Kendelse af 01-07-2024 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2024

Journalnr. 22-0084927

Skattestyrelsen har ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2018 ansat klagerens lønindkomst optjent ved arbejde udført i Sverige i perioden fra den 19. april til den 31. december 2018 til 492.420 kr. og har ved skatteberegningen givet creditlempelse for skat betalt i Sverige af lønindkomsten med 108.924 kr.

Ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2019 har Skattestyrelsen ansat klagerens lønindkomst optjent ved arbejde udført i Sverige i perioden fra den 1. januar til den 31. marts 2019 til 215.587 kr. og har ved skatteberegningen givet creditlempelse for betalt skat i Sverige af lønindkomsten med 53.896 kr.

Skattestyrelsen har endvidere i indkomståret 2019 anset en fratrædelsesgodtgørelse på 84.000 kr. for omfattet af artikel 22, og ikke af artikel 15, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor Danmark som bopælsland har beskatningsretten til denne indkomst, og hvorfor der ikke ved skatteberegningen er givet lempelse for skat betalt i Sverige af fratrædelsesgodtgørelsen.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren ved skatteberegningerne for indkomstårene 2018 og 2019 er berettiget til exemptionslempelse vedrørende lønindkomsten på henholdsvis 492.420 kr. og 215.587 kr. optjent ved arbejde udført i Sverige.

Landsskatteretten ændrer endvidere Skattestyrelsens afgørelse, således at fratrædelsesgodtgørelsen på 84.000 kr. anses for omfattet af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor Sverige som kildeland har beskatningsretten til fratrædelsesgodtgørelsen, og Danmark som bopælsland ved skatteberegningen for indkomståret 2019 skal give lempelse efter exemptionsmetoden.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har været ansat hos [virksomhed1] AB, Sverige, siden den 18. april 2017. Klageren har været ansat som [stilling] for virksomheden med Skandinavien som ansvarsområde.

Klagerens løn var 42.000 kr. om måneden.

Det fremgår af A1 blanket, at klageren har været omfattet af social sikring i Sverige fra den 18. april 2017 til den 18. april 2018. Det fremgår endvidere af senere indsendt A1 blanket, at klageren har været omfattet af social sikring i Sverige i perioden fra den 19. april 2018 til den 31. marts 2019.

Klageren blev den 21. december 2018 opsagt fra sin stilling hos [virksomhed1] AB med virkning fra den 31. marts 2019.

Klageren modtog i forbindelse med opsigelsen løn frem til den 31. marts 2019. Klageren modtog endvidere en fratrædelsesgodtgørelse grundet opsigelse med øjeblikkelig virkning samt bortvisning fra arbejdspladsen. Af aftalen af 29. marts 2019 vedrørende fratrædelsesgodtgørelsen fremgår det, at klageren fik et engangsvederlag på 84.000 DKK brutto. Endvidere fremgår det, at klagerens arbejdsgiver skulle betale klagerens advokatomkostninger på 19.500 SEK.

Klageren blev i forbindelse med forhandlingerne efter afskedigelsen, den 11. marts 2019, tilbudt en stilling i virksomheden, som var sat til en løn på 36.000 SEK om måneden.

Af klagerens ansættelseskontrakt, punkt 9, fremgår det, at gensidig opsigelsesfrist gælder i overensstemmelse med funktionærloven.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2018 dels ansat klagerens lønindkomst optjent ved arbejde udført i Sverige i perioden fra den 1. januar til den 18. april 2018 til 209.420 kr., der ved skatteberegningen er lempet efter exemptionsmetoden, dels ansat klagerens lønindkomst optjent i perioden fra den 19. april til den 31. december 2018 til 492.420 kr., hvor der ved skatteberegningen er givet creditlempelse for skat betalt i Sverige af lønindkomsten med 108.924 kr.

Skattestyrelsen har endvidere i indkomståret 2019 anset klagerens fratrædelsesgodtgørelse på 84.000 kr. for omfattet af artikel 22, og ikke af artikel 15, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor Danmark som bopælsland har beskatningsretten til fratrædelsesgodtgørelsen, og hvorfor der ikke ved skatteberegningen er givet lempelse for betalt skat i Sverige.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a.:

”...

Resultatet er, at vi ændrer din personlige indkomst for 2018 med 209.420 DKK, der lempes efter exemptionmetoden og 492.420 DKK, der lempes efter creditmetoden. Hertil lemper vi, efter creditmetoden, for betalt skat i udlandet med 108.924 DKK. For 2019 ændrer vi din personlige indkomst med 215.587 DK, der lempes efter creditmetoden. Hertil lemper vi efter creditmetoden for betalt skat i udlandet med 53.896 DKK. Endeligt ændrer vi din personlige indkomst med 59.001 DKK, der henføres til dansk beskatning.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

Skattestyrelsens ændringer
Indkomståret 2018: Anden udenlandsk personlig indkomst, der lempes efter credit- metoden Oplyst		0 kr.
Regulering Vi ændrer med		492.420 kr.	492.420 kr.
Betalt skat i udlandet, der lempes for efter creditmetoden. Vi lemper med			108.924 kr.
Lønindkomst for arbejde i udlandet, der lempes efter exemptionmetoden Oplyst		0 kr.
Regulering Vi ændrer med		209.420 kr.	209.420 kr.
Indkomståret 2019:
Anden udenlandsk personlig indkomst, der lempes efter credit- metoden Oplyst	0 kr.
Regulering Vi ændrer med	215.587 kr.		215.587 kr.
Betalt skat i udlandet, der lempes for efter creditmetoden. Vi lemper med			53.896 kr.
Erstatning/godtgørelse for uberettiget afskedigelse som Dan- mark har beskatningsretten til, opgjort til 59.001 DKK. Vi ændrer med			59.001 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Lønindkomst fra [virksomhed1] AB i Sverige

1.1. De faktiske forhold

Det fremgår af oplysninger fra Folkeregisteret, at du siden den 30. august 2011 har været tilmeldt adressen [adresse1] i [by1].

Skattestyrelsen har fra de svenske skattemyndigheder modtaget kontroloplysninger om, at du i 2018 har haft en lønindkomst fra [virksomhed1] AB i Sverige på 697.707 SEK og 57.705 SEK i godtgørelse i forbindelse med arbejdet. Endelig ses du at have modtaget 98.287 SEK, som skulle vedrøre værdien af fri bil. Da du ikke ses at have oplyst denne lønindkomst til os, har vi bedt dig indsende dokumentation for evt. modtaget løn fra [virksomhed1] AB for 2018 og 2019 i form af ansættelseskontrakter, lønsedler, årsopgørelse fra de svenske skattemyndigheder, dokumentation for, hvor du er social sikret, dokumentation for evt. egne betalte lovpligtige sociale bidrag i udlandet, samt dokumentation for i hvilket land arbejdet for din svenske arbejdsgiver er udført.

Du har fremsendt en ansættelseskontrakt, der er underskrevet den 24. februar 2017, hvor det fremgår, at du var ansat som [stilling] for Skandinavien hos [virksomhed1] AB. [virksomhed1] AB er en svensk virksomhed, der udvikler, producerer og sælger maskiner og anden maskinel materiel til brug på byggepladser og lignende. Du ses at være tiltrådt stillingen pr. 18. april 2017. Af artikel 1 i bilag A til din ansættelseskontrakt fremgår, at du indgik i [virksomhed1] ABs skandinaviske organisation og var ansvarlig for markedsføringsaktiviteter i Danmark, Norge og Sverige. Dine væsentligste arbejdsopgaver er opsummeret til at være disponering og håndtering af marketingsbudgetter og planer, ideudvikling, support til salgschefer og rapportering. Af artikel 2 til din ansættelseskontrakt fremgår, at du ligeledes har måtte forvente en hvis rejseaktivitet i Skandinavien og Tyskland. Af bilag B til din ansættelseskontrakt fremgår, at det var en fuldtidsstilling. Det fremgår endeligt, at du fik en firmabil stillet til din rådighed.

