|
|
Kendelse af 11-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024
Journalnr. 22-0106270
Skattestyrelsen har beskattet hovedanpartshaveren af et anpartshaverlån som udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A.
Landsskatteretten afviser at behandle klagen vedrørende hovedanpartshaverlån.
Skattestyrelsen har pålagt selskabet at ændre indberetning vedrørende udbetalte rejsegodtgørelser.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indberetningspligt.
Faktiske oplysninger
[person1] (herefter hovedanpartshaveren) har i de påklagede indkomstår været direktør og eneanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) via sit holdingselskab [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter holdingselskabet).
Anpartshaverlån
Skattestyrelsen har oplyst, at der den 9. november 2022 blev truffet afgørelse vedrørende beskatning af anpartshaverlån for hovedanpartshaveren for indkomståret 2020.
Skattefrie rejsegodtgørelser
Selskabet har i kalenderårene 2020 og 2021 haft ansatte medarbejdere med bopæl i Polen.
Skattestyrelsen har oplyst, at der er udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser til de midlertidigt ansatte fra Polen med i alt 777.000 kr. for indkomståret 2020 og 641.900 kr. for indkomståret 2021.
Skattestyrelsen har oplyst, at de ansatte har været afsted på rejse i henholdsvis 30 og 21 dage, og har fået 700 kr. udbetalt per døgn, hvilket svarer til udbetalinger på henholdsvis 21.000 kr. og 14.700 kr.
Selskabet har i forbindelse med ansættelsen af medarbejderne fra Polen i Danmark udfyldt ”Blanket 04.063 – Udenlandsk arbejdskraft – anmodning om skattekort og et dansk skattepersonnummer (CPR-nr.) til lønmodtagere”.
Blanketterne er alle udfyldt og underskrevet forud for ansættelsens start. Selskabets repræsentant har til Skatteankestyrelsen forklaret, at dette var nødvendigt på grund af de skærpede regler for indrejse i landet under COVID-19.
Selskabets repræsentant har til Skatteankestyrelsen oplyst, at medarbejderne fra Polen som udgangspunkt har været ansat en måned ad gangen. Det er yderligere oplyst, at de havde 37 timers arbejdsuger med 7-8 timer per arbejdsdag og fri i weekenden.
Blanket 04.063 indeholder blandt andet oplysninger om:
| • | Arbejdsgiveren, herunder CVR-nummer, adresse m.v. |
| • | Ansættelsen, herunder oplysninger om første og sidste arbejdsdag. |
| • | Den ansatte, herunder dennes CPR-nr. navn, køn og fødselssted. |
| • | Den ansattes boligforhold i Danmark i ansættelsesperioden. |
| • | Den ansattes boligforhold i hjemlandet. Der fremgår også oplysninger om hvor ofte den ansatte rejser hjem i ansættelsesperioden. |
| • | Arbejdsstedet, herunder om dette er et fast arbejdssted. |
| • | Kost og logi. |
| • | Hjemrejser, herunder oplysninger om antallet af hjemrejser og antal kilometer som forventes rejst. |
| • | Lønnen. |
Det fremgår af alle fremlagte blanketter, at medarbejderne fra Polen har lejet et værelse.
Vedrørende punktet omkring hjemrejse i ansættelsesperioden er dette på nogle af de fremlagte blanketter udfyldt med ”Mindst en gang om måneden”, hvor det på de øvrige blanketter ikke er udfyldt.
Yderligere fremgår det af samtlige de fremlagte blanketter, at kost og logi til medarbejderne fra Polen ikke betales af arbejdsgiveren, men der i stedet er udbetalt 700 kr. per døgn i rejsegodtgørelse.
Alle lønudbetalinger til medarbejderne fra Polen er foregået kontant. I de tilfælde, hvor de ansatte har haft behov for penge, er der sket løbende lønudbetaling. Der er ikke fremlagt kvitteringer for udbetaling af de kontante beløb.
Skattestyrelsen har oplyst, at medarbejderne fra Polen har haft en månedlig A-indkomst på 11.905,35 kr. I forbindelse med opholdet og arbejdet i Danmark har de primært boet i bygninger beliggende på selskabets adresse. Det er af Skattestyrelsen oplyst, at huslejen har været betalt til hovedanpartshaverens enkeltmandsvirksomhed. Lejen er ikke oplyst, men er oplyst til ikke at være særlig stor. Dette er begrundet med, at de ansatte løbende renoverede ejendommen, mens de boede der.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke som konsekvens af beskatningen af hovedanpartshaveren af anpartshaverlån som udbytte efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, ændret selskabets skattepligtige indkomst.
Skattestyrelsen har pålagt selskabet at ændre indberetning vedrørende udbetalte rejsegodtgørelser.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
”...
2.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2, 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.
I forbindelse med Skattestyrelsens gennemgang af selskabets bogføring, er der konstateret ulovlige aktionærlån til hovedanpartshaver for indkomståret 2020. Beløbene fremgår af bilag 3, og er markeret med gult. Der er bogført efterposteringer vedrørende indkomstårene 2019 og 2020 den 11. februar 2021. Efterposteringen på 128.487,47 kr., som er tekstet ”mellemregn.2019” har vi reguleret over selskabets mellemregning primo 2020 og efterposteringen på 217.038,95 kr., som er tekstet ”mellregn.2020” har vi reguleret over selskabets mellemregning ultimo 2020. Det vedhæftede bilag 3 er en kontospecifikation fra selskabets bogføring. Der er medtaget to ekstra kolonner i forhold til den oprindelige kontospecifikation, hvor reguleringerne af selskabets efterposteringer er medtaget, samt saldoen på kontospecifikationen efter reguleringerne er foretaget.
Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån- eller kreditgivningen til hovedanpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve bankoverførslen.
Vi har modaget materiale fra hovedanpartshaver, der skulle dokumentere, at hævningerne udelukkende er lavet i selskabets interesse for at tilgodese de negative renter, selskabet betaler ved blot at lade pengene stå på selskabets konto. Overførslen på 420.000 kr. er sket til hovedanpartshaverens private konto ved [virksomhed3]. På den måde kunne selskabet opnå en rentefordel, ved at undgå negative renter på selskabets konto. Selskabets hovedanpartshaver har rådigheden over kontoen hos [virksomhed3]. Overførslen til [virksomhed3] sker den 18. maj 2020 og tilbageføres til selskabet den 1. juli 2020, en periode på 44 dage. En periode, som efter vores vurdering, ikke er uvæsentlig eller som beror på en fejltagelse.
Vi mener ikke, at udbetalingen på 420.000 kr., udgør en sædvanlig forretningsmæssig disposition, men i stedet et lån til hovedanpartshaveren. Ved at bogføre udbetalingen på mellemregningskontoen med hovedanpartshaveren, indikerer man samtidig, at beløbet vedrører klageren privat, uanset om det samtidig havde til formål at opnå en rentebesparelse i selskabet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger.
Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.
Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at eventuelle indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.
Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige, enten som løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan ses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør Den juridiske vejledning 2022-2 C.B.3.5.3.3 Aktionærlån.
Se desuden dommen SKM2021.596.VLR, hvor en eneanpartshaver skulle beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16 E af løbende hævninger, på trods af at beløbene kort tid efter blev tilbagebetalt.
Landsretten udtalte her, at hævninger omfattet af loven, skal behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt, og derfor skal beskattes på udbetalingstidspunktet.
Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.
Eftersom hovedanpartshaveren ikke kan betragtes som lønmodtager i selskabet, er det Skattestyrelsens vurdering, at de samlede bruttohævninger på i alt 468.078,63 kr. fra selskabet til hovedanpartshaver, anses som udbytte efter reglerne i personskattelovens § 4 A, stk. 1 og ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2.
(...)
3.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Som udgangspunkt er alle udbetalinger fra selskabet skattepligtige for lønmodtageren efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der kan dog udbetales skattefri rejsegodtgørelse efter reglerne i ligningslovens § 9, stk. 4 og § 9 A, stk. 1-5, hvis betingelserne herfor er opfyldt.
Det er en betingelse for at kunne udbetale rejsegodtgørelse skattefrit, at virksomheden fører kontrol med udbetalingerne. Der henvises til ligningslovens § 9, stk. 4 og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 1 og 2. I bekendtgørelsens stk. 2 fremgår, hvilke oplysninger rejsebilaget skal indeholde, som er følgende:
| 1) | Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.. |
| 2) | Rejsens erhvervsmæssige formål. |
| 3) | Rejsens start- og sluttidspunkt. |
| 4) | Rejsens mål med eventuelle delmål. |
| 5) | De anvendte satser. |
| 6) | Beregning af rejsegodtgørelsen. |
Skattestyrelsen mener ikke, at selskabet opfylder kravene omkring at føre en effektiv og synlig kontrol med udbetalingerne af de skattefrie rejsegodtgørelser. Som nævnt under punkt 3.1. fremgår følgende punkter af jeres udfyldte blanket 04.063:
| • | Oplysninger omkring arbejdsgiveren |
| • | Oplysninger omkring ansættelsesperiode (første og sidste dag) |
| • | Oplysninger omkring ansøgeren, CPR, navn, adresse m.v. |
| • | Oplysninger på adressen ved opholdet i Danmark |
| • | Oplysninger om lønindtægt ved arbejdsgiveren |
| • | Oplysninger omkring satsen for de udbetalte godtgørelser |
Jeres rejsebilag opfylder derfor kun delvist kravene, der fremgår af den førnævnte bekendtgørelse.
Af rejsebilaget fremgår hverken start- eller sluttidspunkt angivet med klokkeslæt, der er udelukkende angivet hvilke datoer rejsen er. Dette kan have en betydning for beregningen af rejsedage, særligt i forbindelse med beregningen af tilsluttende timer.
Der fremgår desuden ingen mål med eventuelle delmål til rejsen, hvilket også er en betingelse ifølge bekendtgørelsen.
Rejsens erhvervsmæssige formål er heller ikke defineret af blanketten, hvilket også er en forudsætning for at kunne udføre kontrol.
Endelig er der ikke vist de anvendte satser ligesom der ikke er nogen beregning af rejsegodtgørelsen.
Ovenstående fire punkter, er en del af de formalia, som de ansattes rejsebilag ikke indeholder, men som de skal indeholde, ifølge bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 1 og 2.
I forbindelse med Skattestyrelsens fysiske kontrolbesøg d. 7. juni 2022, kunne det konstateres, at der ikke føres nogen effektiv kontrol med rejsebilagene, men at kontrollen alene ligger i, at hovedanpartshaveren efter egen oplysning ikke har nogen interesse i at udbetale for meget til de ansatte.
Der ligger ingen dokumentation for udbetalingerne, eftersom disse er sket kontant, hvorfor vi ikke har nogen mulighed for at kontrollere, om udbetalingerne er i overensstemmelse med det indberettede.
Et rejsebilag, der vedrører perioden fra d. 4. oktober 2020 til d. 3. november 2020, er underskrevet og udfyldt af arbejdsgiveren og den ansatte d. 1. oktober 2020, altså før rejsen har fundet sted. Der er taget stikprøvekontroller af dette, som viser, at selskabet gentagene gange har udfyldt og underskrevet rejsebilaget, før rejsen har fundet sted. Eksempler på dette kan findes under dette forslags bilag 4.
Selskabet kan ikke føre en effektiv kontrol med rejsen, før rejsen egentlig har fundet sted. Det forekommer desuden usandsynligt, at der i løbet af de to år, ikke har været afvigelser på rejserne i forhold til kontrakterne. Der kan i sagens natur godt udbetales forskud på skattefri rejsegodtgørelse, som selskabet gør ved at udbetale kontanter løbende til de ansatte. Dette kræver dog, at der efterfølgende udarbejdes et bilag, som selskabet skal kontrollere, for at sikre rigtigheden af rejsen.
I selskabets tilfælde er den eneste dokumentation for rejserne blanketten, som er udfyldt, før rejsen har fundet sted. Ovenstående sagsfremstilling taler ikke for, at der er ført en effektiv og synlig kontrol. Det er desuden umuligt at kunne føre en effektiv og synlig kontrol med de udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser i selskabets tilfælde, eftersom bilagene, der ligger til grund for rejsen, er udarbejdet før selve rejsen har fundet sted, og der efterfølgende ikke er taget yderligere stilling til rejsen. Der er i bilag 4 medtaget eksempler for samtlige ansatte, der viser, at ovenstående gør sig gældende for alle, der har modtaget skattefrie rejsegodtgørelser.
Blanketten, som selskabet og de ansatte benytter, er desuden mangelfuld i forhold til punkterne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 1 og 2. Der mangler bl.a. formålsbeskrivelser samt start- og sluttidspunkter.
Herudover et det Skattestyrelsens opfattelse, at der i strid med reglerne i ligningslovens § 9, stk. 4 er foretaget lønomlægning. Dette begrundes med den lave timeløn på 75 kr., der ligger 25 % under det beløb på 100 kr., der er anset som en godkendt løn i afgørelsen nævnt i SKM2006.181.SR. Det bemærkes her, at der efter Skattestyrelsens opfattelse er sket lønudvikling siden den nævnte afgørelse er truffet, hvorfor de 75 kr. anses for en for lav løn sammenholdt med de udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser. De udbetalte godtgørelser udgør omregnet efter den indberettede timesats 131 kr. pr. time. Se desuden SKM2014.767.SR, hvor Skatterådet udtalte, at der ikke kan udbetales skattefri godtgørelse ved en timeløn på 18 til 23 kr. for normaltimer og 60 til 83 kr. for overarbejdstimer.
