Kendelse af 05-04-2024 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2024

Journalnr. 23-0003522

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 77.625 kr. for perioden 1. marts 2015 til 31. maj 2015, idet momsen anses for endeligt overvæltet på selskabets kunde, jf. SKM2015.734.SKAT og SKM.2015.733.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er et anpartsselskab registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode ”702200 Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse,” som har til formål at drive konsulentvirksomhed samt handel og investering og dermed beslægtet virksomhed.

[virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1], (herefter kunden) har den 24. maj 2016 fremsat en anmodning om genoptagelse på vegne af selskabet, med henvisning til EU-Domstolens dom C- 464/12 (ATP PensionService). Anmodningen blev fremsat via en fuldmagt indeholdt i en transporterklæring af 23. maj 2016.

Da anmodningen blev fremsat via fuldmagt, har Skattestyrelsen den 22. august 2022, antaget at selskabet selv ville videreføre genoptagelsesanmodningen.

Ved brev af 24. maj 2016 fremgår det, at tilbagebetalingskravet er opgjort til samlet 77.625 kr. for perioden 1. marts 2015 til 31. maj 2015, for IT-ydelser leveret til kunden, hvoraf der er opkrævet og indbetalt moms.

Selskabet har fremlagt transporterklæring af 23. marts 2016 underskrevet af selskabet og kunden, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

”...

1. Baggrund

1.1 Erklæringen vedrører overdragelse af Overdragerens eventulle tilbagebetalingskrav på moms mod SKAT ("SKAT").

1.2 Tilbagebetalingskravet er opstået ved, at Overdrager har opkrævet moms fra Erhververen for ydelser leveret af Overdrageren til Erhververen i perioden fra marts 2015 til maj 2015 (''Ydelsen").

1.3 Overdrageren har opkrævet moms af Ydelsen i Overensstemmelse med dagældende dansk praksis, men som følge EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService, har det vist sig, at Ydelsen muligvis ikke skulle have været pålagt moms.

2. Overdragelse af Tilbagebetalingskravet

2.1 Overdragen Overdrager hermed ubetinget og uigenkaldeligt til Erhververens eje ethvert krav på tilbagebetaling af moms (herunder også eventulle påløbne renter), som Overdrageren har eller måtte få mod SKAT som følge af Overdragerens opkrævning af moms fra Erhververen for levering af Ydelsen ("Tilbagebetalingskravet").

2.2 Tilbagebetalingskravet overdrages som det er, og Erhververen anerkender overfor Overdrageren, at SKAT kan være berettiget til efter dansk ret at gøre indsigelser, herunder modregning, gældende overfor Erhververen.

2.3 Erhververen yder intet vederlag for overdragelsen af Tilbagebetalingskravet, og udover hvad der følger af pkt. 6.1 nedenfor, er Overdragen ikke berettiget til at modtage nogen form for betaling i anledning af overdragelsen af Tilbagebetalingskravet.

3. Betaling af Tilbagebetalingskravet

3.1 Betaling af Tilbagebetalingskravet kan kun ske med frigørende virkning til en konto anvist af Erhververen.

3.2 Overdrageren er ikke berettiget til at modtage noget beløb fra SKAT, der vedrører Tilbagebetalingskravet, og modtager Overdrageren et sådant beløb, skal Overdrageren straks overføre det til en af Erhververen anvist konto.

...”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 77.625 kr. for perioden 1. marts 2015 til 31. maj 2015.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet følgende:

”...

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning.

Skattestyrelsen bemærker hertil følgende:

En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

[virksomhed2] har på vegne af [virksomhed1] ved brev af 24. maj 2016 anmodet om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2004, men i den medfølgende transporterklæring fremgår det, at leverancen af ydelserne er sket i perioden fra marts 2015 til maj 2015, og derfor opfatter vi dette som værende tilbagebetalingsperioden. Der henvises blandt andet til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S.

Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1”.

Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.”

Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 22. august 2022 anmodet om oplysninger, der kan begrunde at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunden. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms. Af opgørelsen, der medfølger anmodningsbrevet af 24. maj 2016, fremgår det, at ydelserne er pålagt moms.

[virksomhed1] har ikke besvaret Skattestyrelsens brev af 22. august 2022.

Det er en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms, at momsen ikke er overvæltet på næste omsætningsled.

Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [virksomhed1] leverede ydelser til [virksomhed2] er overvæltet fuldt og endeligt på [virksomhed2], imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [virksomhed1].

Skattestyrelsen henviser herved til, at [virksomhed1] ifølge oplysningerne i anmodningen har leveret ydelser til [virksomhed2] og at [virksomhed1] har opkrævet salgsmoms af disse.

Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser.

...”

Under sagens behandling har Kammeradvokaten på vegne af Skattestyrelsen fremført følgende bemærkninger den 30. marts 2023:

”...

2. SKATTESTYRELSENS BEMÆRKNINGER TIL KLAGEN

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at momsen af de leverede ydelser på det foreliggende grundlag må anses for fuldt og endeligt overvæltet på [virksomhed2], hvorfor der ikke er grundlag for at genoptage [virksomhed1]s momstilsvar med henblik på tilbagebetaling af moms. Et eventuelt krav tilkommer således ikke [virksomhed1], men derimod [virksomhed2].

Skattestyrelsen har ikke i den påklagede afgørelse taget stilling til, om betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, er opfyldt, da styrelsen har nægtet [virksomhed1] genoptagelse med henblik på tilbagebetaling af moms, allerede fordi momsen af de leverede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på [virksomhed2], jf. afgørelsen, side 1, nederst, og 2, øverst.

Det bemærkes, at [virksomhed1] ikke har dokumenteret arten af de leverede ydelser og dermed heller ikke, at ydelserne har karakter af ”forvaltning”, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f.

[virksomhed1] har heller ikke dokumenteret, at [virksomhed2] er omfattet af begrebet ”investeringsforeninger” i bestemmelsens forstand. Det er derfor på det foreliggende grundlag ikke godtgjort, at betingelserne for momsfritagelse er opfyldt.

Da Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse ikke har taget stilling til, om betingelserne for momsfritagelse er opfyldt, og da [virksomhed1] heller ikke med klagen har fremlagt dokumentation herfor, finder styrelsen det efter omstændighederne mest hensigtsmæssigt, at sagen hjemvises til styrelsen, såfremt Landsskatteretten ikke stadfæster den påklagede afgørelse med henvisning til overvæltningsprincippet.

2.1 En tilbagebetaling til [virksomhed1] vil medføre en ugrundet berigelse, da momsen må anses for endeligt overvæltet på [virksomhed2]

Som anført i klagen, s. 1, har [virksomhed2] til [virksomhed1] betalt moms af de ydelser, som [virksomhed1] har leveret. Det kan således lægges til grund, at den afregnede moms er lagt oven i betalingerne og dermed overvæltet.

Udgangspunktet er herefter, at [virksomhed1] efter fast og langvarig retspraksis, jf. U.1952.974 H ([virksomhed3] A/S - hvedeafgift), U.1994.430 H ([virksomhed4] - ambi), U.1994.450 H ([virksomhed5] - ambi), U.1997.1171 H ([virksomhed6] - ambi), U.2004.2308 H ([...] - ambi), samt U.2005.2171 H ([virksomhed7] – havneafgifter), ikke har krav på tilbagebetaling af en eventuelt uretmæssigt opkrævet moms, som er blevet overvæltet på [virksomhed1] aftagere, da en tilbagebetaling til [virksomhed1] i denne situation vil medføre en ugrundet berigelse.

Dette gælder imidlertid ikke, hvis den skete overvæltning ikke kan anses for ”endelig”, fordi den virksomhed, der har betalt afgiften ([virksomhed2]), vil kunne kræve tilbagebetaling hos [virksomhed1] af den uretmæssigt opkrævede afgift, selv om denne oprindeligt er blevet overvæltet ved betalingen for de leverede ydelser. Et sådant krav for [virksomhed2] skal i givet fald bestå i henhold til en oprindelig aftale mellem parterne, jf. nærmere nedenfor.

[virksomhed1] støtter netop sit synspunkt om ret til tilbagebetaling på, [virksomhed1] ikke endeligt har overvæltet den opkrævede moms på aftageren, jf. klagen, s. 1, hvor det anføres, at [virksomhed1] har aftalt med [virksomhed2], at [virksomhed1] skal viderebetale momsbeløbene til [virksomhed2]. [virksomhed1] anfører på denne baggrund, at en tilbagebetaling til [virksomhed1] ikke vil medføre en ugrundet berigelse.

Det anførte er imidlertid ikke korrekt. Da momsen er overvæltet på [virksomhed2], kan [virksomhed2] således, hvis momsen måtte være opkrævet med urette, rette sit tilbagebetalingskrav direkte mod myndighederne, jf. styresignalerne i SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Det er den måde, hvorpå det i dansk ret er sikret, at der sker tilbagebetaling til den, der i sidste ende har båret byrden, hvis en afgift er opkrævet i strid med EU-retten, da det efter dansk ret ikke er forbundet med tilstrækkelig sikkerhed, at en køber i denne situation kan rette et krav mod sin afgiftspligtige leverandør, jf. Vestre Landsrets dom i SKM2014.44.VLR (Danfoss A/S og Sauer-Danfoss ApS mod Skatteministeriet).

Det fremgår af fast praksis fra EU-Domstolen, at medlemsstaterne som udgangspunkt er forpligtede til at tilbagebetale afgifter opkrævet i strid med EU-retten, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i de forenede sager C-192/95 - C-218/95, Comateb.

I dommen fastslog Domstolen videre, at EU-retten ikke kræver, at skatter, told og afgifter opkrævet i strid med EU-retten skal tilbagebetales, "når det er godtgjort, at den afgiftspligtige faktisk har overvæltet dem på andre" (præmis 21). Domstolen bemærkede herved, at ”under disse omstændigheder er det ikke den erhvervsdrivende, der endeligt har måttet betale den afgift, som er opkrævet med urette, men køberen, på hvem afgiften er blevet overvæltet.” (præmis 22, 1. punktum). Domstolens begrundelse for at anerkende dette overvæltningsprincip er, at "såfremt den erhvervsdrivende fik tilbagebetalt det afgiftsbeløb, som han allerede har modtaget fra køberen, ville der for den erhvervsdrivende være tale om en dobbelt betaling, der ville kunne anses for en ugrundet berigelse, og konsekvenserne af, at afgiften er ulovlig, ville ikke dermed være afhjulpet i forhold til køberen" (præmis 22, 1. punktum – understreget og fremhævet her).

