Kendelse af 25-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2024

Journalnr. 22-0085235

Klagepunkt	Skattestyrelsen s afgørelse	Selskabets opfattelse	Landsskatteretten s afgørelse
Indkomståret 2015 Ekstraordinær genoptagelse	Nægtet genoptagelse	Genoptagelse	Stadfæstelse
Indkomståret 2016 Ekstraordinær genoptagelse	Nægtet genoptagelse	Genoptagelse	Stadfæstelse
Indkomståret 2017 Ekstraordinær genoptagelse	Nægtet genoptagelse	Genoptagelse	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Det fremgår af det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter benævnt selskabet) blev stiftet den 25. marts 2015. Selskabet blev stiftet af [virksomhed2] ApS (CVR-nr. [...2]) og [virksomhed3] ApS (CVR-nr. [...3]) med hver en ejerandel på 50 %. [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS er ejet 100 % af henholdsvis [person1] og [person2]. Det er oplyst, at parterne ikke har indgået en ejeraftale i relation til ejerskabet i [virksomhed1] ApS.

Selskabet er registreret under branchekode ”301200 Bygning af både til fritid og sport”, og selskabets formål er ”design, engineering, bygning og salg af større Explorer type Motor Yachts”. Selskabets regnskabsperiode er 1. juli til 30. juni.

[person1] og [person2] har siden stiftelsen af [virksomhed1] ApS udgjort selskabets direktion.

Skibsbygningskontrakter samt omkostningsfordeling

Selskabet har ved aftale af 27. marts 2015 indgået to kontrakter med Holland [virksomhed4] B.V. om bygning af to skibe, ”[skib1]” og ”[skib2]”. Det fremgår af kontrakterne, at den samlede kontraktsum har været henholdsvis 9.160.900 EUR og 9.208.900 EUR, svarende til ca. 68,7 mio. kr. og 69,1 mio. kr. og er fordelt således:

	Fixed Installments	Main suppliers	Total
[skib1]	4.119.400 EUR	5.041.500 EUR	9.160.900 EUR
[skib2]	4.167.400 EUR	5.041.500 EUR	9.208.900 EUR

Det er oplyst, at ”Fixed Installments” omfatter omkostninger til udvikling af skibsdesignet, mens alle faste komponenter er indeholdt i posten ”Main suppliers”. ”Main suppliers” er specificeret i kontrakternes annex D.

Selskabets repræsentant har i klagen oplyst, at nyudviklingen af fremdrivningsmetoder er sket i samarbejde med en af de ledende aktører indenfor større hybridskibe, [virksomhed5] BV. [virksomhed5] BV har været underleverandør til Holland [virksomhed4] B.V, og betalingen er sket i henhold til den indgåede skibskontrakts ”Fixed Installments”. Der var oprindelig budgetteret med to uger i forhold til denne udvikling, men der blev efter det oplyste brugt to år grundet forskellige udfordringer.

Det er oplyst, at ekstraarbejdet primært har vedrørt ”Main suppliers” i form af ændringer i specifikationer og ekstraudstyr, og at der herudover har været afholdt 95.000 EUR til [virksomhed6] for hvert af skibene. Det fremgår af klagen, at [virksomhed6] har været leverandør af skibenes hybridsystem, idet den oprindelig løsning blev forkastet undervejs.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at byggesummen i DKK ekskl. moms for ”[skib1]” og ”[skib2]” kan opgøres således med udgangspunkt i selskabets regnskaber og skattebilag:

	[skib1]	[skib2]	I alt
Overført aktiveret købssum	64.762.314 kr.	65.357.871 kr.	130.120.185 kr.
Fratrukne udviklingsomkostninger	21.661.701 kr.	21.824.264 kr.	43.485.965 kr.
Overført til ”Design rettigheder”	3.3353.628 kr.	3.353.628 kr.	6.707.256 kr.
Byggesum i alt	89.777.643 kr.	90.535.763 kr.	180.313.406 kr.