Du har oplyst, at du i løbet af den periode, du arbejdede for [virksomhed1] AB nåede at have to forskellige firmabiler. Vedrørende disse firmabiler har du fremsendt en erklæring af 24. april 2017, som din arbejdsgiver har sendt til Motorstyrelsen med ansøgning om at få fritaget firmabilen for registreringsafgift. Det fremgår, at firmabilen var en Volkswagen Passat med stelnummer [...] og registreringsnummer [reg.nr.1]. Du har også fremsendt en afgørelse fra Motorstyrelsen af 27. september 2018, hvor det fremgår, at den pågældende Volkswagen Passat er blevet udskiftet med en Volvo V90, med stelnummer [...] og registreringsnummer [reg.nr.2], der ligeledes var afgiftsfritaget.

Du har som dokumentation for arbejdets udførelsessted fremsendt udskrifter fra den brobizz, du har haft til rådighed under din ansættelse.

Din stilling hos [virksomhed1] AB har du oplyst ophørte den 21. december 2018. Af det fremlagte opsigelsesbrev fremgår, at din opsigelsesperiode og ansættelse endelig er ophørt den 31. marts 2019. Af opsigelsesaftalen fremgår, at du ligeledes, i anledning af opsigelsen, modtager et engangsvederlag på 84.000 SEK. Du har supplerende oplyst, at vederlaget var en form for godtgørelse/erstatning for uberettiget afskedigelse.

På baggrund af den fremsendte A1-blanket fra Sverige ses Forsakringskassan i Sverige at have anset dig for omfattet af lovgivningen om obligatorisk social sikring i Sverige i perioden fra 18. april 2017 til og med 18. april 2018.

Af den fremlagte årsoversigt fra Skatteverket for 2018 fremgår en årsindkomst på 853.699 SEK, hvoraf er betalt skat i Sverige med 213.417 SEK. Af den fremsendte KU-13 blanket for 2018 er denne årsindkomst specificeret således, at din lønindkomst, eksklusiv værdi af fri bil, beløb sig til 697.707 SEK, og yderligere 57.705 SEK i godtgørelse i forbindelse med dit arbejde. Værdien af den frie bil er i Sverige opgjort til i alt 98.287 SEK. Den betalte skat i Sverige er opgjort til 213.417 SEK.

Årsoversigten fra Skatteverket for 2019 viser en årsindkomst på 387.749 SEK, hvoraf er betalt skat i Sverige med 96.936 SEK. Du har hertil fremsendt en specifikation fra Skatteverket, der viser, at denne indkomst er fordelt således på fire måneder af 2019:

Måned:	Januar	Februar	Marts	April	I alt:
Bruttoløn:	54.550	52.040	68.984	211.480	387.054
Betalt skat:	13.637	13.183	17.246	52.870	96.936

Du ses i 2019 at modtage løn fra en dansk arbejdsgiver, [virksomhed2] ApS, med ansættelse pr. 1. april 2019.

1.2. Dine bemærkninger

I forlængelse af forslag til afgørelse af 18. februar 2022 fremkom du med følgende indsigelse:

” Er blevet rådet af pwc til at tale med de svenske myndigheder igen, som første skridt. Det angår A1 blanketten og social sikring.

Har været i kontakt med dem og fået besked om at deres sagsbehandlingstid er på mellem 6 og 8 uger.

Jeg har derfor ikke mulighed for at komme med noget nyt før jeg har fået svar fra dem.

Vil du bekræfte at du har modtaget denne info og rykket fristen for vores tilbagevenden?”

Der blev herefter givet fristforlængelse til den 30. juni 2022.

1.3. Retsregler og praksis

Reglerne om, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark, står i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Reglerne om, at en person, der er hjemmehørende i Danmark, skal beskattes af alle sine indtægter uanset, hvor i verden de stammer fra, står i statsskattelovens § 4. Det fremgår videre af personskattelovens § 3 stk. 1, at lønindkomst beskattes som personlig indkomst.

Bekendtgørelse 1997-06-25 nr. 92 af Overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter. Vi henviser her især til:

-	Artikel 15, stk. 1, hvoraf det fremgår, at bopælslandet som udgangspunkt har beskatningsretten til lønindkomst, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat.

Artikel 25, stk. 1, litra c, hvoraf det fremgår, at Danmark giver almindelig credit lempelse på skat af indkomst, som efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan beskattes i et andet land. Danmark giver imidlertid exemptionlempelse på løn omfattet af artikel 15, stk. 1, når modtageren af indkomsten efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Sverige, og har betalt sociale bidrag til et andet nordisk land i forbindelse med erhvervelse af indkomsten. Se lov nr. 861 af 30. november 1999.

-	Artikel 22, stk. 1, hvoraf det fremgår, at bopælslandet har den udelukkende beskatningsret til indkomst, der ikke er behandlet i overenskomstens øvrige artikler.

Den juridiske vejledning afsnit C.F.2.1, hvoraf fremgår, at udenlandsk indkomst skal opgøres efter danske regler, og at indtægt indtjent og forbrugt i udlandet normalt omregnes efter gældende valutakurs på erhvervelsestidspunktet.

OECD’s modeloverenskomst af 2017 punkt 2.6 i kommentarerne til artikel 15 om beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold, hvoraf fremgår følgende om løn i en opsigelsesperiode:

Vederlaget skal i sådanne tilfælde anses for at hidrøre fra den stat, hvor det er rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden. Vurderingen af, hvor det vil være rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden, må tage udgangspunkt i alle foreliggende omstændigheder. I de fleste tilfælde vil det være det sidste sted, hvor den ansatte har arbejdet igennem en længere periode forud for opsigelsen; det vil klart være urimeligt ved denne vurdering at tage hensyn til en mulig beskæftigelsesperiode i en stat, hvor den ansatte forventedes at have udført sit arbejde, men hvor han rent faktisk ikke har gjort det i en længere tidsperiode.

OECD’s modeloverenskomst af 2017 punkt 2.8 i kommentarerne til artikel 15 om beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold, hvoraf fremgår følgende om erstatning i anledning af ansættelsesforholdets ophør:

Når en persons ansættelsesforhold ophører, kan den pågældende person have juridisk grundlag for at påberåbe sig, at det er sket i strid med kontraktforholdet, lovgivningen eller en kollektiv overenskomst; der kan herunder også være grundlag for at kræve erstatning, afhængigt af årsagerne til opsigelsen. Den pågældende kan modtage erstatning eller indgå forlig for brud på de relevante kontraktuelle eller juridiske forpligtelser. Den skattemæssige behandling af erstatningen vil afhænge af, hvad erstatningen skal dække. Ydes der for eksempel erstatning for en for kort opsigelsesperiode, eller fordi der ikke er betalt den fulde fratrædelsesgodtgørelse i henhold til loven eller kontrakten, skal erstatningen skattemæssigt behandles som det, den træder i stedet for. Pønalerstatning eller erstatning udbetalt for eksempel for diskrimination eller for at have skadet en persons omdømme, skal behandles anderledes; disse former for erstatning vil typisk falde ind under art. 21.

Reglerne for beskatning af rådighed over fri bil fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4.