Herefter udtalte Domstolen:

"23	Det påhviler derfor de nationale domstole på baggrund af omstændighederne i hvert enkelt tilfælde at vurdere, om den erhvervsdrivende helt eller delvis har overført afgiftsbyrden på andre, og om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende i givet fald vil udgøre en ugrundet berigelse.

24. I denne forbindelse bemærkes for det første, at hvis den endelige køber hos den erhvervsdrivende kan få den afgift, der er overvæltet på ham, tilbagebetalt, skal den erhvervsdrivende herefter kunne kræve beløbet tilbagebetalt af de nationale myndigheder. Hvis den endelige køber derimod selv kan få den afgift, der er opkrævet med urette, og som han har måttet betale, tilbagebetalt direkte fra de nationale myndigheder, foreligger spørgsmålet om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ikke som sådant ." (understreget her).

I klagen, s. 5-6, anfører [virksomhed1] netop med henvisning til Comateb-dommens præmis 24, at [virksomhed1] kan kræve momsen tilbagebetalt hos Skattestyrelsen, da [virksomhed2] som følge af parternes aftale herom kan kræve momsen tilbagebetalt fra [virksomhed1].

Dette er ikke rigtigt. Det fremgår af Comateb-dommens præmis 23, at faktisk overvæltning i priserne ikke er ensbetydende med, at et tilbagebetalingskrav kan afskæres under henvisning til overvæltningsprincippet, da det endvidere påhviler medlemsstaternes myndigheder at undersøge, om tilbagebetaling vil medføre en ugrundet berigelse for den, der modtager beløbet.

Det følger imidlertid ikke af EU-retten, at der skal ske tilbagebetaling til leverandøren af en med urette opkrævet afgift, hvis afgiften er overvæltet på køberen. I denne situation skal medlemsstaten derimod sikre, at køberen, på en måde der ikke er uforholdsmæssig vanskelig, kan opnå tilbagebetaling af de betalte afgiftsbeløb. Det er op til den enkelte medlemsstat, om dette skal sikres ved, at køberen skal kunne rette kravet mod sin medkontrahent – den afgiftspligtige leverandør – eller ved, at kravet om tilbagebetaling skal kunne rettes direkte mod myndighederne, jf. herved Domstolens dom i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss, præmis 25-28.

I Comateb-dommens præmis 24 udtaler Domstolen i 1. punktum herom blot, at hvis den endelige køber hos leverandøren kan få tilbagebetalt den afgift, der er overvæltet på ham, så skal leverandøren herefter kunne kræve beløbet tilbagebetalt af de nationale myndigheder.

Det følger heraf, at sådan er det ikke nødvendigvis, og at køberens krav på tilbagebetaling fra leverandøren i den i præmissen omhandlede situation ikke udspringer af, at leverandøren har modtaget tilbagebetaling fra de nationale myndigheder. Derimod fastslår Domstolen, hvad der gælder, hvis køberen faktisk har kunnet få afgiften tilbagebetalt hos leverandøren. Det har [virksomhed2] ikke, og det er således (stadig den dag i dag) [virksomhed2], som har båret byrden.

I præmis 24, 2. punktum, fastslår Domstolen videre, at hvis køberen derimod, hvor overvæltning er sket, selv kan få afgiften tilbagebetalt direkte fra de nationale myndigheder, ”foreligger spørgsmålet om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ikke som sådant”. Det er netop situationen i nærværende sag.

I denne situation udlignes den økonomiske byrde af en med urette opkrævet afgift hos den, køberen, der har båret byrden, og spørgsmålet om tilbagebetaling til leverandøren, der ikke har båret byrden, er derfor ikke aktuelt. I det omfang [virksomhed1] til sine aftagere har faktureret moms, der måtte være opkrævet i strid med EU-retten, kan aftagerne rette tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2016.734.SKAT, og spørgsmålet om tilbagebetaling til [virksomhed1] foreligger derfor ikke som sådant, jf. Comateb-dommens præmis 24.

I overensstemmelse med, hvad der forudsætningsvis ligger til grund for præmis 24, forholder det sig ikke sådan, at en køber nødvendigvis har krav på at få afgiften tilbagebetalt fra leverandøren, hvis det viser sig, at afgiften er opkrævet i strid med EU-retten. Dette beror på national ret og på aftalegrundlaget mellem parterne.

Medmindre der ved betaling af momsbeløbet – på grundlag af national ret eller det konkrete aftalegrundlag – etableres en retlig forpligtelse til at tilbagebetale momsen, såfremt det måtte vise sig, at den er opkrævet med urette, er momsen endeligt overvæltet ved betalingen. Forpligtelsen må nødvendigvis opstå i forbindelse med beløbets betaling for at have betydning for spørgsmålet om overvæltning af momsen, da overvæltning begrebsmæssigt er udtryk for, at den økonomiske byrde, som leverandørens forpligtelse til at opkræve moms af sin køber har indebåret, ved betalingen for den pågældende ydelse må anses for båret af køberen.

Om en afgift må anses for overvæltet på næste led beror således på en økonomisk vurdering af omstændigheder, der udelukkende er relateret til den samlede pris, inklusive afgift, som køberne har betalt for en vare eller ydelse. Hvis køberne kan kræve afgiftsdelen tilbagebetalt i tilfælde af, at den er opkrævet med urette, er denne del af prisen – juridisk set – betalt med forbehold for, at afgiften lovligt kunne opkræves, og i modsat fald er overvæltningen endelig. Det er derfor alene en forpligtelse for leverandøren til at tilbagebetale momsen til køberen, som bestod ved eller blev aftalt i forbindelse med beløbets betaling – under forudsætning af, at momsen ikke skulle have været betalt – der har betydning for vurderingen af, om momsen er endeligt overvæltet.

[virksomhed1] støtter som nævnt sit tilbagebetalingskrav på aftalen med [virksomhed2] om, at [virksomhed1] skal viderebetale det momsbeløb, som skattemyndighederne måtte tilbagebetale til [virksomhed1]. [virksomhed1]s krav på tilbagebetaling begrundes således ikke med, at [virksomhed2] kan kræve momsen tilbagebetalt fra [virksomhed1], og at [virksomhed1]herefter kan kræve det beløb, der er tilbagebetalt til [virksomhed2], fra skattemyndighederne, jf. herved Comateb-dommens præmis 24, 1. punktum.

Det er således også netop i Vestre Landsrets dom i SKM2014.44.VLR (Danfoss og Sauer-Danfoss) fastslået, at det efter dansk ret må anses for uafklaret, om køberne i en sådan situation vil kunne rette et krav mod leverandøren i medfør af de danske regler om tilbagebetaling af krav erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti).

Sagen angik, om sagsøgerne, som var aftagere af olieprodukter, og som i strid med EU-retten var blevet pålagt smøre- og hydraulikolieafgift af olieselskaber, havde krav på tilbagebetaling af afgiften fra Skatteministeriet. Det var for landsretten ubestridt, at olieselskaberne, dvs. de afgiftspligtige leverandører af de afgiftsbelagte olieprodukter, havde overvæltet hele afgiften på sagsøgerne, der endeligt havde båret den økonomiske byrde ved afgiften.

Danfoss og Sauer-Danfoss gjorde til støtte for tilbagebetalingskravet mod Skatteministeriet gældende, at ” Det EU-retlige effektivitetsprincip foreskriver, at det er dem og ikke olieselskaberne, der kan kræve tilbagebetaling af afgiften. Der består efter de gældende ulovbestemte regler for tilbagebetaling ikke [...] noget krav mod olieselskaberne.”

Efter EU-Domstolens præjudicielle afgørelse i sag C-94/10 udtalte Vestre Landsret:

” Præmisserne 27-29 i EU-domstolens besvarelse af de præjudicielle spørgsmål i denne sag må på den anførte baggrund forstås således, at Skatteministeriet kun kan modsætte sig direkte krav på tilbagebetaling fra en virksomhed i 2. eller 3. led - som endeligt har båret byrden ved den ulovlige afgift - hvis den pågældende virksomhed efter dansk ret kan rejse kravet mod den afgiftspligtige. Det er endvidere en forudsætning, at virksomheden efter dansk ret kan rette sit krav direkte mod Skatteministeriet, hvis tilbagebetalingen fra den afgiftspligtige viser sig at være umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af den afgiftspligtiges insolvens. Medlemsstaterne er forpligtet til at indføre de fornødne regler for at sikre dette. Landsretten har ved denne forståelse tillige lagt vægt på EU-Domstolens anvendelse af udtrykket "i princippet" i præmis 27.

Efter bevisførelsen og parternes proceserklæringer lægges det til grund, at olieselskaberne ikke har forsøgt at få tilbagebetalt afgiften fra skattemyndighederne. Det lægges endvidere til grund, at H1 ikke har forsøgt at gøre et tilbagesøgningskrav gældende mod olieselskaberne. Det har blandt andet været begrundet i Skatteministeriets tidligere tilkendegivelser om muligheden for at gennemføre et sådant søgsmål. Endelig lægges det til grund, at skattemyndighederne ikke i sagerne har accepteret en frivillig tilbagebetaling fra virksomhederne i første led af omsætningskæden til senere led.