Selskabets revisor har i forbindelse med kontrolsagen oplyst, at de i årsrapporten 2018/19 bogførte immaterielle anlægsaktiver ikke er angivet korrekt. De immaterielle anlægsaktiver burde være bogført med 4.724.258 kr. og ikke 6.707.256 kr., hvilket er korrigeret i de efterfølgende årsrapporter. Følgende fremgår af de korrigerede noter til årsrapporten:

	I alt
Årets afgang	132.103.184 kr.
Overført til ”Design rettigheder”	4.724.258 kr.
Kostpris pr. 1. juli 2018	136.827.442 kr.

Overdragelse til kapitalejerne

Det fremgår af to enslydende købsaftaler, dateret den 5. juli 2018, at selskabet sælger to motor yachts, ”[skib1]” og ”[skib2]”, til henholdsvis [person2] og [person1]. Af købsaftalerne fremgår, at den endelige købesum er henholdsvis 80.037.500 kr. og 80.910.000 kr. inkl. moms. Der er ikke oplysninger omkring overdragelse af skibenes designrettigheder, herunder hybridteknik til skibes fremdrivningssystem.

Selskabet har den 1. juli 2018 udstedt to fakturaer til [person2] og [person1] vedrørende levering af ”[skib1]” og ”[skib2]”. Prisen har været 64.030.000 kr.. ekskl. moms eller 80.037.500 kr. inkl. moms og 64.728.000 kr. ekskl. moms eller 80.910.000 kr. inkl. moms.

Den 30. juni 2018 har selskabet udstedt to fakturaer til [person2] og [person1] vedrørende restkøbesummen på skibene ”[skib1]” og ”[skib2]”. Selskabet har faktureret hver kapitalejer 1.566.605 kr. ekskl. moms eller 1.958.256,25 kr. inkl. moms. Der er fremlagt en specifikation over faktureringen af restkøbesummen. Det fremgår af specifikationen hvilke omkostninger der har været afholdt og til hvem, siden faktureringen i 2018, og at 24 % af omkostningerne er henført til udvikling samt at der er sket fradrag for nye vinduer.

Selskabet har samlet faktureret 65.700.805 kr. ekskl. moms eller 82.126.006 kr. inkl. moms vedrørende ”[skib1]”, og 66.294.605 kr. ekskl. moms eller 82.868.256 kr. inkl. moms vedrørende ”[skib2]”, eller i alt 131.995.410 kr. ekskl. moms eller 164.994.262 kr. inkl. moms.

Skattestyrelsens kontrol

Skattestyrelsen har udtaget selskabet til kontrol, og har ved afgørelse af 6. juli 2022 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 48.317.996 kr. for indkomståret 2019, idet Skattestyrelsen har anset to yachts der overdrages fra [virksomhed1] ApS til selskabets to indirekte kapitalejere, for at være overdraget inklusiv oparbejdet skibsdesigns, og til en værdi svarende til de samlede produktionsomkostninger.

Selskabets repræsentant har den 22. april 2022 i forbindelse med kontrolsagen fremsendt anmodning til Skattestyrelsen om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2015-2021. Repræsentanten har bl.a. begrundet anmodningen med, at en aktivering af designomkostningerne og udviklingsomkostningerne er en direkte følge af Skattestyrelsens forslag om forhøjelse af salgssummen for henholdsvis ”[skib1]” og ”[skib2]”, jf. Landsskatterettens kendelse i SKM2020.127.LSR, hvorfor der for indkomstårene 2015-2017 kan ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Til brug for den beløbsmæssige opgørelse havde repræsentanten vedlagt en beregning af den korrigerede købesum, samt et udkast til korrigerede skattemæssige opgørelser for selskabet, som alle var baseret på en forudsætning om, at design- og udviklingsomkostningerne ikke længere udgiftsføres men i stedet aktiveres og tillægges anskaffelsessummen for ”[skib1]” og ”[skib2]”.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 27. september 2022 genoptaget selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2018-2021 med den begrundelse, at genoptagelsesanmodningen er fremsendt indenfor fristen for ordinær genoptagelse, mens genoptagelse af indkomstårene 2015 -2017 blev nægtet. Skattestyrelsen begrundede dette med, at der ikke ses at være en sådan direkte følge/årsagssammenhæng mellem de fejlagtigt opgjorte indkomster i de pågældende år og salgene af yachterne i indkomståret 2019.

