Kendelse af 06-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 06-02-2025

Journalnr. 22-0110066

Skattestyrelsen har givet afslag på beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er australsk statsborger, opholdt sig i Danmark i perioden 4. august 2014 til 31. december 2014 som udvekslingsstuderende.

Ifølge oplysninger fra folkeregistret havde klageren bopæl på adressen [adresse1], [by1], fra den 4. august 2014.

Klageren meldte sin fraflytning til folkeregistret, men ikke til Skattestyrelsen (daværende SKAT).

Det fremgår af klagerens årsopgørelser for 2014 og 2015, at [by1]s Kommune er registreret som skattekommune. Af årsopgørelsen for 2014 fremgår det, at skattepligten indtrådte den 4. august 2014, og at der var 150 skattepligtige dage. Af årsopgørelsen for 2015 fremgår det, at klageren modtog kompensation for forhøjede afgifter (grøn check).

Klageren fik i 2021 ansættelse ved [virksomhed1] P/S i Danmark, og selskabet anmodede den 3. juni 2021 Skattestyrelsen om, at klageren registreres på forskerskatteordningen fra den 15. maj 2021 i henhold til reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Skatterådet har i SKM2015.685.SR afgivet bindende svar om, at udenlandske studerende, der i studieøjemed har fået stillet et kollegieværelse til rådighed, eller får betaling til dækning af andet logi under deres ophold her i landet, vil kunne anses for omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, og dermed undgå den fulde skattepligt, så længe de er her i landet i mindre end 365 dage på 2 år"

Styresignalet ændrer daværende SKATs tidligere praksis vedrørende udenlandske studerendes skattepligt. Det fremgår endvidere af styresignalet, at virkningstidspunktet er fra og med indkomståret 2015:

Den ændrede praksis har virkning fra og med indkomståret 2015.

Der henvises endvidere til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3., pkt., 1.:

"Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været "skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at du er indrejst 4. august 2014 og dermed er blevet fuldskattepligtig til Danmark. Da styresignalet har virkning fra og med indkomståret 2015, er du fuldskattepligtig til Danmark fra og med den 4. august 2014 efter gældende regler. Dette faktum er til hinder, at du kan omfattes af forskerskatteordningen.

Din rådgiver skriver:

"Ydermere kan det bemærkes, at [person1] ikke har haft mulighed for at tilgå sin årsopgørelser, da hun ikke har haft NEM-id og ej heller adgang til Digital Post. Hun var ydermere flyttet tilbage til Australien på tidspunktet, hvor den første årsopgørelse (indkomståret 2014) blev udstedt"

Det fremgår af skattestyrelsens systemer, at du er tilmeldt digital post fra 9. februar 2015 og derfor har du modtaget årsopgørelser for 2014 og frem. Du har ikke klaget over disse årsopgørelser. Du er fortsat fuldskattepligtig i 2015, da du ikke har bragt din skattepligt til ophør ved fra flytning den 31. december 2014. Fra 1. januar 2016 er du ikke længere fuldskattepligtig til Danmark.

Der er således skattepligt inden for de sidste 10 år., hvilket betyder, at du ikke kan beskattes efter forskerskatteordningen.

Der henvises til LFF 2008-03-28 nr. 162:

"Gældende ret.

Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke."

(...)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 14. februar 2023 udtalt følgende:

"(...)

Skattestyrelsen er enige med klagerens rådgiver, at [person1] har mulighed for at anmode om ekstraordinær genoptagelse jf. Skatteforvaltningslovens §27. Det bemærkes, at der kun blev taget stilling til anmodning om forskerskatteordning i denne sag, da en anmodning om ekstraordinær genoptagelse kraver særskilt behandling. Skattestyrelsen har endnu ikke modtaget en anmodning om ekstraordinær genoptagelse. En fejlagtig skatteansættelse kan herudover ikke i sig selv føre til ekstraordinær genoptagelse, da betingelserne skal være opfyldt efter kildeskattelovens §27. Der henvises til SKM2020.407.LSR Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afslag på forskerskatteordningen, idet klageren tidligere fik afslag på ekstraordinær genoptagelse.

(...)

[person1] er indrejst 4. august 2014 og dermed indtræder hendes fuld skattepligt til Danmark efter bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens §1, stk. 1, pkt. 1. Hun har ikke bragt sin skattepligt til ophør ved sin udrejse den 31. december 2014 og er fortsat registreret som fuld skattepligtig frem til 31. december 2015. Perioden med fuld skattepligt er således 1 år, 4 måneder og 28 dage, hvilket svarer til 516 dage alt.

