|
|
Kendelse af 31-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 29-06-2024
Journalnr. 22-0097074
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om at nedsætte selskabets godtgørelse af gasafgift for perioden 1. januar 2013 - 31. marts 2019 med 434.004 kr. Der er foretaget ekstraordinær genoptagelse med henvisning til, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Landsskatteretten hjemviser Skattestyrelsens afgørelse for perioden 1. januar 2013 - 31. marts 2019. Skattestyrelsen skal foretage en skønsmæssig ansættelse af det beløb, som selskabet skal tilbagebetale i gasafgift som følge af, at der er angivet godtgørelse for den del af gassen fra hovedmåler 2, der er forbrugt i de to fyr, der anvendes til fremstilling af rumvarme og varmt vand.
Faktiske oplysninger
Selskabet er en autolakeringsvirksomhed, der primært beskæftiger sig med lakering, metallisering og sandblæsning af lastbiler og trailere. Selskabet er momsregistreret og afregner moms og afgifter kvartalsvist. Selskabet har dog afregnet moms og afgifter halvårligt i 2014.
Foruden en kontorbygning har selskabet to klargøringshaller, hvoraf den nyeste er opført i 2016.
Skattestyrelsen har på baggrund af oplysninger fra Bygnings- og Boligregistret opgjort det samlede areal af selskabets bygninger til 1.235 m2. Den ældste klargøringshal udgør 639 m2. Heraf udgør malekabinerne 151 m2. Den nyeste klargøringshal udgør 596 m2.
Selskabet har i den påklagede periode anvendt gas til procesformål, såvel som til fremstilling af rumvarme og varmt vand. Selskabet har to afregningsmålere til gas. Målernr. [...87], herefter ”hovedmåler 1” og målernr. [...25], herefter ”hovedmåler 2”.
Hovedmåler 1 måler gasforbruget i et gasfyr, der anvendes til fremstilling af rumvarme i den nyeste af de to klargøringshaller.
Hovedmåler 2 måler gasforbruget på tre separate gasledninger.
Den første gasledning fører gas til to separate gasfyr, der anvendes til opvarmning af malekabiner. Der er ikke opsat en bimåler på denne gasledning. Skattestyrelsen har anset forbruget, der er medgået til opvarmning af malekabinerne som et godtgørelsesberettiget procesforbrug.
Den anden gasledning fører gas til et gasfyr, der anvendes til fremstilling af rumvarme og varmt vand, der anvendes i selskabets kontorer, personalerum og omklædning med bad. Der er opsat en bimåler på fyret.
Den tredje gasledning fører gas til et gasfyr, der anvendes til fremstilling af rumvarme i den ældste klargøringshal. Der er opsat en bimåler før fyret.
Skattestyrelsen var den 20. januar 2022 på fysisk kontrol hos selskabet. I den forbindelse konstaterede Skattestyrelsen, at bimålerne er aflæst fem gange i 2012 og én gang i 2013 - den 2. januar. Herefter er bimålerne først aflæst igen den 8. januar 2022.
Skattestyrelsen har ved gennemgang af selskabets regnskaber for 2019 – 2021 konstateret, at selskabet har angivet godtgørelse for gasafgift uden at fratrække den del af afgiften, som kan henføres til ikke-godtgørelsesberettigede formål.
Selskabet har på baggrund af målingerne fra 2012, 2013 og 2022 opgjort det ikke-godtgørelsesberettigede forbrug vedrørende hovedmåler 2 til samlet 21,35 %. Heraf udgjorde forbruget til rumvarme og varmt vand i kontorerne 6,33 %. Forbruget i den ældste klargøringshal udgjorde 15,02 % af det samlede forbrug. På denne baggrund har selskabet opgjort den ikke-godtgørelsesberettigede gasafgift for forbrug målt på hovedmåler 2 til 178.154 kr. for hele kontrolperioden.
Selskabet har opgjort gasafgiften af forbruget på hovedmåler 1 til 13.216 kr.
Beløbene er beregnet på baggrund af satsen for 2022.
Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev fremsendt ved brev af 7. juli 2022. Den endelige afgørelse blev fremsendt ved brev af 21. september 2022.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nedsat selskabets godtgørelse af gasafgift for perioden 1. januar 2013 - 31. marts 2019 med 434.004 kr.
Skattestyrelsen har henvist til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og § 10 a, og til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår blandt andet følgende:
”...
3. Gas anvendt til rumvarme og varmt brugsvand, ekstraordinær periode, 1. januar 2013-31. marts
2019
...
3.4.1 Ekstraordinær genoptagelse
Skattestyrelsen ændrer jeres tilbagebetaling af gasafgift efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32.
Det er vores vurdering, at der er udvist grov uagtsomhed ved opgørelsen af tilbagebetalingsberettiget gasafgift. I har angivet tilbagebetaling af gasafgift, hvor gassen er anvendt til rumvarme og varmt vand, dermed er afgiftstilsvaret fastsat på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Forbrug til rumvarme og varmt vand er ikke tilbagebetalingsberettiget ifølge gasafgiftslovens § 10, stk. 4.