Landsskatterettens afgørelse i sagsnr. [sag1]

Landsskatteretten har i sagsnr. [sag1] fundet, at [virksomhed1] ApS ikke har løftet bevisbyrden for, at omkostninger udover hvad et salg på markedsvilkår kan indbringe, er sket i selskabets interesse, og at det ikke anses for godtgjort, at udviklingen af skibsdesignet herunder hybridteknikken til fremdrivningssystemet er sket i selskabets interesse i en kommercialisering heraf. Retten har desuden fundet, at anses at være i kapitalejernes private interesse, at skibene blev bygget med det pågældende design og den pågældende teknik. Retten har på denne baggrund fundet det berettiget, at Skattestyrelsen har korrigeret selskabets afståelsessum på skibene ved overdragelse til selskabets to indirekte kapitalejere, og dermed stadfæstet Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2015-2017.

Skattestyrelsen har som begrundelse herfor anført følgende:

”...

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter en gennemgang af selskabets indkomster, for årene 2015, 2016 og 2017, må det konkluderes, at de fradragne udgifter ikke kan anses for omfattet af statsskattelovens § 6 a, som afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde årets indkomst.

Selskabet har i de pågældende år ikke haft en indkomstskabende aktivitet, der giver grundlag for de foretagne fradrag efter statsskattelovens § 6 a.

De selvangivne indkomster er dermed opgjort på et forkert grundlag, da de fratrukne udgifter burde være aktiveret på de 2 yachter sammen med de øvrige afholdte udgifter.

Det at resultatet af de fejlagtige foretagne fradrag nu giver et uønsket resultat giver ikke grundlag for en genoptagelse af årene 2015 – 2017.

Udgifterne anses ikke for at være forsøgs- og forskningsudgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, hvorfor de foretagne fradrag ej heller kan være taget med hjemmel heri.

I de fremsendte bemærkninger, af 20. april 2022, henvises der til SKM2020.127.LSR.

Den pågældende afgørelse anses ikke for, at kunne lægges til grund for en genoptagelse af årene 2015 – 2017, da der ikke ses at være en sådan årsagssammenhæng mellem de fejlagtige foretagne fradrag for årene 2015 – 2018 og korrektionen af indkomsten i 2019, hvor skibene sælges ud af selskabet til anpartshaverne, som er sammenlignelig med SKM2020.127.LSR.

Det, der udløser den skattepligtige indkomst i 2019, er den indførte begrænsning i underskudsfremførselen efter selskabsskattelovens § 12, stk. 1, og 2. Bestemmelsen er indsat ved Lov 2012-06-18 nr. 591 og gældende for indkomstår der påbegyndes 1. juli 2012 og senere.

Såfremt selskabet havde solgt [skib1] og [skib2] til 3. mand til samme priser, som priserne der er fastsat ved overdragelserne til anpartshaverne, 180.313.407 kr., sagsid [sag2], ville det resultere i en tilsvarende indkomst i selskabet for 2019, under forudsætning af at de tidligere år var opgjort på samme måde.

Der ville på baggrund heraf ikke være grundlag for, at foretage en genoptagelse af årene 2015 –2017, da det ville betyde, at der altid kunne foretages en korrektion af tidligere år, afhængig af om

selskabet i sidste ende gjorde en god eller dårlig handel.

Såfremt salget skete til 3. mand ville selskabet have økonomien / likviditeten til at betale skatten af indkomsten.

I nærværende sag sker der det, at de samlede skattemæssige korrektioner hos selskabet og hos anpartshaverne giver et ”uheldigt” resultat set fra selskabets og anpartshavernes side, men det ændrer

ikke ved det forhold, at der skal korrigeres, som var aftalerne indgået med 3. mand.

Såfremt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 bringes i anvendelse i nærværende sag, vil der kunne ske genoptagelse uendelig langt tilbage, og skatteyder vil kunne vente med at se, hvorledes

et salg på et givet tidspunkt vil falde ud og har salget ikke det optimale resultat i salgsåret vil det være muligt efterfølgende at få genoptaget tidligere år.