Det må efter dansk ret - som også anerkendt af Skatteministeriet under den mundtlige behandling af den præjudicielle forelæggelse for EU-Domstolen - anses for uafklaret, om H1 ville kunne rette et krav mod olieselskaberne i medfør af de danske regler om tilbagebetaling af krav erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti). Gennemførelsen af et sådant krav vil bero på en række konkrete omstændigheder , herunder en rimeligheds- og risikovurdering, hvori indgår en konkret interesseafvejning af parternes forhold, herunder hvem der er nærmest til at bære skylden for den fejlagtige betaling af beløbet, og om parterne, herunder i forhold til medkontrahenter, har indrettet sig på betalingen

Da det efter dansk ret henstår usikkert, om virksomheder i 2. eller 3. led kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod den afgiftspligtige , og da et krav om, at virksomhederne - som anført af Skatteministeriet - skal forfølge deres tilbagebetalingskrav gennem omsætningskæden, vælter likviditets- og standpunktsrisiko over på virksomhederne, opfylder de gældende ulovbestemte regler om tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter ikke EU-rettens krav om, at tilbagesøgningsretten skal være effektiv og ikke må være uforholdsmæssigt vanskelig. Heller ikke erstatningsreglerne opfylder kravet, idet erstatning som udgangspunkt kun kan kræves af den umiddelbart skadelidte.” (Understreget og fremhævet her).

Netop på baggrund af Vestre Landsrets dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen udstedte SKAT styresignalet SKM2015.733.SKAT om skattemyndighedernes retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten. Styresignalet giver under visse betingelser efterfølgende erhververe mulighed for at rette krav om tilbagebetaling af afgifter opkrævet i strid med EU-retten direkte mod skattemyndighederne.

Af styresignalet fremgår:

”3.1.2 Civilretlige krav rejst af efterfølgende omsætningsled (aftagere)

De afgiftspligtiges aftagere har mulighed for at anmode om tilbagebetaling fra SKAT af den økonomiske byrde, som afgiftsbetalingerne har resulteret i, jf. EU-Domstolens dom af 20. oktober 2011 i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss og SKM2014.44.VLR, som er omtalt ovenfor.

En forudsætning for, at en efterfølgende aftager kan rejse krav direkte mod SKAT, er, at det ikke følger af de indgåede aftaler mellem leverandøren og den pågældende aftager, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren, såfremt det efterfølgende viser sig , at der med urette er opkrævet afgift. I disse situationer kan aftageren altså ikke rette krav direkte mod SKAT. Kravet må i stedet rettes mod leverandøren. ” (Fremhævet her).

Skattestyrelsen forstår det i klagen anførte sådan, at [virksomhed1] – uden at være retligt forpligtet hertil, jf. herved SKM2014.44.VLR – agter frivilligt at viderebetale eventuelle tilbagebetalte beløb til [virksomhed2], og at det er [virksomhed1]s opfattelse, at et sådant løfte om at ville viderebetale tilbagebetalte beløb til køberne indebærer, at momsen ikke er ”endeligt” overvæltet, hvorfor en tilbagebetaling til [virksomhed1] ikke ville medføre en ugrundet berigelse.

Som ovenfor beskrevet opstår spørgsmålet om tilbagebetaling til leverandøren imidlertid – hvor der er sket overvæltning – kun, hvor køberen har ret til tilbagebetaling fra den afgiftspligtige leverandør, og hvor køberen ikke selv kan rette et krav om tilbagebetaling mod de nationale myndigheder, jf. herved Comateb-dommens præmis 24. Efter dansk ret har køberen ikke med fornøden sikkerhed ret til at opnå tilbagebetaling fra leverandøren, og styresignalet fastslår derfor, at en købers tilbagebetalingskrav kan rejses direkte over for myndighederne. Herefter skal eventuel tilbagebetaling ske til køberen (Comateb-dommens præmis 24, 2. punktum) og ikke til den afgiftspligtige leverandør – medmindre parterne konkret og oprindeligt har aftalt, at køberen har ret til at få afgiften tilbagebetalt fra leverandøren, hvis det efterfølgende skulle vise sig, at afgiften er opkrævet med urette. I så fald skal leverandøren kunne opnå tilbagebetaling fra myndighederne af den afgift, han har været forpligtet til at betale til køberen. I nærværende sag er det imidlertid ikke gjort gældende, endsige godtgjort, at der i forbindelse med [virksomhed2]s betaling af momsen til [virksomhed1] var indgået en sådan (oprindelig) aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed2].

Et eventuelt tilbagebetalingskrav tilkommer derfor [virksomhed2]. [virksomhed1] og [virksomhed2] kan ikke med retsvirkning over for Skattestyrelsen ophæve en allerede gennemført overvæltning af momsen og derved skabe et tilbagebetalingskrav for [virksomhed1] mod styrelsen.

[virksomhed1]s opfattelse indebærer, at der aldrig er sket endelig overvæltning af en med urette opkrævet afgift, idet leverandøren til hver en tid kan påtage sig at viderebetale en eventuel udbetaling fra myndighederne med den virkning, at leverandøren ikke kan anses for at have oppebåret en ugrundet berigelse.

[virksomhed1]s opfattelse indebærer også, at det i en enhver situation, hvor det efterfølgende viser sig, at en afgift er opkrævet i strid med EU-retten, står den afgiftspligtige leverandør og de senere aftagere frit for at aftale, hvem af parterne, der kan rejse et tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne, hvorefter det er op til parterne selv at fordele det tilbagebetalte i forhold til, hvem der har båret byrden af den med urette opkrævede afgift.

Såvel efter EU-Domstolens praksis som efter styresignalet i SKM2015.733.SKAT gælder det imidlertid, at myndighederne alene kan og skal foretage tilbagebetaling til den, der faktisk har båret byrden ved, at en afgift er opkrævet med urette. [virksomhed1] har som nævnt ikke – hverken på tidspunktet for genoptagelsesanmodningen eller senere – båret nogen økonomisk byrde.

Derfor vil en udbetaling til [virksomhed1] medføre en ugrundet berigelse. Det bemærkes herved, at tilbagebetaling efter de principper, der er beskrevet i styresignalet i SKM2015.733.SKAT både sikrer, at der, hvor betingelserne for tilbagebetaling er opfyldt, sker tilbagebetaling til den, der faktisk har båret den økonomiske byrde af en med urette opkrævet afgift, og at myndighederne ikke risikerer at blive mødt med et krav om at tilbagebetale momsen to gange. Hvis [virksomhed1] således ikke opfylder sin påtagne forpligtelse til at viderebetale beløbet til [virksomhed2] – eksempelvis i tilfælde af konkurs – vil det spørgsmål opstå, om [virksomhed2] herefter kunne rette tilbagebetalingskravet mod Skattestyrelsen, mens [virksomhed1] (kreditorerne) vil have opnået en ugrundet berigelse.

Hvordan tilbagebetaling til den rette sikres, fastlægges i enkelte medlemsstats nationale retsorden, jf. Danfoss-dommens præmis 25. Efter dansk ret gælder der forskellige regler om henholdsvis genoptagelse af et afgiftstilsvar og tilbagebetaling af et civilretligt condictio indebiti-krav, hvilket netop afspejles i styresignalets beskrivelse af den nærmere proces og betingelserne for tilbagebetaling for henholdsvis krav, der tilkommer de afgiftspligtige, og civilretlige krav, der tilkommer efterfølgende omsætningsled.

Kravene er væsensforskellige, og den retlige kvalifikation af henholdsvis et krav om tilbagebetaling af afgift, der er omfattet af reglerne i skatteforvaltningsloven om genoptagelse af afgiftstilsvar, og et formueretligt tilbagebetalingskrav, der rejses i medfør af principperne om condictio indebiti, afgøres af omstændighederne ved kravets stiftelse, jf. herved Højesterets dom i U.2022.369 H (SKM2021.621.HR). Af Højesterets dom følger endvidere, at der netop på grund af kravenes væsensforskellighed gælder forskellige regler for de to typer af krav. Skattestyrelsens stillingtagen til en afgiftspligtig leverandørs krav om tilbagebetaling har således karakter af en afgørelse om genoptagelse, der kan påklages efter skatteforvaltningslovens regler, mens det krav, som en senere aftager kan rejse, ikke baserer sig på et offentligretligt grundlag, men i stedet støttes på, at aftageren har lidt et tab ved, at denne har købt en vare (eller ydelse), som på grund af en EU-stridig afgift var dyrere, end den ellers ville have været, og Skattestyrelsens stillingtagen til kravet kan derfor ikke påklages efter skatteforvaltningslovens regler.

Styresignalet bygger entydigt på denne sondring mellem krav, der tilkommer den afgiftspligtige, og krav, der som følge af overvæltning tilkommer efterfølgende omsætningsled, og styresignalet beskriver de forskellige regler, der finder anvendelse for de to forskellige typer af krav. Krav, der tilkommer den afgiftspligtige, behandles efter skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse af afgiftstilsvar, herunder skatteforvaltningslovens forældelsesregler, mens civilretlige krav rejst af efterfølgende omsætningsled er omfattet af de formueretlige regler om forældelse, også når de efter retningslinjerne i styresignalet kan rejses direkte mod skattemyndighederne.

Alt efter omstændighederne ved køberens betaling til leverandøren af afgiften tilkommer et eventuelt tilbagebetalingskrav således enten leverandøren eller køberen, og den retlige karakter af kravet bestemmes ved kravets stiftelse. Den retlige karakter af kravet kan parterne ikke ændre ved at aftale, til hvem tilbagebetaling skal ske.

Da det må lægges til grund, at momsen er overvæltet på [virksomhed2] – hvilket da heller ikke er bestridt – og da det ikke på leveringstidspunktet har været aftalt eller ifølge andet dokumenterbart grundlag forudsat af [virksomhed1] og [virksomhed2], at et eventuelt tilbagebetalt momsbeløb skal overføres til sidstnævnte, er betingelserne for tilbagebetaling af momsen til [virksomhed1] allerede af denne grund ikke opfyldt, da det må lægges til grund, at der er sket endelig overvæltning af momsen.

[virksomhed1] anfører i klagen, s. 6 f., med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-397/21, HUMDA, at Skattestyrelsens afvisning af tilbagebetaling til [virksomhed1] er i strid med EU-retten. Det er ikke klart for Skattestyrelsen, hvad [virksomhed1] baserer synspunktet på. Under alle omstændigheder er synspunktet ikke rigtigt.

For det første fremgår det ikke af HUMDA-dommen, herunder dommens præmis 21, at det er i strid med EU-retten, at tilbagebetaling sker direkte til den aftager, som har båret en økonomisk byrde. En sådan ordning (som den danske) sikrer da også netop overholdelse af både effektivitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet.

