|
|
Kendelse af 02-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 11-11-2024
Journalnr. 23-0010128
Skattestyrelsen har anset et udlån fra klagerens virksomhedsordning til [person1] for et ikke erhvervsmæssigt udlån. Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen hævet udlånet på i alt 3.457.096 kr. ud af virksomhedsordningen ultimo 2019 og har i indkomståret 2021 anset tab på fordringen på i alt 3.396.155 kr. for kapitalindkomst i stedet for tab under virksomhedsordningen.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren er indehaver af enkelmandsvirksomheden ”[virksomhed1] v/[person2]”, der har cvr-nummer [...1]. Virksomhedens primære formål har for perioden 1981 til 2019 været avl af malkekvæg. Siden 1. januar 2020 har virksomhedens primære drift bestået af udlejning af jord, samt fortsat hold af kvier.
Klageren har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.
[person1], herefter [person1], har indtil ultimo 2014 været ansat hos klageren. I slutningen af 2014 startede [person1] enkeltmandsvirksomheden [virksomhed2], cvr-nummer [...2]. Ifølge cvr.dk var virksomheden registreret med branchekoden 016100 ”Serviceydelser i forbindelse med planteavl”. Repræsentanten har oplyst, at [person1]’s virksomhed har produceret opfedning af kødkvæg. Da kødkvæg ikke er afhængigt af kvægets køn, kunne [person1] købe klagerens tyrekalve. Klageren anså dette som et billigere alternativ til salg på auktion.
Klageren har i perioden 2014 til 2019 udlånt samlet 3.457.096 kr. til [person1]. Saldoen på udlånet i indkomståret 2021, hvor fordringen konstateredes tabt, udgjorde 3.396.155 kr.
Tilgodehavendet er opstået over en årrække, hvor klageren har overført penge til [person1]’s kassekredit, og i perioder har [person1] selv anvendt en kassekredit i klagerens navn. Der er ikke fremlagt et aftalegrundlag for lånet.
Fra 2014 til 2016 lå låneforholdet i, at [person1] havde en driftskonto i [finans1], hvortil klageren indbetalte, når der manglede likviditet på kontoen. Tilbagebetaling skete løbende, når der var likviditet hertil.
I 2016 ændrede parterne låneaftalen til en anden finansieringsform. Klageren oprettede en kassekredit i klagerens bank, [finans2], hvor kreditrammen lå på 2 millioner kroner. Kontrakten har været i klagerens navn, men [person1] har haft rådigheden til kassekreditten, samt betalt eventuelle renteudgifter.
Klageren har i regnskabet for 2021 fratrukket tab på debitorer på 3.396.155 kr. i virksomhedsordningen. Skattestyrelsen har ikke anfægtet beløbets størrelse og fradragsret, men alene at lånet har haft karakter af at være erhvervsmæssigt i et sådant omfang, at det kan indgå i virksomhedsskatteordningen. Repræsentanten har i klagen anført, at der er enighed om Skattestyrelsens metode for beskatning, såfremt det antages at udlånet ikke er erhvervsmæssigt begrundet.
Tabet er fratrukket i 2021 som følge af, at [person1] den 18. november 2021 fik eftergivet sin gæld ved gældssanering ved Retten i [by1], hvor tilgodehavendet bortfaldt.
Tilgodehavendet er bogført på konto [...07] og i virksomhedens skatteregnskaber under tilgodehavender for perioden 2015 til 2019. Udviklingen i tilgodehavendet i henhold til regnskaberne udgør:
Ultimo 2015 | Ultimo 2016 | Ultimo 2017 | Ultimo 2018 | Ultimo 2019 | |
Tilgodehavende | 600.000 kr. | 650.000 kr. | 1.000.000 kr. | 1.475.000 kr. | 3.457.096 kr. |
Skattestyrelsen har anset udlånet pr. 31. december 2019 for hævet i virksomhedsordningen.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke anset udlånet for erhvervsmæssigt begrundet, hvorfor Skattestyrelsen har hævet 3.457.096 kr. ud af virksomhedsordningen ultimo 2019. Som følge heraf har Skattestyrelsen foretaget konsekvensændringer vedrørende virksomhedsordningen og har flyttet tabet på fordringen fra virksomhedsordningen til kapitalindkomst.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen vedrørende lånets karakter således:
” 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Iflg. kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1 omfatter kursgevinstloven gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer. Dit tilgodehavende hos [person1] er således omfattet af kursgevinstloven.