Det må dermed fastholdes, at en genoptagelse ikke kan godkendes efter skatteforvaltningslovens §

27, stk. 1, nr. 2, da der ikke ses at være en sådan direkte følge / årsagssammenhæng mellem de fejlagtigt opgjorte indkomster i de pågældende år og udtagningen i 2019.

...”

Skattestyrelsen har i udtalelse af 1. november 2022 fastholdt den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsen er den 8. maj 2024 fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling som helhed.

Faktiske forhold

Ifølge CVR.dk var selskabet stiftet 25. marts 2016 og dens formål var design, engineering, bygning, og salg af større Explorer type Motor Skibene.

Selskabet var ejet af brødrene [person2] og [person1] (herefter anpartshaver) med hver en ejerandel på 50 %.

Anpartshaverne fik bygget en yacht hver til en samlet byggesum opgjort til 180 mio. kr., som selskabet siden 2015 har opdelt i udviklingsomkostninger, der er blevet fratrukket skattemæssigt, og omkostninger, der er blevet aktiveret som materielle aktiver.

Skattestyrelsen har ved sin afgørelse dateret 6. juli 2022 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2019, med forskellen mellem byggesummen og den samlede sum begge yacht blev overdraget til anpartshaverne for.

Landsskatteretten har ved afgørelsen med j.nr. [sag1] stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har i den nærværende påklagede afgørelse dateret 27. september 2022 afslået at genoptage indkomstårene 2015-2017.

Formelt

Selskabet har gjort gældende, at der skal ske genoptagelse af indkomstårene 2015-2017 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Skattestyrelsen fastholder i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse, at der ikke kan ske ekstraordinært genoptagelse af indkomstårene 2015-2017 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Forholdet er om fratrukne omkostninger i indkomstårene 2015-2017 har en sammenhæng til skibenes udtagning i 2019 og herefter om de skattemæssige underskud opstået i indkomstårene 2015-2017 er en direkte følge af ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2019.

Der er reelt tale om, at selskabet vil have tilbageført fratrukne omkostninger i indkomstårene 2015-2017 og aktiveret disse i stedet. Dette vil medfører, at skattemæssig underskud mindskes i disse enkelte indkomstår, eftersom disse ikke kan udnyttes i indkomståret 2019 grundet begrænsningen i selskabsskattelovens § 12, stk. 1 og stk. 2.

Der er derfor reelt tale om, at selskabet via ekstraordinær genoptagelse af 2015-2017 vil have omgjort foretagne dispositioner i indkomstårene 2015-2017, eftersom der er tale om uønsket skattemæssigt resultat, som korrektioner i skatteansættelsen for 2019 har udmønte sig i.

Skattestyrelsen finder ikke dette forhold giver grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af årene 2015-2017 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Skattestyrelsen er herefter enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at en ændring af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2015-2017 i form af aktivering af design- og udviklingsomkostningerne, ikke vil være en direkte følge af ændringen af forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2019, der forlader sig på en korrektion af afståelsessummen for yacht overdraget til anpartshaverne.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2015-2017.

Selskabets repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”...

4 Den subsidiære påstand – [skib2] opfylder betingelserne for at få ekstraordinært

genoptaget indkomstårene 2015-2017

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte være af den opfattelse, at Skattestyrelsen har været berettiget til at korrigere salgssummen for Skibene, gøres det i anden række gældende, at [skib2] opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, for ekstraordinært at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene årene 2015-2017, hvilket er uddybet nedenfor.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at en ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse skal ske på begæring fra den skattepligtige, når ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Skattestyrelsens afgørelser er baseret på det såkaldte ”kostprisprincip” som efter Skattestyrelsens opfattelse indebærer, at [skib2] i den konkrete situation ikke kan sælge skibene til en værdi, der er mindre end den samlede kostpris, dvs. inklusive de ellers udgiftsførte design- og udviklingsomkostninger. På denne baggrund har Skattestyrelsen forhøjet salgssummen for skibene efter statsskattelovens § 4 med et beløb svarende til summen af design- og udviklingsomkostningerne.