Følgende er lagt til grund for vurderingen af grov uagtsomhed:
| • | Reglerne om at energi, herunder gas, der er anvendt til rumvarme og varmt brugsvand, ikke er tilbagebetalingsberettiget, har været delvist gældende siden januar 1996 og fuldt gældende siden januar 1998, ifølge Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.2.1. |
| • | I den gamle klargøringshal er der sat bimålere op til at skille det ikke tilbagebetalingsberettigede gasforbrug fra det tilbagebetalingsberettigede gasforbrug. Disse bimålere har været aflæst i 2012 og primo 2013, og er dermed ikke anvendt til nedsættelse af tilbagebetalingsberettiget gasafgift. |
| • | I har ved aflæsning af bimålerne vist, at I har kendskab til reglerne om ikke tilbagebetalingsberettiget forbrug. |
| • | Aflæsningen af bimålerne frem til 2013 og vores konstatering under kontrolbesøget af, at de stadig er funktionelle, betyder, at der ikke har været væsentlige ændringer i de tekniske installationer i den gamle klargøringshal i den ekstraordinære kontrolperiode. |
| • | I 2016 bygger I en ny klargøringshal med en sandblæsningskabine. Ultimo 2017 bliver virksomhedens samlede antal m² øget fra 639 til 1.235 ifølge Bygnings- og boligregistret. Den nye klargøringshal har sin egen gashovedmåler, og gassen anvendes udelukkende til ikke tilbagebetalingsberettiget formål i form af rumvarme, der som nævnt har været gældende siden 1998. |
| • | Gasforbruget til den nye hal indgår i jeres afgiftsregnskab som fuldt tilbagebetalingsberettiget til trods for, at der ikke er malekabiner, som er det eneste tilbagebetalingsberettigede forbrug, jeres virksomhed har. Disse kabiner findes kun i den oprindelige klargøringshal. |
| • | Der har ikke været ændringer i ejerskab, da [person1] har oplyst, at han har været direktør for autolakeringen siden 2010. Autolakeringen ejes af et holdingselskab, der alene ejes af [person1]. |
Det er vores vurdering, at I har tilsidesat den omhu, påpasselighed og pligt, der må kræves af en registreret virksomhed i forbindelse med opgørelsen af tilbagebetalingsberettiget gasafgift. At afgiftsområdet kan anses som komplekst er ikke ensbetydende med, at en virksomhed – uanset størrelse – ikke kan handle groft uagtsom. Angiver I afgifter til tilbagebetaling, så har I pligt til at sætte jer ind i reglerne og medvirke til, at der angives korrekt. I anvender som udgangspunkt gas til opvarmning af vand og rumvarme, som ikke er tilbagebetalingsberettiget ifølge hovedreglen i gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Det følger af undtagelsesbestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, at forbrug til malekabiner er tilbagebetalingsberettiget. Når man anser sig som omfattet af en undtagelsesbestemmelse, medfører det, at man i endnu højere grad skal sikre sig, at man opfylder betingelserne for at få afgift tilbagebetalt. I har ikke iagttaget disse bestemmelser. Forholdet må herefter betegnes som minimum grov uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
3.4.2 Gasafgift
3.4.2.1 Vedrørende gasmåler med nr.: [...87]
Ifølge vores oplysninger fra Bygnings- og boligregisteret blev den nye klargøringshal, som denne måler vedrører, registreret ultimo 2017.
Vi har konstateret, at gas via denne måler udelukkende anvendes til rumvarme i den nyeste klargøringshal. Rumvarme i en klargøringshal er ikke tilbagebetalingsberettiget. Det følger af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og det faktum, at det ikke er omfattet af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.
I har opgjort det ikke-tilbagebetalingsberettigede beløb til kr. 13.216 efter måler. Da der kun er forbrug, der ikke er tilbagebetalingsberettiget, kan vi ikke godkende tilbagebetaling for nogen del af de fakturerede afgifter vedrørende denne hovedmåler, og vi kan derfor heller ikke anvende jeres beregninger i en opgørelse.
Det betyder, at vi træffer afgørelse i overensstemmelse med forslag af den 7. juli 2022 og ikke godkender tilbagebetaling af jeres gasafgift vedrørende målernr.: [...87].
3.4.2.2 Vedrørende gasmåler med nr.: [...25]
Gasforbruget målt på denne måler anvendes til både tilbagebetalingsberettigede formål (malekabinerne ifølge gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2) samt til ikke tilbagebetalingsberettigede formål (rumvarme og varmt brugsvand ifølge gasafgiftsloven § 10, stk. 4). Ved gennemgangen af regnskabet for 1. januar 2019 til 31. december 2021 fremgik det, at den angivne gasafgift ikke er reduceret for forbrug til rumvarme og varmt vand og heller ikke med procesafgiften, som følger af gasafgiftsloven § 10a, i den ordinære periode.
Ved den fysiske gennemgang af lokalerne så vi, at der er opsat bimålere til måling af forbruget til både rumvarme og det varme vand. Vi fik udleveret skema over aflæsning af bimålerne ved kontrolbesøget. Heraf fremgår, at bimålerne er aflæst fem gange i 2012 og sidst den 2. januar 2013, samt en enkelt gang umiddelbart før vores kontrolbesøg i januar 2022. Dermed er der ingen målinger, der gør det muligt at adskille det ikke tilbagebetalingsberettigede gasforbrug fra primo 2013 til primo 2022,
hvorfor vi ikke kan anvende bimålerne til at reducere gasforbruget for forbrug til rumvarme og varmt vand.
I fremlagde beregninger over forbruget til opvarmning af vand og rumvarme baseret på målingerne i 2012, 2013 og 2022. De samme målinger er også tilsendt som indsigelser mod forslaget. På baggrund af målingerne er der lavet en udregning, der viser, at tilbagebetalingen af gasafgiften skal nedsættes med kr. 178.154. Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at målingerne og beregningerne ikke kan lægges til grund for forbruget bagudrettet. I anvender gas fra samme hovedmåler til malekabiner, der er tilbagebetalingsberettiget, og rumvarme og varmt vand, der ikke er tilbagebetalingsberettiget, hvorfor fordelingen af forbruget som minimum skal opgøres efter 12 måneder ifølge gasafgiftslovens § 12, stk. 2. Af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.14.9, fremgår endvidere, at hvis I vil anvende målere i forbindelse med opgørelsen af energiafgifterne, så skal I aflæse målerne minimum én gang i opgørelsesperioden, der for jeres vedkommende er kvartalsvis. Skattestyrelsen er en del af Skatteforvaltningen.
Det bemærkes i øvrigt at ved tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft efter gasafgiftslovens § 10, stk. 8, er det et krav, at der foretages månedlige aflæsninger, hvilket netop er et udtryk for, at målingerne skal dokumentere, at der har været et forbrug, at målerne er funktionsdygtige samt at der foretages aflæsninger.
Der er ingen løbende målinger eller anden dokumentation for, at bimålerne har været fuldt funktionsdygtig i hele perioden. Dette understøttes af, at forbruget på den analoge hovedmåler er mindre i 2022 end i 2013, hvilket kan betyde, at måleren har passeret nul. Af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.14.2, fremgår det, at det er jeres ansvar, at målerne virker og måler korrekt, hvilket ikke kan bevises, når der ikke er foretaget periodiske aflæsninger. Derudover skal det dokumenteres, at målinger fra bimålere er korrigeret for tryk og temperatur, således en bimålers forbrug bliver sammenligneligt med den tilhørende hovedmålers forbrug. Vi har ingen dokumentation for, at det er tilfældet.