Iflg. kursgevinstlovens § 14, stk. 1 skal gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Tab efter kursgevinstlovens § 14 er fradrageberettiget som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.
Da du ikke driver virksomhed med køb og salg af fordringer eller finansielle kontrakter, er du ikke omfattet af bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 3 om fradrag i den personlige indkomst.
Tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, og tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, er fradrageberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a jf. kursgevinstlovens § 17 og personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.
På grundlag af oplysningerne ovenfor om hvorledes dit tilgodehavende [person1] er opstået, finder vi ikke, at det er opstået som følge af samhandel med [person1].
Spørgsmålet er herefter, om dit tilgodehavende hos [person1] kan anses som et tilgodehavende erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af din virksomhed.
Den 31/10 2022 har din revisor fremsendt en mail til undertegnede med begrundelser, der taler for at anse tabet på [person1] for fradragsberettiget i virksomhedens indkomst, og din revisor har henvist til SKM2003.115.LSR og TfS 1988, 47 LSR.
Vi finder ikke, at din afsætning af tyrekalve kan sammenlignes med kørerlæreren i SKM2003.115.LSR, idet en kørerlærer skal tilbyde sine elever kørsel på et køreteknisk anlæg, og at en kørerlære ikke kan leje sig ind på et hvilket som helst anlæg, og desuden er en kørerlærer begrænset af afstanden mellem forretningsstedet og det køretekniske anlæg.
Vi finder heller ikke, at din afsætning af tyrekalve kan sammenlignes med gårdejeren i TfS 1988, 47 LSR, idet det er vores vurdering, at du reelt havde andre afsætningsmuligheder for dine tyrekalve, f.eks. andre aftagere eller auktion.
Vi mener i stedet, at dit udlån af penge til [person1] kan sammenlignes med
| • | TfS 1998, 534 LSR, hvor et moderselskabs omfattende uforrentede kreditgivning til et nødlidende udenlandsk datterselskab blev anset for overgået til et egentligt låneforhold på konverteringstidspunktet. Der kunne ikke gives fradrag for tabet på 1.065.866 kr. hverken efter kursgevinstlovens § 4 eller § 6, jf. samme lovs § 6 B, stk. 1 og 4. |
| • | TfS 2003 408 V, hvor Sagsøgeren lånte nogenlunde samtidig med indgåelse af en lejekontrakt kr. 281.500,- til det lejetagende ApS. Sagsøgeren overtog kort tid efter anparterne i ApS'et, og lånet blev konverteret til en kautionsforpligtelse for sagsøgeren. Landsretten nægtede sagsøgeren fradrag for det tab, der efterfølgende blev konstateret på udlånet/kautionsforpligtelsen, idet udlånet og kautionen måtte anses at have til formål at udvide sagsøgerens indkomstgrundlag. Der var derfor ikke tale om en fradragsberettiget driftsomkostning, jf. dagældende kursgevinstlovs § 4, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a |
| • | Fra SKM2022.260.ØLR (Sagen er anket til Højesteret), hvor sagen angik, om udlån i form af en mellemregning mellem en landmands personligt drevne landbrugsvirksomhed og et interessentskab, hvor landmanden og hans stedsøn var deltagere, kunne indgå i landmandens virksomhedsordning, hvor den personligt drevne landsbrugsvirksomhed var placeret. |
Landsretten udtalte med henvisning til Højesterets dom af 31. maj 2013 (SKM2013.505.HR), at en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan yde lån, uden at dette anses for en overførsel efter virksomhedsskattelovens § 5, forudsat at lånene har erhvervsmæssig karakter.