Godtgørelserne anses på baggrund af ovenstående for at være A-indkomst efter kildeskatteloven § 43, stk. 1. og bidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1. Selskabet har indberetningspligt, efter skatteindberetningslovens § 1. Indberetning skal ske til eIndkomst, efter indkomstregisterloven § 3.
Ud fra ovenstående, foreslår Skattestyrelsen, at selskabet skal foretage følgende indberetninger i eIndkomst for de ansatte:
Indkomstår 2020 | Indkomstår 2021 | |||
Beløb (Felt 13) | Beløb (Felt 48) | Beløb (Felt 13) | Beløb (Felt 48) | |
[person2] | 21.000,00 | -21.000,00 | 0,00 | 0,00 |
[person3] | 42.000,00 | -42.000,00 | 63.000,00 | -63.000,00 |
[person4] | 21.000,00 | -21.000,00 | 21.000,00 | -21.000,00 |
[person5] | 105.000,00 | -105.000,00 | 140.700,00 | -140.700,00 |
[person6] | 21.000,00 | -21.000,00 | 63.000,00 | -63.000,00 |
[person7] | 126.000,00 | -126.000,00 | 119.700,00 | -119.700,00 |
[person8] | 126.000,00 | -126.000,00 | 0,00 | 0,00 |
[person9] | 21.000,00 | -21.000,00 | 21.000,00 | -21.000,00 |
[person10] | 147.000,00 | -147.000,00 | 93.800,00 | -93.800,00 |
[person11] | 21.000,00 | -21.000,00 | 21.000,00 | -21.000,00 |
[person12] | 126.000,00 | -126.000,00 | 77.700,00 | -77.700,00 |
[person13] | 0,00 | 0,00 | 21.000,00 | -21.000,00 |
I alt: | =SUM(ABOVE) 777.000,00 | =SUM(ABOVE) -777.000,00 | =SUM(ABOVE) 641.900,00 | =SUM(ABOVE) -641.900,00 |
I det vedlagte bilag 1, fremgår en specifikation over ovenstående tabel. Her er beløbene delt ud pr. medarbejder, og på de måneder hvor den enkelte medarbejder har modtaget skattefri rejsegodtgørelse. Beløbene indberettes i de aktuelle måneder i felt 13 og samtidig reduceres med tilsvarende beløb i felt 48.
Selskabet skal fremadrettet iagttage reglerne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse. Er betingelserne ikke opfyldt, jf. ligningslovens § 9 og § 9 A og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, skal der ske beskatning og indberetning af godtgørelserne som løn, samt indeholdes A-skat og ambidrag.
...”
Skattestyrelsen har den 15. december 2022 fremsendt supplerende bemærkninger:
”...
Afgørelsens punkt 2: Ulovligt aktionærlån
Skattestyrelsen har i afgørelse af 12. september 2022 beskattet selskabets hovedanpartshaver af ulovligt aktionærlån, der fremgår af mellemregningen med hovedanpartshaver. Dette omfatter alle tidspunkter, hvor der af mellemregningen fremgår, at selskabet har penge til gode hos hovedanpartshaveren.
I den fremsendte klage oplyses det, at de foretagne hævninger, som er beskattet, er en del af et sædvanligt forretningsmæssigt samarbejde.
Vi har ikke tidligere modtaget oplysninger om, at dette er en del af de normale forretningsmæssige dispositioner, ligesom der ikke er sendt dokumentation for, at hævningerne på mellemregnings kontoen er normale forretningsmæssige dispositioner. Som det fremgår af de indsendte indsigelser til forslaget (se vedlagte akt nr. 07), er der ikke bemærkninger til øvrige hævninger bestående af 10.000 kr., 9.734,74 kr. og 28.343,89 kr. Skattestyrelsen bemærker ligeledes, at der ikke i forbindelse med klagen er fremsendt dokumentation for, at disse tre hævninger er sket i forbindelse med de normale forretningsmæssige dispositioner.
Yderligere vil vi gerne præcisere, at hovedanpartshaveren har en enkeltmandsvirksomhed, som er ejet af hovedanpartshaver personligt. Alle hævninger til såvel enkeltmandsvirksomhed som til hovedanpartshaveren anses som udgangspunkt for hævning i selskabet, såfremt der ikke er dokumentation for, at hævningen er sket i forbindelse med det normale forretningsmæssige samarbejde.
Overførsel af 420.000 kr. til pengekonto i [virksomhed3] anses ikke som en normal forretningsmæs sig disposition, idet formuepleje ikke indgår i det normale samarbejde. Selskabet har foretaget denne disposition for at spare negativ rente, og samtidige har enkeltmandsvirksomheden modtaget positiv rente af beløbet.
Revisor har gjort opmærksom på, at der er tale om ulovligt aktionærlån, hvorefter beløbet tilbageføres.
Afgørelsens punkt 3: Skattefrie rejsegodtgørelser
Vi mener ikke umiddelbart, at der er nye oplysninger til dette punkt i den fremsendte klage, men vi ønsker kort at kommentere på den fremsendte klage.
Selskabet har i kontrolperioden udbetalt løn og skattefri rejsegodtgørelse til polske medarbejdere i kontanter. Der er derfor foretaget store hævninger på bankkontoen i Euro, og der foreligger ikke dokumentation for, at den enkelte medarbejder har fået udbetalt de beløb, der fremgår af lønsedlerne. I denne forbindelse har vi anbefalet/vejledt om, at selskabet får underskrift fra medarbejderen ved hver udbetaling som dokumentation for, at beløbet er modtaget. Det mest hensigtsmæssige ville være en bankkonto, idet transaktionerne således kan følges.
Yderligere kan vi oplyse, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at lønsedler og blanket 04.063 ikke opfylder betingelserne for rejsebilag efter bekendtgørelse nr. 173 af 13/03/2000. Blanket 04.063 er udfyldt inden rejsen er foretaget, og indeholder ikke alle nødvendige oplysninger. Lønsedler inde holder ligeledes ikke tilstrækkeligt med oplysninger om rejsen.
Der er desuden ingen dokumentation for, at arbejdsgiver har ført den fornødne kontrol. Det er ikke muligt for arbejdsgiver at føre en kontrol, når der ikke foreligger dokumentation for rejsen.
I forhold til lønomlægning skal det bemærkes, at medarbejderne generelt har fået mere i rejsegodtgørelse end i løn, hvorfor Skattestyrelsen anser det som lønomlægning. Der henvises til vedlagte lønsedler i akt nr. 12-16. Derudover mener vi, at en løn på 75 kr. i timen er en lav løn for arbejde i Danmark. Arbejdet er udført i Danmark, hvorfor det skal sammenholdes med timelønnen her i landet, og ikke hvad de polske medarbejdere kan få i deres hjemland. Tilbage i 2006 er der i afgørelsen SKM2006.18I.SR godkendt en løn på 100 kr. i timen. Her er der tale om en løn på 75 kr. i timen, hvilket er lavere end i afgørelsen fra 2006. Vi vil desuden antage, at der er sket en udvikling i lønniveauet på de 16 år, der er gået fra afgørelsen i 2006 til i dag.
