud fra en konkret vurdering finder retten, at følgende sociale bidrag kan anses for at være obligatoriske bidrag, betalt af klageren:

Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung	6.472,80 euro
Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Krankenversicherung	8.230,56 euro
Arbeitnehmerbeiträge zur sozialen Pflegeversicherung	1.486,80 euro
Arbeitnehmerbeiträge zur Arbeitslosenversicherung	1.044,00 euro
	17.234,16 euro

Fratrukket skattefrie tilskud indbetalt af klagerens arbejdsgiver udgør klagerens udgifter til obligatoriske sociale bidrag i Tyskland 12.680,76 euro.

Landsskatteretten godkender herefter fradrag for udenlandske obligatoriske sociale sikringsbidrag i Tyskland efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, med 12.680,76 euro, omregnet til 80.206 kr. i indkomståret 2018 og finder, at klagerens fradrag skal fordeles i overensstemmelse ligningslovens § 33 F, stk. 2.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.