Det fremgår af styresignal 13-0095074 af 14/6 2016, at ændring af praksis vedrørende kildeskattelovens § 8, stk. 2, og udenlandske studerendes skattepligt, som følge af det bindende svar SKM2015.685.SR har virkning fra og med indkomståret 2015. Herudover er [person1] fuld skattepligtig for 516 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år fra perioden 4. august 2014 - 3 august 2016. Idet [person1] er indrejst 4. august 2014 og perioden med fuld skattepligtig er mere end 365 dage, finder kildeskattelovens §8, stk. 2 ikke anvendelse i denne sag.

Klagerens rådgiver skriver:

(...)

Skattestyrelsen og daværende SKAT er juridisk forpligtet til at gennemføre Skatterådets afgørelser herunder bindende svar og styresignaler. Skattestyrelsen kan således ikke dispensere fra reglerne. Derudover er perioden med fuld skattepligt mere end 365 dage inden for et tidsrum af 2 år. Alene dette faktum er afgørende for, at kildeskattelovens § 8, stk. 2 kan ikke anvendes i denne sag.

Klagerens rådgiver skriver:

(...)

Skattestyrelsen er forpligtet til at forholde sig til Skatterådets afgørelser, styresignaler m.v. Idet styresignalet har virkning fra 2015, har Skattestyrelsen taget udgangspunktet heri i sagsbehandlingen. Konsekvensen er således, at [person1] anses for at være fuld skattepligtig fra 4. august 2014 - 31. december 2015, som det fremgår af Skattestyrelsens systemer. Da [person1] aldrig har henvendt sig til daværende SKAT i 2014 eller Skattestyrelsen, blev der aldrig taget stilling til hendes Skattepligt. Idet fristen for ordinær genoptagelse er overskredet, skal en anmodning on genoptagelse behandles særskilt efter reglerne i Skatteforvaltningslov §27. I denne sag har Skattestyrelsen alene behandlet anmodningen om forskerskatteordningen, hvortil registrering er betinget af, at en række objektive kriterier er opfyldt.

(...)

[person1] er registreret som fuld skattepligtig fra 4. august 2014 - 31. december 2015 efter kildeskattelovens § 1., stk. 1., pkt. 1. (bopælsbestemmelsen). [person1] har ikke kontaktet Skattestyrelsen, hverken ved tilflytning eller fraflytning. Skattestyrelsen har således ikke undersøgt [person1]s skattepligt yderligere i denne periode. En ændring i folkeregistreret ved fraflytning er ikke tilstrækkeligt til at bringe skattepligt til at ophør, da det kræver, at en borger henvender sig til skattemyndigheder.

I vurdering af, om de objektive betingelser for registrering i forskerskatteordningen er opfyldt eller ej, har Skattestyrelsen taget udgangspunkt i de oplysninger, som fremgår af Skattestyrelsens systemer. [person1]s tidligere skattepligt til Danmark medfører, at hun ikke opfylder kildeskattelovens § 48 E, stk. 3., pkt. 1, betingelsen om, at man må ikke har været skattepligtig til Danmark inden for de sidste 10 år.

Klagerens rådgiver henviser til SKM2019.246.SR. Disse sager kan ikke sammenlignes, fordi [person1] aldrig har anmodet daværende SKAT eller Skattestyrelsen til at gennemgå hendes tidligere skattepligt. I SKM.2019.246.SR. har skatteyderen bedt om et bindende for at afklare skattepligten inden en påtænkte tilflytning.

Klagerens rådgiver henviser til SKM.2020.87.LSR. Disse sager kan ikke sammenlignes, fordi [person1] aldrig har modtaget en efterbetaling i forbindelse med et forskerbeskattet job.

Klagerens rådgiver henviser til Landskatterettens afgørelse af den 24/02/2012 j.nr. 11-02504. Disse sager kan ikke sammenlignes, idet j.nr. 11-02504 handler om, hvorvidt en virksomhed kunne anses for at have et fast driftssted i Danmark og skattepligt den skattepligt, der følger heraf.

I denne sag er der ingen tvivl om, at [person1] flyttede er Danmark den 4. august 2014 som en studerende. I denne sag spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt hun opfylder de objektive betingelser for at registreres i forskerskatteordningen. Der henvises til SKM2020.407.LSR:

Efter de foreliggende og ikke påklagede skatteansættelser for indkomstårene 2008 til 2010 er klageren således skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i indkomstårene 2008, 2009 og 2010. I henhold til Landsskatterettens praksis, jf. herved bl.a. Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM 2020.87LSR, lægges der afgørende vægt på, om en skatteyder i henhold til de for omhandlede år gældende skatteansættelser er skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Under henvisning hertil, kan klageren i nærværende sag ikke anses at opfylde de objektive betingelser i kildeskattelovens § 48 E.

Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at nærværende sag er fuldt ud sammenlignelig med det påberåbte bindende svar fra Skatterådet, gengivet i SKM2019.246.SR, idet der i sagen for Skatterådet på intet tidspunkt efter fraflytningen og i omhandlede år blev opgjort indtægter eller fradrag. Det bemærkes tillige, at Landsskatteretten som klageinstans ikke er bundet af en afgørelse fra Skatterådet.

Ved klagerens ansættelse hos [virksomhed1] den 27. september 2017 opfyldte han derfor ikke kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorefter det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1.

Der kan kun foretages en realitetsbehandling af klagerens skatteansættelser for 2008-2010 i tilfælde af, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse imødekommes"

Der henvises til bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008:

Konklusion

Klageren opfylder ikke betingelse i kildeskattelovens § 48E, stk. 3., pkt. 1., om at en person må ikke have været skattepligt til Danmark inden for de sidste 10 år efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6. Klageren kan derfor ikke omfattes af forskerskatteordningen."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Subsidiært er der fremsat påstand om, at der skal ske ændring af skatteansættelserne for 2014 og 2015.

Til støtte for påstandene er bl.a. anført:

"(...)

[person1] kan ikke anses for at have været skattepligtig i Danmark i perioden 2014-2015, da hun i perioden var omfattet af Kildeskattelovens §8 stk. 2. Kildeskattelovens §48 E kan dermed ikke på baggrund af dens formål og ordlyd administreres, som det er tilfældet, hvor en person, der ikke materielt har opfyldt betingelserne til at være skattepligtig til Danmark indenfor 10 år inden ansættelse i Danmark, ikke kan benytte forskerskatteordningen, grundet en fejlagtig skatteansættelse i tidligere skatteår.

Faktum

[person1] blev i 2021 ansat hos [virksomhed1] P/S, herefter [virksomhed1], i Danmark. Ansættelsen er at betragte som personligt arbejde i tjenesteforhold for en arbejdsgiver, som er skattepligtig til Danmark, jf. KSL §1. I forbindelse med ansættelsen, modtager [person1] et vederlag af en størrelse, der opfylder betingelsen iht. forskerordningen, jf. KSL § 48 E, stk. 3.

Forud for ansættelsen hos [virksomhed1], boede [person1] i Australien, hvor hun er statsborger, og havde i øvrigt ikke nogen tilknytning til Danmark udover et ophold i studieøjemed.

I 2014 tog [person1] ophold i Danmark i forbindelse med udveksling i 5,5 måneder. [person1] arbejdede ikke i perioden, og havde desuden ikke anden skattepligtig indkomst i Danmark.

Da [person1] modtog et CPR-nr. i forbindelse med opholdet i Danmark, blev der oprettet årsopgørelser for [person1] i 2014 og 2015. [person1] havde i forbindelse med opholdet i Danmark intet NemID, og ingen adgang til Digital Postkasse.

I forbindelse med tilflytning til Danmark, fandt [person1] at der var flere forskellige dokumenter tilsendt den Digitale Postkasse, herunder flere bøder og afgifter, hvilket vidner om, at der ikke har været adgang til den Digitale Postkasse. I forbindelse med fraflytning meldte [person1] fraflytning til folkeregistret. Flytning blev ikke meldt til SKAT.

Begrundelse for godkendelse under forskerordningen

[person1] skal anses for ikke at have været skattepligtig i Danmark i perioden 2014-2015, da hun opfyldte betingelserne for at være omfattet af Kildeskattelovens §8, stk. 2, som fritager for dansk beskatning.

Efter vores opfattelse skal der foretages en materiel vurdering af, hvorvidt betingelserne for at indtræde i forskerskatteordningen, jf. KSL § 48 E-F er opfyldt. Således er det ikke tilstrækkeligt for at afvise, at [person1] kan indtræde under forskerskatteordningen, at [person1] har været registreret som fuldt skattepligtig, når [person1] materielt ikke kan anses for at have været fuldt skattepligtig.

[person1] skal således indtræde i forskerskatteordningen, da hun opfylder alle betingelserne for dette i henhold til KSL § 48 E-F, heriblandt at hun ikke har været skattepligtig til Danmark i de forudgående 10 år før opstart af arbejde i Danmark hos [virksomhed1].

Skattepligt

(...)

Skattestyrelsen pointerer, at det fremgår af styresignalet, at "Den ændrede praksis har virkning fra og med indkomståret 2015". Skattestyrelsen fortsætter yderligere: "Da styresignalet har virkning fra og med indkomståret 2015, er du fuldskattepligtig til Danmark fra og med den 4. august 2014 efter gældende regler. Dette faktum er til hinder, at du kan omfattes af forskerskatteordningen."