Reglerne om at vi kan skønne, hvis vi ikke har tiltrækkelige oplysninger fremgår af § 5, stk. 3 i den dagældende og § 74, stk. 1, i den nugældende skattekontrollov. Se lov nr. L 2017-12-19 nr. 1535.

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Fuldt skattepligtige personer er personer, der har bopæl her i landet. Du har i indkomståret 2018 og 2019 haft rådighed over en bolig i Danmark. Derfor er du fuldt skattepligtig her til landet. Reglerne står i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Du skal derfor medregne samtlige indkomster på den danske indkomstopgørelse, uanset hvor i verden de stammer fra. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

[virksomhed1] AB er en svensk virksomhed, der beskæftiger sig med bl.a. produktion af maskiner og entreprenørmateriel.

Af den fremsendte ansættelseskontrakt fremgår, at du var ansat som [stilling] for Skandinavien i [virksomhed1] AB.

Ifølge de modtagne kontroloplysninger, og den af dig fremsendte årsoversigt og KU-13-blanket for 2018 fra Sverige, modtog du 697.707 SEK fra [virksomhed1] AB. Du modtog yderligere 57.705 SEK i godtgørelse i forbindelse med arbejdet. Der blev i alt betalt skat i Sverige med 213.417 SEK.

I mangel af oplysning om på hvilke datoer, du har modtaget denne lønindkomst fra [virksomhed1] AB, vil lønnen blive omregnet efter en årsgennemsnitskurs. Hvis du ønsker indkomsten omregnet til kursen på retserhvervelsestidspunktet, bedes du indsende dokumentation for på hvilken dato, du har erhvervet ret til lønnen.

Ifølge de modtagne oplysninger udgør den samlede lønindkomst fra [virksomhed1] AB 697.707 SEK og yderligere 57.705 SEK. Den betalte skat er opgjort til 213.417 SEK. Omregnet efter en årsgennemsnitskurs for 2018 på 0,726963, trukket fra Nationalbankens Statistikbank, svarer det til i alt 507.207 DKK i lønindkomst og 41.949 DKK i godtgørelse i forbindelse med dit arbejde fra [virksomhed1] AB. Den betalte skat i Sverige svarer til 155.146 DKK.

Der skal hertil lægges værdien af den bil, som din arbejdsgiver har stillet til din rådighed. Ved opgørelsen af din bruttoindkomst, vil vi derfor ikke medregne beskatningsværdien af den frie bil,

som Sverige har opgjort til i alt 98.287 SEK. Det skyldes, at værdien af fri bil skal opgøres efter danske regler, se herom nedenfor.

Af tidligere indsendt erklæring til Motorstyrelsen vedrørende afgiftsfritagelse af udenlandsk firmabil har din arbejdsgiver, [virksomhed1] AB, oplyst, at der var tale om en Volvo V90, Diesel, årgang 2018. Bilen blev leveret ultimo juni 2018. Nyværdien af en sådan type bil ses, ifølge oplysninger fra [...dk], at kunne opgøres til 644.795 DKK.

Værdien heraf kan efter danske regler opgøres på følgende måde:

25 % af 300.000 DKK = 75.000 DKK.

20 % af 344.795 DKK = 68.959 DKK.

Miljøtillæg på 4.200 DKK + 50 % = 6.300 DKK, hvilket dækker seks måneders miljøtillæg. Omregnes dette til et helår, svarer det således til 12.600 DKK.

Din indkomst for 2018 vedrørende værdien af fri bil kan derfor opgøres til 156.559 DKK (75.000+68.959+12.600).

Da bilen først blev leveret ultimo juni 2018 ses du kun at have haft bilen til din rådighed i seks måneder af 2018. Værdien reguleres i overensstemmelse hermed:

156.559 DKK/12*6 = 78.280 DKK

I de første seks måneder af 2018, fremgår det, at du også havde en firmabil til rådighed. Ved opslag på det oplyste registreringsnummer, [reg.nr.1], hos Transportstyrelsen i Sverige kan det konstateres, at der var tale om en Volkswagen Passat fra 2015.

Nyværdien af en sådan type bil ses, ifølge oplysninger fra [...dk], at kunne opgøres til

605.547 DKK.

Værdien heraf kan efter danske regler opgøres på følgende måde:

25 % af 300.000 DKK = 75.000 DKK.

20 % af 305.547 DKK = 61.109 DKK.

Miljøtillæg på 4.200 DKK + 50 % = 6.300 DKK, hvilket dækker seks måneders miljøtillæg. Omregnes dette til et helår, svarer det således til 12.600 DKK.

Din indkomst for 2018 vedrørende værdien af fri bil kan derfor opgøres til 148.709 DKK (75.000+61.109+12.600).

Da bilen kun ses at have været til din rådighed i seks måneder af 2018, reguleres værdien i overensstemmelse hermed:

148.709 DKK/12*6 = 74.355 DKK.

Den samlede værdi vedrørende disse to biler, som din arbejdsgiver har stillet til din rådighed i 2018 kan herefter opgøres til 152.635 DKK (78.280+74.355).

Din samlede lønindkomst for 2018 kan herefter opgøres til 701.791 DKK (507.207 DKK +41.949 DKK+152.635 DKK).

Du har fremsendt dokumentation for arbejdets udførelsessted i form af udskrifter fra den brobizz, du havde til rådighed under din ansættelse. Vi har på baggrund heraf udarbejdet en arbejdskalender for 2018. Denne arbejdskalender er en del af denne afgørelse og findes vedhæftet som bilag.

Ved Lov nr. 974 af 05-12-2003 implementeredes Øresundsaftalen mellem Danmark og Sverige (grænsegængeraftale). Denne aftale betyder, at arbejde i bopælslandet, der udføres af personen i dennes egen bolig, eller i et tredjeland, der udgør tjenesterejse eller andet arbejde af lejlighedsvis karakter, herefter skal anses for udført i arbejdslandet ved anvendelse af artikel 15, stk. 1 og 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande. Det er dog bl.a. en betingelse, at arbejdet i arbejdslandet udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i hver 3-måneders periode.

Da du på baggrund af den vedhæftede arbejdskalender for 2018 med opgørelse over den fremlagte dokumentation for arbejdets udførelsessted må vurderes at have udført dit arbejde i Sverige i mindst halvdelen af tiden i enhver 3-måneders periode, anses dit arbejde for udført i Sverige efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande. I den forbindelse bemærkes vedrørende løn fra opsigelsen, og frem til opsigelsesperiodens udløb, at denne skal anses for optjent i det land, hvor det må antages, at du ville have arbejdet i den pågældende periode. Dette følger af punkt 2.6 i kommentarerne til artikel 15 om beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold i OECD’s modeloverenskomst. På baggrund af den vedhæftede arbejdskalender må det antages, at du ville have udført arbejde i Sverige. Det følger af artikel 25, stk. 1, litra c, at Danmark giver almindelig credit lempelse på skat af indkomst, som efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan beskattes i et andet land. Danmark giver imidlertid exemptionlempelse på løn omfattet af artikel 15, stk. 1, når modtageren af indkomsten efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Sverige, og har betalt sociale bidrag til et andet nordisk land i forbindelse med erhvervelse af indkomsten. Se lov nr. 861 af 30. november 1999.

Som dokumentation for, at du er omfattet af obligatorisk social sikring i Sverige, og har betalt sociale bidrag, har du fremsendt en A1-blanket fra Forsakringskassan i Sverige. Det fremgår af A1- blanketten, at du har været omfattet af obligatorisk social sikring i Sverige i perioden fra 18. april 2017 til og med 18. april 2018.

