Kendelse af 15-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 07-02-2025

Journalnr. 23-0010078

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Afskrivninger på bygninger og installationer i K/S [virksomhed1]	126.043 kr.	148.384 kr.	Forhøjes til 148.384 kr.
Tab efter afskrivningsloven ved K/S [virksomhed1]s salg af bygninger og installationer på ejendommen [adresse1], [by1]	93.730 kr.	214.780 kr.	Forhøjes til 214.780 kr.
Fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven ved K/S [virksomhed1]s delsalg af ejendommen [adresse1], [by1]	Tab på 10.800 kr.	Tab på 12.000 kr.	Ændres til fortjeneste på 12.386 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren deltog i 2019 i ejendomsinvesteringsprojektet K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Klageren ejede 10 ud af i alt 100 kommanditanparter, svarende til en ejerandel på 10 %.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, blev K/S [virksomhed1] stiftet den 28. december 2007, og kommanditselskabets formål er at eje og drive kommanditselskabets udlejningsejendomme. Investeringsprojektet blev udbudt af [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...2].

Med skødedatoer den 19. december 2007 og overtagelsesdatoer den 31. december 2007 købte K/S [virksomhed1] seks ejendomme af udbyderen [virksomhed2] A/S. På alle seks ejendomme var der opført en benzinstation. På nogle af ejendommene var der også andre bygninger, bl.a. butiksbygning og vaskehal, en restaurantbygning og en beboelsesbygning. I de seks betingede skøder om kommanditselskabets køb af ejendommene har parterne aftalt med henvisning til afskrivningslovens § 45, stk. 2, hvordan købesummen for ejendommen fordeles på grund, bygninger og kloak/installationer.

Forud for K/S [virksomhed1]s køb havde [virksomhed2] A/S ved køb med skødedatoer den 20. september 2007 og overtagelsesdatoer den 1. oktober 2007 købt de seks ejendomme af det koncernforbundne selskab [virksomhed3] A/S, CVR-nr. [...3]. Ifølge klagerens repræsentant anskaffede [virksomhed2] A/S de seks ejendomme ved køb af en samlet ejendomsportefølje på 26 ejendomme, som selskabet købte af [virksomhed3] A/S for en samlet pris på 194 mio. kr. Overdragelserne er dog skødet enkeltvis med en overdragelsessum for den enkelte ejendom. Der er fremlagt skøder om [virksomhed2] A/S' køb af de seks ejendomme, der efterfølgende blev solgt videre til K/S [virksomhed1].

Klagerens repræsentant har oplyst, at [virksomhed2] A/S ikke er en traditionel udbyder af anpartsprojekter med ejendomsinvestering, der udbydes til en ukendt kreds af investorer, og at K/S [virksomhed1] er det eneste ejendomsinvesteringsprojekt, der er udbudt på den måde.

Af beretningen i [virksomhed2] A/S' årsrapport for 2007 fremgår:

" Hovedaktivitet

Selskabets hovedformål er at erhverve og indgå aftaler om udvikling af fast ejendom for [virksomhed3] A/S samt hermed forbunden virksomhed.

...

Udvikling i året

Som led i omstrukturering af [virksomhed3] A/S har selskabet anskaffet en portefølje af

YX benzinstationer og videresolgt en andel heraf. Den resterende andel skal projekteres og udvikles til videresalg over de kommende år.

..."

Ifølge [virksomhed2] A/S' årsrapport for 2007 bestod selskabets direktion af klageren, ligesom klageren var bestyrelsesmedlem i selskabet.

Ifølge Skattestyrelsens mødereferat har klageren på et møde med Skattestyrelsen oplyst følgende om salget af ejendommene til K/S [virksomhed1] og baggrunden herfor:

"[person1] var i 2007 og er stadig ansat i [virksomhed4]. Hans beskæftigelse er at finde steder, hvor [virksomhed5] kan placere forretninger, og udvikle disse.

I 2007 skete der ændringer i [virksomhed4] (som er et norsk selskab). Disse ændringer betød, at der var en gruppe ejendomme som [virksomhed4] ikke længere ønskede at eje.

[virksomhed2] A/S overtog 22 ejendomme.

Nogle af disse ejendomme blev udviklet og solgt enkeltvis.

Enkelte ejendomme var solgt til andre projektudbydere.

En pulje på 6 ejendomme, som var udlejet og som der ikke umiddelbart var udviklingsmuligheder på, blev solgt til K/S [virksomhed1].

[person1] har gennem årene modtaget henvendelser fra familie og venner om mulighed for at købe ejendomme. Det var det eneste K/S som [virksomhed2] A/S har etableret, hvorfor det efter [person1]´s opfattelse ikke kan anses for at være udbyder at ejendomsprojekter.

Angående prisen på ejendommene, der blev solgt til K/S [virksomhed1], var denne beregnet på baggrund af lejeaftale, der nyligt var indgået med [virksomhed6]. Lejer forventede en væsentlig forøgelse af omsætningen i kiosken, købsprisen var muligvis i overkanten

I forbindelse med salget af ejendommene til K/S [virksomhed1] blev der ikke udarbejdet et egentligt prospekt.

Der blev udarbejdet budgetter og en plan over udviklingen af ejendommenes prisændringer (stigning)."

Prospekt om udbud af K/S [virksomhed1]

Ved behandling af klagesagen har klagerens repræsentant fremlagt prospektet "Indbydelse til tegning af kommanditanparter i K/S [virksomhed1]" udarbejdet af udbyderen [virksomhed2] A/S.

Prospektet er på 34 sider og indeholder bl.a. en gennemgang af investeringsprojektets seks ejendomme med beskrivelser af ejendommene og oplysninger om de indgåede lejemål på ejendommene, budgetter og vedtægter.

Det fremgår af prospektets afsnit 4.2.1, at kommanditselskabets juridiske rådgiver, [virksomhed7], har gennemgået skøde, lejekontrakter, servitutter og andre byrder og rettigheder for de seks ejendomme.

Af afsnit 6.4.1 fremgår, at ejendommene erhverves af K/S [virksomhed1] fra sælger [virksomhed2] A/S, hvorved [virksomhed2] A/S opnår en salgsavance, men at udbyder ikke opnår ejendomsmæglersalær eller særskilt formidlingshonorar.

Det fremgår af afsnit 6.5 om "Købeomkostninger", at der er budgetteret med samlede omkostninger på ca. 550.000 kr. til dækning af tinglysningsafgifter, revisorerklæring, advokatomkostninger i forbindelse med berigtigelse af køb af ejendommene samt etableringsomkostninger.

I prospektets afsnit 11 er der afgivet revisorerklæring af [virksomhed8]. Heraf fremgår, at revisoren har gennemgået de af [virksomhed2] A/S opstillede budgetter for afskaffelse, finansiering, administration og drift i årene 2007-2028 af ejendommene.