...”
Skattestyrelsen har den 31. august 2023 fremsendt supplerende bemærkninger:
”...
Indledningsvis gør vi opmærksom på, at klager ikke tidligere, hverken i forbindelse med forslag,
afgørelsen eller indsendelse af klagen, har gjort opmærksom på misforståelsen omkring posteringerne af den 10. februar 2021 på mellemregningskontoen.
På baggrund af den indsendte dokumentation af 21. december 2022 er Skattestyrelsen enig med klager i, at posteringerne på henholdsvis 128.487,47 kr. og 217.038,95 kr. er korrekt bogført den 10. februar 2021. Dermed viser selskabets bogføring den korrekte saldo for mellemregningskontoen. Den korrekte saldo fremgår på akt nr. 01_04 Bilag 3 -Mellemregning i kolonnen "Saldo", og der skal derfor ses bort fra kolonnerne "Regulering" og "Saldo efter regulering" yderst til højre.
Ifølge saldoen på mellemregningskontoen opstår der den 18. maj 2020 et ulovligt aktionærlån på 294.138,74 kr. i forbindelse med, at der overføres 420.000 kr. til konto i [virksomhed3], der er registreret i hovedanpartshaverens navn.
Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at de samlede hævninger skal beskattes som udbytte hos hovedanpartshaveren. Beløbet udgør nu 294.138,74 kr. i stedet for 468.078,63 kr., som det fremgår i afgørelsen af 12. september 2022.
...”
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at der ikke skal ske beskatning af anpartshaverlån.
Derudover er der principalt nedlagt påstand om, at det godkendes, at de af selskabet udbetalte rejsegodtgørelser for indkomstårene 2020 og 2021 er skattefri.
Selskabets repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at placeringen af de 420.000 kr. på enkeltmandsvirksomhedens erhvervskonto hos [virksomhed3] fra den 18. maj til den 1. juli 2020 var en enkeltstående fejlpostering.
”...
Punkt 2. Ulovligt aktionærlån
Skatteyderen er organiseret således:
(...)
Frem til 2019 blev alle erhvervsaktiviteter kørt i enkeltmandsvirksomheden [person1], CVR-nr. [...2]. Virksomhedens omsætning var god, men meget svingende. [person1] blev derfor rådet at oprette et driftsselskab med overliggende holdingselskab for bedre at kunne udjævne eller udskyde beskatningen.
Ansatte medarbejdere og udførelse af arbejdskrævende opgaver blev straks forankret i [virksomhed1] ApS.
Indkøbsaftaler med leverandører og kundeaftaler forblev derimod i enkeltmandsvirksomheden. Alle væsentlige erhvervsaktiver forblev ligeledes i enkeltmandsvirksomheden. Der har derfor været et betydeligt forretningsmæssigt samarbejde mellem [virksomhed1] som udførende og enkeltmandsvirksomheden som kunde til opgaver og leverandør af input. Samhandlen har løbende været ført på mellemregningskontoen.
Set i bakspejlet har fordelen ved selskabskonstruktionen næppe kunnet opveje de administrative merudgifter.
Den 18. maj 2020 stod der DKK 421.484 på [virksomhed1]s konto [...42] i [finans1]. Banken krævede lige som andre banker på det tidspunkt negative renter af beløbet. Negativ rente var en historisk usædvanlig situation til stor frustration for mange virksomheder i en i øvrigt vanskelig tid med restriktioner på grund af coronavirus epidemi. Enkeltmandsvirksomheden har en konto hos [virksomhed3], der på det tidspunkt fortsat gav positiv rente. [virksomhed1] kunne ikke selv få en tilsvarende konto direkte hos [virksomhed3], da en sådan forudsætter samhandel, og den samhandel foregik mellem [virksomhed3] og enkeltmandsvirksomheden. Det forekom derfor at være sund fornuft, at [virksomhed1] benyttede enkeltmandsvirksomhedens konto og delte rentefordelen. [virksomhed1] sparede den negative rente og enkeltmandsvirksomheden fik den positive rente. Rentebeløbene var ca. lige store. [virksomhed1] overførte derfor DKK 420.000 til [virksomhed3]. Det skal her bemærkes, at beløbet overføres til en konto tilhørende enkeltmandsvirksomheden, ikke til [person1] personligt. Dette som indikation for et forretningsmæssigt samarbejde modsat en kapitaltransaktion med en aktionær.
I forbindelse med bogføringen i [virksomhed1] bliver selskabets bogholder og revisor opmærksom på, at det [person1] betragter som fornuftig ”cash management” og et forretningsmæssigt samarbejde potentielt er et ulovligt aktionærlån. Aktionærlånet kunne dog, efter en nylige ændring i loven have være gjort lovlig gennem en særlig beslutningsprocedure i selskabet. [person1] var ikke bekendt med denne mulighed, og den kunne næppe heller gennemføres bagudrettet. Beløbet hos [virksomhed3] hæves derfor og tilbagebetales på [virksomhed1]s konto den 1. juli 2020. Udlånet til [virksomhed3] løb dermed i 41 dage. Det skal her bemærkes, at [virksomhed1] ved såvel udbetaling, undervejs som ved tilbagebetaling var gældfri og uden kreditorer.
Forløbet viser, at [person1] som direktør i [virksomhed1] i god tro søgte at forvalte selskabets kapital bedst muligt, og ikke på nogen måde havde til hensigt at maskere en udbyttebetaling. [person1]s opfattelse var, at udlånet til [virksomhed3] var en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Da hans revisor ved bogføringen påpeger, at Skattestyrelsen muligvis har en anden opfattelse, tilbagefører han straks beløbet.
En sanktion på 48 % for en fejl, der straks rettes, da den bliver opdaget efter 41 dage, er ikke proportional eller rimelig. Særlig henset til, at hensigten har været at optimere selskabets drift i en historisk usædvanlig markedssituation. De benyttede konti dokumenterer, at hensigten på ingen måde har været at tilgodese aktionæren med et maskeret udbytte. Det kortvarige udlån bør derfor anerkendes som en sædvanlig forretningsmæssig disposition eller som en enkeltstående undskyldelig fejl uden skattemæssig sanktion.
Ovenstående er den principale klage ad punkt 2. Supplerende klages der over, at Skattestyrelsen generelt underkender [virksomhed1]s mellemregningskonto som et led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.
Skattestyrelsen sammenlægger således i bilag 3 til afgørelsen fire poster fra mellemregningskontoen til et samlet aktionærlån på DKK 468.078,63.