Da du har indsendt dokumentation for, at du i perioden fra 18. april 2017 til og med 18. april 2018 var omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning ifølge EU-forordningerne, vil lønindkomsten indtjent ved arbejde i Sverige i perioden fra 1. januar 2018 til og med 18. april 2018 blive lempet med exemption. Det betyder, at Danmark kan medregne lønindkomsten ved beregningen af den danske indkomstskat, men skal give nedslag med den del af den danske indkomstskat, som beregnes af lønindkomsten fra Sverige. For så vidt angår lønindkomst indtjent ved arbejde i perioden fra 19. april til og med din ansættelses ophør, som A1-blanketten ikke omfatter, lempes der efter creditmetoden. Det skyldes, at din sociale sikring i Sverige, i henhold til den fremlagte A1-blanket, ses at være ophørt fra og med den 19. april 2018. Trods fristforlængelse til og med den 30. juni 2022 til at fremkomme med en A1-blanket, der dækker efter den 18. april 2018, er en sådan ikke fremlagt.

Du ses, i henhold til den udarbejdede arbejdskalender for 2018, at have haft i alt 248 arbejdsdage. Din opgjorte lønindkomst for 2018 på 701.791 DKK, og den betalte skat i Sverige på 155.146 DKK, kan herefter opdeles med 2.830 DKK i løn og 626 DKK i betalt skat pr. arbejdsdag.

For perioden fra 1. januar 2018 til og med 18. april 2018, hvor du ses at have haft 74 arbejdsdage, og hvor din lønindkomst lempes efter exemptionmetoden, kan din lønindkomst opgøres til

209.420 DKK, svarende til 74 arbejdsdage af 2.830 DKK. For perioden fra 19. april 2018 til og med 21. december 2018, hvor din sociale sikring i Sverige henhold til den fremlagte A1-blanket ses at være ophørt, og hvor din lønindkomst derfor lempes efter creditmetoden, kan din lønindkomst opgøres til 492.420 DKK, og den betalte skat til 108.924 DKK, svarende til de resterende 174 arbejdsdage.

På ovenstående grundlag ændrer vi derfor din indkomst for 2018 med 209.420 DKK, der lempes efter exemptionmetoden. Yderligere ændrer vi din indkomst med 492.420 DKK, der lempes efter creditmetoden for betalt skat i Sverige med 108.924 DKK.

For 2019 ses du med ansættelse pr. 1. april 2019 at modtage løn fra en dansk arbejdsgiver, [virksomhed2] ApS. Af den fremlagte årsoversigt fra Skatteverket for 2019 fremgår, at du har modtaget i alt 387.054 SEK, hvoraf er betalt skat i Sverige med 96.936 SEK. Du har fremsendt en specifikation fra Skatteverket, der viser, at denne indkomst er fordelt således på fire måneder af 2019:

Måned:	Januar	Februar	Marts	April	I alt:
Bruttoløn:	54.550	52.040	68.984	211.480	387.054
Betalt skat:	13.637	13.183	17.246	52.870	96.936

Da det fremgår af din ansættelseskontrakt, at din løn udbetales den 25. i hver måned kan din lønindkomst omregnes til DKK på følgende måde:

Måned:	Januar	Februar	Marts	April	I alt:
Omregningskurs*	0,7250	0,7053	0,7147	0,7024
Bruttoløn i DKK:	39.549	37.194	49.303	148.544	274.589
Betalt skat i DKK:	9.887	9.298	12.326	37.136	68.646
*Omregningskurserne er trukket fra Nationalbankens Statistikbank.

De yderligere 84.000 SEK, der fremgår af din opsigelsesaftale er ifølge det af dig oplyste en form for erstatning i anledning af ansættelsesforholdets ophør. Da beløbet dermed må vurderes at have en pønal karakter, skal det i overensstemmelse med punkt 2.8 i kommentarerne til artikel 15 om beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold i OECD’s modeloverenskomst, anses for omfattet af art. 22 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande. Det betyder, at Danmark, som bopælsland, har beskatningsretten til denne indkomst. Vi ændrer derfor din indkomst med de 84.000 SEK, der ses inkluderet i den sidste løn for april 2019, omregnet til 59.001 DKK til dansk beskatning.

Vi ændrer på den baggrund din indkomst for 2019 med 59.001 DKK, der henføres til dansk beskatning.

Vi ændrer ligeledes på ovenstående grundlag din indkomst med 215.587 DKK (274.589-59.001), der lempes efter creditmetoden. Du har i 2019 betalt skat i Sverige med 96.936 SEK af indkomsten, der er opgjort til 387.054 SEK, svarende til en beskatningsprocent på 25. Der kan alene lempes for betalt skat i Sverige svarende til den indkomst, som Sverige har beskatningsretten til. Det betyder, at der ved beregningen af den betalte skat i Sverige, som du er berettiget til creditlempelse for, skal fratrækkes den skat, som vedrører erstatningen for uberettiget afskedigelse, da Danmark har beskatningsretten til denne. Den betalte skat på 25 % af 84.000 SEK, svarer til 21.000 SEK. Omregnes de 21.000 SEK til DKK ved anvendelse af omregningskursen på 0,7024 for april måned, hvor erstatningen ses udbetalt, svarer det til 14.750 DKK. Den betalte skat, der kan lempes for efter creditmetoden kan dermed opgøres til 53.896 DKK (68.646-14.750).

Vi lemper derfor efter creditmetoden med 53.896 DKK i betalt skat i Sverige.

Lønindkomsten er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, og beskattes som personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3, stk. 1.

Øvrige punkter

Vi kan som udgangspunkt ikke sende et forslag til personer med enkle økonomiske forhold efter den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb (den korte frist). Fristen gælder dog ikke dig, da du ikke har enkle økonomiske forhold, fordi du modtager lønindkomst fra udlandet. Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan vi derfor ændre din indkomst for 2018 og 2019, da du ikke er omfattet af reglerne om kort frist.

Reglerne om, at du ikke er omfattet af kort frist, står i § 1, stk. 1, nr. 1, § 2, stk. 1, nr.1 og § 2, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 og § 1, stk. 2, nr. 2 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Du kan læse mere om reglerne i Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4 Kort frist.

Vi gør opmærksom på, at selv om Sverige rent faktisk har beskattet en indkomst, som de ikke kan beskatte i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, er der ikke i dansk lovgivning hjemmel til at nedsætte den danske skat med betalt skat i Sverige. Vi skal derfor oplyse, at vi mener, der er grundlag for, at tilbagesøge betalt svensk indkomstskat hos de svenske skattemyndigheder. Du skal selv kontakte de svenske skattemyndigheder med et krav om tilbagesøgning af skatten.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ved skatteberegningen for indkomstårene 2018 og 2019 gives exemptionslempelse for hele den lønindkomst, som klageren har optjent ved arbejde udført i Sverige.

Repræsentanten har endvidere nedlagt påstand om, at klagerens fratrædelsesgodtgørelse er omfattet af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at Sverige derfor i indkomståret 2019 har beskatningsretten til fratrædelsesgodtgørelsen

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

Vi har nedenfor anført hvordan vi mener lønnen og fratrædelsesgodtgørelsen bør behandles samt argumenterne for dette.

Efter vores opfattelse er der ikke nogen talmæssig uenighed i sagen. Vi henviser derfor i den forbindelse til Skattestyrelsens sagsfremstilling.

Årsopgørelsen for 2018

Vores klient modtog i 2018 lønindkomst fra sin svenske arbejdsgiver for i alt DKK 701.791 (inkl. fri bil).