I prospektets afsnit 12 er der afgivet advokaterklæring af [virksomhed7], hvoraf fremgår, at advokatfirmaet har gennemgået vedtægter, skøder og lejekontrakter.

Oversigt over købesummer, skønnede markedsværdier m.v.

I den påklagede afgørelse har Skattestyrelsen anset en del af de aftalte købesummer ved K/S [virksomhed1]s køb af de seks ejendomme for at være udbyderhonorar, der ikke kan indgå i ejendommenes skattemæssige afskaffelsessummer.

Der har været afholdt syn og skøn ved Retten i [by2] om markedsværdierne pr. 19. december 2007 for de seks ejendomme, som K/S [virksomhed1] købte af udbyderen [virksomhed2] A/S. Se nærmere nedenfor.

For de seks ejendomme kan der opstilles følgende oversigt over [virksomhed2] A/S' købesummer, de aftalte købesummer ved videresalget til K/S [virksomhed1], de af Skattestyrelsen fastsatte udbyderhonorarer og skønsmandens vurdering af ejendommenes kontante markedsværdier pr. 19. december 2007 (alle beløb er i kr.):

Ejendom	[virksomhed2] A/S' købesum	Aftalt købesum for K/S [virksomhed1]	Udbyderhonorar ifølge Skattestyrelsen	Markedsværdi ifølge skønsmand
[adresse1], [by1]	3.300.000	4.645.000	1.345.000	4.600.000
[adresse2], [by3]	12.650.000	15.199.000	2.549.000	17.000.000
[adresse3], [by4]	14.608.000	17.157.000	2.549.000	16.100.000
[adresse4], [by5]	7.000.000	8.755.000	1.755.000	9.700.000

[adresse5], [by6]	11.650.000	13.453.000	1.803.000	12.400.000
[adresse6], [by7]	12.000.000	14.507.000	2.507.000	14.300.000
I alt	61.208.000	73.716.000	12.508.000	74.100.000

Afholdt syn og skøn om ejendommenes markedsværdier

Der har været afholdt syn og skøn ved Retten i [by2] om markedsværdierne pr. 19. december 2007 for de seks ejendomme, som K/S [virksomhed1] købte af [virksomhed2] A/S.

I syns- og skønserklæringen af 9. november 2023 besvarede skønsmanden spørgsmålene 1 og IC således:

"Spørgsmål 1:

Syns- og skønsmanden bedes efter gennemgang af købsaftaler af [19. december 2007] vedrørende ejendommene:

- [adresse1], [by1]

- [adresse2], [by3]

- [adresse3], [by4]

- [adresse4], [by5]

- [adresse5], [by6]

- [adresse6], [by7]

og de til købsaftalerne fremlagte underbilag vurderer ejendommenes kontante markedspris ved salg på sædvanlige vilkår og sædvanlig salgsperiode.

Syns- og skønsmanden bedes angive kontant markedspris for hver enkelt ejendom.

Svar på spørgsmål 1:

Skønsmanden har gennemgået de i sagen fremlagte betingede skøder indgået den 19. december 2007. Endvidere har skønsmanden gennemgået de i denne sag fremlagte lejekontrakter. Ejendommene blev udbudt til salg på baggrund af indgåede lejekontrakter, der hovedsageligt var indgået i 2007, og havde en uopsigelighedsperiode på 10 år fra lejers side.

Beskrivelse af ejendommene

(...)

Kontante markedsværdi

Den kontante handelspris på vurderingstidspunktet er værdisæt med baggrund i, at de enkelte ejendomme vurderes som en investeringsejendom. Dvs. med ejendommene udlejet til de daværende lejere, hvor en potentiel erhverver af ejendommen ved prisfastsættelsen primært forventes at fokusere på ejendommens driftsoverskud samt alternative muligheder, som investoren tilbydes i sammenlignelige ejendomme til.

Den kontante handelsværdi, markedsværdien, er det beløb for hvilket en ejendom vurderes at kunne sælges for på vurderingsdagen i en handel mellem en villig køber og en villig sælger - efter sædvanlig markedsføring (3 til 6 måneder) og forhandling, samt hvor parterne er uafhængige af hinanden og har handlet kyndigt, fornuftigt og uden tvang. Markedsværdien fastsættes ved kapitalisering af markedslejen på grundlag af markedsafkastet, med eventuelle tillæg eller fradrag relevante for denne specifikke ejendom.

Under hensyntagen til og som konsekvens af ovennævnte data og nøgletal, samt fremlagte betinget skøder indgået den 19. december 2007, finder vi at ejendommenes kontante markedsværdi på vurderingstidspunktet i 2007 afrundet var:

Tabel XI

Adresse	Afkast skønnet %	Kontante markedsværdi DKK	Købesum DKK	Afvigelse %	Note
[adresse1], [by1]	5,50 %	4.600.000	4.645.000	-1 %
[adresse2], [by3]	5,00 %	17.000.000	15.199.000	12 %	1
[adresse3], [by4]	6,00 %	16.100.000	17.157.000	-6 %	2
[adresse4], [by5]	5,00 %	9.700.000	8.755.000	11 %	3
[adresse5], [by6]	6,00 %	12.400.000	13.453.000	-8 %	4
[adresse6], [by7]	5,50 %	14.300.000	14.507.000	-1 %
Total/gns.	5,50 %	74.100.000	73.716.000	1 %

Note

1) Investor vil accepterer et lavere afkast grundet sikkerhed i udvikling til alternativ anvendelse.

2) Investor vil kræve en højre præmie og dermed samlet afkast henset til at butikslejen er over markedslejen

3) Investor vil acceptere et lavere afkast, da butikslejen er væsentligt under markedslejen

4) Investor vil kræve et højre præmie og dermed samlet afkast henset til at butikslejen er over markedslejen

(...)

11. Spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

(...)

Spørgsmål IC:

Skønsmanden bedes beskrive den gennemsnitlige markedsudvikling i prisen for ejendomme af samme type som ejendommene.

- [adresse1], [by1]

- [adresse2], [by3]

- [adresse3], [by4]

- [adresse4], [by5]

- [adresse5], [by6]

- [adresse6], [by7]

for perioden 20. september 2007 til 19. december 2007.

Svar på spørgsmål IC:

Priser på investeringsejendomme af denne type er påvirket af udbud/efterspørgsel, rentesituationen samt forventningerne hertil. I perioden op til 20. september 2007 steg renterne betydeligt, hvilket især var ledsaget af nationalbankerne på baggrund af inflationspres. Som konsekvens heraf påvirkede de stigende renter finansieringsomkostningerne for investorerne, når de erhverver investeringsejendomme som disse. I perioden fra 20. september til 19. december 2007 lå renterne på et så højt niveau, som man inden for de sidste par år, ikke havde set højere. De lange renter forblev på et stabilt niveau, mens de korte renter steg en smule i den 3 måneders periode.