For det andet angår HUMDA-dommen ikke tilbagebetaling af moms, som er opkrævet i strid med EU-retten, men derimod berigtigelse af moms, som på grund af en fejl fra leverandørens side er blevet faktureret med urette, jf. bl.a. dommens præmis 17 og 19.

Domstolens praksis om berigtigelse af moms angår udelukkende tilfælde, hvor momsen er opkrævet af en fakturaudsteder med urette, f.eks. fordi i) transaktionen var momsfritaget efter momsreglerne, jf. sag C-80/20, UAB ”P”, ii) transaktionen var omfattet af omvendt betalingspligt for aftageren og momsen derfor ikke skulle være opkrævet af leverandøren, men angivet og afregnet af aftageren, jf. dommene i Reemtsma-sagen og sag C-691/17, PORR, iii) fakturaudstederen ikke udøvede ”selvstændig” økonomisk virksomhed og derfor ikke var en afgiftspligtig person, jf. sag C-80/02, Karageorgou, iv) transaktionen havde leveringssted i en anden medlemsstat, jf. sag C-566/07, Stadeco, eller v) transaktionen ikke faktisk er blevet gennemført, jf. sag C-454/98, Schmeink & Cofreth og Strobel og de forenede sager C-459/17 og C-460/17, SGI og Valériane.

Domstolen har i HUMDA-dommen – som angik fejlagtigt faktureret ungarsk moms af ydelser, der havde leveringssted i Italien, og som var indbetalt til de ungarske skattemyndigheder – fastslået, at en medlemsstat ikke har opkrævet en fejlagtigt faktureret moms i strid med EU-retten, men i henhold til momsdirektivets artikel 203, som fastsætter, at ”enhver person, der anfører momsen på en faktura, er betalingspligtig for den afgift, der er anført på denne faktura”, således at moms, som faktureres ved en fejl, skal betales. Domstolen udtalte, at det fremgår af Domstolens praksis, at den moms, der er anført på en faktura, påhviler udstederen af denne faktura, også i de tilfælde, hvor der ikke foreligger en reel afgiftspligtig transaktion, jf. HUMDA-dommen, præmis 34. Momsen er i et sådant tilfælde ikke opkrævet ”i strid med EU-retten” som omhandlet i Domstolens praksis om tilbagebetaling af afgifter, herunder moms, jf. HUMDA-dommen, præmis 35.

De EU-retlige principper, der gælder for en medlemsstats tilbagebetaling af moms (og andre afgifter), som er opkrævet i strid med EU-retten, henholdsvis for en fakturaudsteders adgang til at anmode om berigtigelse af en fejlagtigt faktureret moms, er fastlagt i forskellige dele af Domstolens praksis, der ikke er baseret på de samme principper. For tilbagebetalingskrav gælder de principper, som er fastlagt bl.a. ved Comateb-dommen, jf. herom ovenfor. Af denne praksis følger, at medlemsstaten skal sikre, at tilbagebetalingen sker til den, der i sidste ende har båret byrden ved afgiften.

For så vidt angår berigtigelse af fejlagtigt eller på anden måde uretmæssigt faktureret moms gælder principperne fastlagt ved dommene i sag C-342/87, Genius Holding, og Schmeink & Cofreth og Strobel-sagen. I denne praksis har Domstolen taget udgangspunkt i det momsretlige neutralitetsprincip og fastslået, at dette princip fører til, at en fakturaudsteder skal kunne berigtige en fejlagtigt faktureret moms, hvis fakturaudstederen er i god tro eller rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter for statskassen. Denne praksis er ikke relevant for den foreliggende sag, som angår moms, der hævdes at være opkrævet i strid med EU-retten.

[virksomhed1]’s henvisning (klagen, side 2, nederst) til Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 23. februar 2001 offentliggjort som SKM2001.19.TSS er uden betydning for sagen, da meddelelsen ikke er udtryk for gældende praksis vedrørende retningslinjerne for tilbagebetaling af moms, som er opkrævet i strid med loven. Meddelelsen udsprang af Østre Landsrets dom af 26. januar 2000 i den såkaldte ”bowlingmoms”-sag, jf. U.2000.1000 Ø, der fastslog, at et bowlingcenter ikke var afgiftspligtig af virksomhedens aktivitet i medfør af den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 5, selv om aktiviteten blev udøvet med gevinst for øje og derfor var afgiftspligtig efter 6. momsdirektivs artikel 13 punkt A, nr. 1, litra m.

Af meddelelsen fra februar 2001 fremgik, at ToldSkat ikke var rette debitor for forbrugeres krav om tilbagebetaling af den moms, de havde betalt for leje af sportsfaciliteter i perioden fra 1995 til en ændring gennemført den 23. marts 2000 af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5. Som det fremgår af meddelelsen, fulgte skattemyndighederne i 2001 en praksis, hvorefter tilbagebetaling af ulovligt opkrævet ”bowlingmoms” som udgangspunkt skete til den afgiftspligtige virksomhed (leverandøren af bowlingydelser). Derimod kunne aftagerne efter den dagældende praksis ikke rette et direkte krav mod skattemyndighederne. Den daværende praksis er også beskrevet i Fristudvalgets betænkning af 19. december 2002 om frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, side 83.

Skattemyndighederne foretog tilbagebetaling af momsen til bowlingcentrene på baggrund af en konkret vurdering af bowlingcentrenes særlige konkurrencesituation, jf. TSS-cirkulære 2001-27, pkt. 6-8 (cirkulære nr. 161 af 31. august 2001). Af cirkulærets pkt. 8 fremgår:

”Efter grundige undersøgelser af de momspligtige bowlingcentres konkurrencesituation har Skatteministeriet truffet beslutning om generelt at imødekomme krav om tilbagebetaling af den ulovligt opkrævede moms. Skatteministeriet vil således for bowlingcentrenes vedkommende ikke gøre tilbagebetalingen betinget af, at det i hvert enkelt tilfælde undersøges, om momsen helt eller delvist må anses for overvæltet på næste omsætningsled. Ministeriet har ved denne beslutning blandt andet lagt vægt på bowlingcentrenes særlige konkurrencesituation, herunder især den betydelige konkurrence fra helt tilsvarende momsfrie bowlingcentre, og på misforholdet mellem de ressourcer, som individuelle undersøgelser af overvæltningsspørgsmålet ville kræve, og de resultater, som man kan forvente af sådanne undersøgelser.”

Af Fristudvalgets betænkning af 19. december 2002 om frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, side 83, fremgår i overensstemmelse hermed, at ulovligt opkrævet moms som udgangspunkt overvæltes på senere omsætningsled, og at der derfor ikke skal ske tilbagebetaling til leverandøren. Med henvisning til netop bowlingsagerne, herunder de konkurrencemæssige forhold, som gjorde sig gældende i disse, fremgår samme sted, at ”særlige omstændigheder” kan føre til, at leverandøren kan have lidt et tab og følgelig have et tilbagebetalingskrav. Det er ikke godtgjort, at sådanne særlige konkurrencemæssige forhold gør sig gældende i denne sag, og det bemærkes herved, at alle leverandører til pensionsinstitutter var underlagt den samme praksis om, at ydelser til pensionsinstitutter ikke kunne anses for omfattet af fritagelsen for forvaltning af investeringsforeninger.

Også efter den dagældende praksis var det således en betingelse for udbetaling til den afgiftspligtige leverandør, at denne havde båret den økonomiske byrde ved den ulovligt opkrævede afgift.

Som nævnt indebar den dagældende praksis, at en aftager ikke kunne rette et direkte tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne. Det blev imidlertid ved EU-Domstolens dom i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss, og Vestre Landsrets efterfølgende dom i sagen, jf. SKM2014.44.VLR, fastslået, at skattemyndighederne havde pligt til at foretage tilbagebetaling til de aftagere, som i sidste ende havde båret den økonomiske byrde ved den ulovligt opkrævede afgift, da det efter dansk ret henstod usikkert, om aftagerne kunne rette et krav om tilbagebetaling direkte mod deres leverandører, der havde opkrævet momsen i henhold til den dagældende momslov. På baggrund af dommen ændrede SKAT praksis, jf. styresignalet i SKM2015.733.SKAT, som er omtalt ovenfor. Styresignalet er offentliggjort den 25. november 2015 og dermed inden genoptagelsesanmodningen af 24. maj 2016.

Hverken efter den dagældende og nugældende praksis har [virksomhed1] således krav på tilbagebetaling af moms, der måtte være opkrævet i strid med EU-retten.

Af de anførte grunde er det rejste genoptagelses- og tilbagebetalingskrav med rette afslået af Skattestyrelsen under henvisning til overvæltningsprincippet.

Som anført indledningsvis finder Skattestyrelsen det efter omstændighederne mest hensigtsmæssigt, at Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling ved styrelsen, såfremt Landsskatteretten ikke stadfæster den påklagede afgørelse med henvisning til overvæltningsprincippet.

2.2 [virksomhed1]s anmodning om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen

[virksomhed1] har i klagen, s. 9, anmodet Landsskatteretten om at forelægge et præjudicielt spørgsmål for EU-Domstolen om, hvorvidt fællesskabsretten er til hinder for, at en medlemsstat afviser et tilbagebetalingskrav, der rejses af en afgiftspligtig leverandør, som har overvæltet en direktivstridig moms til en aftager, men hvor leverandøren og aftageren har aftalt (efter betalingen af de leverede ydelser), at leverandøren skal viderebetale det momsbeløb til aftageren, som medlemsstaten tilbagebetaler til leverandøren.

Skattestyrelsen kan ikke tilslutte sig anmodningen om præjudiciel forelæggelse.

Der er således efter EU-Domstolens praksis ikke nogen rimelig tvivl om retstillingen i den situation, som spørgsmålet angår. Den afgiftspligtige leverandør har i den pågældende situation som følge af overvæltningen af momsen på aftageren ikke båret den økonomiske byrde som følge af opkrævningen af direktivstridig moms, hvorfor et tilbagesøgningskrav efter EU-Domstolens praksis ikke tilkommer leverandøren. Det er afklaret i Domstolens praksis, at en medlemsstat kan nægte tilbagebetaling af en afgift, som er opkrævet i strid med EU-retten, til den afgiftspligtige, såfremt en sådan tilbagebetaling ville medføre en ugrundet berigelse, jf. i det hele redegørelsen ovenfor i afsnit 2.1 for Domstolens praksis.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 77.625 kr. for perioden 1. marts 2015 til 31. maj 2015 skal imødekommes.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført:

”...