Landsretten fandt, at saldoen på mellemregningskontoen reelt var udtryk for, at landmanden anvendte beløb i sin virksomhedsordning til at finansiere driften i interessentskabet.
Landsretten udtalte i den forbindelse, at uanset der var et vist drifts- og interessefællesskab mellem landmandens personligt drevne landbrugsvirksomhed og interessentskabet, kunne en sådan driftsfinansiering ikke anses for at have en erhvervsmæssig karakter for den personligt drevne landbrugsvirksomhed, men at finansieringen i stedet måtte anses for begrundet i landmandens private interesse i at sikre driften af interessentskabet.
Det forhold, at landmanden var interessent i interessentskabet og dermed solidarisk medhæftende, kunne under de foreliggende omstændigheder ikke føre til, at overførslerne skulle anses for at have erhvervsmæssig karakter for den personligt drevne landbrugsvirksomhed ud over landmandens ejerandel i interessentskabet.
Midlertidige udlån til forretningsforbindelser kan if. Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4
indgå i virksomhedsordningen. Det afgørende er, om udlånet kan anses for et normalt led i virksomhedens drift.
Da du ikke i øvrigt har udlånt penge til forretningsforbindelser, anses dit udlån til [person1] ikke for at være et normalt led i driften af din virksomhed.
Dit tab på udlånet til [person1] er derfor fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 14, og tabet skal fratrækkes i din kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.
Din indkomst fra virksomhed forhøjes med tabet på | 3.396.155 |
Tabet gives i stedet i din kapitalindkomst | - 3.396.155 |
På grundlag af ovenstående finder vi således ikke, at tilgodehavendet hos [person1] er omfattet af de finansielle aktiver, der er oplistet i Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4, over aktiver, der kan indgå i virksomhedsordningen. Dit tilgodehavende hos [person1] anses i stedet for at være et privat udlån, som ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Se mere vedr. virksomhedsordningen i pkt. 3 nedenfor.
(...)”
Skattestyrelsen har i afgørelsen angående klagers brug af virksomhedsordningen anført:
” (...)
3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Virksomhedsordningen kan anvendes af skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.
Som hovedregel skal alle erhvervsmæssige aktiver indgå i virksomhedsordningen.
Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 beskriver, hvilke værdipapirer, der kan indgå i virksomhedsordningen.
Dit tilgodehavende hos [person1] er i pkt. 2 ovenfor anset for at være et privat udlån. Dermed er det et privat aktiv, som ikke kan indgå i virksomhedsordningen.
Dit tilgodehavende hos [person1] skal derfor hæves i virksomhedsordningen på det tidligste tidspunkt, hvilket på nuværende tidspunkt er i indkomståret 2019 jf. skatteforvaltningslovens § 26.
Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, dog skal finansielle aktiver bogføres med virkning fra indkomstårets udløb jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5.