I slutningen af 2007 havde man endnu ikke set konsekvenserne af finanskrisen, som for alvor først ramte Danmark i 2008. Man var klar over, at der var uro på de finansielle markeder i USA. Uroen skabte overordnet set ikke konsekvenser for indenlandske aktiviteter på daværende tidspunkt. I Danmark havde den økonomiske højkonjunktur fra 2004 og frem presset den danske økonomi i forhold kapacitetsudfordringer (manglende arbejdskraft) og stigende inflation. Det var disse makroøkonomiske aspekter, som både Danmark og EU koncentrerede sig om, og som ultimativt betød højere renteniveau.

Samlet havde den økonomiske situation i Danmark den konsekvens, at investorernes afkastkrav i forbindelse med investering i erhvervsejendomme var steget frem mod slutning af 2007. Danmarks nationalbank hævede renten med mere end 200 basispunkter siden slutningen af 2005, og det private ejendomsmarked havde allerede set konsekvensen af dette med faldende priser i det sidste halvår af 2007, hvilket ikke var sket endnu for det professionelle erhvervsmarked.

Det er skønsmandens vurdering, at ejendommenes kontante markedsværdier listet i skema IX var uændret i perioden 20. september 2007 til 19. december 2007."

K/S [virksomhed1]s salg af bygninger og installationer på ejendommen [adresse1], [by1]

I 2019 indgik K/S [virksomhed1] aftale om tillæg til areallejekontrakt med lejeren af lejemålet [adresse1], [by1].

Det fremgår af tillæggets § 1, at lejemålets eksisterende tankareal og vaskehal, herunder alle installationer, overtages af lejeren [virksomhed9] A/S for 1 kr. eksklusive moms.

I det betingede skøde om K/S [virksomhed1]s køb af ejendommen [adresse1], [by1], blev ejendommens aftalte købspris på 4.645.000 kr. aftalt fordelt med 464.500 kr. til grund, 3.623.100 kr. til bygning og 557.400 kr. til installationer - hvilket svarer til, at samlet 90 % blev fordelt til bygning og installationer.

Ifølge Skattestyrelsen har kommanditisterne i skattebilaget opgjort tab efter afskrivningsloven til 2.147.797 kr. og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven til 120.000 kr. for hele K/S'et ved salget af bygningerne og installationerne på ejendommen [adresse1], [by1], i 2019. For en 10 % ejerandel udgør de opgjorte tab henholdsvis 214.780 kr. og 12.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nedsat de skattemæssige anskaffelsessummer for seks ejendomme i K/S [virksomhed1] med i alt 12.508.000 kr., der er anset for udbyderhonorar.

Som konsekvens af nedsættelsen af anskaffelsessummerne har Skattestyrelsen nedsat klagerens skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer fra 148.384 kr. til 126.043 kr.

Ligeledes som konsekvens af nedsættelsen af anskaffelsessummerne har Skattestyrelsen nedsat klagerens tab efter afskrivningsloven fra 214.780 kr. til 93.730 kr. ved salg af bygninger og installationer på ejendommen [adresse1], [by1], i indkomståret 2019, ligesom klagerens fremførselsberettigede tab efter ejendomsavancebeskatningsloven er nedsat fra 12.000 kr. til 10.800 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

K/S [virksomhed1] har den 19. december 2007 med overtagelse den 31.12.2007 købt følgende ejendomme af [virksomhed2] A/S:

[adresse1], [by1]

[adresse2], [by3]

[adresse3], [by4]

[adresse4], [by5]

[adresse5], [by6]

[adresse6], [by7]

[virksomhed2] A/S har den 20. september 2007 med overtagelse den 1. oktober 2007 købt ejendommene af [virksomhed10] A/S.

Det fremgår af årsrapport 2007, at selskabets hovedformål er at erhverve og indgå aftaler om udvikling af fast ejendom for [virksomhed3].

Vi anser derfor [virksomhed2] A/S som projektudbyder for de nævnte ejendomme. Merprisen for ejendommene anser vi derfor som udbyderhonorar, som ikke har så nær tilknytning til selve overdragelsen, at den kan anses som en handelsomkostning. Honoraret til projektudbyderen er en etableringsudgift, der hverken er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget, jf. SKM.2008.967.HR

Udbyderhonoraret kan heller ikke medregnes ved opgørelse ved ejendomsavance, jf. SKM.2014.236.HR.

De oplysninger, der blev fremført under mødet den 29. juni 2022, har ikke ændret Skattestyrelsens opfattelse.

Ved regulering af udbyderhonorar kan afskrivningsgrundlag/afskrivninger opgøres således:

[adresse2], [by3]

Regulering for udbyderhonorar	Hele K/S	10 % andele
Købspris	15.199.000 kr.	1.519.900 kr.
Udbyderhonorar	-2.549.000 kr.	-254.900 kr.
Handelsomkostninger	0 kr.	0 kr.
Advokatomkostninger	5.000 kr.	500 kr.
Tingslysningsomkostninger	92.600 kr.	9.260 kr.
I alt	12.747.600 kr.	1.274.760 kr.

Fordeling af anskaffelsessummen
Grundværdi	6.093.166 kr.	609.317 kr.
Bygninger	6.013.069 kr.	601.307 kr.
Særlige installationer	641.364 kr.	64.136 kr.
	12.747.600 kr.	1.274.760 kr.

Grundværdi	6.093.166 kr.	609.317 kr.
Afskrivningsgrundlag	6.654.434 kr.	665.443 kr.


Årets afskrivninger

Afskrivning 4 % af	6.654.434 kr.	266.177 kr.	26.618 kr.
Afskrivning af tilgange 2008 4 % af	3.333 kr.	133 kr.	13 kr.
Afskrivninger i alt 2019		266.311 kr.	26.631 kr.

(...)

[adresse3], [by4]

Regulering for udbyderhonorar		Hele K/S	10 % andele
Købspris		17.157.000 kr.	1.715.700 kr.
Udbyderhonorar		-2.549.000 kr.	-254.900 kr.
Handelsomkostninger		0 kr.	0 kr.
Advokatomkostninger		5.000 kr.	500 kr.
Tingslysningsomkostninger		92.600 kr.	9.260 kr.
I alt		14.705.600 kr.	1.470.560 kr.

Fordeling af anskaffelsessummen
Grundværdi		7.975.926 kr.	797.593 kr.
Bygninger		6.480.424 kr.	648.042 kr.
Særlige installationer		249.250 kr.	24.925 kr.
		14.705.600 kr.	1.470.560 kr.

Fordeling afskrivningsgrundlag erhverv og privat
Erhverv forholdsmæssigt 645/796 m2 (bygning)		5.251.097 kr.
Privat forholdsmæssigt 151/796 m2 (bygning)		1.229.327 kr.
Særlige installationer (fuldt afskrivningsberettiget)		249.250 kr.
		6.729.674 kr.