I beregningen af nedsættelsen har I kun anvendt satsen for 2022. 2022 er ikke en del af kontrolperioden og satserne bliver i øvrigt indekseret årligt. Der kan ikke anvendes den samme sats for hele perioden, og det kan ikke lade sig gøre at fordele forbruget retvisende, da der ikke er nogen løbende målinger. Dertil vægtes også, at forbruget ikke kan have været stabilt over perioden, da vi ser løbende udvidelse af virksomheden med både ny arbejdshal og flere ansatte.
Målingerne fra 2012, 2013 og 2021 og beregninger tilsidesættes og indgår ikke som en del af Skattestyrelsens opgørelse af gasafgiften i kontrolperioden. Det skyldes, at målingerne ikke er foretaget kontinuerligt og som minimum pr. opgørelsesperiode, der er ingen dokumentation for anlæggets løbende funktionalitet, der er ingen dokumentation for regulering for tryk og temperatur og beregningerne tager kun udgangspunkt i satsen for 2022. Eneste mulighed for at anvende nye målinger er i forbindelse med måling med tilbagevirkende kraft ifølge gasafgiftslovens § 10, stk. 8 (se under ’Øvrige punkter’). Vi træffer derfor afgørelse i overensstemmelse med forslag af den 7. juli 2022 og anvender standardmetoderne i gasafgiftsloven til at beregne den ikke-tilbagebetalingsberettigede del af jeres gasafgift.
Vi har undersøgt, hvorvidt reglerne om GJ-forbrug i gasafgiftslovens § 10, stk. 7, og Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.13.6, kan anvendes i forbindelse med beregning af forbrug til varmt vand, og i så fald om reglerne om m²-afgift i gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og stk. 7, kan anvendes til at beregne forbrug til rumvarme.
Ved gasforbrug til opvarmning af vand kan standardmetoden om GJ i gasafgiftslovens § 10, stk. 7 og Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.13.6 anvendes til at beregne gasforbruget dertil. Det er dog kun muligt, såfremt virksomhedens årlige forbrug af GJ er mindre end 50. Vi regner med 0,4 GJ pr. måned pr. ansat, da jeres ansatte har mulighed for at tage bad i virksomheden. Vi tager udgangspunkt i jeres oplysninger om antallet af ansatte. For den ekstraordinære periode kan det årlige forbrug til opvarmning af vand derfor beregnes til:
År | Antal ansatte | GJ-forbrug pr. måned | GJ-forbrug i alt |
2013 | 7,17 | 0,4 | 34,42 |
2014 | 8,87 | 0,4 | 42,58 |
2015 | 8,88 | 0,4 | 42,62 |
2016 | 8,87 | 0,4 | 42,58 |
2017 | 12,10 | 0,4 | 58,08 |
2018 | 14,55 | 0,4 | 69,84 |
2019 | 14,32 | 0,4 | 68,73 |
Beregningerne viser, at jeres GJ-forbrug til varmt vand er over 50 GJ fra og med 2017, hvorfor standardmetoden i gasafgiftslovens § 7 ikke kan anvendes fra og med 2017. Der findes ingen andre muligheder i loven eller Den juridiske vejledning for at beregne et gasforbrug anvendt til at opvarme vand, hvor forbruget ikke er målt. Det medfører, at reglerne om m²-afgift, som følger af gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og stk. 7, ikke kan anvendes til at opgøre gasforbrug til rumvarme fra og med 2017. Det betyder, at vi i perioden 1. januar 2017 – 31. marts 2019 ikke kan godkende tilbagebetaling af jeres gasafgift vedrørende denne måler.
Fra og med 2013 til og med 2016 kan GJ-forbruget omregnes til nedsættelse af tilbagebetalingsberettiget gasafgift. Det gøres ved først at omregne GJ til Nm³ og derefter gange forbruget med årets sats for gasafgift. Det giver følgende til nedsættelse af gasafgift i årene 2013-2016 vedrørende opvarmning af vand:
År | GJ omregnet til Nm³ | Sats kr. | Nedsættelse kr. (afrundet) |
2013 | 870,73 | 2,76* | 2.405 kr. |
2014 | 1.077,17 | 2,85 | 3.065 kr. |
2015 | 1.078,39 | 2,16 | 2.327 kr. |
2016 | 1.077,17 | 2,18 | 2.343 kr. |
*) I januar 2013 var satsen kr. 2,395. De resterende 11 måneder var satsen kr. 2,795. Beløbet er et gennemsnit.
I kan se uddybende beregninger i bilag 1.
Det er således muligt at anvende GJ-reglen i årene 2013-2016 til at beregne forbruget af gas til varmt vand, hvorfor m²-reglen skal anvendes til at beregne gasforbruget til rumvarme i samme periode. Reglen står i gasafgiftsloven § 10, stk. 6 og 7. Det fremgår, at afgiften er 10 kr. pr. måned pr. m², der varmes op. Af stk. 7 fremgår, at reglen kan bruges ved rum over 100 m², hvis det vurderes, at en faktisk måling vil medføre en større tilbagebetaling. Det vurderer vi er gældende. Når den angivne gasafgift er nedsat med det beregnede forbrug til varmt vand og rumvarme, er det resterende beløb tilbagebetalingsberettiget, da det vedrører forbrug til malekabiner.
Da den nye klargøringshal først blev registreret ultimo 2017 og har separat måler, bruger vi det antal m², vi kan se er gældende før registreringen. Jeres oplysninger om, at malekabinerne udgør 151 m², lægges også til grund for beregningen. Det giver følgende til nedsættelse af gasafgiften i årene 2013-2016 vedrørende rumvarme:
År | Kr. pr. måned | Antal måneder | M² der varmes op | Nedsættelse kr. |
2013 | 10 | 12 | 488 | 58.560 kr. |
2014 | 10 | 12 | 488 | 58.560 kr. |
2015 | 10 | 12 | 488 | 58.560 kr. |
2016 | 10 | 12 | 488 | 58.560 kr. |
Det betyder, at vi i perioden 1. januar 2013 – 31. december 2016 nedsætter jeres gasafgift med ovenstående beregnede forbrug til varmt vand og rumvarme vedrørende denne måler.