Hævning af tilgodehavendet hos [person1] påvirker herefter virksomhedsordningen sådan, idet der henvises til de i pkt. 3.3 nævnte lovbestemmelser:
2019 | ||
Hævet if. det fremsendte regnskab | 340.814 | |
Anset for hævet med henvisning til pkt. 2.1 ovenfor: | ||
Udlån til [person1] 16/9 2019 | 500.000 | |
Udlån til [person1] 25/9 2019 | 400.000 | |
Udlån til [person1] 27/11 2019 | 1.098.615 | |
Saldo 31/12 2018 | 1.475.000 | |
Forskel i forhold til tilgodehavende if. regnskabet for 2019 | -16.519 | |
I alt hæves vedr. tilgodehavende hos [person1] | ||
Beløbet svarer til det tilgodehavende beløb pr. 31/12 2019 if. det fremsendte regnskab | 3.457.096 | 3.457.096 |
Hævet i indkomståret 2019 udgør således | 3.797.910 | |
Indberettet hævning | 340.814 | |
Yderligere hævning indberettes med | 3.457.096 | |
Fordelingen af årets indkomst og opgørelsen af hæverækkefølgen bliver herefter sådan, idet det ikke er muligt at opretholde saldoen på hensat til senere hævning, da der if. virksomhedsskatteloven ikke kan hæves fra indskudskontoen til forøgelse af hensættelse til senere hævning:
Indkomst | Hævning | ||||
Hensat til senere hævning primo | 0 | ||||
Personlig indkomst | 889.267 | 889.267 | |||
Kapitalafkast af finansielle aktiver | 0 | 0 | |||
Indkomst til virksomhedsbeskatning | 0 | ||||
Virksomhedsskat | 0 | ||||
Årets indkomst | 889.267 | ||||
Mulig hævning | 889.267 | ||||
Faktisk hævet jf. ovenfor | -3.797.910 | ||||
Forskel | 2.908.643 | ||||
som hæves sådan: | |||||
| 1.418.690 | ||||
| 1.489.953 | ||||
Saldo på hensættelse til senere hævning ultimo udgør herefter | 0 | ||||
Du har oplyst indkomst til virksomhedsbeskatning med | 339.385 | ||||
Indkomst til virksomhedsbeskatning jf. beregning ovenfor | 0 | ||||
Mindre indkomst til virksomhedsbeskatning | 339.385 | ||||
Saldo på konto for opsparet overskud efter fradrag af virksomhedsskat primo | 1.418.690 | ||||
Hævet jf. beregning ovenfor | -1.418.690 | ||||
Saldo på konto for opsparet overskud ultimo efter fradrag af virksomhedsskat udgør således ultimo: | 0 | ||||
Hævning af tidligere års opsparede overskud med tillæg af virksomhedsskat: | |||||
Opsparet overskud (25 % skat) | 820.528 | ||||
Opsparet overskud (24,5 % skat) | 196.750 | ||||
Opsparet overskud (23,5 % skat) | 155.000 | ||||
Opsparet overskud (22 % skat) | 687.401 | ||||
I alt | 1.859.679 | ||||
Indskudskonto primo if. fremsendt regnskab | 18.133 | ||||
Hævet jf. ovenfor | -1.489.953 | ||||
Indskudskonto ultimo udgør herefter | -1.471.820 | ||||
Indberettet saldo på indskudskonto | 18.133 | ||||
Saldo på indskudskonto korrigeres med | -1.489.953 | ||||
Kapitalafkastgrundlag ultimo if. fremsendt regnskab | 1.486.952 | ||||
Tilgodehavende hos [person1] tilbageføres med | -3.457.096 | ||||
Hensættelse til senere hævning ultimo tilbageføres med | 283.732 | ||||
Kapitalafkastgrundlag ultimo udgør herefter | -1.686.412 | ||||
Da saldoen på indskudskontoen bliver negativ, og da kapitalafkastgrundlaget også er negativt, skal der beregnes rentekorrektion jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1.