Grundværdi		7.975.926 kr.	797.593 kr.
Afskrivningsgrundlag		5.500.347 kr.	550.035 kr.

Årets afskrivninger

Afskrivning 4 % af	5.251.097 kr.	210.044 kr.	21.004 kr.
Afskrivning 4 % af	249.250 kr.	9.970 kr.	997 kr.
Afskrivning af tilgange 2008 4 % af	3.333 kr.	133 kr.	13 kr.
Afskrivninger i alt 2019		220.147 kr.	22.015 kr.

(...)

[adresse4], [by5]

Regulering for udbyderhonorar		Hele K/S	10 % andele
Købspris		8.755.000 kr.	875.500 kr.
Udbyderhonorar		-1.755.000 kr.	-175.500 kr.
Handelsomkostninger		0 kr.	0 kr.
Advokatomkostninger		5.000 kr.	500 kr.
Tingslysningsomkostninger		92.600 kr.	9.260 kr.
I alt		7.097.600 kr.	709.760 kr.

Fordeling af anskaffelsessummen
Grundværdi		4.551.706 kr.	455.171 kr.
Bygninger		2.237.264 kr.	223.726 kr.
Særlige installationer		308.630 kr.	30.863 kr.
		7.097.600 kr.	709.760 kr.

Grundværdi		4.551.706 kr.	455.171 kr.
Afskrivningsgrundlag		2.545.894 kr.	254.589 kr.

Årets afskrivninger

Afskrivning 4 % af	2.545.894 kr.	101.836 kr.	10.184 kr.
Afskrivning af tilgange 2008 4 % af	3.333 kr.	133 kr.	13 kr.
Afskrivninger i alt		101.969 kr.	10.197 kr.

(...)

[adresse5], [by6]

Regulering for udbyderhonorar	Hele K/S	10 % andele
Købspris	13.453.000 kr.	1.345.300 kr.
Udbyderhonorar	-1.803.000 kr.	-180.300 kr.
Handelsomkostninger	0 kr.	0 kr.
Advokatomkostninger	5.000 kr.	500 kr.
Tingslysningsomkostninger	92.600 kr.	9.260 kr.
I alt	11.747.600 kr.	1.174.760 kr.

Fordeling af anskaffelsessummen
Grundværdi	2.535.431 kr.	253.543 kr.
Bygninger	8.197.996 kr.	819.800 kr.
Særlige installationer	1.014.173 kr.	101.417 kr.
	11.747.600 kr.	1.174.760 kr.

Grundværdi	2.535.431 kr.	253.543 kr.
Afskrivningsgrundlag	9.212.169 kr.	921.217 kr.


Årets afskrivninger

Afskrivning 4 % af	9.212.169 kr.	368.487 kr.	36.849 kr.
Afskrivning af tilgange 2008 4 % af	3.333 kr.	133 kr.	13 kr.
Afskrivninger i alt 2019		368.620 kr.	36.862 kr.

(...)

[adresse1], [by1]

Regulering for udbyderhonorar
		Hele K/S	10 % andele
Købspris		4.645.000 kr.	464.500 kr.
Udbyderhonorar		-1.345.000 kr.	-134.500 kr.
Handelsomkostninger		0 kr.	0 kr.
Advokatomkostninger		5.000 kr.	500 kr.
Tingslysningsomkostninger		29.300 kr.	2.930 kr.
I alt		3.334.300 kr.	333.430 kr.

Fordeling af anskaffelsessummen
Grundværdi		333.430 kr.	33.343 kr.
Bygninger		2.600.754 kr.	260.075 kr.
Særlige installationer		400.116 kr.	40.012 kr.
		3.334.300 kr.	333.430 kr.

Salgssum bygninger		1 kr.	0 kr.
Afskrivningsgrundlag		3.000.870 kr.	300.087 kr.
Foretaget afskrivninger		2.063.572 kr.	206.357 kr.
Nedskrevet værdi		937.298 kr.	93.730 kr.
Tab		-937.297 kr.	-93.730 kr.

Ejendomsavance/tab
Salgssum		1 kr.	0 kr.
Anskaffelsessum	3.000.870 kr.
Ejertidstillæg
12 år * 10.000 * 3.000.870/3.334.300	108.000 kr.
Regulering ikke-genvundne afskrivninger	-2.063.572 kr.
Regulering tab	-937.297 kr.
Reguleret anskaffelsessum	108.001 kr.	108.001 kr.	10.800 kr.
Tab		-108.000 kr.	-10.800 kr.

(...)

Opsummering af afskrivningsgrundlag/afskrivninger

(...)

			10 % andele
[adresse6]
Godkendt afskrivningsgrundlag			758.453 kr.
Medregnet ifølge skattebilag			915.302 kr.
Afskrivningsgrundlag nedsat med			156.849 kr.
I alt afskrevet ultimo 2019			515.419 kr.

(...)

Opsummering ændring afskrivninger

(...)

			10 % andele
[adresse6]
Godkendt afskrivninger			30.338 kr.
Medregnet afskrivninger			36.612 kr.
Afskrevet for meget			6.274 kr.

(...)

Bemærkninger til indsigelse mod forslag

Jeres indsigelse mod Skattestyrelsens forslag giver ikke anledning til ændring af vores opfattelse, da det fortsat er vores opfattelse, at der foreligger udbyderhonorar i forbindelse med anskaffelse af anparterne.

Med hensyn til at der er talmæssige ændringer, som under alle omstændigheder bør rettes, vil vi henvise til anmodning om genoptagelse, da disse rettelser ikke er medsendt Jeres indsigelse."

For ejendommen [adresse6], [by7], fremgår Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelser af den ændrede anskaffelsessum, det ændrede afskrivningsgrundlag og de ændrede afskrivninger hverken af Skattestyrelsens afgørelse af 1. november 2022 eller af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 15. juli 2022.

Skattestyrelsen har den 8. november 2024 oplyst til Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsen har opgjort anskaffelsessum, afskrivningsgrundlag og afskrivninger for ejendommen [adresse6], [by7], således:

"Regulering for udbyderhonorar		Hele K/S	10 % andele
Købspris		14.507.000 kr.	1.450.700 kr.
Udbyderhonorar		-2.507.000 kr.	-250.700 kr.
Handelsomkostninger		0 kr.	0 kr.
Advokatomkostninger		5.000 kr.	500 kr.
Tingslysningsomkostninger		92.600 kr.	9.260 kr.
I alt		12.097.600 kr.	1.209.760 kr.

Fordeling af anskaffelsessummen
Grundværdi		4.516.398 kr.	451.640 kr.
Bygninger		7.097.281 kr.	709.728 kr.
Særlige installationer		483.921 kr.	48.392 kr.
		12.097.600 kr.	1.209.760 kr.

Grundværdi		4.516.398 kr.	451.640 kr.
Afskrivningsgrundlag		7.581.202 kr.	758.120 kr.