Gul markering i Bilag 3 | |
kr. 10.000,00 | |
kr. 420.000,00 | |
kr. 9.734,74 | |
kr. 28.343,89 | |
kr. 468.078,63 | |
Skattestyrelsen antager hermed, at de øvrige poster på mellemregningen ikke er en del af et sædvanligt og lovligt forretningsmæssigt samarbejde mellem enkeltmandsvirksomheden og [virksomhed1]. Skattestyrelsen har ikke argumenteret herfor, men blot antaget, at hævninger ikke er del af et sædvanligt forretningsmæssigt samarbejde, hvilket er forkert.
Det er [virksomhed1]s opfattelse, at mellemregningskontoen er en nødvendig og lovlig konto i et sædvanligt forretningsmæssigt samarbejde. Ingen af ovenstående beløb bør derfor medregnes som aktionærlån.
Skatteankestyrelsen anmodes principalt om at godkende, at mellemregningskontoen mellem [virksomhed1] og [person1] enkeltmandsvirksomhed er baseret på et sædvanligt forretningsmæssigt samarbejde.
Subsidiært anmodes Skatteankestyrelsen om at godkende, at placeringen af DKK 420.000 på enkeltmandsvirksomhedens erhvervskonto hos [virksomhed3] fra 18/5 til 1/7 2020 er en enkeltstående transaktion uden hensigt om omgåelse; idet transaktionen snarest blev tilbageført, skal den forblive uden skattemæssig sanktion.”
Klagerens repræsentant har den 21. december 2022 fremsendt supplerende bemærkninger:
”Ved min gennemgang af sagsfremstillingen er jeg blevet opmærksom på, at Skattestyrelsen i Skattestyrelsens Bilag 3 har foretaget 2 reguleringer på henholdsvis 128.487,47 og 217.038,95.
Reguleringerne flyttes tidsmæssigt fra 10.02.21 til henholdsvis 01.01.20 og 31.12.20.
Der er tale om 2 kontante udbetalinger fra selskabets bankkonto til ejers bankkonto, jf. vedlagte Bilag A Bankkonto ApS. Skattestyrelsens opfattelse af, at udbetalingerne er efterposteringer forekommer derfor fejlagtige.
Det er min vurdering, at udbetalingerne skal indgå på mellemregningskontoen på betalingsdatoen.
Misforståelsen kan muligvis bero på, at udbetalingerne er benævnt ”mellemreg 2019” og ”mellemregn 2020”, men dette er interne navne tildelt i forbindelse med beregning af mulige udbetalinger fra bankkontoen. De kunne eventuelt mere forståeligt have været benævnt ”udbetaling til ejer” eller tilsvarende.
Det vil være hensigtsmæssigt, at sagen skæres til med en faktuel afklaring af ovenstående inden jeg adresserer øvrige forhold i klagen, herunder dokumentation af det forretningsmæssige samarbejde i koncernen.”
Klagerens repræsentant har den 14. september 2023 fremsendt supplerende bemærkninger:
”
Ad Ulovligt aktionærlån
Idet Skattestyrelsen har bekræftet min antagelse fra 21. december 2022, kan spørgsmålet om ulovligt aktionærlån reduceres fra DKK 468.078,63 til DKK 294.138,74.
Min redegørelse til Skatteankestyrelsen af den 11. december 2022 er fortsat gældende.
Supplerende bemærkes, at mellemregningskontoen efter Skattestyrelsens reviderede opgørelse nu kun vedrører én enkelt transaktion fra 18. maj til 1. juli 2020.
Transaktionen havde til formå1 at forvalte koncernens kontantbeholdning, og altså ikke at understøtte ejerens likviditet eller forbrug. Dette kan dokumenteres derved, at beløbet på DKK 420.000 blev indbetalt direkte fra selskabet på en pengemarkedskonto hos [virksomhed3], og beløbet forblev på denne konto til det blev tilbagebetalt til selskabet den 1. juli 2020.
Transaktion blev straks tilbageført, da selskabets revisor gør opmærksom på problemstillingen.
Efterfølgende har mellemregningskontoen stedse været negativ, altså lovlig, for selskabet.
Transaktionen er formelt en overtrædelse af bestemmelserne om aktionærlån, men der er en række formildende omstændigheder:
| • | Formålet med transaktionen var at forvalte selskabets likviditet i en historisk usædvanlig markedssituation (negative renter) |
| • | Udlånet blev parkeret hos [virksomhed3] og blev ikke på noget tidspunkt en del af ejerens forbrug |
| • | Selskabet blev ikke udsat for nogen kreditrisiko (jf. ejerens bonitet) |
| • | Lånet kunne have været legaliseret via Selskabslovens §210, stk. 2, idet lånet |
- Uden videre kunne rummes inden for selskabets frie reserver
- Selskabets generalforsamling og ledelse var villig at godkende, hvis den kendte ??l behovet for godkendelse
| • | Overtrædelsen blev repareret, straks den blev opdaget |
| • | Overtrædelsen var enkeltstående |
Disse formildende omstændigheder bør samlet medføre, at transaktionen er en undskyldelig enkeltstående hændelse uden skattemæssig konsekvens for selskab og ejer.
Ad Skattefri rejsegodtgørelser
Til supplering af min redegørelse fra den 11. december 2022 følger her en lidt ændret opstilling af krav til bogføringsbilag og kontrol, som nu direkte referer til Bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse §1, stk. 2:
Bogføringsbilaget skal indeholde (= krav for skattefrihed) | Bemærkning fra [virksomhed1] ApS | [virksomhed1]s konklusion | |
1) | Modtagerens navn, adresse og CPR-nr. | Som bogføringsbilag anvendes en udvidet Blanket 04.063 samt en lønseddel for hver periode og for hver medarbejder. De ønskede oplysninger fremgår tydeligt. | Kravet er opfyldt |
2) | Rejsens erhvervsmæssige formål | Det erhvervsmæssige formål fremgår tydeligt af blanket 04.063, nemlig at være lønnet medarbejder i arbejdsgivers erhvervsvirksomhed. | Kravet er opfyldt |
3) | Rejsens start- og sluttidspunkt. | Rejsens start- og sluttidspunkt er angivet ved dato. Rejsen er påbegyndt før startdatoen og afsluttet på eller efter slutdatoen. Et eksempel er vist nedenfor. Som det fremgår, er klokkeslæt uden betydning, når der kun regnes med hele dage på arbejdspladsen. Angivelse af klokkeslæt vil kun forøge den aftalte rejsetid. Se eksempel på rejseafregning med klokkeslæt i Bilag 1. | Kravet er opfyldt i hele dage. Medregning af timer vil forøge rejsetiden til lønmodtagers fordel. |
4) | Rejsens mål med eventuelle delmål | Målet fremgår tydeligt af blanket 04.063 som arbejdsgivers adresse. Desuden oplyses, at der ikke er delmål. | Kravet er opfyldt |
5) | De anvendte satser | Dette fremgår tydeligt af blanket 04.063. Satsen er oplyst til DKK 700/døgn. Satsen fremgår også af lønsedlen. | Kravet er opfyldt |
6) | Beregning af rejsegodtgørelsen | Beregning af rejsegodtgørelsen fremgår af lønsedlen og kan desuden beregnes ud fra antal dage og dagssats i blanket 04.063. Beregnet rejsegodtgørelse fremgår desuden af indberettet lønoplysning til Skattestyrelsen for hver periode og hver medarbejder. | Kravet er opfyldt |
Eksempel på rejseplan og -tid med klokkeslæt er vist som Bilag 1. Det fremgår, at med 30 hele arbejdsdage er den samlede rejsetid mindst 30 døgn + 4.09 timer (+ ca. 1 time til toiletpauser m.v.).