Der kan bl.a. henvises til formuleringen på side 17 i Afgørelsen i sag [sag3], hvor følgende anføres:

”Når kostprisen skal fastsættes ved udtagningen, kan der således ikke ses bort fra udviklingsomkostningerne, da det hele tiden har været meningen, at yachterne skulle overgå til anpartshaverne, så snart de var bygget færdige”.

Endvidere kan henvises til side 22 i Afgørelsen i sag [sag3], hvor Skattestyrelsen til støtte for forhøjelsen af salgsmomsen anfører følgende:

”Den totale byggesum for henholdsvis [skib1] og [skib2] må, med udgangspunkt i regnskaberne, anses for at udgøre henholdsvis 89.777.643 kr. og 90.535.763 kr. i alt 180.313.406 kr.”

”Kostprisprincippet” indebærer, at samtlige udgifter afholdt af [skib2] efter Skattestyrelsens opfattelse skal henføres til bygningen af de to konkrete skibe, og dermed fuldt ud skal anses for aktiveret.

Der er derfor en direkte og relevant årsagssammenhæng mellem Skattestyrelsens forhøjelse af salgssummen og den heraf følgende aktivering af design- og udviklingsomkostninger, hvilket er det relevante kriterie for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, jf. Den Juridiske Vejledning, punkt A.A.8.2.2.1.2.2.

Kendelsen i SKM.2020.127.LSR, som er gengivet i Den Juridiske Vejledning, punkt A.A.8.2.2.1.2.2, er relevant i forhold til den konkrete situation og understøtter, at [skib2] opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

SKM.2020.127.LSR vedrørte en situation, hvor en skattepligtig afstod sine aktier i et selskab (” Holdingselskabet ”) ved apportindskud mod samtidig at modtage aktier i det modtagende selskab (”Selskabet”). Afståelsen og apportindskuddet fandt sted i år 2009. Med henblik på at opfylde selskabslovens regler ved apportindskud udfærdigedes en vurderingsmandsberetning over værdien af aktierne i Holdingselskabet ved apportindskuddet. Som følge af flere forhen række forskellige omstændigheder endte Selskabet med at tabe sin kapital og ultimativt erklæredes Selskabet konkurs. Den skattepligtige selvangav herefter et tab, som bl.a. var baseret på værdien af aktierne i Holdingselskabet ved apportindskuddet i år 2009. I år 2013 korrigerede SKAT anskaffelsessummen for aktierne i Selskabet med det resultat, at den skattepligtiges fradragsberettigede tab på aktierne i Selskabet reduceredes med den begrundelse, at de ved apportindskud i år 2009 overførte aktier i Holdingselskabet blev fastsat til en lavere værdi end selvangivet. SKAT nægtede at konsekvensændre afståelsessummen for aktierne i Holdingselskabet tilsvarende, hvilket betød at den skattepligtige blev beskattet af en højere afståelsessum for aktierne i Holdingselskabet i år 2009, end den værdi SKAT havde anerkendt for selv samme aktier ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne i Selskabet. Landsskatteretten konkluderede i strid med SKATs opfattelse, at der var en direkte årsagssammenhæng, idet afståelsessummen ved den skattepligtiges afståelse af aktier i Holdingselskabet i år 2009 ved apportindskud af aktierne i Selskabet nødvendigvis måtte være den samme som den værdi, hvormed aktierne i Holdingselskabet indgik i anskaffelsessummen for anparterne i Selskabet. I sin begrundelse anførte Landsskatteretten følgende:

”En anmodning om genoptagelse, der er fremsat efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, kan imødekommes, hvis betingelserne i en af de otte udtømmende bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 (vedrørende ekstraordinær genoptagelse) er opfyldt(e).

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til ekstraordinær genoptagelse. Efter nr. 2 kan der ske genoptagelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Retten finder, at der kan ske genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Det er herved henset til, at den ønskede ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2009 efter en konkret vurdering anses for at være en direkte følge af skatteansættelsen for indkomståret 2013.