Årets afskrivninger

Afskrivning 4 % af	7.581.202 kr.	303.248 kr.	30.325 kr.
Afskrivning af tilgange 2008 4 % af	3.333 kr.	133 kr.	13 kr.
Afskrivninger i alt 2019		303.381 kr.	30.338 kr. "

Udtalelse fra Skattestyrelsen om klagen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 15. februar 2023 udtalt følgende om klagen:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen."

Udtalelse fra Skattestyrelsen om syn og skøn

Skattestyrelsen har den 13. september 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsen om skønsmandens erklæring:

"Som følge af afholdelse af syn og skøn har I anmodet om supplerende udtalelse om, hvorvidt skønserklæringen giver grundlag for at ændre den afgørelse som Skattestyrelsen har truffet.

Den overordnede ramme for syn og skøn er værdiansættelse af markedsværdien for ejendomme købt af K/S [virksomhed1] den 19. december 2007.

Ifølge Tabel XL i skønserklæringen er den kontante markedsværdi opgjort sådan:

(...)

Skattestyrelsen har opgjort skattemæssig anskaffelsessum

[adresse1], [by1]	3.300.000
[adresse2], [by3]	12.650.000
[adresse7], [by4]	13.700.000
[adresse4], [by5]	7.000.000
[adresse5], [by6]	11.650.000
[adresse6], [by7]	12.000.000
Samlet anskaffelsessum	60.300.000

Ifølge spørgsmål IC i skønserklæringen blev skønsmanden bedt om at beskrive den gennemsnitlige markedsudvikling i prisen for ejendomme for samme type af de nævnte ejendomme.

Det er skønsmandens vurdering, at ejendommenes kontante markedsværdier var uændret i perioden 20. september 2007 til 19. december 2007.

Skattestyrelsens udtalelse:

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at merprisen for de pågældende ejendomme er udtryk for udbyderhonorar. Det er vores opfattelse, at købsprisen pr. 20. september 2007 er udtryk for markedsværdien. Ejendommenes kontante markedsværdier er uændret i perioden 20. september 2007 til 19. december 2007 ifølge skønserklæringen. Når det henses til [virksomhed2] A/S' hovedformål er at erhverve og indgå aftale om udvikling af fast ejendom, er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet må anses som udbyder af ejendommene til K/S [virksomhed1]. Merprisen for ejendommene er derfor at betragte som udbyderhonorar, jf. SKM2008.967.HR."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat primær påstand om, at de selvangivne opgørelser af avancen ved delsalg af ejendom og de foretagne afskrivninger på ejendomme skal godkendes, og at afgørelsen fra Skattestyrelsen skal bortfalde fuldt ud.

Repræsentanten har fremsat sekundær påstand om, at udbyderhonorar skal fastsættes til et væsentligt lavere beløb end fastsat af Skattestyrelsen. Udbyderhonoraret kunne fastsættes til et beløb, som svarer til de omkostninger, der har været anvendt til etableringen af kommanditselskabet med tillæg af en mindre avance, og som maksimalt kan fastsættes til 2 % af den samlede overdragelsessum, eller svarende til ca. 1.475.000 kr.

Endelig har repræsentanten fremsat mere sekundær påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne med henblik på fastsættelse af et udbyderhonorar, der ligger væsentligt under det, som Skattestyrelsen har fastsat.

Til støtte for påstandene har repræsentanten anført i klagen af 31. januar 2023:

"Indledningsvis bemærkes det, at vi finder Skattestyrelsens afgørelse, mangler en konkret stillingtagen til og argumentation i forhold til de fremførte synspunkter, som blev fremført i vores indsigelse af 5. oktober 2022. At Skattestyrelsen via mail af 19. oktober 2022 tilbyder, at vi kan fremkomme med yderligere oplysninger, ændrer ikke ved, at den dialog, som vi havde lagt op til ved uenighed, i form af et møde ikke imødekommes. Et møde, hvor det havde været muligt for begge parter at give udtryk for sin holdning til de rejste kommentarer fra vores side.

Afgørelsen træffes således alene med et argument om, at vores indsigelser ikke ændrer ved Skattestyrelsens holdning omkring udbyderhonorar.

Dermed må det konstateres, at synspunktet om, at [virksomhed2] A/S for det første havde erhvervet et større antal ejendomme, ikke tillægges nogen vægt i Skattestyrelsens argumentation. Afgørelsen bærer dermed præg af, at det centrale i afgørelsen ene og alene er, at [virksomhed2] A/S beskæftiger sig med udvikling af ejendomme og dermed vil enhver form for avance hos selskabet blive anset for at være udbyderhonorar. Det er væsenligt her at holde sig for øje, at udviklingen af ejendommene typisk har sammenhæng med de ejendomme, som avendes indenfor "[virksomhed5]-koncernen" og ikke er udvikling af ejendomsprojekter til videresalg til eksterne. Og det bør også i den forbindelse være yderst relevant at fokusere på, at [virksomhed2] A/S erhvervede de omhandlede ejendomme som en del af en "pakke".

For det andet tager Skattestyrelsen ud fra ordlyden af afgørelsen ikke hensyn til vores argument om størrelsen af de opnåede avancer ved andre salg i tidsrummet omkring etableringen af kommanditselskabet. Som det fremgår af den fremsendte oversigt, er avancen på de ejendomme, som overdrages til kommanditselskabet ikke væsentligt anderledes end på de ejendomme, som sælges til anden side. At ejendommene sælges til anden side, underbygger ene og alene, at disse ejendomme ikke er fundet relevante at udvikle til "[virksomhed5]-koncernen", jf. også ovenfor.

Vi finder, at dette argument er væsentligt, og at der slet ikke er taget hensyn hertil i afgørelsen.

Vi er naturligvis bekendt med den nuværende praksis omkring udbyderhonorar, men finder, at anvendelsen af denne praksis på et enkeltstående ejendomsprojekt som nærværende går for langt. Efter vores opfattelse bør der i nærværende sag anlægges en konkret vurdering af alle momenter omkring [virksomhed2] A/S' erhvervelse af ejendommene, ligesom der bør henses til, at det ikke er en del af selskabets aktivitet - endsige formål - at erhverve fast ejendom med henblik på videresalg som investeringsprojekter i kommanditselskaber eller lignende.

Samlet er det vores opfattelse, at der bør gives fuldt medhold i klagen.

Kan det ikke imødekommes er det vores opfattelse, at enten skal der anerkendes et væsentligt lavere beløb som "udbyderhonorar", jf. den sekundære påstand, eller også bør sagen hjemsendes til Skattestyrelsen til fastsættelse af et væsentligt lavere beløb baseret på faktiske forhold i tilsvarende sager og under hensyntagen til de handler, som [virksomhed2] A/S i øvrigt har foretaget."