I henhold til Skattestyrelsens afgørelse skal denne lønindkomst fordeles på to perioder: Fra 1. januar – 18. april 2018 og fra 19. april – 31. december 2018. Hele indkomsten skal anses for udført i Sverige, jf. Øresundsaftalen (grænsegængeraftalen).

Skattestyrelsen har alene godkendt at lønindkomsten fra 1. januar - 18. april 2018 på DKK 209.420 kan omfattes af eksemptionslempelse i Danmark, da det alene var dokumenteret, at vores klient var omfattet af svensk social sikring frem til 18. april 2018.

Der er ikke uenighed om lempelsesmetoden for lønnen i denne periode.

Den resterende del af lønindkomsten i 2018 på DKK 492.420 skal efter Skattestyrelsens afgørelse lempes i henhold til creditmetoden, da det ikke var dokumenteret, at vores klient var omfattet af svensk social sikring for denne periode.

Vi vedlægger blanket A1 som dokumenterer, at vores klient også i perioden fra 19. april 2018 – 31. marts 2019 var omfattet af svensk social sikring.

Da det hermed er dokumenteret, at vores klient er omfattet af svensk social sikring i hele ansættelsesperioden, skal vi således anmode om at der gives eksemptionslempelse for hele lønindkomsten i 2018.

Årsopgørelsen for 2019

Vores klient modtog i 2019 lønindkomst fra sin svenske arbejdsgiver for i alt DKK 274.589. Dette består af almindelig løn på DKK 215.587 og fratrædelsesgodtgørelse på DKK 59.001.

Under henvisning til den vedhæftede blanket A1 er det dokumenteret, at vores klient har været omfattet af svensk social sikring frem til 31. marts 2019, hvor ansættelsen hos den svenske arbejdsgiver ophørte.

Vi skal derfor anmode om, at der gives eksemptionslempelse for hele lønindkomsten fra Sverige i 2019.

For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelsen på DKK 59.001, er det vores opfattelse at dette skal behandles på samme måde som løn.

Følgende fremgår af den juridiske vejledning pkt. C.F.8.2.2.15.1.1 i forhold til hvilke indtægtsarter, der er omfattet af artikel 15 om lønindkomst i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne:

”Fratrædelsesgodtgørelse

Fratrædelsesgodtgørelse anses som vederlag, der henføres til det pågældende tjenesteforhold, der er omfattet artikel 15. Fratrædelsesgodtgørelsen fordeles på de enkelte lande i forhold til, hvor arbejdet blev udført i den pågældende periode (eksempelvis de sidste 12-måneders ansættelse) (punkt 2.7).”

Der er ikke nogen tvivl om at al arbejde er udført i Sverige, og det er derfor vores klare opfattelse, at der ligeledes skal gives eksemptionslempelse for den modtagne fratrædelsesgodtgørelse, da vores klient var omfattet af svensk social sikring.

Vi har ikke modtaget nogen dokumentation der viser, at fratrædelsesgodtgørelsen skulle behandles anderledes.

...”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

”...

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vi har nu modtaget den fornødne dokumentation for social sikring i Sverige angående den resterende del af ansættelsesperioden hos [virksomhed1] AB. Vi er på den baggrund enige i, at lempelsesmetoden skal ændres fra creditlempelse til exemptionlempelse for så vidt angår lønindkomsten, der skal behandles efter artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Mere specifikt kan vi tiltræde, at lønindkomsten for 2018 på 492.420 kr. ændres fra creditlempelse til lempelse efter exemptionmetoden. For 2019 kan vi tilsvarende tiltræde, at lønindkomsten på 215.587 kr. ændres fra creditlempelse til lempelse efter exemptionmetoden.

Vi konstaterer dog, at klager ønsker erstatningen/godtgørelsen for uberettiget afskedigelse, benævnt ”fratrædelsesgodtgørelsen” i klagen, på 59.001 kr. henført til artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at denne ligeledes lempes efter exemptionmetoden. Dette kan Skattestyrelsen ikke tiltræde. Det er vores opfattelse, at denne indkomst skal henføres til artikel 22 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor Danmark har beskatningsretten til denne. Vi henviser i den forbindelse til det i afgørelsen af 5. juli 2022 anførte om behandlingen af den pågældende erstatning/godtgørelse for uberettiget afskedigelse, der i det hele fastholdes.

Vi understreger i denne sammenhæng, at det er klager selv, der har oplyst, at de 59.001 kr. er en slags erstatning for uberettiget afskedigelse. Det underbygges også af den fremlagte opsigelsesaftale af 29. marts 2019. Opsigelsesaftalen ses i realiteten at være et forlig mellem klager og arbejdsgiveren, [virksomhed1] AB, der skal bringe ethvert mellemværende mellem parterne i anledning af opsigelsen til ophør, jf. opsigelsesaftalens pkt. 2.1. Dette følger for så vidt også af, at klager, ifølge opsigelsesaftalens pkt. 4 og 5.2, om den økonomiske kompensation på 84.000 SEK (svarende til 59.001 DKK), ligeledes har fået dækket advokatomkostninger på 19.500 SEK. I den forbindelse finder vi grund til at bemærke, at fratrædelsesgodtgørelser typisk er baseret på objektive kriterier såsom anciennitet i ansættelsen og lign. Det er derfor usædvanligt, at advokatbistand er påkrævet, såfremt beløbet blot er en fratrædelsesgodtgørelse. Yderligere følger retten til en fratrædelsesgodtgørelse i almindelighed direkte af ansættelseskontrakten. I henhold til bilag B til ansættelseskontrakten følger det af pkt. 9, at i tilfælde af opsigelse gælder den danske ”Funktionærlov”. Da klager, efter det oplyste, er blevet opsagt den 21. december 2018 men ansættelsesforholdet først er endeligt ophørt den 31. marts 2019 må lønnen i de tre måneder, der er udbetalt i den mellemliggende periode, vurderes at være det beløb klager har krav på i henhold til den danske funktionærlov (minimalerstatning i opsigelsesperioden efter funktionærloven). Denne løn i opsigelsesperioden er i forvejen lempet med exemption i afgørelsen. De 59.001 kr. er derimod udbetalt ud over de tre måneders løn klager har modtaget i opsigelsesperioden. Henset til at beløbet er udbetalt ud over, hvad der er hjemlet i ansættelseskontrakten, og det af klager oplyste, må opsigelsesbeløbet på 59.001 kr., derimod vurderes at have en pønal karakter. Vi mener derfor, at beløbet i opsigelsesaftalen ikke kan kategoriseres som en fratrædelsesgodtgørelse i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15’s forstand. Skattestyrelsen fastholder derfor, at beløbet på 59.001 kr. skal henføres til dansk beskatning efter artikel 22, hvorfor Danmark har beskatningsretten til denne.

...”

Klagerens supplerende udtalelse til Skatteankestyrelsens anmodning om oplysninger:

Klagerens repræsentant er i forbindelse med Skatteankestyrelsens anmodning om materiale dateret den 5. december 2023 bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger:

”...

For så vidt angår bilag C og bilag D har vores klient oplyst, at hun aldrig haft/fået bilag C og D til hendes ansættelseskontrakt. Hun oplyser, at hun ikke ved, hvad der skulle stå i dem, idet Bilag A er ansættelsesvilkår og Bilag B er løn.

Vores klient mener i den forbindelse at kunne huske, at hun efterspurgte dem flere gange, men aldrig modtog disse bilag.

Under forløbet med den svenske advokat og forhandlingerne vedrørende hendes fratræden, var de disse bilag aldrig oppe at vende.