Det må i den henseende pointeres, at der ikke ligger en lovændring til grund for det omtalte styresignal.

Skattestyrelsen henviser i styresignalet til afgørelsen SKM2015.685.SR som baggrund for styresignalet. I afgørelsen konkluderer Skattestyrelsen at den hidtidige praksis gjorde KSL §8, stk. 2 virkningsløs og ikke var i overensstemmelse med lovgivers intention med KSL §8 stk. 2.

Skattestyrelsen udtaler således "Det forudsættes i kildeskattelovens § 8, stk. 2, at skattepligten for denne personkreds først kan indtræde efter 365 dage. Et ophold af denne længde forudsætter reelt, at den pågældende studerende har en eller anden form for logi, der som udgangspunkt indebærer bopæl for den pågældende, og dermed efter gældende praksis gør kildeskattelovens § 8, stk. 2, virkningsløs. Dette taler efter SKATs opfattelse for, at den særlige bestemmelse for studerende (og turister) i kildeskattelovens § 8, stk. 2, skal anvendes i disse situationer, selvom de studerende efter omstændighederne også kan være omfattet af en bopælsregel.

SKAT henser til, at bestemmelsen synes at forudsætte, at udenlandske studerende som udgangspunkt skal bedømmes efter en opholdsregel og ikke efter en bopælsregel. Hvis dette ikke var tilfældet, ville kildeskattelovens § 8, stk. 2, være uden praktisk betydning for de studerende, og det har ikke været lovgivers intention med bestemmelsen"

Der er således udelukkende tale om et styresignal med baggrund i en afgørelse med en ny fortolkning af den hidtidige lovgivning. Henset til dette, bør [person1]s skattepligt ikke vurderes efter den gamle fortolkning, eftersom dette objektivt vil føre til en forkert vurdering, jf. Skattestyrelsens egen vurdering i SKM2015.685.SR. Det faktum, at virkningstidspunktet for styresignalet først finder sted i 2015, må uanset tidspunktet for den gældende situation, aldrig føre til at man senere vil fortolke efter den gamle praksis, da det står klart at denne fortolkning også på det daværende tidspunkt var forkert og således i strid med lovgivers intention med bestemmelsen.

Det må derudover anføres, at der skal tages en beslutning på nuværende tidspunkt i henhold til hvorvidt der har været skattepligt i 2014. Skattepligten skal derfor bedømmes ud fra reglerne i 2014, men bedømmelsen må dog stadig ske efter hvad der vil have været lovgivers intention med den omtalte lovgivning.

Efter vores opfattelse kan [person1] derfor trods registrering og udstedte årsopgørelser, således ikke anses for at have været skattepligtig i 2014 eller 2015.

Skattestyrelsen undlod at tage stilling til den resterende argumentation, begrundet i at de mener [person1] var skattepligtig i 2014 og 2015. Da Skattestyrelsens begrundelse efter vores mening er forkert, skal der derfor på ny tages beslutning ud fra den følgende argumentation.

[person1] tog ophold i Danmark i forbindelse med studieudveksling i 5,5 måneder. [person1] arbejdede ikke i perioden, og havde desuden ikke anden skattepligtig indkomst i Danmark.

I henhold til KSL § 8, stk. 2 er personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, ikke skattepligtige her til landet i henhold til § 1, stk. 1, nr. 2, når opholdet i Danmark med eller uden afbrydelse ikke har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

I henhold til den juridiske vejledning afsnit C.F.1.3 skal personer, der i studieøjemed tager ophold her i landet og i øvrigt opfylder betingelserne i KSL § 8, stk. 2, ikke anses for skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, selvom de under opholdet råder over en boligfacilitet, der kan benyttes som helårsbolig. Bestemmelsen i KSL § 8, stk. 2, finder både anvendelse, når en udenlandsk studerende får stillet en bolig til rådighed, og når denne selv har skaffet sig en bolig.

Da [person1] i perioden var studerende, og tog ophold i under 365 dage i en to (2) årig periode i alt, opfyldte hun altså ikke betingelserne for at blive registreret som fuldt skattepligtig efter bopælsbestemmelsen i KSL §1, stk. 1 nr. 1 eller § 1, stk. 1, nr. 2. Der er desuden ikke anden hjemmel for at anse [person1] som skattepligtig til Danmark (fuld eller begrænset).

Udstedelse af årsopgørelser

(...)