3.4.2.3 Samlet for den ekstraordinære periode
Samlet for de to målere kan der ikke godkendes tilbagebetaling af gasafgift i perioden fra og med 2017 og frem. Fra og med 2013 til og med 2016 kan der godkendes tilbagebetaling af den resterende afgift, når afgiften er nedsat med forbrug til varmt vand og rumvarme. Det giver følgende regulering i den ekstraordinære periode:
År | Virksomhedens angivelse | Nedsættelse for varmt vand og rumvarme | Tilbagebetalingsberettiget gasafgift | Regulering pr. år |
2013 | 68.699 kr. | 60.965 kr. | 7.734 kr. | 60.965 kr. |
2014 | 81.871 kr. | 61.625 kr. | 20.246 kr. | 61.625 kr. |
2015 | 71.832 kr. | 60.887 kr. | 10.945 kr. | 60.887 kr. |
2016 | 51.264 kr. | 60.903 kr. | 0,00 kr. | 51.264 kr. |
2017 | 59.537 kr. | Ikke muligt | 0,00 kr. | 59.537 kr. |
2018 | 114.974 kr. | Ikke muligt | 0,00 kr. | 114.974 kr. |
2019 (01.01.- 31.03.) | 24.752 kr. | Ikke muligt | 0,00 kr. | 24.752 kr. |
I alt | 472.929 kr. | 38.925 kr. | 434.004 kr. |
I skal betale kr. 434.004 tilbage i gasafgift for perioden 1. januar 2013 til 31. marts 2019 på grund af forbrug til rumvarme og varmt vand.
...”
Skattestyrelsen har den 23. november 2022 fremført følgende bemærkninger til klagen:
”...
I klagen nævnes SKM2011.378.ØLR som en del af argumentationen mod at foretage fristgennembrud, da det af denne SKM fremgår, at der i malekabiner kan foregå andre handlinger end male-/lakeringsprocessen.
Skattestyrelsen har på intet tidspunkt anfægtet, at gas forbrugt i malekabiner er tilbagebetalingsberettiget, da det klart fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, nr. 2.
En af præmisserne i SKM2011.378.ØLR er netop, at gassen er forbrugt i en malekabine, da emnerne er så store, at de ikke kan flyttes og dermed bliver arbejdet med emnerne en ’integreret og uadskillelig’ del af maleprocessen. Det er ikke tilfældet i kontrolsagen.
...”
Ved brev af 13. januar 2023 bemærkede Skattestyrelsen følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 13. november 2023:
”...
Beregningen af det ikke godtgørelsesberettigede beløb
Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til fuld godtgørelse af gasafgift, jf. de af Skatteankestyrelsen anførte grunde, som er i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse.
Skattestyrelsen bemærker dog at Skattestyrelsens for perioden 2012-2015 ikke har foretaget et ”skøn”, men har anvendt de i loven fastsætte metoder, som kan træde i stedet for en måling til fordeling af gasforbruget.
Det fremgår af oplysningerne at klager på en hovedmåler (xx87) har anvendt gas til opvarmning af den nye klargøringshal fra ultimo 2017. Dette forbrug er ikke godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og 5, da det skal anses for medgået til rumvarme.
Videre har klager anvendt gas på en hovedmåler (xx25), der via rør forsyner 4 fyr. To fyr anvendes til opvarmning af malerkabiner, et fyr anvendes bl.a. til opvarmning af varmt vand og rumvarme i administrationslokalerne, samt et fyr anvendes til opvarmning af den gamle klargøring hal.
Gasforbruget på hovedmåler xx25 er således ubestridt anvendt også til formål, som ikke er godtgørelsesberettiget i form af rumvarme og varmt vand.
Når samme hovedmåler forsyner virksomheder med både varmt vand, rumvarme og godtgørelsesberettiget procesvarme, kan der ske forholdsmæssig tilbagebetaling af gasafgift, hvis virksomheden installerer de nødvendige målere. Hovedreglen er, at forbruget til de tilbagebetalingsberettigede anvendelser (proces) skal opgøres ved måling.
Når samme forsyningsnet anvendes både til rumvarme m.v. og procesformål og virksomheden ikke har målt, kan virksomheden i stedet for anvende fordelingsreglen i § 10, stk. 6 og 7.
§ 10, stk. 6 og 7 kan således træde i stedet for en måling, hvis betingelserne i bestemmelserne er opfyldt.
Efter § 10, stk. 6 og 7 kan virksomheder, i stedet for at basere fordelingen af energiforbruget mellem rumvarme/varmt vand og procesformål ved måling, vælge at betale en afgift for rumvarme opgjort på basis af en standardafgift pr. m2 pr. måned. Dette bliver også kaldt for kvadratmeterafgift.
Afgiften betales ved, at den samlede godtgørelse efter energiafgiftslovene, nedsættes med 10 kr. pr. m2 pr. måned mod, at det omhandlede energiforbrug henregnes til proces.
Tilsvarende gør sig gældende for et mindre forbrug af varmt brugsvand (under 50 GJ).
Ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 "Lov om ændring af forskellige energiafgiftslove m.v. (Justering af rumvarmeafgiften m.v.)" blev der indført en regel om, at hvis det samme ledningsnet forsyner virksomheden med både varmt brugsvand og varmt vand til procesformål, kan forbruget af varmt brugsvand fastsættes ved andet end en måling. Det er dog en betingelse, at det faktiske forbrug er mindre end 50 GJ årligt. Se § 10, stk. 7.
Som en tommelfingerregel kan der regnes med et forbrug på 0,2 GJ varmt brugsvand pr. måned pr. ansat. Hvis det varme brugsvand også bruges til badning, skal der regnes med et større forbrug pr. ansat.
Skattestyrelsen har ansat forbruget til 0,4 GJ pr. ansat pr. år, da de ansatte hos klager har adgang til badeforhold.
For både kvadratmeterreglen og 50 GJ- reglen er der således ikke tale om en skønsmæssig opgørelse, men om en metode, der træder i stedet for måling til fordeling af energiforbruget, når virksomheden ikke har målt et blandet forbrug, hverken på brændselssiden (input) eller på varmesiden (output).
Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen lægger til grund at Skattestyrelsen for 2012-2016 har foretaget et skøn over det over det beløb, som klager skal tilbagebetale.
For 2017-2019 er Skattestyrelsen jf. SKM2023.502.LSR og SKM2023.566.SKTST enige i, at Skattestyrelsen skal foretage en skønsmæssig ansættelse af det beløb, som klager skal tilbagebetale som følge af, at der er angivet godtgørelse for den del af gassen fra hovedmåler 2, der er forbrugt i 3 fyr, der anvendes til fremstilling af rumvarme og varmt vand.
Det skyldes at fordelingsreglen i § 10, stk. 6 og 7 ikke kan finde anvendelse, da klagers forbrug til varmt fastsat som 0,4 GJ pr. ansat pr. år overstiger 50 GJ årligt.
Klager har derfor ikke ret til at anvende fordelingsreglen i § 10, stk. 6 og7 for 2017-2019, da klagers forbrug til varmt vand overstiger 50 GJ, hvorfor klager ikke har ret til at anvende reglen jf. § 10, stk. 7, 4. punktum.
For hovedmåler xx87 er forbruget ikke godtgørelsesberettiget, jf. § 10, stk. 4 og 5.
...”
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor tilbagebetalingskravet for gasafgift i perioden 1. januar 2013 - 31. marts 2019 skal nedsættes med 434.004 kr.
Selskabet har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises med henblik på, at tilbagebetalingskravet for gasafgift i perioden 1. januar 2013 - 31. marts 2019 nedsættes, idet selskabets målinger fra 2012, 2013 og 2022 skal inddrages ved opgørelse af tilbagebetalingskravet.
Selskabet har til støtte for sin påstand anført følgende:
”...
Faktiske forhold
...
De installerede bimålere var opsat på ejendommen i forbindelse med at [virksomhed1] overtog denne. De første to år sker der aflæsning af målerne, men det sker alene med henblik på at kunne opgøre og følge forbruget, så det kunne indgå i selskabets budgetter m.v.
Selskabet har fejlagtigt anset det samlede forbrug af gas for at udgøre procesenergi, og har derfor anmodet om at få den fulde gasafgift tilbagebetalt. I de fleste tilfælde – men ikke i alle tilfælde – er der korrigeret for minimumsafgiften (procesafgiften).
Det bemærkes at der ikke løbende er foretaget aflæsning af de opsatte bimålere, når bortses fra de foretagne aflæsninger i 2012 og 2013, jf. senere herom vedrørende vores subsidiære påstand. Dette følger af, at selskabets vurdering tog udgangspunkt i, at den nødvendige opvarmning af klargøringshal og bygningen i øvrigt udgjorde procesenergi.
Selskabets revisor har på intet tidspunkt påtalt de fejlagtige/mangelfulde målinger.
...
Vores vurdering – principal påstand
Det er vores opfattelse, at der er tale om fejl, som ikke har karakter af grov uagtsomhed, men som alene kan karakteriseres som simpelt uagtsomme fejl.
Dermed giver Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ikke hjemmel til at foretage fristgennembrud i sagen.
Ved vurdering af, om der foreligger grov eller simpel uagtsomhed, må der foretages en samlet vurdering af sagen og dens omstændigheder. Det skal i den forbindelse bemærkes, at der er tale om en ”uagtsomhedsskala”, hvor simpel uagtsomhed strækker sig fra de helt små og banale fejl til de større og mere systematiske fejl, hvor de har en karakter, der nærmer sig den grove uagtsomhed, men hvor en samlet vurdering fører til, at der er undskyldelige omstændigheder, som bevirker, at forholdet alene karakteriseres som simpelt uagtsomt.
Det er vores opfattelse, at en vurdering, som er baseret på de samlede oplysninger i sagen, nødvendigvis må føre til, at de begåede fejl må karakteriseres som simpelt uagtsomme fejl. I den forbindelse må der lægges vægt på blandt andet følgende forhold:
| • | Reglerne om godtgørelse af energiafgifter er generelt et område, som opleves meget komplekst og ikke altid logisk. At reglerne i det store og hele har bestået uden væsentlige ændringer siden 1996 har desværre ikke ført til, at de på nogen måde opleves som værende enkle og gennemskuelige. |
| • | Selskabet er et mellemstort selskab, som ikke råder over egen afgiftsekspertise og. |
| • | Langt hovedparten af selskabets forbrug af naturgas er medgået til procesformål. Derfor er forbruget af gas til andre formål fejl, som samlet set har karakter af ubetydelige fejl. At samme fejl gentages over en årrække, bør ikke føre til en ændret vurdering, når det er en gentagelse af samme fejl. |
| • | Forbrug af naturgas til klargøringshaller kan give anledning til berettiget tvivl om adgangen til godtgørelse. Der henvises i den forbindelse til SKM2011.378.ØLR, hvor domstolen tager stilling til malehaller, hvor der tillige foretages andre nødvendige handlinger end blot selve male-/lakeringsprocessen. |
| • | Selskabet har ikke tidligere været i konflikt med Skatteforvaltningen i spørgsmål om moms og afgifter. |
| • | Der er ikke tale om fejl, som kan opdages ved vurdering af regnskabsmateriale m.v. Opdagelse af de begåede fejl forudsætter såvel et teknisk kendskab til gasforbrug, måling m.v., og et ganske indgående kendskab til afgiftslovgivningen. |
| • | Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse, at selskabets aflæsning af målere i 2012/2013 er udtryk for kendskab til reglerne om ikke tilbagebetalingsberettiget forbrug. Hertil bemærkes, at aflæsning typisk vil blive foretaget af medarbejdere i produktionen, mens håndteringen af afgiftsgodtgørelse sker i den administrative del af virksomheden. At der er sket aflæsning nogle få gange kan ikke tillægges betydning og kan efter vores opfattelse have helt andre årsager. |
Vi er bekendt med, at der verserer flere sager i Skatteankestyrelsen, hvor der i afgiftssager er foretaget fristgennembrud. Nærværende sag adskiller sig efter vores opfattelse ikke væsentligt fra disse sager, og derfor skal vi foreslå at den behandles sammen med disse sager.