Rentekorrektion beregnes for dit vedkommende med 3 %, jf. virksomhedsskattelovens § 9 a, af den negative indskudskonto på 1.471.820 kr. = 44.155
2020 | ||
Hensat til senere hævning primo = ultimo 2019 jf. ovenfor | 0 | |
Saldo på konto for opsparet primo = ultimo 2019 jf. ovenfor | 0 | |
Saldo på indskudskonto primo = ultimo 2019 jf. ovenfor | -1.471.820 | |
Kapitalafkastgrundlag primo = ultimo 2019 jf. ovenfor | -1.686.412 | |
Resultat af virksomhed efter renter jf. fremsendt regnskab | 497.854 | |
Indkomstændringer: | ||
Ikke godkendt fradrag for udgifter til [...] TV jf. pkt.1 ovenfor | 3.126 | |
Resultat af virksomhed efter renter udgør herefter | 500.980 | |
Hævet if. det fremsendte regnskab | 170.892 | |
Anset for hævet: | ||
Ikke godkendt fradrag for udgifter til [...] TV jf. pkt.1 ovenfor | 3.126 | |
Hævet i alt | 174.018 |
Fordelingen af årets indkomst og opgørelsen af hæverækkefølgen bliver herefter sådan, idet det ikke er muligt at spare op i virksomhedsordningen, da indskudskontoen primo er negativ:
Indkomst | Hævning | |
Hensat til senere hævning primo jf. ovenfor | 0 | |
Personlig indkomst | 500.980 | 500.980 |
Kapitalafkast af finansielle aktiver | 0 | 0 |
Indkomst til virksomhedsbeskatning | 0 | |
Virksomhedsskat, 22 % | 0 | |
Årets indkomst | 500.980 | |
Mulig hævning | 500.980 | |
Faktisk hævet jf. ovenfor | -174.018 | |
Hensat til senere hævning ultimo kunne udgøre | 326.962 | |
Iflg. regnskabet udgør hensættelse til senere hævning | 222.368 | |
Forskellen anses for hævet og indskudt på indskudskontoen | 104.594 | |
Du har oplyst indkomst til virksomhedsbeskatning med | 497.854 | |
Indkomst til virksomhedsbeskatning jf. beregning ovenfor | 0 | |
Mindre indkomst til virksomhedsbeskatning | 497.854 | |
Saldo på konto for opsparet overskud efter fradrag af virksomhedsskat primo | 0 | |
Årets opsparing efter fradrag af virksomhedsskat | 0 | |
Saldo på konto for opsparet overskud ultimo efter fradrag af virksomhedsskat udgør således ultimo: |
| |
Indskudskonto primo jf. ovenfor | -1.471.820 | |
Hævet og indskudt jf. ovenfor | 104.594 | |
Indskudskonto ultimo udgør herefter | -1.367.226 | |
Kapitalafkastgrundlag ultimo if. fremsendt regnskab | 1.809.293 | |
Tilgodehavende hos [person1] tilbageføres med | -3.457.096 | |
Kapitalafkastgrundlag ultimo udgør herefter | -1.647.803 |
Da saldoen på indskudskontoen er negativ, og da kapitalafkastgrundlaget også er negativt, skal der beregnes rentekorrektion jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1.
Rentekorrektion beregnes for dit vedkommende med 3 %, jf. virksomhedsskattelovens § 9 a, af den negativ indskudskonto primo på 1.471.820 kr. = | 44.155 |
2021 | ||
Hensat til senere hævning primo = ultimo 2020 jf. ovenfor | 326.962 | |
Saldo på konto for opsparet primo = ultimo 2020 jf. ovenfor | 0 | |
Saldo på indskudskonto primo = ultimo 2020 jf. ovenfor | -1.367.226 | |
Kapitalafkastgrundlag primo = ultimo 2020 jf. ovenfor | -1.647.803 | |
Resultat af virksomhed efter renter jf. fremsendt regnskab | -2.752.178 | |
Indkomstændringer: | ||
Ikke godkendt fradrag for udgifter jf. pkt.1 ovenfor | 3.879 | |
Ikke godkendt fradrag for tab på [person1] jf. pkt. 2 ovenfor | 3.396.155 | |
Resultat af virksomhed efter renter udgør herefter | 647.856 | |
Hævet if. det fremsendte regnskab | 106.072 | |
Anset for hævet: | ||
Ikke godkendt fradrag for udgifter jf. pkt.1 ovenfor | 3.879 | |
Vedr. tilgodehavende hos [person1]: | ||
Hævet tilgodehavende i 2019 jf. ovenfor | 3.457.096 | |
Udgiftsført tab | 3.396.155 | |
Forskel, som anses for indgået i 4. kvt. 2021 | 60.941 | -60.941 |
Hævet i alt | 49.010 | |