I forhold til lønsedler og kontrolmiljø bemærkes, at der er et naturligt interesse-modsætningsforhold mellem virksomheden og lønmodtageren. Blanket 04.063 og lønsedlen er derfor relevante og tilstrækkelige kontrolredskaber. Virksomheden ønsker ikke at udbetale mere end lønmodtageren har krav på.
Med hensyn til domspraksis henvises til SKM2018.240.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at bagatelagtige fejl ikke medførte utilstrækkelig kontrol.
(...)
I nærværende sag er eneste fejl, at rejsens start og afslutning ikke er registreret med klokkeslæt. En fejl, der er uden betydning, når der kun ydes rejsegodtgørelse for tilstedeværelse på arbejdspladsen i hele arbejdsdage og den fysiske transporttid er på minimum 12,3 timer t/r (i praksis ca. 14 timer t/r).
Arbejdsgiver har således ved udbetaling af løn kontrolleret, at lønmodtager har arbejdet de anførte dage og at ??den på rejse væk fra lønmodtagers hjem som minimum derfor har udgjort de anførte hele dage.
Proportionalitet mellem forseelse og sanktion er et grundlæggende retligt princip i dansk forvaltningsret. Det betyder, at sanktionen skal stå i rimeligt forhold til den begåede forseelse. Skattestyrelsen skal derfor tage hensyn til blandt andet forseelsens karakter og grovhed, når de fastsætter sanktionen.
I denne sag har lønmodtagere med bopæl i Polen indgået og opfyldt ansættelsesaftaler med [virksomhed1] ApS. Der er aftalt en løn og en rejsegodtgørelse, der er uafhængige af hinanden. Lønnen er meget betydelig efter polske forhold. Rejsegodtgørelsen ligger inden for ligningslovens rammer for rejsegodtgørelse uden skattepligt.
Lønmodtager har bekræftet sit rejseophold og sin levering af arbejdskraft samt modtagelse af løn og rejsegodtgørelse i henhold til lønsedlerne. Skattestyrelsen har ej heller påvist endsige påstået, at det forholder sig anderledes.
Alle Ligningslovens kontrolelementer er leveret på nær klokkeslæt for afrejse, ankomst og hjemrejse. Løn, ATP og rejsegodtgørelse er løbende blevet indrapporteret til ATP og til Skattestyrelsen. Lønmodtagerne har fra arbejdsgiver modtaget dokumentation i overensstemmelse hermed (lønseddel) og fra Skattestyrelsen løbende forskudsregistreringer og årsopgørelser.
Alligevel agter Skattestyrelsen mere end 2 år efter rejsegodtgørelsens skattefrie udbetaling at tilsidesætte skattefriheden i sin helhed. Dette forekommer for den enkelte udenlandske lønmodtager som en uretfærdighed. Bl. a. rejses spørgsmålet: Vi har løbende, for hver ansættelse, informeret Skat om løn og rejsegodtgørelse. Hvorfor har Skat først reageret så sent? Vi føler os snydt af den danske stat!”
Retsmøde
Skattestyrelsen har den 22. marts 2024 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”...
Ulovligt aktionærlån
Skattestyrelen i afgørelsen 9. november 2022 forhøjet selskabets hovedanpartsshavers aktieindkomst med 468.079 kr. efter reglerne i ligningslovens § 16 E.
Da det er tale om udbytte har det ikke nogen skattemæssig betydning for selskabet.
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling for dette klagepunkt.
Rejsegodtgørelse
Af ligningslovens § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.
Ligningslovens § 9 A, indeholder en undtagelsesregel for rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1. Reglen finder kun anvendelse, når rejsen har varet i mindst 24 timer, jf. Ligningslovens § 9 A, stk. 5. Rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer.
Det er endvidere en forudsætning for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse at betingelserne i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse er opfyldt. Der skal således foreligge bogføringsmateriale der indeholder.
- Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
- Rejsens erhvervsmæssige formål
- Rejsens start- og sluttidspunkt
- Rejsens mål med eventuelle delmål
- De anvendte satser
- Beregning af rejsegodtgørelsen
Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, at hvis der udbetales rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst, jf. SKM2018.61.BR.
Hvis rejseudgifterne er dækket ved fri kost og logi, kan arbejdsgiveren ikke samtidig udbetale skattefri godtgørelse med standardsatserne. Hvis en lønmodtager får stillet logi til rådighed, reduceres godtgørelsen med satsen for logi, men der kan stadig udbetales godtgørelse med satsen for kost.
Hvis en lønmodtager modtager fri kost, reduceres kostsatsen med henholdsvis 15, 30 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3, 2. pkt.
Derudover er det en forudsætning for at udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at selskabet har ført effektiv kontrol med at betingelserne for udbetalingen er opfyldt forud for udbetalingen, jf. SKM2009.430.HR. Hvis selskabet ikke har ført effektiv kontrol, anses hele udbetalingen for skattepligtig, selvom de øvrige betingelser er opfyldt, jf. SKM2002.525.VLR og SKM2007.247.HR.
Skattestyrelsen finder ikke at det fremlagte blanketter lever op de krav, der stilles i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse, idet blanketterne hverken indeholder oplysninger om rejsens start- og sluttidspunkt, rejsens erhvervsmæssige mål eller rejsens mål og delmål. Blanketterne indeholder heller ikke er en beregning af rejsegodtgørelsen
Skattestyrelsen har foretaget stikprøvekontroller, der viser, at selskabet gentagne gange har udfyldt og underskrevet rejsebilaget, før rejsen har fundet sted. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at det ikke har været muligt for selskabet at foretage effektiv kontrol af udbetalingerne.
Skattestyrelsen finder, at selskabet ikke har været berettiget til at udbetale skattefri rejsegodtgørelse, allerede fordi, at det ikke har været ført effektiv kontrol med at betingelserne for udbetalingerne var overholdt.
Konsekvensen af at det er udbetalt et for højt beløb er, at hele den udbetalte rejsegodtgørelse anses som skattepligtig, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 3 og SKM2018.61.BR.
Skattestyrelsen finder som følge heraf, at selskabet skal pålægges at indberette de udbetalte rejsegodtgørelser som skattepligtige.
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.
...”
Klagerens repræsentant har den 6. april 2024 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”...
1. Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Ad kapitalejerlån
Skattestyrelsen forbigår det faktum, at mellemregningskontoen kun har været i selskabets favør én gang og da med DKK 294.138,74. Skattestyrelsen havde oprindeligt afgjort, at beløbet var DKK 468.079,63. Dette har naturligvis betydning for både selskabet og selskabets kapitalejer.
Skattestyrelsen har ved e-mail af 17. november 2023 meddelt, at kapitalejerens årsopgørelse for 2020 vil blive reguleret afhængig af Landsskatterettens afgørelse.
Skattestyrelsens bemærkning ”Har ingen skattemæssig betydning for selskabet” er vel rigtig i forhold til selskabets egen selskabsskat, men ikke i forhold til udbytte, skattemæssig indberetningspligt, bogføring m.v.
Ad skattefrie rejsegodtgørelser
Tilsvarende er også gældende for rejsegodtgørelse i forhold til selskabets egen skat, altså ingen skattemæssig betydning, men her nævnes dog de beløb, som selskabet skal indberette på sine medarbejdere.
Skattestyrelsen skriver afslutningsvist: ”Skattestyrelsen finder som følge heraf, at selskabet skal pålægges at indberette de udbetalte rejsegodtgørelser som skattepligtige”. Dette er en misvisende bemærkning om en, må man forstå, fremtidig handling. Skattestyrelsen har imidlertid allerede tilbage i 2022 af egen drift indberettet de omtalte beløb som skattepligtige. Skattestyrelsen har således handlet inden sagen har været forelagt klagemyndigheden. Dette er ikke lovmedholdeligt, og skal bringes til Landsskatterettens oplysning og komme klageren til fordel.
2. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til Landsskatterettens afgørelse
Ad kapitalejerlån
Sagen skal i Skatteankestyrelsens forslag om kapitalejerlån fremlægges med de korrekte beløb. Det skal således oplyses, at lån over mellemregningskontoen er nedsat fra DKK 468.079 til DKK 294.139 og nu kun vedrører én enkelt transaktion i en periode på 42 dage.
Det skal oplyses, at kapitalejeren allerede af Skattestyrelsen, er blevet pålignet udbytteskat af DKK 468.079, som Skattestyrelsen, egenhændigt og uagtet klagen, har indberettet på selskabets vegne.
Det skal desuden oplyses, at Skattestyrelsen har meddelt, at udbytteskatten vil blive reguleret i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse (som kan blive fra DKK 0 til DKK 294.139).
Skatteankestyrelsens oplysning om, at kapitalejerlånet ikke har betydning for selskabets skattepligtige indkomst bør udgå, da det ikke bidrager til en relevant fremstilling af sagen.
Ad skattefrie rejsegodtgørelser
Det skal i Skatteankestyrelsens forslag oplyses, at Skattestyrelsen allerede har eksekveret på sin egen afgørelse og på selskabets vegne indberettet rejsegodtgørelserne som skattepligtige på de enkelte medarbejdere. Dette er ikke lovligt, så længe der kører en klagesag. Det bør få konsekvens for sagens afgørelse til klagers fordel.
Idet Skatteankestyrelsen anbefaler, at der ikke holdes retsmøde i sagen, ønsker klager at fremsætte følgende bemærkning skriftligt over for Landsskatteretten vedrørende Skattestyrelsens afgørelse:
Når arbejdsgivers kontrol ikke lever op til nogle få af en række formelle kriterier, så er dette uden konsekvens for arbejdsgiveren (som er ansvarlig for problemet), men det har meget stor betydning for den enkelte arbejdstager (som ikke er ansvarlig for problemet). Ud fra en betragtning om ansvar, proportionalitet og retfærdighed er Skattestyrelsens fortolkning af lovens sanktionsbestemmelse således åbenlys urimelig. Nærværende sag bør, i fald Skatteankestyrelsens forslag følges, give anledning til, at loven laves om.
...”
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt de nedlagte påstande og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Repræsentanten anførte, at der ikke skal ske beskatning vedrørende aktionærlånet, da overførslen fra selskabet til hovedanpartshaverens konto alene var foretaget som led i selskabets likviditetsstyring, idet man ønskede at undgå negative renter, og der intet var i sagen, der indikerede, at lånet skulle gå til privat forbrug. Aktionærlånet var dermed lovligt, og der er ikke grundlag for at foretage beskatning.
For så vidt angår skattefri rejsegodtgørelse bemærkede repræsentanten, at alle nødvendige oplysninger for at udbetale skattefri godtgørelse har været til stede. Den eneste formelle mangel er, at der ikke er angivet klokkeslæt for udrejse og hjemrejse. Det var dog uden realitet at hense til klokkeslæt, når der alene er udbetalt godtgørelse for hele dage, og der samtidig er set bort fra selve udrejse- og hjemrejsedagen. Det er faktisk til Skattestyrelsens fordel. Videre anførte repræsentanten, at Skattestyrelsen var informeret om rejsernes formål, nemlig at køre fra én by i Polen til én by i Danmark, og dér udføre et stykke arbejde, og repræsentanten fremhævede, at det vigtigste i nærværende situation er realiteten og ikke et formkrav om klokkeslæt.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse, dog sådan klagen vedrørende aktionærlån skulle afvises, idet dette ingen skattemæssig konsekvens har for selskabets indkomst i nærværende situation. Skattestyrelsen gennemgik herefter sine anbringer i overensstemmelse med de tidligere udtalelser.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt spørgsmålet om beskatningen af selskabets hovedanpartshaver af et anpartshaverlån som udbytte kan behandles i forbindelse med selskabets klage.
Derudover angår sagen, om det er med rette, at Skattestyrelsen har pålagt selskabet indberetningspligt vedrørende udbetalte rejsegodtgørelser på henholdsvis 777.000 kr. og 641.900 kr. for indkomstårene 2020 og 2021 som skattepligtige.
Anpartshaverlån
Retsgrundlag
Af skatteforvaltningslovens § 11 fremgår bl.a. følgende:
”§ 11. Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over:
1) Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn.
2) Skatterådets afgørelser.
Stk. 2. Landsskatteretten afgør sager, som et vurderingsankenævn eller skatteankeforvaltningen har henvist til afgørelse i Landsskatteretten, jf. § 6 a, stk. 1, og § 4 a, stk. 3.
Stk. 3. Landsskatteretten afgør sager, som Skatteministeriet har indbragt for Landsskatteretten efter § 40, stk. 1.
Stk. 4. Landsskatteretten afgør i øvrigt klager, der efter anden lovgivning er henlagt til Landsskatteretten til afgørelse, og som ikke efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3, skal afgøres af skatteankeforvaltningen.”
Af skatteforvaltningslovens forarbejder (lovforslag nr. 110 som fremsat den 24. februar 2005) fremgår der af de almindelige bemærkninger følgende:
"...
Begrebet afgørelse anvendes om en retsakt; det vil sige en udtalelse, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde.
..."