[virksomhed1] har udført arbejde for [virksomhed2]. For det udførte arbejde har [virksomhed1] udstedt fakturaer med moms til [virksomhed2]. [virksomhed2] har herefter betalt fakturaerne, inklusive den opkrævede moms, til [virksomhed1], og det modtagne momsbeløb har [virksomhed1] så indbetalt til Skattestyrelsen.

[virksomhed1] har imidlertid leveret forvaltningsydelser til [virksomhed2], og jf. EU-dommenC-464/12, ATP PensionService, udgør [virksomhed2] i momsmæssig henseende en investeringsforening som anført i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

[virksomhed1] har med andre ord leveret momsfrie ydelser til [virksomhed2], og den af [virksomhed1] opkrævede moms er derfor sket med urette.

[virksomhed1] har derfor bedt Skattestyrelsen om at få tilbagebetalt momsbeløbet, og [virksomhed1] og [virksomhed2] har aftalt, at [virksomhed1] skal viderebetale momsbeløbene til [virksomhed2], når Skattestyrelsen tilbagebetaler momsbeløbene til [virksomhed1] (med fradrag af eventuelle konsekvensændringer i form af eksempelvis en reduceret momsfradragsprocent). [virksomhed1] opnår således ingen ugrundet berigelse ved, at Skattestyrelsen tilbagebetaler de EU-stridige momsbeløb til [virksomhed1]. Ved [virksomhed1]s viderebetaling af momsbeløbet til [virksomhed2], jf. parternes aftale herom, kompenseres [virksomhed2] for sit tab ved den oprindelige betaling af en EU-stridig moms til [virksomhed1].

Med afgørelsen af 2. december 2022 har Skattestyrelsen imidlertid afvist at tilbagebetale den EU-stridige moms til [virksomhed1], allerede fordi der efter Skattestyrelsens opfattelse foreligger en endelig overvæltning af momsbeløbet på [virksomhed2].

1.2 Danmark er forpligtet til at tilbagebetale afgifter opkrævet i strid med EU-retten:

Danmarks forpligtelse til at tilbagebetale afgifter opkrævet i strid med EU-retten er fastslået af EU-Domstolen eksempelvis i præmis 20 i EU-Dommen af 14. januar 1997 i de forenede sager C- 192/95 - C-218/95, Comateb:

"20

Det bemærkes for det første, at retten til at opnå tilbagebetaling af afgifter opkrævet af en medlemsstat i strid med fællesskabsretten er en virkning af og et supplement til de rettigheder, der er tillagt borgerne ved fællesskabsbestemmelserne om forbud mod sådanne afgifter (San Giorgia-dommen, præmis 12). Medlemsstaten er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter opkrævet i strid med fællesskabsretten."

Tilsvarende anfører EU-Domstolen i præmis 20 i EU-Dommen af 20. oktober 2011 i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss:

"20

Med henblik på at besvare dette spørgsmål bemærkes indledningsvis, at retten til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med EU-retten, består som en konsekvens af og i tilslutning til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved de EU-retlige bestemmelser, der forbyder sådanne afgifter. Medlemsstaten er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med EU-retten (jf. dom af 9.11.1983, sag C-199/82, San Giorgia, Sml. s. 3595, præmis 12, af 28.1.2010, sag C-264/08, Direct Parcel Distribution Belgium, Sml. I, s. 731, præmis 45, og af 6.9.2011, sag C-398/09, Lady & Kid m.fl., endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 17)."

Sagen drejer sig om en anmodning om tilbagebetaling af en EU-stridig moms, som den danske stat altså helt evident er forpligtet til at tilbagebetale.

1.3 Hvem kan fremsætte krav mod Skattestyrelsen om tilbagebetaling?:

Jeg vil i det følgende redegøre for, at [virksomhed1] som leverandør utvivlsomt kan fremsætte krav mod Skattestyrelsen om tilbagebetaling af den EU-stridige moms:

1.

Retsstillingen i dansk ret (fraregnet EU-retten) er beskrevet ganske klart i Skattestyrelsens meddelelse offentliggjort som SKM 2001.19 (bilag 2):

"Med henvisning til Skatteministerens svar til Skatteudvalget skal styrelsen henlede opmærksomheden på, at det er den momspligtige virksomhed, der efter reglerne i momsloven er pligtig til at opkræve moms og indbetale momsen til staten. Når nogen med urette har betalt for meget i afgift, er det udgangspunktet, at der kan kræves tilbagebetaling. Det følger af de almindelige obligationsretlige regler, at det er den, der har betalt for meget, der kan gøre tilbagebetalingskrav gældende.

Da forbrugerne, herunder idrætsforeninger m.fl., ikke selv har betalt noget momsbeløb til staten, kan forbrugeren ikke direkte rejse et tilbagebetalingskrav overfor Told?Skat. Som det fremgår af Skatteministerens ovennævnte svar er spørgsmålet om forbrugernes mulighed for at kræve en del af den betalte pris tilbage fra leverandøren et civilretligt spørgsmål, der beror på forholdet mellemforbrugeren og leverandøren, og som ikke er reguleret i momsloven.

Det er på denne baggrund styrelsens opfattelse, at Told?Skat ikke er rette debitor for forbrugeres eventuelle krav om tilbagebetaling. Kravet skal rettes til leverandøren."

I dansk ret følger det altså af de almindelig obligationsretlige regler, at det altid er leverandøren (SCR), som må rejse et momstilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen. Et krav rejst mod Skattestyrelsen af aftagerne/kunderne ([virksomhed2]) afvises, da aftagerne/kunderne ikke er rette kreditor over for Skattestyrelsen, men i stedet må rejse deres krav mod leverandøren.

Skattestyrelsens afvisning af at tilbagebetale den EU-stridige moms til [virksomhed1] er i direkte strid med dansk rets regler for tilbagebetaling.

2.

Danfoss og Sauer Danfoss-dommenfra 2011 vedrørte to kunder/aftagere, som søgte skattemyndighederne om tilbagebetaling af EU-stridige afgifter, da leverandøren havde overvæltet afgiften på kunderne/aftagerne. Under sagen fastholdt Skatteministeriet den ovenfor citerede danske obligationsretlige retsstilling, jf. Dommens præmis 16:

"16

Sagsøgerne i hovedsagens krav blev afvist. Ifølge de danske myndigheder gælder den i EU-retten indeholdte ret til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld kun for det direkte afgiftssubjekt og ikke for de senere led i omsætningskæden, der ikke selv var forpligtet til at betale afgiften, og som i øvrigt ikke har betalt noget beløb til staten, som de kan kræve tilbagebetalt."

Da Danfoss og Sauer Danfoss altså ikke havde betalt momsen til Skattemyndighederne, var der ikke noget dansk juridisk grundlag for at Danfoss og Sauer Danfoss (aftagerne) kunne rejse et krav direkte mod Skattestyrelsen, og kunderne kunne ikke kræve noget beløb tilbagebetalt af staten.

EU-Domstolen fastslog i Dommens præmis 22-25, at formålet med retten til tilbagebetaling af EU-stridige afgifter er at udligne den økonomiske byrde i forhold til den person, der i sidste ende har båret udgiften.

Herefter udtalte EU-Domstolen følgende i Dommens præmis 26-29:

"26

I denne forbindelse er det allerede blevet fastslået, at hvis den endelige køber i medfør af national ret hos den afgiftspligtige kan få tilbagebetalt det afgiftsbeløb, der er overvæltet på ham, skal den afgiftspligtige herefter kunne kræve beløbet tilbagebetalt af de nationale myndigheder (jf. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 24). Ligeledes er et nationalt juridisk system, som gør det muligt for en leverandør, der fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighederne, at anmode om tilbagebetaling heraf, og for en aftager af tjenesteydelser over for leverandøren at fremsætte et civilretligt krav mod sidstnævnte om tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, i overensstemmelse med effektivitetsprincippet, fordi det gør det muligt for nævnte aftager, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret afgiftsbyrde, at opnå tilbagebetaling af urigtigt indbetalte beløb (jf. Reemtsma Cigarettenfabriken-dommen, præmis 39).

27. Heraf følger, at en medlemsstat i princippet kan modsætte sig et krav om tilbagebetaling af en urigtigt erlagt afgift, rejst af den endelige køber, hvorpå afgiften er blevet overvæltet, med den begrundelse, at det ikke er den pågældende køber, der har indbetalt beløbet til skattemyndighederne, forudsat at denne, som i sidste ende bærer byrden, i medfør af national ret kan fremsætte et civilretligt krav mod den afgiftspligtige om tilbagesøgning af det i urigtig formening om skyld erlagte beløb.

28. Hvis tilbagebetalingen fra den afgiftspligtige viser sig at være umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sidstnævntes insolvens, kræver effektivitetsprincippet imidlertid, at køberen skal være i stand til at rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, og at medlemsstaten skal indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige herfor (jf. Reemtsma Cigarettenfabriken-dommen, præmis 41).

29. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at en medlemsstat kan modsætte sig et krav om tilbagebetaling af en urigtigt erlagt afgift rejst af den køber, hvorpå afgiften er blevet overvæltet, med den begrundelse, at det ikke er nævnte køber, som har indbetalt beløbet til skattemyndighederne, forudsat at denne i medfør af national ret kan fremsætte et civilretligt krav mod den afgiftspligtige om tilbagesøgning af det i urigtig formening om skyld erlagte beløb, og at sidstnævntes tilbagebetaling af den urigtigt erlagte afgift ikke er praktisk umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig."

I præmis 26 og 27 anerkendte EU-Domstolen den danske retsstilling, som ifølge den danske regering er den, at kun den afgiftspligtige kunne søge moms betalt i urigtig forening om skyld tilbage fra den danske stat.