Afståelsessummen ved klagerens afståelse af aktierne i holdingselskabet i 2009 ved apportindskuddet af aktierne i selskabet må således nødvendigvis være den samme som anskaffelsessummen for anparterne for anparterne i selskabet, og der er endvidere tale om samme retsforhold. Når SKAT foretager en korrektion af anskaffelsessummen for anparterne i selskabet i 2013, er en tilsvarende korrektion af afståelsessummen for aktierne i holdingselskabet i 2009 en direkte følge af SKATs korrektion i 2013.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at Skattestyrelsen pålægges at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009.”

Det er vanskeligt at følge Skattestyrelsens rationale for at nægte [skib2] en ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2015-2017, idet afgørelsen i sag [sag3], jf. bilag 1, netop er en konsekvens af, at Skattestyrelsen ikke anerkender, at der er afholdt omkostninger, som ikke skal henføres direkte til opførelsen af de to konkrete skibe.

Hertil kommer, at den skattemæssige konsekvens af afgørelsen i sag [sag2], jf. bilag 4, sammenholdt med Afgørelsen i sag [sag3], jf. bilag 1, er åbenbart urimelig, idet det resulterer i en betalbar skat for [skib2] på grund af samspillet med SEL § 12, stk. 2. Skattestyrelsens bevæggrund for Afgørelsen i sag [sag3], jf. bilag 1, har været, at [skib2] efter skattestyrelsen opfattelse alene har været etableret med det formål at bygge de to konkrete skibe, og at Parterne derfor bør stilles, som hvis [skib2] ikke havde været involveret. Følges dette rationale retfærdiggør det at eliminere skattemæssige fordele for [skib2], men derimod ikke at der udløses en betalbar skat i [skib2].

---ooOoo---

Skattestyrelsen har til støtte for at nægte [skib2] ekstraordinær genoptagelse henvist til Landsskatterettens kendelse i SKM2014.860.LSR. Det bestrides, at SKM2014.860.LSR er relevant for [skib2]s mulighed for ekstraordinært at genoptage indkomstårene 2015-2017, hvilket er uddybet nedenfor.

I SKM2014.860.LSR havde et selskab i perioden fra 2008-2011 anvendt realisationsprincippet på en række værdipapirer. Skattestyrelsen korrigerede selskabets indkomst for årene 2009-2011 idet de relevante værdipapirer var lagerbeskattede i medfør af ABL § 19, men afviste samtidig ekstraordinært at genoptage selskabets indkomst for år 2008 med henblik på at give selskabet mulighed for at ændre princip fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning for 2008. Skattestyrelsens afgørelse blev stadfæstet af Landsskatteretten.

Baggrunden for udfaldet af SKM2014.860.LSR var, at Skattestyrelsen ikke anså reguleringen af indkomstårene for 2019-2011 for at medføre en ”direkte” ændring af indkomståret 2008, idet anvendelsen af realisationsprincippet i 2008 ansås for at være et udtryk for forkert retsanvendelse, hvilket var tilfældet uanset, at dette blev korrigeret for efterfølgende indkomstår.

Mens SKM2014.860.LSR i lighed med afgørelsen i sag [sag2], jf. bilag 4, resulterede i, at skatteyder skulle beskattes af et højere beløb end den faktisk realiserede indkomst, kan SKM2014.860.LSR ikke sammenlignes med den konkrete situation, hvilket uddybes nedenfor.

I SKM2014.860.LSR var der ingen indbyrdes sammenhæng mellem den beløbsmæssige korrektion for perioden 2009-2011 og anvendelsen af realisationsprincippet i år 2008. Den eneste sammenhæng var, at der i hele perioden fra 2008-2011 havde været anvendt et forkert princip. Eller som det er formuleret i Skattestyrelsens begrundelse.

”Ovenstående ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2009-2011 medfører ikke direkte en ændring af indkomståret 2008, idet der som følge af selskabets manglende kvalifikation af det pågældende værdipapir og derved forkert retsanvendelse/beskatningshjemmel, ikke er tale om en direkte følge af skatteansættelsen for et andet indkomstår.