Vores klients tidligere svenske arbejdsgiverfirma er i dag lukket, og hun har derfor ingen mulighed for at få fat i evt. kopi nu.

Vi har vedhæftet den aftale der blevet lavet om kompensation for uretmæssig opsigelse. Hvis der er behov for det, kan vi endvidere sende korrespondance og dokumenter fra den svenske advokat.

Kort beskrivelse af forløbet

Vores klient har som aftalt udarbejdet en kort beskrivelse af forløbet:

"Beskrivelse af uretmæssigt opsigelsesforløb i 2018 hos [virksomhed1] AB

I november måned 2018 blev jeg ved et lægebesøg sygemeldt af min læge, da jeg havde massive stress symptomer. Da jeg meddelte min arbejdsgiver [virksomhed1] AB dette, var der i starten stor forståelse. Da jeg 14 dage efter fik forlænget min sygemelding, var forståelsen ikke så stor og der blev lagt pres på for at jeg skulle komme tilbage.

Den 21. december 2018 skulle jeg til møde direktøren af [virksomhed1] AB for at lægge en plan for at komme tilbage på arbejde efter nytåret. På det tidspunkt var jeg stadig sygemeldt.

På mødet blev jeg opsagt og bedt om at aflevere alt inden jeg gik hjem. Begrundelsen var nedskæringer.

Jeg valgte i 2019 at kontakte en svensk advokat, da jeg mente at jeg var på flere plan var blevet opsagt uretmæssigt. Den svenske advokat var enig og vi kørte en sag mod [virksomhed1] AB om dette. Den sag blev afsluttet via forhandlinger og firmaet gik med til at betale en erstatning for uretmæssig opsigelse."

Øvrige bemærkninger

Lønindkomst i 2018 og 2019

Vi har tidligere indsendt dokumentation (blanket Al) for at vores klient i perioden helt frem til ansættelsens ophør 31. marts 2019 var omfattet af svensk social sikring.

Der er derfor efter vores opfattelse ingen tvivl om, at der skal gives eksemptionslempelse i Danmark for hele lønnen, jf. artikel 2, stk. 1, litra c, i den nordiske doobeltbeskatningsoverenskomst.

Kompensation for uretmæssig opsigelse

Ud fra det ovenstående er det efter vores opfattelse således alene kompensationen for uretmæssige opsigelse/ fratrædelsesgodtgørelsen på SEK 84.000 (DKK 59.001), der bør være til diskussion i denne sag.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der tale om en erstatning af pønal karakter, som er omfattet af artikel 22 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som Danmark dermed har beskatningsretten til.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke kan give selvstændig hjemmel til beskatning. Det er således et krav, at der også i intern dansk ret er hjemmel til at beskatte erstatningen. Der kan ikke alene med henvisning til artikel 22 fastslås, at beløbet er skattepligtigt i Danmark.

Hvis beløbet er omfattet af artikel 22 "Andre indkomster" må dette skyldes, at der ikke er tale om løn eller lignende (herunder fratrædelsesgodtgørelse), som er omfattet af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Hvis det (som anført af Skattestyrelsen) kan lægges til grund, at der er tale om en erstatning af pønal karakter - og ikke en erstatning for tabt arbejdsfortjeneste eller løn, er det vores opfattelse, at erstatningen skal anses for skattefri efter SL § 5.

Følgende fremgår af den juridiske vejledning, pkt. C.A.3.7 (vores understregning):

"Erstatning for tab af erhvervsevne ydet som engangsbeløb er skattefri, fordi den træder i stedet for en del af indkomstgrundlaget. Tilsvarende gælder for erstatninger udbetalt som engangsbeløb, der kompenserer for retsstridige krænkelser af mere immateriel karakter, som f.eks. svie og smerte, varigt men og tort."

Hvis kompensationen for uretmæssig opsigelse derimod ikke kan anses for skattefri efter SL § 5, bør den behandles som fratrædelsesgodtgørelse/løn, som eksempelvis i SKM2007.575.ØLR.

I henhold til den juridiske vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.1.1 skal fratrædelsesgodtgørelse anses som vederlag, der henføres til det pågældende tjenesteforhold, der er omfattet artikel 15. Fratrædelsesgodtgørelsen fordeles på de enkelte lande i forhold til, hvor arbejdet blev udført i den pågældende periode (eksempelvis de sidste 12-måneders ansættelse).

Hvis dette er tilfældet, bør indkomsten behandles på samme måde som lønnen, dvs. eksemptionslempelse i Danmark. Derudover bør der tildeles et skattefrit bundfradrag på 8.000 kr., jf. LL § 7 U.

...”

Klagerens supplerede oplysninger

Klagerens repræsentant er i forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger:

”Som lovet har jeg modtaget denne uddybende forklaring af forløbet:

”Som jeg har nævnt tidligere blev jeg opsagt uden varsel mens jeg var sygemeldt. Begrundelsen var at min stilling skulle nedlægges. Det var ikke sandt og derfor kontaktede jeg først en dansk HR advokat, som konstaterede at min kontrakt og bilagene om opsigelse var strikket sammen af det bedste (set fra arbejdsgivers vinkel) fra svensk ansættelsesret og dansk funktionærlov. Da man ikke kan det, sendte han mig videre til en dygtig advokat i Sverige, som jeg betalte for at hjælpe mig med sagen. Jeg var så sikker på at opsigelsen var fordi han var blevet sur på mig og bare ville have mig ud.

Min mand og jeg betalte selv for den svenske advokat og havde flere møder i [Sverige]. Også et forhandlingsmøde med firmaets repræsentant, som direktøren ikke mødte op til. De prøvede flere krumspring for at komme ud af sagen uden at skulle betale, blandt andet at opfinde en ny stilling som de tilbød mig (det skal man i Sverige) hvor arbejdsopgaverne var en kopi af mit CV og langt fra mit erfaringsmæssige, organisatoriske og lønmæssige niveau. Da det er lang tid siden kan jeg ikke huske hvordan forhandlingerne kørte, men bottom line er, at de undervejs anerkendte en uretmæssig opsigelse, prøvede at spise mig af med den ovennævnte stilling, og advokaten fik forhandlet sig frem til aftalen med en erstatning på SEK 84.000,- Min opfattelse er at det er helt fejlagtigt at betragte erstatning som andet end det det er, forløbet taget i betragtning. Det var en juridisk tvist, hvor arbejdsgiveren ikke havde ret, og derfor måtte betale erstatning. ”

Klagerens repræsentant har ligeledes fremført følgende angående klagerens løn i opsigelsesperioden:

”...

Som drøftet telefonisk kan jeg oplyse, at [person1] blev opsagt i december 2018. Efterfølgende modtog hun løn i opsigelsesperioden frem til og med marts 2019. Udover lønnen i opsigelsesperioden modtog hun erstatning for uretmæssig opsigelse på SEK 84.000. ”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsen sagsfremstilling:

”...

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankestyrelsens indstilling	Skattestyrelsens udtalelse
2018
Lempelsesmetode lønindkomst 19. april 2018 – 31. marts 2019	Credit	Exemption	Exemption	Exemption
Fratrædelsesgodtgørelse	Art 22	Art 15	Art 15	Art 15

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Faktiske forhold

Klageren har i 2019 modtaget kr. 84.000 SEK, i henhold til opsigelsesaftale. Herudover blev klagerens advokatomkostninger på 19.500 SEK pålagt arbejdsgiveren.