Vi mener ikke, at den omstændighed, at der er udstedt årsopgørelser, ændrer ved retsstillingen, da:

- Uanset at årsopgørelserne er blevet udstedt til [person1], forekommer det urimeligt at forvente at en udenlandsk studerende, som udelukkende opholder sig i Danmark i studieøjemed, og som ikke har handlet på en måde, der fører til opfyldelse af betingelserne for skattepligt, skal undersøge hendes registrering som dansk skattepligtig ved en myndighed, som hun ikke på noget tidspunkt har været i kontakt med.

- Ydermere kan det bemærkes, at [person1] ikke har haft mulighed for at tilgå sin årsopgørelser, da hun ikke har haft NEM-id og ej heller adgang til Digital Post. Hun var ydermere flyttet tilbage til Australien på tidspunktet, hvor den første årsopgørelse (indkomståret 2014) blev udstedt.

- På samme vis bør det ikke kunne forventes, at en person, der berettiget ikke har en forventning om at have været skattepligt, da hun var her i studieøjemed, verificerer hendes danske skatteposition for indkomstårene 2014 og 2015. Da [person1] ej heller havde adgang til Nem-id kunne hun ikke praktisk gennemføre denne verifikation.

- [person1] blev første gang bekendt med de to årsopgørelser, da Skattestyrelsen kontaktede hende i forbindelse med dette forslag.

Formålet med Kildeskattelovens § 48 E.

(...)

Betingelsen om, at der ikke må have været skattepligt inden for en 10-årig periode blev ændret i 2010 ved lov nr. 1565 af 21/12 - 2010 førhen var det 3 år. Af forarbejderne til denne ændring fremgår et formål om at "lette danske virksomheder mulighed for at rekruttere højt kvalificeret arbejdskraft i udlandet", samt "[at] tiltrække udenlandske eksperter til opgaver, der varer mere end tre år". Samtidig med en forlængelse af perioden for beskatning under KSL § 48 E, medførte denne lov desuden en forlængelse af den krævede periode uden dansk skattepligt fra 3 til 10 år, for at sikre at det var udenlandske eksperter, og ikke danske medarbejdere, som flyttede midlertidigt ud af Danmark, der blev godkendt under forskerskatteordningen.

En godkendelse af [person1]s ansøgning om beskatning under KSL § 48 E, vil derfor følge formålet om at tiltrække specialiseret arbejdskraft fra udlandet, da [person1] er et eksempel på højt kvalificeret arbejdskraft, som reelt er rekrutteret i udlandet, da hun udelukkende har haft et kortere studieophold i Danmark og derudover har boet og arbejdet i Australien.

Et afslag vil derfor også være i strid med ønsket om ikke at begrænse ordningen unødigt. Det fremgår, som nævnt ovenfor, at formålet med den tidsmæssige betingelse indført i KSL § 48 E, er at sikre, at den særlige beskatningsordning ikke skal gælde personer, som allerede har en varig tilknytning til landet. Hvis denne betingelse rammer [person1], vil det således være i strid med formålet bag betingelserne i KSL § 48 E, som udelukkende sigter på at ramme personer, der har eller tidligere har haft en varig tilknytning til Danmark.

Som støtte for denne fortolkning kan fremhæves blandt andre SKM 2019.246 SR, SKM 2020.87.LSR samt LSR j.nr. 11-02504 af den 24. februar 2012. Sagerne refereres detaljeret nedenfor, men sammenfattende for sagerne gælder det efter vores opfattelse, at Skattestyrelsen skal foretage en materiel bedømmelse af retsstillingen for om skatteyderen overholder betingelserne for at kunne beskattes under forskerskatteordningen, og at en fejlregistrering ikke er begrænsende for, at forskerskatteordningen kan anvendes.

- SKM 2019.246 SR

-	Spørger blev ved en fejl registreret som fuldt skattepligtig i perioden 2007-2010, på trods af at skattepligten ophørte ved fraflytning fra Danmark i 2005. Spørger modtog årsopgørelser for disse indkomstår. Det vurderedes dog, at det faktum, at spørger ved en fejl var registreret som skattepligtig, ikke ændrede ved det faktum at spørger i henhold til registrering under KSL § 48 E kunne anses som ikke-skattepligtig til Danmark i perioden. At der var modtaget grøn check ændrede ikke på det forhold.
-	Det ses at Skattestyrelsen i ovennævnte tilfælde lægger afgørende vægt på det faktum, at spørger efter en realitetsbetragtning ikke kunne anses for værende skattepligtig i perioden. Der lægges således vægt på det faktum, at der er meldt flytning i CPR-registret, og at spørger i realiteten ikke har boet i Danmark i den omtalte periode, uanset at spørger var registreret som fuldt skattepligtig, samt havde modtaget årsopgørelser i perioden.
-	Der er således et væsentligt sammenfald af de relevante omstændigheder i forhold til sagen omhandlende [person1].