I præmis 26, 2. pkt., bekræfter EU-Domstolen således, at Danmark godt kan have sit nationale juridiske system, som gør det muligt for en leverandør (SCR), der fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighederne, at anmode om tilbagebetaling heraf, og for en aftager af tjenesteydelser ([virksomhed2]) over for leverandøren at fremsætte et civilretligt krav mod sidstnævnte om tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, i overensstemmelse med effektivitetsprincippet, fordi det gør det muligt for nævnte aftager, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret afgiftsbyrde, at opnå tilbagebetaling af urigtigt indbetalte beløb.

Som anført i præmis 27 kan de danske skattemyndigheder altså godt have det eksisterende danske obligationsretlige system, jf. ovenfor, hvorefter det er [virksomhed1], og ikke [virksomhed2], som skal anmode Skattestyrelsen om tilbagebetaling om den EU-stridige moms. Dette kræver blot, at [virksomhed2] så skal kunne fremsætte et krav mod [virksomhed1] om tilbagebetaling/viderebetaling af momsbeløbet, idet effektivitetsprincippet herved er overholdt, således at [virksomhed2] kan få udlignet den økonomiske byrde, der i sidste ende er afholdt af [virksomhed2].

Dog fastslår EU-Domstolen i præmis 28, at hvis det er uforholdsmæssigt vanskeligt eller umuligt for [virksomhed2] at kræve det EU-stridige momsbeløb tilbagebetalt af [virksomhed1], skal [virksomhed2] kunne rette et tilbagebetalingskrav direkte mod Skattestyrelsen.

EU-Domstolens forbehold for tilfælde, hvor den endelige aftagers tilbagesøgning fra den afgiftspligtige ikke kan ske eller kun kan ske med uforholdsmæssig vanskelighed, er ikke relevant i nærværende sag, hvor [virksomhed1] har anerkendt [virksomhed2]s tilbagesøgningskrav.

Da det netop ikke i denne sag er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for [virksomhed2] at rette et tilbagebetalingskrav mod [virksomhed1], men dette netop er direkte aftalt mellem parterne, er præmis 28 således ikke relevant for denne sag.

Som det fremgår, angik Danfoss og Sauer Danfoss-dommen spørgsmålet om, hvornår en aftager ([virksomhed2]) efter EU-retten skal have ret til at rette et direkte krav om tilbagebetaling af EU-stridige afgifter hos de danske skattemyndigheder. Dette skal en aftager have ret til, når den EU-stridige afgift er overvæltet på aftageren, og på den betingelse at det er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt i stedet at rejse kravet mod leverandøren.

Dommen angår ikke direkte spørgsmålet om, hvornår de danske skattemyndigheder i medfør af EU-retten kan afvise et krav om tilbagebetaling fremsat af en leverandør. Den danske regering havde nemlig selv anført over for EU-Domstolen, at leverandøren kunne rejse krav om tilbagebetaling over for den danske stat.

Skattestyrelsen kan altså ikke med henvisning til Danfoss og Sauer Danfoss-dommen afvise [virksomhed1]s anmodning om tilbagebetaling.

3.

Comateb-dommen fra januar 1997 omhandler spørgsmålet, om en medlemsstat kan modsætte sig at tilbagebetale en EU-stridig afgift til en leverandør (SCR), hvis afgiften er overvæltet på køberen/aftageren (se Dommens præmis 13).

Angående spørgsmålet om overvæltning udtalte EU-Domstolen følgende i præmis 23:

"23	Det påhviler derfor de nationale domstole på baggrund af omstændighederne i hvert enkelt tilfælde at vurdere, om den erhvervsdrivende helt eller delvis har overført afgiftsbyrden på andre, og om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende i givet fald vil udgøre en ugrundet berigelse."

Som det fremgår, er spørgsmålet om overvæltning to-leddet. Det skal dels vurderes, om den erhvervsdrivende/leverandøren har overført afgiftsbyrden på andre, og i tilfælde af en sådan overførsel skal det så selvstændigt vurderes, om en tilbagebetaling til den erhvervsdrivende/leverandøren i givet fald vil udgøre en ugrundet berigelse af den erhvervsdrivende/leverandøren.

Herefter udtaler EU-Domstolen i præmis 24:

"24

I denne forbindelse bemærkes for det første, at hvis den endelige køber hos den erhvervsdrivende kan få den afgift, der er overvæltet på ham, tilbagebetalt, skal den erhvervsdrivende herefter kunne kræve beløbet tilbagebetalt af de nationale myndigheder. Hvis den endelige køber derimod selv kan få den afgift, der er opkrævet med urette, og som han har måttet betale, tilbagebetalt direkte fra de nationale myndigheder, foreligger spørgsmålet om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ikke som sådant."

Præmis 24, 1. pkt., svarer fuldstændig til denne sag. Da [virksomhed2] (den endelige køber) kan få den EU-stridige moms tilbagebetalt hos [virksomhed1] (den erhvervsdrivende), jf. parternes aftale herom, kan [virksomhed1] herefter/derfor kræve momsen tilbagebetalt af Skattestyrelsen.

Præmis 24, 2. pkt., er ikke situationen i denne sag. Som anført af den danske regering i Danfoss og Sauer Danfoss-dommen, er der ikke et juridisk grundlag i dansk ret for et sådant krav. [virksomhed2] kan ikke rette sit krav direkte mod Skattestyrelsen, heller ikke i medfør af EU retten, da det ikke er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for [virksomhed2] at rette kravet mod [virksomhed1] (Leverandøren).

Herudover fastslår EU-Domstolen følgende i præmis 27 (og i domskonklusionen):

"27

En medlemsstat kan derfor kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, tilbagebetales til den erhvervsdrivende, når det er godtgjort, at en anden person end den erhvervsdrivende fuldt ud har måttet betale afgiften, og at en tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ville medføre en ugrundet berigelse for ham." [understregning tilføjet]

En tilbagebetaling af den EU-stridige moms til [virksomhed1] medfører med sikkerhed ingen ugrundet berigelse af [virksomhed1], da [virksomhed1] har indgået aftale med [virksomhed2] om at videresende momsbeløbet til [virksomhed2]. Den i præmis 27 anførte betingelse for at modsætte sig en tilbagebetaling til [virksomhed1], er således ikke til stede.

Skattestyrelsen kan altså heller ikke med henvisning til Comateb-dommen afvise [virksomhed1]s anmodning om tilbagebetaling.

4.

EU-Domstolen har for nylig afsagt en dom af 13. oktober 2022 i sag C-397/21, HUMDA. Sagen vedrørte Humda (aftager), som havde betalt et uretmæssigt momsbeløb til BHA (Leverandøren). BHA havde været genstand for en likvidationsprocedure, og det var derfor umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for Humda at tilbagesøge den uretmæssige moms hos BHA. EU-Domstolen fastslog, at i den situation skal Humda som aftager kunne tilbagesøge momsen direkte hos den ungarske skatte- og afgiftsmyndighed.

I præmis 21 fastslår EU-Domstolen følgende:

"21

Det fremgår ligeledes af Domstolens praksis, at en national lovgivning, hvorefter en leverandør, som fejlagtigt har betalt moms til skatte- og afgiftsmyndighederne, for det første kan anmode om tilbagebetaling heraf, og hvorefter en aftager af tjenesteydelser for det andet kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for denne leverandør, er i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet og effektivitetsprincippet. Et sådant system gør det nemlig muligt for nævnte aftager, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret momsbyrde, at opnå tilbagebetaling af uretmæssigt betalte beløb (jf. i denne retning dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 39)."

Som det fremgår, er det i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet og effektivitetsprincippet at give en leverandør ([virksomhed1]) mulighed for at anmode skattemyndighederne om tilbagebetaling af en fejlagtig betalt moms, og hvorefter en aftager af tjenesteydelserne ([virksomhed2]) kan anmode leverandøren om tilbagebetaling af den fejlagtig betalte moms.

Den citerede præmis 21 præciserer i øvrigt præmis 24, 1. pkt. i Comateb-dommen og præmis 26,

1. pkt. i Danfoss og Sauer Danfoss-dommen. Skattestyrelsen kan således ikke afvise [virksomhed1]s krav med henvisning til, at [virksomhed1] endnu ikke har tilbagebetalt den opkrævede moms til [virksomhed2].

Det fremgår i øvrigt af præmis 21, at aftageren har måttet bære en fejlagtig faktureret momsbyrde, og at momsen dermed er overvæltet på aftageren. Alligevel er det i overensstemmelse med EU-retten i den situation at have det system, at leverandøren rejser krav mod skattemyndighederne om tilbagebetaling af det fejlagtig betalte beløb.

I præmis 22 i Humda-dommen gentager EU-Domstolen, at en aftager ([virksomhed2]) dog skal kunne rejse sit tilbagebetalingskrav direkte mod Skattestyrelsen, hvis det er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for [virksomhed2] at rejse sit krav mod [virksomhed1] (Leverandøren):

"22

Hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af leverandørens insolvens, kræver princippet om momsens neutralitet og effektivitetsprincippet, at medlemsstaterne indfører de instrumenter, som er nødvendige for, at aftageren kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede og betalte afgift, bl.a. ved at rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skatte- og afgiftsmyndighederne (jf. i denne retning dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 41, og af 11.4.2019, PORR Építési Kft., C-691/17, EU:C:2019:327, præmis 48)."

I denne sag er det ikke umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for [virksomhed2] at rejse krav mod [virksomhed1], da parterne har indgået en aftale herom. Det er således i overensstemmelse med EU-retten, jf. præmis 21 i Rumba-dommen, at [virksomhed1] fremsætter krav mod Skattestyrelsen om tilbagebetaling af den EU-stridige moms.

De danske regler for tilbagebetaling, som gennemgået i pkt. 1. ovenfor og som beskrevet af den danske stat over for EU-Domstolen, er således i fuld overensstemmelse med EU-retten. Skattestyrelsens afvisning af [virksomhed1]s tilbagebetalingskrav er i strid med de danske regler som beskrevet af den danske stat over for EU-Domstolen, og afvisningen er tillige i strid med EU-retten.

5.