Skattestyrelsen har anset fratrædelsesgodtgørelse på DKK 59.001, for at være omfattet af artikel 22, og ikke af artikel 15, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da beløbet ikke træder i stedet for løn.

Beløbet må anses som en erstatning for uberettiget opsigelse

Herefter har Danmark som bopælsland beskatningsretten til indkomsten.

Materielt

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet er omfattet af den danske funktionærlov, da dette er aftalt i kontrakten.

Der ses derfor at være enighed om, at de 59.001 DKK er en erstatning udover de normale rettigheder til 3 måneders løn i opsigelsesperioden.

I henhold til kommentarerne til ART 15 OECD:

2.8 Når en persons ansættelsesforhold ophører, kan den pågældende person have juridisk grundlag for at påberåbe sig, at det er sket i strid med kontraktforholdet, lovgivningen eller en kollektiv overenskomst; der kan herunder også være grundlag for at kræve erstatning, afhængigt af årsagerne til opsigelsen.

Den pågældende kan modtage erstatning eller indgå forlig for brud på de relevante kontraktuelle eller juridiske forpligtelser. Den skattemæssige behandling af erstatningen vil afhænge af, hvad erstatningen skal dække.

Ydes der for eksempel erstatning for en for kort opsigelsesperiode, eller fordi der ikke er betalt den fulde fratrædelsesgodtgørelse i henhold til loven eller kontrakten, skal erstatningen skattemæssigt behandles som det, den træder i stedet for.

Pønalerstatning eller erstatning udbetalt for eksempel for diskrimination eller for at have skadet en persons omdømme, skal behandles anderledes; disse former for erstatning vil typisk falde ind under art. 21.

Da der er betalt for løn i opsigelsesperioden, må beløbet anses som er erstatning for uberettiget opsigelse.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at beløbet må anses for at udspringe af ansættelsesforholdet.

Skattestyrelsen henviser til, at Landsskatterettens afgørelse 09-03509 hvor forholdene blev anset for at være omfattet af Ligningslovens § 7U. I sagen var der ligeledes tale om godtgørelse for uberettiget fyring.

” Landsskatteretten lægger til grund, at der er tale om en godtgørelse for uberettiget afskedigelse, ydet i forbindelse med klagerens fratræden. Landsskatteretten finder det således ikke godtgjort, at der er tale om en erstatning for psykiske men.”

Herefter finder Skattestyrelse, at der en fratrædelsesgodtgørelse, der normalt ville være omfattet af Ligningslovens § 7U.

Skattestyrelsen er enig i, at DJV afsnit CF.8.2.2.15.1.1 er klar i sin formulering, hvorfor forholdet er omfattet af ART 15.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til om der ved skatteberegningen for indkomstårene 2018 og 2019 skal gives creditlempelse eller exemptionslempelse for den lønindkomst, som klageren har optjent ved arbejde udført i Sverige i perioden fra den 19. april 2018 til den 31. marts 2019.

Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, om klagerens fratrædelsesgodtgørelse er omfattet af artikel 15 eller af artikel 22 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, herunder om godtgørelsen har pønal karakter.

Retsgrundlaget

Af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 fremgår følgende af artikel 15, stk. 1 og stk. 2:

”Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for arbejde, som udføres i en anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i den pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og

c) vederlaget ikke belaster et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, samt

d) at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft.”

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c, fremgår:

”Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som omhandles i artikel 15, stykke 1, eller artikel 21, stykke 7, litra a), kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.”

Supplerende fremgår følgende af lov nr. 861 af 30. november 1999 om bl.a. ændring af lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande § 1a, stk. 2:

”Artikel 25, stk. 1, litra c, finder dog anvendelse for personer hjemmehørende i Danmark, som i Finland, Island, Norge eller Sverige oppebærer indkomst som omhandlet i overenskomstens artikel 15, stk. 1, eller artikel 21, stk. 7, litra a, og som i medfør af reglerne i Rådets forordning (EØF) Nr. 1408/71 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, er omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten, og som betaler sociale bidrag i disse lande.”

Af funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 2, fremgår følgende:

”Arbejdsaftalen mellem arbejdsgiveren og funktionæren kan ved opsigelse kun bringes til ophør efter forudgående varsel i overensstemmelse med nedenstående regler. Det samme gælder ved ophør af en tidsbegrænset arbejdsaftale før tidspunktet for arbejdsaftalens udløb.

Stk. 2.Opsigelse fra arbejdsgiverens side skal ske med mindst

(...)

2) 3 måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang efter 6 måneders ansættelse.”

Det fremgår af funktionærlovens § 3, stk. 2:

”Har funktionæren ved arbejdsgiverens uberettigede afbrydelse af tjenesteforholdet krav på mere end 3 måneders varsel, bliver erstatningen at fastsætte efter de almindelige erstatningsregler. Tilsvarende gælder, hvis funktionæren er tidsbegrænset ansat og der er mere end 3 måneder tilbage af denne ansættelse. Funktionæren har dog mindst krav på en erstatning svarende til lønnen indtil fratræden med 3 måneders varsel i overensstemmelse med § 2.”

Af statsskattelovens § 5, litra a, fremgår følgende:

”...

Til indkomst henregnes ikke:

...

a. Formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;”

Af kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst fremgår det af kommentar 2.7:

”En anden situation er den, hvor arbejdsgiveren er forpligtet til at betale en fratrædelsesgodtgørelse som følge af et ansættelsesforholds ophør, hvad enten det beror på national lovgivning eller på en kontraktlig aftale. En sådan godtgørelse er ofte, omend ikke altid, beregnet på grundlag af den sidste del af ansættelsesperioden. Medmindre konkrete forhold indikerer noget andet, skal en sådan fratrædelsesgodtgørelse anses for at være omfattet af denne artikel for de sidste 12 måneders beskæftigelse, fordelt forholdsmæssigt mellem de stater, hvor arbejdet er blevet udført i den pågældende periode; vederlaget skal anses som vederlag for dette arbejdsforhold, jf. art. 15, stk. 1, sidste punktum.”

Af kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst fremgår det endvidere af kommentar 2.8:

”Når en persons ansættelsesforhold ophører, kan den pågældende person have juridisk grundlag for at påberåbe sig, at det er sket i strid med kontraktforholdet, lovgivningen eller en kollektiv overenskomst; der kan herunder også være grundlag for at kræve erstatning, afhængigt af årsagerne til opsigelsen. Den pågældende kan modtage erstatning eller indgå forlig for brud på de relevante kontraktuelle eller juridiske forpligtelser. Den skattemæssige behandling af erstatningen vil afhænge af, hvad erstatningen skal dække. Ydes der for eksempel erstatning for en for kort opsigelsesperiode, eller fordi der ikke er betalt den fulde fratrædelsesgodtgørelse i henhold til loven eller kontrakten, skal erstatningen skattemæssigt behandles som det, den træder i stedet for. Pønalerstatning eller erstatning udbetalt for eksempel for diskrimination eller for at have skadet en persons omdømme, skal behandles anderledes; disse former for erstatning vil typisk falde ind under art. 21”

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.3.7:

”...

Der er ikke specifikke skatteretlige regler, der generelt regulerer beskatning af erstatninger eller kompensationer. Udgangspunktet for, hvordan erstatninger er beskattet, følger derfor af de grundlæggende principper i statsskatteloven. Se SL §§ 4-6. Se afsnit C.A.1 om principperne for personers indkomstopgørelse.

For at afgøre beskatningen af en erstatning, skal man skelne mellem, om erstatningen er:

a) En løbende ydelse eller
b) et engangsbeløb.