Af forarbejderne til forvaltningsloven (bemærkningerne til forvaltningslovens § 2 i lovforslag nr. 4 som fremsat den 2. oktober 1985) fremgår følgende:
"Med udtrykket ”truffet afgørelse” sigtes til udfærdigelse af retsakter, dvs. udtalelser, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde. Uden for lovens anvendelsesområde falder således navnlig den administrative sagsbehandling, der har karakter af faktisk forvaltningsvirksomhed, så som patient- og anden klientbehandling, undervisning og rådgivning. Denne virksomhed tager netop ikke sigte på at træffe retligt bindende afgørelser i forhold til de implicerede enkeltpersoner. Det følger endvidere af bestemmelsens formulering ”truffet afgørelse”, at loven kun omfatter sagsbehandlingen i forbindelse med udfærdigelsen af offentligretlige retsakter i modsætning til indgåelse af kontraktsforhold eller andre privatretlige dispositioner, jf. dog udvidelsen i stk. 2.
[...]
Det centrale anvendelsesområde for forvaltningsloven er herefter den administrative sagsbehandling i forbindelse med udfærdigelsen af konkrete forvaltningsakter.
..."
Afgørelsesbegrebet i skatteforvaltningsloven svarer således til forvaltningslovens afgørelsesbegreb.
Som det fremgår af forarbejderne til forvaltningslovens § 2, omfatter forvaltningsloven kun sagsbehandlingen i forbindelse med udfærdigelsen af offentligretlige retsakter (afgørelser).
Landsskatterettens bemærkninger
Skattestyrelsen har den 9. november 2022 i sin afgørelse vedrørende selskabets hovedanpartshaver fastslået, at hovedanpartshaveren har modtaget et anpartshaverlån i indkomståret 2020, jf. ligningslovens § 16 E. Hovedanpartshaveren er beskattet heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.
Denne afgørelse vedrørende hovedanpartshaveren er ikke påklaget, og denne afgørelse er derfor ikke genstand for prøvelse ved Landsskatteretten i nærværende sag.
Det er således kun den påklagede afgørelse vedrørende selskabet, der er genstand for prøvelse i nærværende sag.
Landsskatteretten afgør klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser, herunder Skattestyrelsens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn, jf. skatteforvaltningslovens § 11.
Det er omtalt i den påklagede afgørelse, at selskabets lån til hovedanpartshaveren for indkomståret 2020 anses som udbytte efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, samt personskattelovens § 4 A, stk. 1.
Den påklagede afgørelse fra Skattestyrelsen vedrører imidlertid alene selskabet og selskabets forhold. Afgørelsen kan ikke efter sit indhold anses for at indeholde en regulering af selskabets skattepligtige indkomst som følge af anpartshaverlån til hovedanpartshaveren, herunder eventuel pligt til indeholdelse eller hæftelse herfor.
Afgørelsen indeholder heller ikke i øvrigt i forhold til spørgsmålet om anpartshaverlån en forvaltningsretlig afgørelse i forhold til selskabet, da denne afgørelse ikke i øvrigt fastlægger selskabets retstilling. Den påklagede afgørelse indebærer således ikke i denne sammenhæng, at der træffes en forvaltningsretligt bindende beslutning over for selskabet, og der foreligger derfor ikke på dette punkt en afgørelse i forvaltningsretlig forstand i forhold til selskabet.
Landsskatteretten finder herefter ikke, at retten har kompetence til at tage stilling til klagen over beskatningen af anpartshaverlån til selskabets hovedanpartshaver, da retten alene har kompetence til at tage stilling til klager over afgørelser, jf. herved skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, modsætningsvis.
Landsskatteretten afviser derfor klagen vedrørende beskatningen af anpartshaverlån til hovedanpartshaveren.
Hovedanpartshaveren kan eventuelt anmode Skattestyrelsen om genoptagelse af afgørelsen i forhold til hovedanpartshaveren selv vedrørende beskatningen af anpartshaverlånet.
Skattefrie rejsegodtgørelser
Retsgrundlag
Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.
Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:
- Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
- Rejsens erhvervsmæssige formål
- Rejsens start- og sluttidspunkt
- Rejsens mål med eventuelle delmål
- De anvendte satser
- Beregning af rejsegodtgørelsen
Det er således en selvstændig betingelse for udbetaling af skattefrie godtgørelser, at der føres kontrol med udbetalingen af skattefrie godtgørelser, og denne kontrol skal senest foretages på udbetalingstidspunktet, jf. Højesterets dom af 22. juni 2009, offentliggjort som SKM2009.430.HR.
Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt, jf. eksempelvis Højesterets dom af 21. marts 2007, offentliggjort som SKM2007.247.HR, og Vestre Landsrets dom af 7. oktober 2002, offentliggjort som SKM2002.525.VLR.
Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.
En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.
Satserne for rejsegodtgørelse udbetales per døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For indkomståret 2020 er satsen fastsat til 521 kr. per døgn for kost og 223 kr. per døgn for logi, mens den for indkomståret 2021 er 532 kr. per døgn for kost og 228 kr. per døgn for logi.
Landsskatterettens bemærkninger
Landsskatteretten finder, at de udfyldte blanketter ikke opfylder de krav, der stilles i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse. Der er herved lagt vægt på, at de ikke indeholder oplysninger om rejsens start- og sluttidspunkt, rejsens erhvervsmæssige mål samt rejsens mål og delmål, ligesom der ikke er en beregning af rejsegodtgørelsen på blanketterne.
Endvidere er der henset til, at blanketterne er udfyldt inden eller på tidspunktet for ansættelse, hvorfor rejsens varighed fordelt på døgn og timer ikke fremgår. Det er således ikke muligt ud fra blanketterne at afgøre, hvor mange rejsedage de ansatte reelt har haft, herunder hvornår de ansatte har rejst til og fra Danmark og om rejsen har været afbrudt.
Det er således reelt ikke muligt at føre kontrol med rejserne og betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse på baggrund af blanketterne. Det er i sagens natur ikke muligt på baggrund af blanketter, der er udfyldt inden en rejse foretages, at kontrollere, hvorvidt den endnu ikke foretagne konkrete rejse faktisk opfylder betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.
Selskabet har derfor ikke haft mulighed for at føre og har ikke ført den fornødne kontrol med, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt.
Det af repræsentanten anførte om bl.a. realitet kan ikke føre til et andet resultat. Som anført ovenfor, har således netop reelt været udelukket for selskabet at føre den påkrævede kontrol med medarbejdernes konkrete rejser ud fra det foreliggende materiale.
Da betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke er opfyldt, er den godtgørelse, som selskabet har udbetalt i indkomståret 2020 og 2021 skattepligtig A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43 stk. 1.
Det er derfor med rette, at selskabet er pålagt at indberette den udbetalte rejsegodtgørelse som skattepligtig, jf. skatteindberetningslovens § 1 stk. 1.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.