Klagerens bemærkninger til syn og skøn og til Skattestyrelsens udtalelse om syn og skøn

Klagerens repræsentant har den 24. september 2024 fremsat disse bemærkninger til skønsmandens erklæring og til Skattestyrelsens udtalelse af 13. september 2024 om skønsmandens erklæring:

"Vi er fortsat uenige med Skattestyrelsen i, at "merprisen" for de pågældende ejendomme fuldt ud skal anses at være udtryk for et udbyderhonorar.

Ved udbyderhonorar forstås et beløb, som udbyder af et investeringsprojekt opkræver hos investorerne som betaling for tilrettelæggelse af projektet og den knowhow, der ligger til grund herfor, jf. SKM2008.390.SKAT. Derfor medfører udbyderhonoraret at investorernes købesum for aktivet bliver højere end aktivets faktuelle handelsværdi på købstidspunktet. I budgetterne på disse anpartsprojekter indgår der derfor også en forventning om en værdistigning eller en (mer)indtjening, som overtid også inddækker udbyderhonoraret. Projektudbyderen erhverver typisk også kun én konkret ejendom, som projektudvikles og videresælges.

Se hertil eksempelvis SKM2004.25.LR, hvor en udbyder opkrævede et beløb benævnt "udbyderhonorar" på 3,2 % af ejendommens overdragelsessum, og at dette især omfattede formidling af køb af ejendomme, udarbejdelse af prospektmateriale, herunder udarbejdelse af budgetter samt finansiering af ejendommene.

I nærværende sag er dette netop ikke situationen.

Sælger af ejendommene har erhvervet ejendommen i en samlet "klump" med cirka 3 gange så mane ejendomme. Det typisk ved køb af en sådan større ejendomsportefølje, at der kan opnås en samlet pris, som ligger under den reelle handelsværdi for ejendommene isoleret set, og som derfor rummer en form for "mængderabat". Køberen vil da efterfølgende kunne opnå en hurtig gevinst ved at få delt ejendommene op i minde "klumper", hvor de kan sælges til en værdi som svarer til - eller er tæt på - ejendommenes reelle markedsværdi.
Der er ikke blevet tilrettelagt noget projekt i K/S [virksomhed1]. Der har været tale om et videresalg umiddelbart efter erhvervelsen. Der er ikke sket nogen "projektudvikling" eller modning af ejendommenes drift.
Skønsmandens erklæring underbygger, at ejendommene faktuelt er erhvervet til den skønnede handelsværdi - og ikke en pris som overstiger denne.

Derfor er det vores opfattelse, at hverken etableringen af K/S [virksomhed1] eller erhvervelsen og videresalget af ejendommene har nogen af de normale karakteristika for et udbyderhonorar.

Efter vores opfattelse forvrænger Skattestyrelsen skønsmandens erklæring, når Skattestyrelsen anfører at skønserklæringen bekræfter at købsprisen pr. 20. september 2007 er udtryk for markedsværdien. Skønsmandens erklæring bekræfter derimod, at ejendommenes handelsværdi pr. 19. december 2007 svarer til købsprisen - og at sælger derfor må have købt ejendommene med (mængde)rabat den 20. september 2007, når handelsværdien i perioden ikke har ændret sig. Dette underbygger skønsmandens værdiansættelse af ejendommene.

Vi mener fortsat, at Skattestyrelsens skøn er åbenbart urimeligt, og at der ikke er noget der giver grundlag for at antage, at sælger har opkrævet et udbyderhonorar på DKK 13,4 mio. ud af købesummen på DKK 73,7 mio, eller 18 % af ejendommenes overdragelsessum - som ligger betydeligt over det normale udbyderhonorar for en fuld tilrettelæggelse af et sædvanligt anpartsprojekt, der gennemsnitligt ligger i størrelsesorden 5-6 %."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Ved mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 7. november 2024 anførte klagerens repræsentant, at etableringen af et investeringsprojekt normalt er en mere omfattende proces, både opgavemæssigt og tidsmæssigt. Normalt skal et udbyderhonorar dække udbyderens opgaver med bl.a. at finde en egnet investeringsejendom, at gennemgå og forbedre de indgåede lejekontrakter, at sørge for due diligence og at modne ejendommen. Men sådanne opgaver har [virksomhed2] A/S ikke udført ved udbuddet af K/S [virksomhed1].

Repræsentanten anførte også, at skønsmandens vurdering af markedspriserne underbygger, at der ikke skal fastsættes et udbyderhonorar, og at udbyderhonoraret under alle omstændigheder ikke skal fastsættes til et beløb svarende til 18 % af ejendommenes købesummer. Det typiske udbyderhonorar udgør omkring 6 %, hvilket også fremgår af en afgørelse fra Landsskatteretten. Så hvis der skal fastsættes et udbyderhonorar, bør det maksimalt fastsættes til 6 % - og det bør være endnu lavere, fordi [virksomhed2] A/S ikke har varetaget lige så mange opgaver, som en udbyder normalt udfører i processen med at tilrettelægge et ejendomsinvesteringsprojekt.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om en andel på 12.508.000 kr. af de aftalte købesummer ved K/S [virksomhed1]s køb af seks ejendomme er udbyderhonorar, der ikke kan medregnes ved opgørelse af ejendommenes skattemæssige anskaffelsessummer. Skattestyrelsen har fastsat udbyderhonoraret til forskellen mellem udbyderens købesummer for ejendommene og overdragelsessummerne ved udbyderens videresalg af ejendommene til K/S [virksomhed1].

Retsgrundlaget

Af afskrivningslovens § 17, stk. 1, § 21, stk. 2-3, og § 45, stk. 1 og 3, fremgår:

"§ 17. Afskrivning på bygninger efter § 14 og installationer efter § 15, stk. 1 og 2, kan fra og med anskaffelsesåret foretages med indtil 3 pct. årligt af anskaffelsessummen, jf. dog 3. pkt. Afskrivning på installationer omfattet af § 15, stk. 3, beregnes med indtil 3 pct. af anskaffelsessummen, jf. dog 3. pkt. Afskrivning efter 1. og 2. pkt. på bygninger og installationer, der er erhvervet før den 1. januar 2023, kan foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen.

...

§ 21. ...

Stk. 2. Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. ...

Stk. 3. Tab opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen.

...

§ 45. Anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver omfattet af denne lov omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum m.v. ...

...

Stk. 3. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber."

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, § 4, stk. 1 og 2, og § 5, stk. 4, nr. 3, fremgår:

"§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

...

§ 4. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog stk. 8.

Stk. 2. Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet.

...

§ 5. ...

Stk. 4. Anskaffelsessummen nedsættes i afståelsesåret på samme ejendom med

...

3) tab efter afskrivningslovens § 21 og værdiforringelser fradraget efter afskrivningslovens § 23, der ikke er omfattet af nr. 2,"

I Højesterets dom af 3. marts 2014, offentliggjort i SKM2014.236.HR, fastslog Højesteret, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter både afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven - ud over selve købesummen - kun kan medregnes udgifter, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet, og at udgifter til f.eks. den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt ikke kan medregnes til anskaffelsessummen.