Fordelingen af årets indkomst og opgørelsen af hæverækkefølgen bliver herefter sådan, idet det ikke er muligt at spare op i virksomhedsordningen, da indskudskontoen primo er negativ:
Indkomst | Hævning | |
Hensat til senere hævning primo jf. ovenfor | 222.368 | |
Personlig indkomst | 647.856 | 647.856 |
Kapitalafkast af finansielle aktiver | 0 | 0 |
Indkomst til virksomhedsbeskatning | 0 | |
Virksomhedsskat, 22 % | 0 | |
Årets indkomst | 647.856 | |
Mulig hævning | 870.224 | |
Faktisk hævet jf. ovenfor | -49.010 | |
Hensat til senere hævning ultimo kunne udgøre | 821.214 | |
Iflg. regnskabet udgør hensættelse til senere hævning | 116.297 | |
Forskellen anses for hævet og indskudt på indskudskontoen | 704.917 | |
Du har oplyst hævning af tidligere års opsparede overskud med tillæg af virksomhedsskat med | 2.696.918 | |
Hævning af tidligere års opsparede overskud med tillæg af virksomhedsskat jf. ovenfor | 0 | |
Mindre hævning af tidligere års opsparede overskud med tillæg af virksomhedsskat | -2.696.918 | |
Saldo på konto for opsparet overskud efter fradrag af virksomhedsskat primo | 0 | |
Årets opsparing efter fradrag af virksomhedsskat | 0 | |
Saldo på konto for opsparet overskud ultimo efter fradrag af virksomhedsskat udgør således ultimo: |
| |
Indskudskonto primo jf. ovenfor | -1.471.820 | |
Hævet og indskudt jf. ovenfor | 704.917 | |
Indskudskonto ultimo udgør herefter | -766.903 | |
Kapitalafkastgrundlag ultimo if. fremsendt regnskab | 2.542.372 | |
Da saldoen på indskudskontoen er negativ, og da kapitalafkastgrundlaget også er negativt primo, skal der beregnes rentekorrektion jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1. | ||
Rentekorrektion beregnes for dit vedkommende med 3 %, jf. virksomhedsskattelovens § 9 a, af | |
den negative indskudskonto primo på 1.471.820 kr. = | 44.155 |
(...)”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at udlånet er erhvervsmæssigt begrundet, hvorfor udlånet ikke skal anses for hævet ultimo 2019, og at tabet på fordringen på 3.396.155 kr. kan medtages i virksomhedsordningen i 2021
Repræsentanten har anført:
”(...)
PÅSTAND:
Sagen er meget enkel og omhandler, om [person2] har foretaget et erhvervsmæssigt udlån eller ikke.
Det er vores påstand at [person2] har foretaget et erhvervsmæssigt udlån for at sikre hans egen virksomhed og dermed er berettiget til at have fordringen i virksomhedsskatteordningen.
Vi er enig i Skattestyrelsens metode til beskatning, såfremt det antages at udlånet ikke er erhvervsmæssigt begrundet.
Skattestyrelsen har for øvrigt givet fradrag for det tab på den fordring som [person2] har haft, men udenfor virksomhedsskatteordningen og dermed i kapitalindkomst.
Uenigheden kan således ”koges ned til” om [person2] har foretaget et erhvervsmæssigt udlån eller ej.
ANBRINGENDER:
[person2] har udlånt et større beløb til [person1] ([person1]).
[person1] arbejdede i sin tid for [person2] i malkekvæg produktionen. [person2] var meget imponeret over [person1]’ dygtighed og havde tillid til ham. I slutningen af 2014 besluttede [person1] at starte egen produktion op på egen ejendom. Produktionen skulle bestå i opfedning af kødkvæg.
Når man har mælkeproduktion som [person2] føder køerne hunkalve (kviekalve) og han-kalve (tyrekalve). Samlebetegnelsen kan være spædekalve. Tyrekalvene er et restprodukt, der kan ikke bruges i en mælkeproduktion. De skal derfor afsættes. [person1] og [person2] indgik derfor aftale om, at [person1] skulle købe tyrekalvene og fede dem op til kødkvæg.
Alternativet for [person2] var salg på auktion med store omkostninger og logistik planlægning til følge. Ofte så store omkostninger, at salg på auktion kunne være en underskuds-forretning for [person2].