Vores vurdering – subsidiær påstand
Hvis Landsskatteretten måtte nå frem til, at Skattestyrelsen med rette har foretaget fristgennembrud i sagen, skal vi anmode om at de målinger, som er foretaget i 2012 og 2013 inddrages ved opgørelse af det beløb, som selskabet skal efteropkræves.
Selskabet er i 2022 påbegyndt faktiske målinger af forbruget af naturgasafgift. Dermed er der skabt en mulighed for at opgøre et forbrug, som er baseret på disse målinger.
I den forbindelse henvises til at der ikke af Gasafgiftsloven fremgår et udtrykkeligt krav til frekvensen af gennemførte målinger, jf. lovens § 10, stk. 5, nr. 4.
Selskabet har været i stand til at opgøre deres egentlige forbrug til procesformål, hvor der er taget udgangspunkt i de foretagne målinger i dels 2012/2013, dels 2022. Dermed kan der med ganske stor sikkerhed beregnes et samlet forbrug på 334.323 Nm3, hvoraf 71.376 Nm3 er anvendt til opvarmningsformål uden adgang til godtgørelse.
Det er vores opfattelse, at denne fordeling kan lægges til grund ved opgørelse af det skyldige afgiftsbeløb. Beregningen, som er foretaget af selskabet, er vedhæftet som bilag 1.
Efter vores opfattelse bør sagen derfor tilbagevises til Skattestyrelsen med henblik på at nå til enighed om det eksakte afgiftsbeløb, som skal tilbagebetales.
...”
Ved brev af 5. januar 2024 bemærkede selskabet følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 13. november 2023 og Skattestyrelsens bemærkninger af 13. december 2023:
”...
Fristgennembrud
Med forslaget anerkender Skatteankestyrelsen at Skattestyrelsen har haft det fornødne grundlag for at foretage fristgennembrud i sagen og dermed inddrage perioden 1. januar 2013 – 31. marts 2019. Vi har i vores klage redegjort for, hvorfor vi ikke finder, at selskabet har handlet groft uagtsomt, og at der som følge heraf ikke er grundlag for det foretagne fristgennembrud.
I forslaget lægges der vægt på, at der er tale om gentagne fejl gennem flere år, samt at selskabet har modtaget et ikke ubetydeligt beløb for meget i godtgørelse som følge af de forkerte angivelser.
Indledningsvist skal vi præcisere, at der er tale om samme fejl igennem hele perioden, samt at denne fejl hovedsageligt vedrører selskabets fejlagtige opfattelse af, at forbrug af gas til opvarmning af klargøringshallerne udgjorde procesenergi med adgang til godtgørelse.
Derudover er vi ikke enige i at der er tale om et ”ikke ubetydeligt beløb”. I den forbindelse vil det ikke være korrekt, hvis det af Skattestyrelsen opgjorte beløb for perioden 2013 – marts 2019 lægges til grund ved denne vurdering, idet størrelsen af dette krav fortrinsvist skal ses i sammenhæng med, at selskabet ifølge Skattestyrelsen ikke har foretaget en korrekt fordeling af energiforbruget baseret på jævnlige målinger.
Selskabet har sandsynliggjort, at korrekt gennemførte målinger ville føre til en markant nedbringelse af tilbagebetalingskravet svarende til at det for meget godtgjorte beløb ville udgøre mindre end 200.000 kr. for hele den kontrollerede periode. Dette svarer til mindre end 25.000 kr. årligt.
Set i forhold til selskabets størrelse, antal medarbejdere m.v. kan dette beløb ikke anses for at være betydeligt.
Når dette forhold indgår i en samlet vurdering af sagen, må selskabets fejlagtige opgørelse af tilgodehavende gasafgift anses for at have karakter af simpel uagtsomhed, jf. også vores anbringender vedrørende dette punkt i den indsendte klage.
Det fastholdes derfor, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, og at der ikke er grundlag for at inddrage perioden 1. januar 2013 – 31. marts 2019.
Brug af målinger
I sagen har vi nedlagt en subsidiær påstand om at det samlede tilbagebetalingskrav ikke kan overstíge 178.154 kr.
Dette beløb er baseret på faktiske målinger, som er gennemført dels i 2012 og 2013, dels i 2022, jf. sagens bilag 1.
I forslaget afvises det, at disse målinger kan lægges til grund, idet de ikke kan anvendes til at vise, at Skattestyrelsens skøn ikke er retvisende. Der lægges vægt på at der ikke er gennemført målinger i perioden 2. januar 2013 – 8. januar 2022, og at det derfor ikke kan læges til grund, at målerne har målt korrekt i hele perioden.
Det bemærkes, at der er tale om fuldt funktionsdygtige målere, som fortsat anvendes ved aflæsning til selskabets forbrug af gas, samt at målerne efter vores opfattelse er udtryk for det maksimale forbrug af naturgas til ikke godtgørelsesberettigede formål. Den eksakte årlige fordeling kan ikke dokumenteres, men i betragtning af, at selskabet har anvendt naturgas til stort set samme formål og med en jævn fordeling af forbruget, må det som minimum kunne læges til grund, at de gennemførte målinger viser et maksimalt forbrug af naturgas til ikke godtgørelsesberettigede formål.
...”
Retsmøde
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes, for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af gasafgift for perioden 1. januar 2013 – 31. marts 2019. Hertil har Skatteankestyrelsen indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises, idet Skattestyrelsen skal foretage en skønsmæssig ansættelse af det beløb, som selskabet skal tilbagebetale i for meget godtgjort gasafgift for perioden 1. januar 2013 – 31. marts 2019.
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens nedsættelse af selskabets godtgørelse af gasafgift skal frafaldes, idet der ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da selskabet alene har handlet simpelt uagtsomt. Subsidiært, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at tilbagebetalingskravet opgøres med udgangspunkt i selskabets målinger fra 2012, 2013 og 2022. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes i forhold til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse. For perioden 1. januar 2013 – 31. december 2016 fastholdt Skattestyrelsen, at fordelingsreglen i gasafgiftslovens § 10, stk. 7 (kvadratmeterreglen og 50 GJ-reglen), er den eneste mulighed i loven for at opgøre det ikke-godtgørelsesberettiget beløb i det tilfælde, at gassen fra et ledningsnet (én hovedmåler) anvendes til både et godtgørelsesberettiget forbrug og et ikke-godtgørelsesberettiget forbrug. For perioden 1. januar 2017 – 31. marts 2019 er Skattestyrelsen enig i, at der skal ske hjemvisning for en skønsmæssig opgørelse af tilbagebetalingen af for meget godtgjort gasafgift, jf. SKM2023.566.SKTST. For denne periode finder gasafgiftslovens § 10, stk. 7, ikke anvendelse, idet gasforbruget til opvarmning af vand overstiger 50 GJ.