På side 14 i afgørelsen (bilag 1) anfører Skattestyrelsen følgende:

" Udgangspunktet er derfor, at en eventuel tilbagebetaling af afgift skal ske til aftageren og ej til [virksomhed1]. En tilbagebetaling til [virksomhed1] vil medføre ugrundet berigelse, eftersom [virksomhed1] endeligt har overvæltet hele afgiftsbyrden på aftageren og dermed ikke er blevet belastet med afgiften. Det er den, der har båret den endelige afgiftsbyrde, der har et krav mod Skattestyrelsen, idet man skal kompenseres for sit tab og ikke beriges ved en tilbagebetaling."

Det er som om, at Skattestyrelsen ikke forholder sig til sagens faktum. En tilbagebetaling til [virksomhed1] vil ikke medføre nogen berigelse af [virksomhed1], da [virksomhed1] og [virksomhed2] har aftalt, at [virksomhed1] viderefører momsbeløbet til [virksomhed2]. På den måde bliver [virksomhed2] kompenseret for sit tab.

Ifølge dansk ret som beskrevet af den danske stat, jf. ovenfor, er det kun [virksomhed1], der kan rejse krav mod Skattestyrelsen om tilbagebetaling af den EU-stridige moms, og de af EU-Domstolen anførte undtagelser hertil er ikke til stede i denne sag.

Ved at nægte en tilbagebetaling til [virksomhed1] i denne sag gør Skattestyrelsen tilbagesøgningsretten ineffektiv og unødig vanskelig, og agerer i strid med dansk ret som beskrevet af den danske stat over for EU-Domstolen.

På side 14 i afgørelsen anfører Skattestyrelsen følgende:

"Det forhold, at [virksomhed1] og aftager har indgået en efterfølgende aftale om viderebetaling af momsen, kan ikke føre til andet resultat. Når momsen en gang er fuldt og endeligt overvæltet på aftageren på leveringstidspunktet, kan en efterfølgende aftale mellem parterne ikke ophæve denne endelige overvæltning med bindende virkning for Skattestyrelsen."

Aftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] har til hensigt at tydeliggøre, at det ikke er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for [virksomhed2] at rejse et tilbagebetalingskrav mod [virksomhed1] for den moms, som ifølge Skattestyrelsen er overvæltet på [virksomhed2]. Det er ikke et spørgsmål om at "ophæve" en endelig overvæltning.

Alle betingelser for Skattestyrelsens tilbagebetaling af momsen til [virksomhed1] er således opfyldt, og Skattestyrelsen kan - og skal - både efter de danske regler for tilbagebetaling, og de af EUDomstolen opstillede krav om neutralitet og effektivitet (jf. præmis 21 i Humba-dommen) tilbagebetale den EU-stridige moms til [virksomhed1].

2 Det er ikke underordnet, om [virksomhed1] eller [virksomhed2] kan/skal rejse tilbagebetalingskravet mod Skattestyrelsen

Der er en retlig relevant forskel på det krav om tilbagebetaling, der rejses mod Skattestyrelsen af [virksomhed1], og et tilsvarende krav mod Skattestyrelsen rejst af [virksomhed2].

Kravet rejst af [virksomhed1] er således et direkte tilbagesøgningskrav mod Skattestyrelsen, og det er EU retligt beskyttet, jf. Comateb-dommen. Det af [virksomhed1] fremsatte tilbagesøgningskrav er et afgiftskrav, og Skattestyrelsens afgørelse herom udgør en forvaltningsafgørelse omfattet af skatteforvaltningsloven, herunder skatteforvaltningslovens frist- og forældelsesregler samt muligheden for at klage til Landsskatteretten over Skattestyrelsens afgørelse.

Et tilsvarende krav fremsat mod Skattestyrelsen af [virksomhed2], derimod, er et civilretligt erstatningskrav, og Skattestyrelsens afgørelse herom er ikke omfattet af skatteforvaltningsloven, jf. Højesterets dom offentliggjort som SKM 2021.621. Dette indebærer blandt andet, at kravet kun er omfattet af de formueretlige forældelsesregler. Endvidere vil Skattestyrelsens afgørelse ikke kunne påklages til Landsskatteretten, men skal i givet fald indbringes for domstolene.

Et erstatningskrav vil skulle nedsættes med moms tilbagebetalt af [virksomhed1] til [virksomhed2]. Ved en tilbagebetaling til [virksomhed1] risikerer den danske stat således ikke at skulle tilbagebetale de uretmæssigt opkrævede momsbeløb mere end en gang.

3 EU-retlige aspekter

Af de ovenfor anførte grunde anmoder [virksomhed1] om, at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten forelægger følgende præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen:

1. Er fællesskabsretten til hinder for, at en medlemsstat afviser et tilbagebetalingskrav, der rejses af en leverandør, som har overvæltet en direktivstridig moms til en aftager, men hvor leverandøren og aftageren har aftalt (efter betalingen af de leverede ydelser), at leverandøren skal viderebetale det momsbeløb til aftageren, som medlemsstaten tilbagebetaler til leverandøren?

Anmodningen om præjudiciel forelæggelse er begrundet i, at Skattestyrelsens afvisning af det af [virksomhed1] rejste krav er

1)	i direkte strid med Comateb-dommen, hvorefter en medlemsstat ikke kan modsætte sig tilbagebetaling til en leverandør, når leverandøren ikke opnår en ugrundet berigelse ved at få tilbagebetalt et direktivstridigt momsbeløb, og

2)	i direkte strid med Danfoss og Sauer Danfoss-dommen, hvorefter en medlemsstat med en retstilstand som den danske, jf. bilag 2, kun skal acceptere et krav fremsat direkte af aftageren, når det vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at rette et krav mod leverandøren, og

3)

i direkte strid med Humba-dommen, hvorefter det er i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet og effektivitetsprincippet, hvorefter en leverandør, som fejlagtigt har betalt moms til skatte- og afgiftsmyndighederne, kan anmode skattemyndighederne om tilbagebetaling heraf, når aftageren af tjenesteydelser med effektiv virkning kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for denne leverandør.

...”

Under sagens behandling har selskabet den 8. maj 2023 fremsendt bemærkninger til Kammeradvokatens udtalelse af 30. marts 2023. Heraf fremgår blandt andet:

”...

1 EU-retten

[virksomhed1] har anmodet Skattestyrelsen om at få tilbagebetalt den EU-stridige moms, som [virksomhed1] i sin egenskab af leverandør oprindelig indbetalte til Skattestyrelsen.

Sagen vedrører spørgsmålet, om Skattestyrelsen som debitor kan afvise at tilbagebetale momsen til den leverandør, som har betalt momsen til Skattestyrelsen.

EU-Domstolen har taget stilling til præcist dette spørgsmål i EU-dommenC-192/95, Comateb.

EU-Domstolen konkluderer følgende i præmis 35 i Comateb-dommen:

"En medlemsstat kan kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, tilbagebetales til den erhvervsdrivende, når det er godtgjort, at en anden person fuldt ud har måttet betale afgiften, og at en tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ville medføre en ugrundet berigelse for ham." [fremhævning foretaget]

Som det fremgår, kan Skattestyrelsen kun nægte en tilbagebetaling til [virksomhed1], hvis de anførte to betingelser i domskonklusionen er opfyldt. I den nedenfor citerede domskonklusion benytter EU-Domstolen flertalsformen "disse betingelser", og angiver dermed, at der ikke er tale om en samlet betingelse, men om to betingelser.

Kun hvis begge betingelser er opfyldt, foreligger der en endelig overvæltning af momsen på aftageren.

Den ene betingelse for at nægte en tilbagebetaling af momsen til [virksomhed1] er som nævnt, at den EU-stridige moms skal være blevet fuldt ud overført på aftageren ([virksomhed2]).

Der er enighed om, at [virksomhed2] fuldt ud har betalt den EU-stridige moms, og den første betingelse anført af EU-Domstolen er således opfyldt.

Den anden betingelse for at nægte en tilbagebetaling er, at en tilbagebetaling til [virksomhed1] skal medføre en ugrundet berigelse af [virksomhed1].

Sagens spørgsmål er med andre ord udelukkende, om [virksomhed1] opnår en ugrundet berigelse, hvis den EU-stridige moms tilbagebetales til [virksomhed1].

Domstolens dom i Comateb sagen er udtryk for den retsgrundsætning i både EU-retten og national ret, at en debitor (in casu Skattestyrelsen) ikke kan undlade at betale sin skyld til kreditor. Det er ligegyldigt for debitors betalingsforpligtelse, på hvilket grundlag gælden er opstået. Er der en gæld, skal den betales.

2 Spørgsmålet om ugrundet berigelse

I ovennævnte domskonklusion fastslår EU-Domstolen, at spørgsmålet om ugrundet berigelse skal vurderes på baggrund af de konkrete omstændigheder i den enkelte sag:

"Det påhviler de nationale domstole på baggrund af de konkrete omstændigheder i den enkelte sag at vurdere, om disse betingelser er opfyldt."

Det skal altså ikke vurderes på et teoretisk/abstrakt plan, om [virksomhed1] opnår en ugrundet berigelse ved, at den EU-stridige moms tilbagebetales til [virksomhed1]. Derimod skal det vurderes konkret på baggrund af de konkrete omstændigheder i denne sag, om [virksomhed1] rent faktisk vil opnå en ugrundet berigelse ved, at den EU-stridige moms tilbagebetales til [virksomhed1].

Som anført i ovennævnte domskonklusion skal det konkret vurderes, om en tilbagebetaling til [virksomhed1] vil medføre en ugrundet berigelse for [virksomhed1]. Spørgsmålet om ugrundet berigelse skal altså derfor nødvendigvis vurderes på tilbagebetalingstidspunktet, og ikke i forhold til det oprindelige leveringstidspunkt som hævdet af Skattestyrelsen.

I Comateb-dommens præmis 24, 1. pkt., anfører EU-Domstolen følgende:

"I denne forbindelse [dvs. i relation til betingelsen om ugrundet berigelse] bemærkes for det første, at hvis den endelige køber hos den erhvervsdrivende kan få den afgift, der er overvæltet på ham, tilbagebetalt, skal den erhvervsdrivende herefter kunne kræve beløbet tilbagebetalt af de nationale myndigheder." [tekst i [] tilføjet]

Der er intet indikeret om, at [virksomhed2]s ret til tilbagebetaling hos [virksomhed1] skal være særlig kvalificeret eller bero på et særligt grundlag. Det afgørende er alene, om den endelige køber i denne sag ([virksomhed2]) konkret og faktisk kan få den EU-stridige afgift tilbagebetalt af [virksomhed1].