- SKM2020.87.LSR

Skattestyrelsen henviser desuden til Landsskatterettens afgørelse SKM2020.87.LSR. Sagen omhandler en tidligere skattepligtig, som ophører dansk skattepligt i 2006, men modtager et beløb optjent i 2006 i oktober 2008. I den omtalte sag, betyder det modtagne beløb, at en anmodning om 48E-beskatning, afslås.

Sagen er allerede her ikke sammenlignelig med [person1]s situation, da personen, der er tidligere skattepligtig, har modtaget et beløb som vedkommende reelt er begrænset skattepligtig af i 2008 og burde have haft en forudsætning til at reagere på, hvis ikke vedkommende var enig. [person1] har ikke på noget tidspunkt været skattepligtig før hun indtræder i 2021, men Skattestyrelsen har fejlagtigt registreret dette uden at der er indkomst på nogle af de to årsopgørelser. [person1] har ganske enkelt ikke haft forudsætningen for at vide, at Skattestyrelsen har registreret hende som fuldt skattepligtig, grundet karakteren af hendes ophold, samt det faktum at hun ikke har indkomst til dansk beskatning.

- LSR j.nr. 11-02504 af den 24. februar 2012

-	I sagen ønskede klager at blive godkendt under forskerskatteordningen. Indledningsvist havde SKAT afvist dette, da klageren var registreret som begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 (selvstændig erhvervsvirksomhed gennem fast driftssted)
-	Klageren havde fået udstedt årsopgørelser med begrænset skattepligt, hvoraf det fremgik, at hans indkomst havde været 0 kr.
-	Landsskatteretten fandt, at der skulle foretages en materiel bedømmelse af, om klageren havde været skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, hvorfor sagen blev henvist til fornyet behandling af SKAT.

Konklusionen på ovenstående argumentation bør være, at der med ordningen formål, praksis omkring konkrete vurdering samt faktiske faktum, kan gives godkendelse i den pågældende situation."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Som svar på at der ønskes en materiel vurdering af skattepligten i forbindelse med vurderingen af opfyldelsen af betingelsen om ingen skattepligt de 10 foregående år, udtaler Skattestyrelsen: "Personer, der anmoder om beskatning efter kildeskattelovens §§48 E-F, skal opfylde en række objektive betingelser. Der er således ikke mulighed for at dispensere fra reglerne. Der henvises til bemærkninger til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008... Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke".

Det må hertil bemærkes, at der ikke anmodes om hverken dispensationer eller skøn i forhold til den objektive betingelse. Det er selve skattepligten, der anmodes om skal bedømmes materielt. Det må således anses, at betingelsen objektivt set er opfyldt. Skattestyrelsen accepterer i visse situationer en sådan materiel begrundelse, hvilket støtter op om påstanden, at ovenstående ikke skal tolkes som et generelt forbud mod at inddrage en materiel begrundelse af skattepligten, jf. tidligere praksis omtalt nedenfor.

(...)

Det må bestrides at indholdet af styresignalet først finder anvendelse fra 2015, da styresignalet, som nævnt tidligere, ikke har baggrund i nye regler, men således blot er udtryk for den korrekte fortolkning af de også tidligere gældende reglerne. Den korrekte fortolkning må under alle omstændigheder skulle lægges til grund i nærværende tilfælde, uanset tidligere ukorrekt praksis.

Selv såfremt tolkningen i styresignalet først kan antages at have virkning fra 2015, vil [person1] qua omtalte styresignal i hele 2015 anses for ikke værende skattepligtig. Der vil således ikke være 516 dage med skattepligt. Derimod vil der blot være 118 dage med fuld skattepligt, da [person1] ubestridt ikke er fuldt skattepligtig fra 1. januar 2015, hvorfra styresignalet finder anvendelse. Da perioden med fuld skattepligt således er under 365 dage, vil Kildeskattelovens §8, stk. 2 under alle omstændigheder finde anvendelse.

Skattestyrelsen skriver desuden "Skattestyrelsen og daværende SKAT er juridisk forpligtet til at gennemføre Skatterådets afgørelser herunder bindende svar og styresignaler. Skattestyrelsen kan således ikke dispensere fra reglerne."

Uanset at styresignalet først finder anvendelse fra 2015, skal vurderingen om hvorvidt [person1] kan anses for at have været skattepligtig i henhold til KSL §48 E, foretages på nuværende tidspunkt. Det er derfor indiskutabelt, at [person1] må anses for ikke at have været skattepligtig i henhold til KSL §48 E, ud fra en fortolkning på nuværende tidspunkt. Da Skattestyrelsen er bundet af Skatterådets styresignaler, må dette netop betyde, at de på nuværende tidspunkt må tage beslutningen i overensstemmelse med styresignal 13-0095074 af 14/6 2016.