Det eneste en eventuel regulering af indkomståret 2008 ville have til fælles med reguleringen for indkomstårene 2009-2011 er, at det er samme fejl som går igen, nemlig forkert beskatningshjemmel, hvilket vil sige, at ansættelsesændringerne for indkomstårene 2009-2011 ikke er konsekvensudløsende for indkomståret 2008.”.

I den konkrete sag er der modsat SKM2014.860.LSR en åbenlys og direkte sammenhæng mellem forhøjelsen af salgssummen for skibene i år 2019, og de i årene 2015-2017 udgiftsførte omkostninger. Det er således netop summen af de udgiftsførte omkostninger i årene 2015-2017 (med tillæg af selv samme for årene 2018 og 2019), som danner grundlag for forhøjelsen af salgssummen for skibene, idet Skattestyrelsens afgørelse af 6. juli 2022 i sag [sag3] er baseret på et ”kostprisprincip”.

Det er endvidere væsentligt at fremhæve, at den konkrete sag ikke vedrører en situation, hvor en skatteyder har behandlet et værdipapir efter et forkert opgørelsesprincip. Men derimod en situation, hvor både fordelingen af aktiverede hhv. udgiftsførte omkostninger, samt opgørelsen af salgssummen for Skibene, er baseret på rapporter indhentet fra uafhængige eksperter, ligesom [skib2] efter salget af de to skibe har ejerskabet til design- og udviklingsrettighederne.

Det faktum, at udgiftsførslen af design- og udviklingsomkostninger som en refleksvirkning af Skattestyrelsens anvendelse af ”kostprisprincippet” (som er bestridt af Parterne), af Skattestyrelsen anses for at være fejlagtig, kan ikke føre til, at [skib2] herefter skal være afskåret fra at foretage den korresponderende korrektion, som er betinget af en ekstraordinær genoptagelse, når der som her er en direkte sammenhæng mellem forhøjelsen af salgssummen for skibene og udgiftsførslen i de tidligere år.

Dette ville i givet fald gøre anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, helt illusorisk. Hvis samme argumentation blev overført til SKM.2020.127.LSR ville skatteyderen i denne sag kunne være blevet nægtet ekstraordinært at genoptage 2009 med den begrundelse, at den selvangivne værdi var ”fejlagtig”. Hvilket som bekendt ikke blev udfaldet.

Det skal på denne baggrund fastholdes, at [skib2] opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og at kendelsen i SKM.2020.127.LSR, som er gengivet i Den Juridiske Vejledning, punkt A.A.8.2.2.1.2.2, er relevant i forhold til den konkrete situation.

...”

Klagerens repræsentant er i forlængelse af Skattestyrelsens erklæringsskrivelse kommet med følgende bemærkninger:

”...

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 13. maj d.å. kan ikke tiltrædes af de allerede anførte grunde, idet det hertil skal tilføjes:

Landsskatteretten har i afgørelse af 7. maj d.å. (sag 22-00855227) stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse om forhøjelse af [virksomhed1] ApS’ (”[skib2]”) skattepligtige indkomst for indkomståret 2019, men dog ændret begrundelsen.

Landsskatteretten har i afgørelsen bl.a. lagt til grund, at [skib2] i 2015 erhvervede et aktiv i form af rettighederne til design- og hybridteknikken:

”Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående og efter en samlet vurdering, at [person2] og [person1] i 2015 har overdraget rettighederne til skibs- designet herunder hybridteknikken til fremdrivningssystemet til selskabet [[virksomhed1] ApS].

Dette aktiv, som de afholdte udgifter, som genoptagelsesbegæringen angår, relaterer sig til, har Landsskatteretten i afgørelsen også anset for udloddet/afstået til [person2] og [person1] i forbindelse med overdragelsen af skibene.

Det er derfor med Landsskatterettens afgørelse klart, at der er en direkte forbindelse mellem ændringen af [skib2]s indkomst for indkomståret 2019 og en ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2015 – 2017 (inkl.) med henblik på tilbageførsel af de fratrukne udgifter (vedrørende dette aktiv) og aktivering af udgifterne i stedet.