I Højesterets dom af 26. juni 2014, offentliggjort i SKM2014.650.HR, havde en projektudbyder videresolgt en ejendom til et kommanditselskab med en avance på cirka 6 mio. kr. 4 måneder efter, at udbyderen købte ejendommen. Højesteret fandt, at kommanditisten ikke havde godtgjort, at ejendommens værdi var steget i løbet af de cirka 4 måneder. Højesteret fandt derfor, at udbyderens videresalgsavance måtte anses for at være vederlag for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, der ikke kunne indgå i investorernes skattemæssige afskrivningsgrundlag.

I dom af 29. april 2014, offentliggjort i SKM2014.362.HR, fandt Højesteret, at et udbyderhonorar på cirka 19 mio. kr. ikke kunne medregnes til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum. I den pågældende sag havde kommanditselskabet købt ejendommen for 33 mio. EUR, svarende til 246,18 mio. kr.

I kendelse af 3. september 2009, offentliggjort i SKM2009.576.LSR, udtalte Landsskatteretten bl.a.:

"Det er oplyst, at G2 I/S erhvervede ejendommen ved købsaftale dateret 23. juni 2004 for en kontant købesum på 109.000.000 kr. Som enekommanditist i G1 K/S Bycenter videresolgte G2 I/S anparterne til interesserede investorer, herunder blev 10 anparter solgt til klageren med virkning fra 20. august 2004. Af købsaftalen fremgår, at investorernes samlede købesum for anparterne var 116.500.000 kr.

Det lægges til grund, at G2 I/S, der sædvanligvis agerer som udbyder i ejendomsprojekter, som enekommanditist i G1 K/S alene har erhvervet ejendommen med det formål efterfølgende at videresælge anparterne til interesserede investorer. Herefter og på baggrund af indholdet af det udarbejdede tegningsprospekt må det endvidere lægges til grund, at G2 I/S har udført et arbejde svarende til, hvad der er sædvanligt i formidlingssagerne. Udbydere af sådanne ejendomsinvesteringsprojekter opkræver typisk et nettohonorar på ca. 5-6 % af ejendommens købesum."

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1.-2. punktum, og stk. 3, fremgår:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

...

Stk. 3. En ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, kan foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn."

I Vestre Landsrets dom af 7. juni 2013, offentliggjort i SKM2013.494.VLR, havde SKAT ved opgørelsen af kommanditistens ejendomsavance og genvundne afskrivninger nægtet, at et honorar til udbyder på 2.500.000 kr. kunne tillægges anskaffelsessummerne for ejendommen og for bygninger og installationer. Vestre Landsret udtalte indledningsvis, at opgørelsen af genvundne afskrivninger efter afskrivningslovens § 21, stk. 1, og opgørelsen af ejendomsavance foretages i det år, hvor ejendommen afstås, samt at ansættelsen var foretaget af SKAT inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Landsretten udtalte videre, at SKAT med nedsættelsen af anskaffelsessummen ikke foretog en ændring af den forholdsmæssige fordeling af ejendomsværdien mellem grund, bygninger og installationer, som var lagt til grund ved erhvervelsen af ejendommen, men at SKAT ved afgørelsen tog stilling til, hvilken anskaffelsessum den skattepligtige kunne lade indgå i forbindelse med opgørelsen. Landsretten fandt, at ansættelsen var foretaget på grundlag af dokumenterede oplysninger, og at ansættelsen derfor ikke beroede på et skøn i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Udbyderhonorar og ejendommenes skattemæssige anskaffelsessummer

Landsskatteretten finder, at denne sag adskiller sig fra Højesterets dom i SKM2014.650.HR ved, at udbyderen [virksomhed2] A/S ikke købte ejendommene af en uafhængig tredjemand, men derimod af et koncernforbundet selskab. Derfor kan det ikke uden videre lægges til grund, at udbyderen købte ejendommene til en pris, der svarede til markedsværdien. Det betyder også, at det ikke kan udelukkes, at ejendommene blev videresolgt til K/S [virksomhed1] til markedsværdierne, selv hvis markedsværdierne ikke var steget i løbet af de 3 måneder, der gik fra udbyderens køb af ejendommene til videresalget til K/S [virksomhed1].

Det forhold, at skønsmanden har vurderet, at markedsværdierne ikke er steget fra udbyderens køb til videresalget til K/S [virksomhed1], kan derfor ikke i sig selv føre til, at der er grundlag for at anse en del af købesummerne for at være udbyderhonorar ud fra SKM2014.650.HR.

Skønsmanden har skønnet de seks ejendommes markedsværdier på købstidspunktet til i alt 74.100.000 kr., hvilket er 384.000 kr. højere end K/S [virksomhed1]s købesummer på i alt 73.716.000 kr.

Idet ejendommene blev overdraget til kommanditselskabet for en samlet pris, der er lavere end de skønnede markedsværdier, er Landsskatteretten ikke enig med Skattestyrelsen i, at der er grundlag for at fastsætte et udbyderhonorar, der svarer til forskellen mellem udbyderens samlede købspris for de seks ejendomme på 61.208.000 kr. og kommanditselskabets samlede købspris på 73.716.000 kr.

Ud fra de af skønsmanden skønnede markedsværdier har K/S [virksomhed1] betalt en højere købspris end markedsværdien for fire af ejendommene og en lavere købspris end markedsværdien for to af ejendommene. Landsskatteretten finder, at dette ikke kan føre til, at der skal opgøres et udbyderhonorar for hver af de fire ejendomme, hvor den aftalte købspris for den enkelte ejendom overstiger ejendommens skønnede markedsværdi. Retten har herved lagt vægt på, at der blev udbudt et samlet investeringsprojekt, som omfattede alle seks ejendomme.

I sin besvarelse af spørgsmål 1 har skønsmanden anført, at markedsværdien på vurderingstidspunktet er værdiansat med baggrund i, at de enkelte ejendomme vurderes som en investeringsejendom, og at markedsværdien er det beløb, for hvilket en ejendom vurderes at kunne sælges for i en handel mellem en villig køber og en villig sælger. På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at det må lægges til grund, at skønsmanden har foretaget en vurdering af markedsværdien af den enkelte ejendom.

Landsskatteretten finder, at markedsprisen ved et samlet køb af de seks ejendomme må være lavere end summen af markedsværdierne af de enkelte ejendomme, fordi en køber alt andet lige kunne opnå mængderabat ved et samlet køb af seks ejendomme. Endvidere har udbyderen [virksomhed2] A/S ifølge sagens oplysninger ikke modtaget noget honorar for sin overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Som følge heraf finder Landsskatteretten, at der er grundlag for skønsmæssigt at fastsætte et udbyderhonorar.