Skattestyrelsens bemærkninger til praksis

Skattestyrelsen mener ikke, at resultatet i afgørelsen SKM2019.246.SR kan finde anvendelse i nærværende sag. De udtaler således: "Klagerens rådgiver henviser til SKM2019.246.SR. Disse sager kan ikke sammenlignes, fordi [person1] aldrig har anmodet daværende SKAT eller Skattestyrelsen til at gennemgå hendes tidligere skattepligt. I SKM.2019.246.SR. har skatteyderen bedt om et bindende for at afklare skattepligten inden en påtænkte tilflytning."

Skattestyrelsen udtaler senere "Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at nærværende sag er fuldt ud sammenlignelig med det påberåbte bindende svar fra Skatterådet, gengivet i SKM2019.246.SR, idet der i sagen for Skatterådet på intet tidspunkt efter fraflytningen og i omhandlede år blev opgjort indtægter eller fradrag".

Vi mener, at [person1] kan støtte ret på ovennævnte kendelse, da afgørelsen omhandler vurderingen af hvorvidt man i henhold til vurderingen af 10-års betingelsen i KSL §48 E, kan anses for at være skattepligtig grundet en tidligere forkert registrering. I afgørelsen konkluderes det, at en tidligere forkert registrering ikke i sig selv kan konstatere en skattepligt i henhold til 10-års betingelsen i KSL §48 E.

Det faktum, at skatteyderen har bedt om et bindende svar, påvirker ikke skattepligten. Det afgørende i en sag kan aldrig være hvorvidt skatteyderen har anmodet om et bindende svar eller ej, og som resultat heraf, mener vi at sagen må anses for værende sammenlignelig.

Skattestyrelsen udtaler: "Klagerens rådgiver henviser til SKM.2020.87.LSR. Disse sager kan ikke sammenlignes, fordi [person1] aldrig har modtaget en efterbetaling i forbindelse med et forskerbeskattet job."

Det bestrides ikke at denne sag er usammenlignelig. Det fremgår således af vores bemærkninger at "Sagen er allerede her ikke sammenlignelig med [person1]s situation, da personen, der er tidligere skattepligtig, har modtaget et beløb som vedkommende reelt er begrænset skattepligtig af i 2008 og burde have haft en forudsætning til at reagere på, hvis ikke vedkommende var enig".

Uanset at sagen forekommer usammenlignelig, henviste Skattestyrelsen dog selv til denne i afgørelsen af nærværende sag, jf. afsnit 1.2 "Retsregler og praksis". Skattestyrelsen udtaler således i afgørelsen "Du kan også se Landsskatterettens afgørelse SKM2020.87.LSR, hvor registrering på ordningen blev afvist på grund af tidligere skattepligt til Danmark. Afgørelsen er principiel og gælder, uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt."

Vi er enige i betragtningen, at sagerne er usammenlignelige og anmoder om at den ikke tages til efterretning i forbindelse med vurdering af [person1]s situation.

Skattestyrelsen udtaler desuden: "Klagerens rådgiver henviser til Landskatterettens afgørelse af den 24/02/2012 j.nr. 11-02504. Disse sager kan ikke sammenlignes, idet j.nr. 11-02504 handler om, hvorvidt en virksomhed kunne anses for at have et fast driftssted i Danmark og skattepligt den skattepligt, der følger heraf. I denne sag er der ingen tvivl om, at [person1] flyttede er Danmark den 4. august 2014 som en studerende. I denne sag spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt hun opfylder de objektive betingelser for at registreres i forskerskatteordningen."

I den omtalte afgørelse, er skatteyderen, ligesom [person1], blevet registreret som skattepligtig, selvom der ikke i perioden er grundlag for at ansætte skatteyderen som skattepligtig. Afgørelsen omhandler ikke afgørelsen af fast driftssted. Det relevante i sagen er således konsekvensen af en ukorrekt registrering som skattepligtig. Afgørelsen viser, at en ukorrekt registrering som skattepligtig ikke i sig selv bør føre til at man ikke opfylder 10-års betingelsen, henset til en materiel vurdering af skattepligten, og er således relevant i nærværende afgørelse angående [person1]. Uanset at afgørelsen ikke er direkte sammenlignelig, viser den at Skattestyrelsen, i henhold til afgørelsen af opfyldelse af 10-års betingelsen i KSL §48E, i visse tilfælde foretager en materiel vurdering af hvorvidt skatteyderen var skattepligtig i perioden. En sådan materiel vurdering af [person1]s sag ville efter vores opfattelse føre til, at [person1] skal godkendes til beskatning efter forskerskatteordningen.