Hvis den, der udbetaler erstatningen, ikke er forpligtet til det, er ydelsen skattemæssigt set en gave og ikke en egentlig erstatning. Se afsnit C.A.6 om beskatning af gaver.

...”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det lægges til grund, at klageren i indkomstårene 2018 og 2019 har været fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Lønindkomsten

Klageren har fremlagt en A1-erklæring, hvoraf det fremgår, at hun også i perioden fra den 19. april 2018 til den 31. marts 2019 er omfattet af social sikring i Sverige.

Det følger af lov nr. 861 af 30. november 1999, § 1a, stk. 2, at artikel 25, stk. 1, litra c, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 finder anvendelse, hvis vedkommende er hjemmehørende i Danmark og har oppebåret indkomst fra bl.a. Sverige, og hvis personen tillige er omfattet af reglerne om social sikring i Sverige.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren ved skatteberegningerne for indkomstårene 2018 og 2019 er berettiget til exemptionslempelse vedrørende lønindkomsten på henholdsvis 492.420 kr. og 215.587 kr. optjent ved arbejde udført i Sverige.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Fratrædelsesgodtgørelsen

Klageren har påklaget Skattestyrelsens lempelseberegning af fratrædelsesgodtgørelsen, som hun har modtaget i forbindelse med sin afskedigelse. Skattestyrelsen har anført, at godtgørelsen har pønal karakter og derfor ikke er omfattet af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det fremgår af fratrædelsesaftalen mellem klageren og hendes daværende arbejdsgiver, at klageren blev opsagt grundet ”arbejdsbrist”, og at hun har modtaget en fratrædelsesgodtgørelse på 84.000 DKK.

Ordet arbejdsbrist dækker over tilfælde, hvor en virksomhed opsiger en medarbejder grundet omstruktureringer, nedskæringer og lignende. Der er således ikke tale om en opsigelse, der har med den individuelle medarbejders handlinger at gøre.

Klageren har oplyst, at hun blev opsagt under en sygesamtale, hvorefter hun hyrede en advokat, som agerede på hendes vegne i en forhandling med hendes daværende arbejdsgiver. Klageren har ligeledes oplyst, at hendes daværende arbejdsgiver undervejs i forhandlingerne anerkendte, at der var tale om en uretmæssig fyring.

Af en erklæring fra [virksomhed1] AB om klagerens ansættelsesforhold fremgår det, at klageren blev ansat den 18. april 2017. Af den fremlagte ansættelseskontrakt fremgår intet om opsigelsesvarsel, da bilag C og D til ansættelseskontrakten ikke er fremlagt. Det fremgår af Anställningsavtale för [stilling], at løn – og ansættelsesvilkår fremgår af bilag A, B, C og D til ansættelsesaftalen. Dog fremgår det af ansættelseskontraktens bilag B, afsnit 9, at ansættelsesforholdets gensidige ophør er reguleret efter reglerne i den danske funktionærlov.

Klageren har i henhold til funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 2, krav på 3 måneders opsigelse. Klageren blev opsagt den 21. december 2018 med virkning den 31. marts 2019. Klageren har således fået det opsigelsesvarsel, som følger af funktionærloven.

Klagerens repræsentant har anført, at klageren har modtaget løn i perioden fra opsigelsen frem til den sidste ansættelsesdag.

Klageren har oplyst, at den daværende arbejdsgiver har anerkendt, at der var tale om en uretmæssig afskedigelse. Det fremgår endvidere, at der i forløbet har været inddraget en advokat til at forhandle på vegne af klageren.

Til klarlæggelse af, hvordan den modtagne godtgørelse skal klassificeres, henses der til kommentarerne i OECD’s modeloverenskomst.

Af kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst fremgår det af kommentar 2.7, at en fratrædelsesgodtgørelse udbetalt fra arbejdsgiveren omfattes af artikel 15, medmindre konkrete forhold taler for noget andet. Denne godtgørelse beregnes ofte, omend ikke altid, på baggrund af den sidste del af ansættelsesperioden.

Af Kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst fremgår det endvidere af kommentar 2.8, at en person på baggrund af ophørt ansættelsesforhold kan være i en sådan situation, at vedkommende kan påberåbe sig erstatning. Hvis dette er tilfældet, vil den skattemæssige behandling afhænge af, hvad erstatningen skal dække. Heraf fremgår det, at såfremt en erstatning betales på baggrund af for kort opsigelsesperiode, eller at den fulde fratrædelsesgodtgørelse ikke er betalt, skal det behandles som det, erstatningen træder i stedet for. Pønalerstatning skal behandles efter artikel 21.

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at opsigelsen skyldes en usaglig fyring. Der er herved henset til, at klageren har modtaget løn i opsigelsesperioden, og at hun i løbet af afskedigelsen har haft en advokat til at bistå med forhandlingerne med arbejdsgiveren. Der er således ikke tale om en traditionel fratrædelsesgodtgørelse som nævnt i kommentar 2.7. Beløbet på 84.000 kr. er således at anse som en erstatning, henset til ovenstående kommentar 2.8 i OECD’s modeloverenskomst.

Landsskatteretten fandt i afgørelse af 5. oktober 2010, journalnummer 09-03509, at der var tale om en fratrædelsesgodtgørelse i forbindelse med uberettiget afskedigelse, som blev omfattet af reglerne for beskatning af fratrædelsesgodtgørelser efter ligningslovens § 7 U. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort af klageren, at erstatningen skulle have været for psykiske men og dermed ikke en erstatning for en krænkelse af mere ideel karakter, som anført af klageren. Klageren havde i denne sag modtaget løn i fritstillelsesperioden, hvorfor erstatningen ydet til klageren ikke var et beløb, der erstattede lønnen. Landsskatteretten henviste til, at der var tale om en lignende situation som i SKM2003.77.TSS.

Told- og Skattestyrelsens fandt i meddelelse af 21. februar 2003, offentliggjort som SKM2003.77.TSS, at en modtaget erstatning på 25.000 kr. var at betragte som en fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens § 7 U, da klageren havde modtaget løn frem til sidste arbejdsdag. Det blev hertil bemærket, at begrebet fratrædelsesgodtgørelse skulle forstås som godtgørelse udbetalt i forbindelse med lønmodtagerens fratræden. Herunder fremgik det særligt af meddelelsen, at ”det er ikke afgørende, om udbetaling af godtgørelsen beror på arbejdsgivers beslutning, eller om lønmodtageren har et egentligt retskrav på udbetaling eller om godtgørelsen er aftalt som del af et forlig i forbindelse med fratrædelsen.” Der blev herefter lagt vægt på, at godtgørelserne ikke var at betragte som en erstatning for løn, men en kompensation for den ulempe som modtageren måtte tåle ved den usaglige opsigelse. Denne godtgørelse skulle således beskattes efter ligningslovens § 7 U.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at erstatningen således efter intern ret er skatteretligt at anse som en fratrædelsesgodtgørelse, da klageren på samme vis som i ovennævnte sager har modtaget løn i opsigelsesperioden og ikke har dokumenteret, at der er tale om en erstatning for en krænkelse af mere ideel karakter. Det er uden betydning, at beløbet blev betalt på baggrund af et forlig mellem parterne. Beløbet må anses som en erstatning for den ulempe, som klageren måtte tåle ved den usaglige opsigelse.

Da erstatningen efter intern ret er at anse som en fratrædelsesgodtgørelse, tilfalder beskatningsretten Sverige, jf. artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og Danmark skal således ved skatteberegningen for indkomståret 2019 give lempelse for fratrædelsesgodtgørelsen på 84.000 kr. efter eksemptionsmetoden.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.