Landsskatteretten udtalte i SKM2009.576.LSR, at udbydere af ejendomsinvesteringsprojekter i "formidlingssager" typisk opkræver et nettoudbyderhonorar på cirka 5 % - 6 % af ejendommens købesum. Der er dog eksempler på, at udbydere har opkrævet højere honorarer, herunder f.eks. Højesterets dom i SKM2014.362.HR, hvor udbyderhonoraret udgjorde godt 8 % af kommanditselskabets købspris for ejendommen.

Ved udbuddet af investeringsprojektet har [virksomhed2] A/S, i lighed med hvad projektudbydere normalt gør, udarbejdet et prospekt, hvor der er afgivet både revisor- og advokaterklæring. Baseret på prospektets omfang og indhold anses [virksomhed2] A/S' strukturering og tilrettelæggelse af projektet ikke at have adskilt sig væsentligt fra projektudbyderes strukturering og tilrettelæggelse i andre ejendomsinvesteringsprojekter.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at udbyderhonoraret passende kan fastsættes skønsmæssigt ud fra, at K/S [virksomhed1]s købesummer for ejendommene på 73.716.000 kr. indeholder et udbyderhonorar på 6 %. Udbyderhonoraret skønnes dermed til (6 % / 106 % x 73.716.000 kr.) 4.172.604 kr., som rundes ned til 4.150.000 kr. Udbyderhonoraret kan ikke indgå i ejendommenes skattemæssige anskaffelsessummer, jf. Højesterets dom i SKM2014.236.HR.

Fristregler

Det følger af Vestre Landsrets dom i SKM2013.494.VLR, at opgørelsen af fortjeneste/tab efter afskrivningslovens § 21 og opgørelsen af fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven foretages i det år, hvor ejendommen afstås, samt at skattemyndighedernes ændringer af sådanne fortjenester/tab er omfattet fristerne for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det fremgår dog af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, at en indkomstansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, som ligger uden for fristerne i § 26, ikke kan ændres efter § 26, stk. 1, hvis indkomstansættelsen beror på et skøn.

K/S [virksomhed1] købte ejendommene i indkomståret 2007. Med det af Landsskatteretten skønnede udbyderhonorar på 4.150.000 kr., jf. ovenfor, vil der for så vidt angår bygningsafskrivninger efter afskrivningsloven skulle foretages en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag, som beror på et skøn, og som ligger uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det betyder, at klagerens bygningsafskrivninger for indkomståret 2019 ikke kan ændres ud fra fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. stk. 3. Tilsvarende vil anskaffelsessummerne efter afskrivningsloven for de solgte bygninger og installationer på ejendommen [adresse1], [by1], heller ikke kunne nedsættes med udbyderhonorar, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, ved opgørelse af klagerens tab for indkomståret 2019 efter afskrivningslovens § 21, stk. 3.

I indkomståret 2019 foretog K/S [virksomhed1] delsalg af ejendommen [adresse1], [by1], hvorfor der skal opgøres fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 1. Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, omfatter kun indkomstansættelser, der beror på ændrede bedømmelser af afskrivningsgrundlag. Anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven kan dermed ændres ud fra fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. også SKM2013.494.VLR.

Skattemæssige afskrivninger og tab efter afskrivningsloven

Materielt findes der at være grundlag for at nedsætte de selvangivne skattemæssige anskaffelsessummer for bygninger og installationer på ejendommene efter afskrivningslovens § 45 som følge af det af Landsskatteretten skønnede udbyderhonorar. Klagerens afskrivninger og tab efter afskrivningsloven for indkomståret 2019 kan dog ikke nedsættes som følge af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. stk. 3.

Landsskatteretten ændrer dermed Skattestyrelsens afgørelse for disse klagepunkter, idet klagerens afskrivninger og tab efter afskrivningsloven for indkomståret 2019 ændres tilbage til det selvangivne.

Fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven

Klageren skal opgøre fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven ved K/S [virksomhed1]s delsalg af ejendommen [adresse1], [by1], i indkomståret 2019, hvor ejendommens bygninger og installationer blev solgt.

Som følge af det af Landsskatteretten skønnede udbyderhonorar er der grundlag for at ændre anskaffelsessummen for ejendommen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at udbyderhonoraret på 4.150.000 kr., der ikke kan indgå i anskaffelsessummerne, passende kan fordeles på de seks ejendomme med en andel svarende til skønsmandens skøn over værdien af den enkelte ejendom sammenholdt med den af skønsmanden skønnede samlede værdi af de seks ejendomme på 74.100.000 kr. For ejendommen [adresse1], [by1], hvor skønsmanden har vurderet værdien til 4.600.000 kr., kan et beløb på (4.600.000/74.100.000 x 4.150.000 kr.) 257.625 kr. således ikke medregnes til ejendommens anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Landsskatteretten finder, at anskaffelsessummen, der herefter opgøres for ejendommen, passende kan fordeles med 90 % på bygninger og installationer (solgt) og 10 % på grund (ikke solgt), svarende til den forholdsmæssige fordeling, der blev aftalt i det betingede skøde ved K/S [virksomhed1]s køb af ejendommen.

Endvidere skal anskaffelsessummen for den solgte del af ejendommen [adresse1], [by1], nedsættes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, som konsekvens af, at Landsskatteretten, som begrundet ovenfor, forhøjer klagerens tab efter afskrivningslovens § 21, stk. 3, til det selvangivne.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at klagerens fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven skal opgøres således:

Ændring af anskaffelsessum:
Aftalt købspris	4.645.000
Udbyderhonorar, der ikke kan indgå	-257.625
Advokatomkostninger	5.000
Tinglysningsomkostninger	29.300
Skattemæssig anskaffelsessum for hele ejendommen	4.421.675
Heraf anskaffelsessum for bygninger og installationer (90 %)	3.979.508

Avanceopgørelse:
Salgssum for bygninger og installationer		1
Anskaffelsessum for bygninger og installationer, se ovenfor	3.979.508
Ejertidstillæg: 12 år x 10.000 kr., 90 % heraf	108.000
Ikke genvundne afskrivninger	-2.063.572
Tab efter afskrivningsloven	-2.147.797
Reguleret anskaffelsessum	-123.861	123.861
Ejendomsavance for hele K/S'et		123.862
Ejendomsavance for 10 % ejerandel		12.386

Landsskatteretten ændrer dermed Skattestyrelsens afgørelse, idet klagerens tab efter ejendomsavancebeskatningsloven ved delsalg af ejendommen [adresse1], [by1], ændres til en fortjeneste på 12.386 kr.

Virksomhedsordningen

Klagerens skattemæssige virksomhedsoverskud ændres som følge af Landsskatterettens forhøjelse af klagerens afskrivninger, tab efter afskrivningsloven og ejendomsavance. Det overlades til Skattestyrelsen at foretage ændringer i virksomhedsordningen, som er en konsekvens af det ændrede virksomhedsoverskud.