Skattestyrelsen henviser desuden til SKM 2020.407.LSR: "Der henvises til SKM2020.407.LSR

(...)

Det må her bemærkes at SKM2020.407.LSR ikke er sammenlignelig, da flere omstændigheder afviger væsentligt i de to sager. I den omtalte sag har klager først fået afslag på ekstraordinær genoptagelse, og har dernæst forsøgt at få ændret sin skatteansættelse uanset hans skattepligt er fastslået ved en klageinstans. Vores påstand er, at [person1] i nærværende sag faktisk ikke på noget tidspunkt har været skattepligtig. Yderligere har klager i den omtalte sag tidligere været skattepligtig, men ikke registreret sig som fraflyttet på Skattestyrelsens hjemmeside, og han har selvangivet sin (svenske) indkomst til Skattestyrelsen. Disse omstændigheder afviger således væsentligt fra nærværende sag, som omhandler en udenlandsk studerende, som udelukkende ved en fejl blev registreret som værende skattepligtig, uanset at hun faktisk ikke opfyldt betingelserne for at være skattepligtig til Danmark.

Endeligt må det kommenteres at Skattestyrelsen udtaler: "Det bemærkes, at der kun blev taget stilling til anmodning om forskerskatteordning i denne sag, da en anmodning om ekstraordinær genoptagelse kraver særskilt behandling.."

Det er vores subsidiære påstand, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse, hvorfor vi hermed anser anmodning om ekstraordinær genoptagelse for indsendt. Vi forventer således, at en ekstraordinær genoptagelse vil blive behandlet såfremt [person1] fortsat anses for værende skattepligtig."

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren ved sin ansættelse pr. 15. maj 2021 i [virksomhed1] P/S opfylder kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været skattepligtig inden for de seneste 10 år efter de bestemmelser, der er nævnt i § 48 E, stk. 3, nr. 1, og derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Retsgrundlaget

Af § 1, stk. 1, nr. 1 i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 med senere ændringer) fremgår:

"§ 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

·	1. personer, der har bopæl her i landet,"

Af § 48 E i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 824 af 28. april 2021 med senere ændringer) fremgår:

"§ 48 E

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for personer, som er skattepligtige efter § 1, og som anses for hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der udføres arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet, Færøerne eller Grønland, for mere end 30 arbejdsdage inden for samme kalenderår. 1. pkt. gælder ikke indkomst fra et europæisk forskningsinfrastrukturkonsortium (ERIC), som er oprettet i henhold til Rådets forordning (EF) nr. 723/2009 af 25. juni 2009 om fællesskabsrammebestemmelser for et konsortium for en europæisk forskningsinfrastruktur (ERIC).

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

·	1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6,"

Af § 11, stk. 1, nr. 1 i Skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 835 af 3. juni 2022 med senere ændringer) fremgår:

"Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over:

1)	Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skattenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn."

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet "Gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."

Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR., at årsopgørelserne var gyldige forvaltningsafgørelser, som måtte lægges til grund, når det skulle afgøres, om skatteyder har været skattepligtig til Danmark.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Skattepligt inden for 10 år

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Ved spørgsmålet om, hvorvidt klageren har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, finder retten, at klagerens årsopgørelser for de pågældende år er gyldige forvaltningsafgørelser, som må lægges til grund. Retten henviser til Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR.

Det fremgår af årsopgørelserne for 2014 og 2015, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2014 og 2015, og at skattepligten indtrådte den 4. august 2014.

Ved sin ansættelse hos [virksomhed1] P/S i Danmark den 15. maj 2021 opfylder klageren således ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorefter det er en betingelse, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Den af repræsentanten fremførte retspraksis og det anførte vedrørende kildeskattelovens § 8, stk. 2, kan ikke heroverfor føre til et andet resultat.

Klageren opfylder således ikke betingelserne for at blive omfattet af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Retten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Anmodning om ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015

Som det fremgår af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, har Landsskatteretten alene kompetence til at tage stilling til Skattestyrelsens afgørelser.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, hvorvidt betingelserne efter kildeskatteloven § 48 E-F er opfyldt. Skattestyrelsen har ikke i den påklagede afgørelse af 27. september 2022 taget stilling til, om klageren har opfyldt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse. Retten kan derfor ikke træffe afgørelse om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Klagerens subsidiære påstand afvises derfor.

Retten anmoder dog samtidig Skattestyrelsen om at tage stilling til klagerens anmodning om genoptagelse, som er indsendt ved klagen af 21. december 2022.