Da den endelige køber i denne sag ([virksomhed2]) kan få den EU-stridige moms, som er overvæltet på [virksomhed2], tilbagebetalt hos den erhvervsdrivende ([virksomhed1]), skal [virksomhed1] kunne kræve den EU-stridige moms tilbagebetalt af Skattestyrelsen.

Det er efterfølgende præciseret i præmis 21 i EU-Domstolens dom i sag C-397/21, HUMDA, at betalingsrækkefølgen er underordnet, og Skattestyrelsen kan altså ikke kræve som betingelse for en tilbagebetaling af den EU-stridige moms til [virksomhed1], at [virksomhed1] forinden skal have tilbagebetalt momsen til [virksomhed2]. Dette fremgår i øvrigt tillige specifikt af pkt.

3.1.1.8 i SKM 2015.733, jf. nedenfor.

For god ordens skyld skal nævnes, at EU-Domstolen anfører følgende i Comateb-dommens præmis 24, 2.pkt.:

"Hvis den endelige køber derimod selv kan få den afgift, der er opkrævet med urette, og som han har måttet betale, tilbagebetalt direkte fra de nationale myndigheder, foreligger spørgsmålet om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ikke som sådant."

Denne præmis er ikke opfyldt i denne sag. [virksomhed2] kan ikke få den EU-stridige afgift tilbagebetalt direkte fra de nationale myndigheder, men kan i givet fald kun rejse et erstatningskrav mod de nationale myndigheder. Der er en retlig relevant forskel på et afgiftskrav, og et erstatningskrav, hvilket også bekræftes af Kammeradvokaten, der understreger, at et afgiftskrav og et erstatningskrav i denne sag er væsensforskellige. Præmis 24, 2. pkt. er således ikke relevant i denne sag.

Herudover kan et erstatningskrav først rejses mod debitor (Skattestyrelsen), hvis det viser sig, at debitor ikke betaler sin gæld til kreditor. En debitor kan ikke nægte - hverken efter EU-retten, dansk lovgivning eller efter den almindelige obligationsret - at betale sin skyld til en kreditor med henvisning til, at han i stedet/hellere vil betale et (væsensforskelligt) erstatningskrav til tredjemand. Kammeradvokatens antagelse herom er i det hele uhjemlet.

Såfremt Skattestyrelsen betaler sin gæld til [virksomhed1], vil [virksomhed2] effektivt opnå tilbagebetaling fra [virksomhed1], da [virksomhed1] har givet [virksomhed2] transport i tilbagebetalingskravet mod Skattestyrelsen, og [virksomhed2] vil i så fald ikke have lidt noget tab og vil ikke efterfølgende kunne rejse krav mod Skattestyrelsen om erstatning.

Hertil kommer, at [virksomhed2] kun vil kunne have et erstatningskrav direkte mod Skattestyrelsen, såfremt det er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for [virksomhed2] at rejse et tilbagebetalingskrav mod [virksomhed8]. Dette er ikke tilfældet i denne sag, da [virksomhed1] har transporteret tilbagebetalingskravet til [virksomhed2].

For os at se er det altså helt åbenbart, at [virksomhed1] ud fra sagens konkrete omstændigheder ikke opnår en ugrundet berigelse ved at få den EU-stridige moms tilbagebetalt af Skattestyrelsen. [virksomhed1] har transporteret tilbagebetalingskravet til [virksomhed2], og Skattestyrelsen kan således kun udbetale den EU-stridige moms direkte til [virksomhed2]. Og selv hvis Skattestyrelsen tilbagebetaler momsbeløbet til [virksomhed1], skal [virksomhed1] viderebetale beløbet til [virksomhed2].

Da [virksomhed1] således ikke opnår - og ikke kan opnå - en ugrundet berigelse ved Skattestyrelsens tilbagebetaling af den EU-stridige moms til [virksomhed1], er betingelsen om en ugrundet berigelse klarligt ikke opfyldt, og det er herefter i modstrid med EU-retten, jf. Comatab dommen, når Skattestyrelsen afviser at tilbagebetale den EU-stridige moms til [virksomhed1].

3 Den danske retstilstand og styresignalet offentliggjort som SKM 2015.733

Som nævnt er den danske retstilstand (fraregnet EU-retten), at det altid er leverandøren ([virksomhed1]), som må rejse et momstilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen. En aftager ([virksomhed2]) kan slet ikke rejse et krav mod Skattestyrelsen, da en aftager jo ikke selv har betalt noget momsbeløb til Skattestyrelsen, og Skattestyrelsen er derfor ikke rette debitor for et krav rejst af en aftager. En aftager må i stedet henvises til at rette sit tilbagesøgningskrav mod leverandøren.

Dette fremgår meget tydeligt eksempelvis i Told- og Skattestyrelsens redegørelse offentliggjort som SKM 2001.19, og som den danske stat har oplyst til EU-Domstolen.

I Kammeradvokatens høringsudtalelse henvises imidlertid til styresignalet offentliggjort som SKM 2015.733.

Styresignalet blev offentliggjort på baggrund af EU-dommenC-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss, hvor to aftagere kunne rejse et direkte krav mod skattemyndighederne, da det var umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at rejse et krav mod leverandøren.

I styresignalets pkt. 3.1 anføres følgende om Skattestyrelsens behandling af tilbagebetalingskrav:

"	SKAT behandler anmodninger om tilbagebetaling af indirekte skatter i overensstemmelse med de krav, som EU-retten stiller til medlemsstaterne ved tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med unionsretten."

Som det fremgår, behandler Skattestyrelsen tilbagebetalingskrav i overensstemmelse med EUretten. Der er med andre ord ingen diskrepans mellem de danske regler om tilbagebetaling, og de krav, som EU-retten opstiller. Og hvis der er en diskrepans, har EU-retten selvsagt forrang. Dette følger også naturligt af, at styresignalet jo udgør en debitors egne betragtninger, som ikke er funderet i nogen lov. En debitor kan selvsagt ikke ensidigt forringe en kreditors ret til at få tilbagebetaling, når en sådan begrænsning af kreditors rettigheder hverken følger af dansk lovgivning, den almindelige danske obligationsret eller af EU-retten. Styresignalet offentliggjort som SKM 2015.733 skal selvsagt læses med denne meget væsentlige begrænsning.

I styresignalets pkt. 3.1.1.4 anføres følgende:

" Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig." [fremhævning tilføjet]

Der må på grundlag heraf være enighed om, at der ikke foreligger en ugrundet berigelse af leverandøren, når leverandøren og aftageren har indgået en aftale om leverandørens tilbagebetaling af den EU-stridige moms til aftageren.

Den foreliggende uenighed angår udelukkende tidspunktet for, hvornår en sådan aftale om tilbagebetaling skal være indgået. I styresignalets pkt. 3.1.1.8 anføres følgende herom:

"I det omfang overvæltning ikke er endelig som følge af en oprindelig aftale om at overføre evt. tilbagebetalte beløb til virksomhedens kunder, vil tilbagebetaling som nævnt ovenfor ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse situationer forbeholder SKAT sig at betinge tilbagebetaling til den afgiftspligtige af, at der afgives erklæring om, at viderebetaling vil finde sted."

Det anføres i styresignalet, at aftalen om tilbagebetaling skal være "oprindelig", og i kontorindstillingen anføres, at en tilbagebetaling skal følge af det "oprindelige aftalegrundlag".

Som nævnt følger det imidlertid klart af Comateb-dommen, at spørgsmålet om ugrundet berigelse skal vurderes på tilbagebetalingstidspunktet. Det opstillede krav om, at en aftale om tilbagebetaling skal være "oprindelig" er EU-stridig og i øvrigt meningsløs, da spørgsmålet om ugrundet berigelse ifølge EU-Domstolen hviler på en konkret realitetsvurdering, hvilket nødvendigvis indebærer en vurdering på tilbagebetalingstidspunktet og ikke på det oprindelige leveringstidspunkt.

En kontorindstilling i overensstemmelse med Kammeradvokatens høringsudtalelse vil derfor være i klar strid med EU-retten, og i øvrigt også i klar strid med de almindelige danske regler for debitors pligt til at tilbagebetale sin gæld til rette kreditor.

Vores begæring om en præjudiciel forelæggelse fastholdes, hvis Skatteankestyrelsen i sin kontorindstilling vil stadfæste Skattestyrelsens afgørelse om overvæltning.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 77.625 kr. for perioden 1. marts 2015 til 31. maj 2015, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, om selskabet med henvisning til de ovenfor nævnte styresignaler har et krav på tilbagebetaling af den angivne og indbetalte moms, da selskabet ikke vil opnå en ugrundet berigelse herved som følge af selskabets erklæring om tilbageførsel af tilbagebetalt moms fra selskabet til aftageren/kunden.

Retsgrundlaget

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår det:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

11) Følgende finansielle aktiviteter

(...)

f) forvaltning af investeringsforeninger”

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7:

”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.”

Videre fremgår følgende af momslovens § 52a, stk. 7:

”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.”

Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse:

"I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR.

Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.”

Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2):

”Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattestyrelsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen.

Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen.”

Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden.

Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet ”Opgørelse af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1.”

Selskabet har den 24. maj 2016 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet selskabet har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som efter selskabets opfattelse er momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService), og SKM2015.734.SKAT.

Selskabets repræsentant har oplyst, at momsbyrden i forbindelse med selskabets levering af de omhandlede ydelser er båret af selskabets kunde.

Videre har selskabet oplyst, at en eventuelt tilbagebetalt moms vil blive overført til kunden i overensstemmelse med transporterklæring af 23. maj 2016.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har overført momsbyrden til aftageren/kunden ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet.

En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftageren/kunden.

Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på aftageren/kunden.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 77.625 kr. for perioden 1. marts 2015 til 31. maj 2015.

Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.733.SKAT.

Landsskatteretten finder videre, at der ikke er en sådan tvivl om fortolkningen af EU-Domstolens praksis, herunder de forenede sager C-192/95 – 218/95 (Société Comateb m.fl.), at der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen som anført af repræsentanten.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.