Landsskatterettens afgørelse
Ekstraordinær genoptagelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt selskabet groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at godtgørelsen af gasafgift for perioden 1. januar 2013 - 31. marts 2019 er blevet fastsat på et urigtigt grundlag, således at der kan ske genoptagelse af perioden efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Retsgrundlaget
Som udgangspunkt kan en godtgørelse af gasafgift ikke ændres senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skatteforvaltningen kan dog, uanset fristen i § 31, ændre en godtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få godtgørelse for afgiften af den i virksomheden forbrugte mængde afgiftspligtige gas.
Som en undtagelse hertil ydes i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme. Bestemmelsen omfatter al energi, som anvendes til rumopvarmning. Den omfatter også energianvendelse til rumopvarmning, der udelukkende tjener et procesformål og ikke herudover har nogen nytteværdi for virksomheden i form af et komfortbehov eller på anden måde. Der henvises til Højesterets dom af 4. juli 2006, der er offentliggjort som SKM2006.480.HR.
Der ydes dog godtgørelse af afgift for gas der anvendes til opvarmning af malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabets gasforbrug på hovedmåler 1 er udelukkende gået til opvarmning af den nyeste klargøringshal. Forbruget på denne måler er således medgået direkte til fremstilling af rumvarme. Dette forbrug er ikke godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt.
Hovedmåler 2 måler gasforbruget på tre separate gasledninger. Gasforbruget på den første gasledning er medgået til opvarmning af selskabets malekabiner. Dette forbrug er godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Gasforbruget på den anden og tredje gasledning er medgået til fremstilling af rumvarme og varmt vand i selskabets kontorer, personalerum og omklædning med bad, samt den ældste klargøringshal. Dette forbrug er ikke godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt.
Selskabet har i perioden 1. januar 2013 - 31. marts 2019 anset det samlede gasforbrug som godtgørelsesberettiget og har angivet godtgørelse heraf. Selskabet har således angivet godtgørelse af et gasforbrug, der er anvendt til fremstilling af rumvarme og varmt vand, selvom dette forbrug ikke er godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4.
Det fremgår klart af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, at gas, der anvendes til fremstilling af rumvarme og varmt vand, ikke er godtgørelsesberettiget. I den omhandlede periode har det også fremgået af den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.1.1, at forbrug af brændsler til fremstilling af rumvarme og varmt vand ikke er godtgørelsesberettiget. Selskabet har ikke været berettiget til at antage, at forbruget i klargøringshallerne har været omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og der er ikke andre relevante undtagelser i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, i forhold til det omhandlede forbrug.
Selskabet har således valgt at angive og få godtgørelse for hele selskabets gasforbrug, uanset at selskabet må have været vidende om og har kunnet konstatere, at en del af gasforbruget medgik til fremstilling af rumvarme og varmt vand til brug i eksempelvis selskabets kontorer og omklædning. Selskabet kan ikke have været i tvivl om, at der blev angivet og modtaget godtgørelse også for gasforbruget til fremstilling af rumvarme og varmt vand i selskabets almindelige lokaler. Selskabet har under disse omstændigheder haft en klar anledning til at forholde sig til, at det ikke var korrekt at angive det samlede gasforbrug som et godtgørelsesberettiget forbrug. Til trods for dette, har selskabet valgt ikke at forholde sig konkret til selskabets situation eller undersøge reglerne nærmere.
Dermed må det have eller burde det have stået selskabet klart, at selskabet ikke kunne opnå godtgørelse af gasafgift af hele selskabets gasforbrug. Landsskatteretten finder herefter, at selskabet eller nogen på selskabets vegne har handlet mindst groft uagtsomt og har bevirket, at godtgørelsen af gasafgift er fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
En ændring af selskabets afgiftsgodtgørelse kan kun foretages, hvis skatteforvaltningen varsler selskabet herom senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Der skal derfor tages stilling til, om 6-måneders-fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.
Kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3. Det er fastslået ved Højesterets dom af 13. december 2021, offentliggjort i SKM2021.707.HR. Dommen vedrører fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Denne frist gælder ved ændring af skatteansættelsen, og svarer til fristen for ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Landsskatterettens finder, at Skattestyrelsen tidligst ved kontrolbesøget den 20. januar 2022 kunne have fået kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets gasafgift. Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev fremsendt til selskabet den 7. juli 2022. Skattestyrelsen har således iagttaget 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.
Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at en ændring af en afgiftsgodtgørelse skal ske senest 3 måneder fra varsling herom er afsendt. Skattestyrelsen traf afgørelse den 21. september 2022. Fristen på 3 måneder findes derfor ligeledes at være overholdt.
På denne baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af gasafgift for perioden 1. januar 2013 - 31. marts 2019 er opfyldt.
Opgørelse af tilbagebetalingskrav
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om Skattestyrelsen har opgjort kravet på tilbagebetaling af selskabets godtgørelse af gasafgift for perioden 1. januar 2013 – 31. marts 2019 korrekt.
Retsgrundlaget
En virksomhed, som har fået udbetalt for meget i godtgørelse efter gasafgiftslovens § 10, opkræves det skyldige beløb efter gasafgiftslovens § 28, stk. 1. Kan størrelsen af det skyldige beløb ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af beløbet. Det fremgår af gasafgiftslovens § 28, stk. 2, og af den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.17.5.
Virksomheder med flere gaskedler, der fremstiller varme enten til procesformål eller til rumvarme m.v., skal montere målere, der hvor rørnettet forsyner proceskedlerne med gas, eller i gasforsyningen til rumvarmekedlerne. Målerne skal aflæses mindst en gang i hver opgørelsesperiode, og der skal føres regnskab for hver måler over det aflæste energiforbrug. Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.14.6 og E.A.4.6.14.9.
Gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7, har følgende ordlyd:
”Stk. 6.Der kan ydes fuld tilbagebetaling, i det omfang den ikke tilbagebetalingsberettigede del, jf. stk. 5, nr. 4, vedrører opvarmning af rum eller en række af rum, hvor en fordeling efter målere indebærer måling af varmeforbruget for et areal under 100 m². I tilfælde, hvor der ikke betales for rumvarme i medfør af 1. pkt., kan virksomheder, der anvender kulde til komfortformål højst 4 måneder i løbet af kalenderåret, vælge at indbetale en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m2 i hver af månederne maj, juni, juli og august. Det er dog en betingelse, at rummene forsynes med varme fra samme varmenet, som også forsyner anvendelser, der er tilbagebetalingsberettigede efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, og at der indbetales en afgift pr. m² af de pågældende rum. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af elektricitet og denne lov nedsættes med 10 kr. pr. m² pr. måned. 1., 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde.
Stk. 7. I det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m², finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Er der til opvarmningen anvendt varme eller varer, der ikke er ydet fuld tilbagebetaling af afgiften for, kan den betalte afgift modregnes i m²-afgiften. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. Virksomheden kan for forbrug af varmt vand, der vil indebære måling af mindre end 50 GJ årligt, fastsætte forbruget efter andet end direkte måling, når virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling.”
Gasafgiftslovens § 10, stk. 7, blev indført ved § 3, nr. 6 i lov nr. 444 af 10. juni 1997. I bemærkningerne til bestemmelsen i det forudgående lovforslag er der i bemærkningerne til § 3 henvist til bemærkningerne til § 1, der vedrører de tilsvarende bestemmelser i mineralolieafgiftsloven. Af bemærkningerne til § 1, nr. 14, fremgår følgende:
”...
For varmtvandshaner vil der ikke på samme måde kunne fastsættes meningsfulde standarder, idet forbruget kan variere fra stort set ingenting til hele energiforbruget. Som udgangspunkt skal forbruget fra varmtvandshaner derfor fortsat opgøres efter måler. Direkte måling af varmtvandsforbruget på et net til procesformål kan dog stå i et urimeligt forhold til den afgiftsmæssige betydning. Derfor foreslås det, at forbruget af varmt vand kan fastsættes efter andet end måling, når det faktiske forbrug er mindre end 50 GJ årligt. 50 GJ svarer til en energiafgift på godt 2000 kr. Virksomheden skal i givet fald kunne sandsynliggøre, at der mindst betales det samme i afgift som ved en direkte måling. Indtil dette er tilfældet, vil hele forbruget blive beskattet som rumvarme.
...”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabets forbrug af gas, der er målt på hovedmåler 1, er anvendt til fremstilling af rumvarme. Landsskatteretten tiltræder derfor, at selskabet skal tilbagebetale hele godtgørelsen vedrørende dette forbrug.
Selskabets forbrug af gas, der er målt på hovedmåler 2, er forbrugt dels i gasfyr, der er anvendt til godtgørelsesberettigede formål, og dels i gasfyr, der er anvendt til fremstilling af rumvarme og varmt vand. Der er monteret målere til måling af forbrug på de gasfyr, der anvendes til fremstilling af rumvarme og varmt vand, men forbruget er ikke blevet aflæst og registreret i den omhandlede periode, bortset fra én gang i begyndelsen af 2013. De af selskabet aflæste målinger fra 2012, 2013 og 2022 kan ikke anvendes til at opgøre hvor meget gas, selskabet har forbrugt til fremstilling af rumvarme og varmt vand i de omfattede godtgørelsesperioder i perioden 1. januar 2013 – 31. marts 2019. Størrelsen af det beløb, som selskabet har fået udbetalt for meget i godtgørelse vedrørende forbrug på hovedmåler 2 i perioden 1. januar 2013 – 31. marts 2019, kan derfor ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af det beløb, der skal tilbagebetales, jf. gasafgiftslovens § 28, stk. 2.
For perioden 1. januar 2013 – 31. december 2016 har Skattestyrelsen opgjort kravet på tilbagebetaling af for meget godtgjort gasafgift vedrørende forbrug anvendt til fremstilling af rumvarme efter kvadratmeterreglen, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7, og tilbagebetalingskravet vedrørende gas anvendt til fremstilling af varmt vand efter reglen i gasafgiftslovens § 10, stk. 7, 3. pkt.
Det er en betingelse for at anvende kvadratmeterreglen i gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7, at rummene forsynes med varme fra samme varmenet, som også forsyner anvendelser, der er godtgørelsesberettigede, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 6, 3. pkt. Det fremgår også af forarbejderne til lov nr. 444 af 10. juni 1997, at gasafgiftslovens § 10, stk. 7, 3. pkt., er tiltænkt situationer, hvor der findes en varmtvandshane på et net til procesforbrug. Selskabets kontorer, personalerum og omklædning med bad samt den ældste klargøringshal forsynes med varme fra andre gasfyr, end selskabets malekabiner bliver opvarmet med. Rummene forsynes derfor ikke med varme fra samme varmenet, som også forsyner anvendelser, der er godtgørelsesberettigede. Det varme vand kommer heller ikke fra et net til procesforbrug. Betingelserne for at anvende reglerne i gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7, er derfor ikke opfyldt.
For perioden 1. januar 2017 – 31. marts 2019 omfatter tilbagebetalingskravet hele selskabets godtgørelse af gasafgift.
Skattestyrelsen har således ikke foretaget et skøn over det beløb, som selskabet skal tilbagebetale som følge af, at der ikke er foretaget nedslag for gasforbrug, som er målt på hovedmåler 2, og som er anvendt i gasfyr, der fremstiller rumvarme og varmt vand, jf. gasafgiftslovens § 28, stk. 2.
Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af tilbagebetalingskravet for gasafgift i perioden 1. januar 2013 – 31. marts 2019 til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen skal foretage en skønsmæssig ansættelse af det beløb, som selskabet skal tilbagebetale i gasafgift som følge af, at der er angivet godtgørelse for den del af gassen fra hovedmåler 2, der er forbrugt i selskabets to gasfyr, der anvendes til fremstilling af rumvarme og varmt vand.