Udgifterne, som [skib2] har afholdt vedrørende dette design- og udviklingsaktiv har i indkomstårene 2015 – 2017 været fratrukket som driftsomkostninger. Udgifterne skulle også ifølge Skattestyrelsen have været aktiveret. Skattestyrelsen har anerkendt, at udgifterne afholdt i indkomståret 2018, der ligeledes blev fratrukket som driftsomkostninger, under en genoptagelse af skatteansættelsen kunne tilbageføres og i stedet aktiveres.

Idet udgifterne vedrørende aktivet er fratrukket i indkomstårene 2015-2017 opnår selskabet – som følge af begrænsningen i selskabsskattelovens § 12 – ikke fuldt fradrag for anskaffelsessummen ved opgørelsen af avancen i indkomståret 2019. Det ville derimod være tilfældet, hvis udgifterne var blevet aktiveret (som for indkomståret 2018). Landsskatterettens afgørelse om udlodning af dette aktiv fører derfor til en beskatning, der er større, end hvis udgifterne (korrekt) var blevet aktiveret.

En forudsætning for, at udgifterne kan tillægges anskaffelsessummen i udlodningsåret, er, at skatteansættelserne for indkomstårene 2015-2017 genoptages med henblik på tilbageførsel af de fratrukne driftsomkostninger og aktivering af disse i stedet, således at avanceberegningen i afståelsesåret kan opgøres korrekt.

Den ekstraordinære genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2015-2017 er derfor direkte foranlediget af Landsskatterettens konstatering af, at udgifterne vedrører et design- og udviklingsaktiv, som anses for afstået i indkomståret 2019, og det fastholdes derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelser vil blive indbragt for domstolene, men Landsskatteretten kan efter min opfattelse desuagtet godt træffe afgørelse i genoptagelsessagen.

Forslaget om ikke at holde retsmøde i sagen kan tiltrædes.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår om selskabet er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2015-2017, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Retsgrundlaget

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, fortages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt en af betingelserne i bestemmelsens nr. 1-7 er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, som anført i bestemmelsens nr. 8.

Yderligere kan en genoptagelse kun fortages efter et af de i § 27, stk. 1, nr. 1-8, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 eller der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.142.LSR har Landsskatteretten anført følgende i relation til anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2:

”...

Det er på tilsvarende vis i nærværende sag Landsskatterettens opfattelse, at en ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2010 i form af godkendelse af fradrag for tab på driftsmidler, ikke vil være en direkte følge af ændringerne for indkomstårene 2011-2013. Der er ikke truffet materiel afgørelse vedrørende indkomståret 2010 om hvorvidt klagerens virksomhed var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende eller ej. Klageren har for indkomståret 2010 selvangivet resultatet som en igangværende virksomhed. Ændringen anses derfor at ville være en følge af forkert retsanvendelse.

...”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 27. september 2022 nægtet genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2015-2017 i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

En skattepligtig kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Anmodning skal ske inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2015-2017 skulle således være indgivet henholdsvis senest den 1. maj 2019, den 1. maj 2020 og den 1. maj 2021. Selskabets repræsentant har den 22. april 2022, i forbindelse med kontrolsagen, fremsendt anmodning til Skattestyrelsen om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2015-2017. Anmodningen om genoptagelse ligger således uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Genoptagelse vil derfor kun kunne ske, hvis selskabet opfylder en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-4 eller nr. 6-8, og stk. 2. Der ses ikke at foreligge nogen af de objektive forhold, som anført i bestemmelsens nr. 1, 3-4 og 6-7. Retten finder ligeledes ikke, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse kan imødekommes efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, nr. 2 kan told- og skatteforvaltningen imødekomme en anmodning om genoptagelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Selskabet har i indkomstårene 2015-2017 udgiftsført design- og udviklingsomkostninger relateret til bygning af to yachts. Landsskatteretten finder, at en ændring af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2015-2017 i form af aktivering af design- og udviklingsomkostningerne, ikke vil være en direkte følge af ændringen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2019, hvor selskabets afståelsessum på to yachts, ved overdragelse til selskabets to indirekte kapitalejere, korrigeres. Ændringen anses derfor at ville være en følge af forkert retsanvendelse, jf. SKM2021.142.LSR.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.