[person2] havde derfor en forretningsmæssige interesse i, at han på en nem måde kunne afsætte tyrekalvene med minimale omkostninger og tidsforbrug. Aftalen var, at [person1] hentede tyrekalvene i egen trailer. Begge parter havde således en fast aftager/leverandør og økonomisk var aftalen fordelagtigt for begge parter. For [person2]s vedkommende var han sikker på en stabil indtægt på tyrekalve, fremfor en usikker og tidskrævende proces ved salg på auktion.
[person2] investerede således i [person1]’ virksomhed for at sikre afsætning af egne produkter.
Låneforholdet mellem partnerne blev oprindeligt etableret ved, at [person1] havde en driftskonto i [finans1]. Når driftskontoen manglede likviditet, overførte [person2] likviditet til kontoen. Det var aftalt mellem parterne, at de overførte beløb skulle tilbagebetales når likviditeten gav mulighed herfor, hvilket også skete løbende. Renten var aftalt således, at såfremt [person2] blev belastet af renteudgift på egen konto viderefakturerede han dette til [person1].
I 2016 valgte parterne en anden finansieringsform. Der blev oprettet en kassekredit i [person2]s bank, [finans2]. Her var kreditrammen 2 mio. kr. Kontrakten blev oprettet i [person2]s navn. Men samtidig blev kassekreditten sat sådan op, at kun [person1] kunne hæve på kontoen.
Aftalen var herefter, at [person1] skulle køre driften over kassekreditten, ligesom han på den måde kom til at betale eventuelle renteudgifter, der påløb kontoen.
Skattestyrelsen har ikke anfægtet lånets størrelse. Der er således enighed om størrelsen af [person2]s udlån til [person1]. Der er alene uenighed om, hvorvidt fordringen er erhvervsmæssig i et sådant omfang, at den kan indgå i virksomhedsskatteordningen.
Spørgsmålet om erhvervsmæssig kontra ikke erhvervsmæssig fordring er beskrevet i den juridiske vejlednings afsnit omkring virksomhedsskatteordningen, C.C.5.2.2.4.
Men spørgsmålet er endnu mere beskrevet i domspraksis vedrørende kursgevinstloven § 17. I bestemmelsen anføres det at:
For tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden , finder reglerne i statsskatteloven § 6 a anvendelse.
Erhvervsmæssige fordringer er således ikke kun fordringer, der er opstået som følge af samhandel. Det er også fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden.
En afgørelse der meget fint illustrerer denne form for fordring er SKM 2003.115 LSR .
En kørelærer havde siden starten af virksomheden i 1986 været medlem af en kørelærerformening. Foreningen drev et køreteknisk anlæg, som kørelæreren anvendte i sin virksomhed. Som følge af foreningens økonomiske vanskeligheder optog medlemmerne i 1995 banklån, der anvendtes til en rekonstruktion. Kørelærerens tab på fordringen i 1998 ansås for fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt.
Landsskatteretten lagde vægt på at lånet sikrede kørelærerens adgang til anvendelse af et køreteknisk anlæg, og det oplyste om alternative muligheder.
Vi mener, at [person2]s forhold er sammenlignelige med forholdene i SKM 2003.115 LSR. [person2]s udlån blev etableret for at sikre afsætningen i hans virksomhed. Som tidligere beskrevet var den alternative mulighed for restproduktet ved mælkeproduktion – tyrekalve – at disse blev solgt på auktion med stor sandsynlighed for tab eller decideret aflivning af kalvene. I stedet etablerede [person2] med sit udlån en stabil aftager af hans tyrekalve til en pris, der gjorde tyrekalvene til en indtægtsmulighed for ham.
Udlånet sikrede således [person2]s adgang til afsætning af tyrekalve med fortjeneste. Alternativet var afsætning med tab.
I SKM 2003.115 LSR er henvist til TfS 1988.47:
I kendelsen var der tale om en svineproducent, der for at opnå en højere pris for slagtesvin, havde været blandt initiativtagerne til dannelse af et selskab, der skulle drive svineslagteri. Selskabet kom dog i økonomiske vanskeligheder, og i et forsøg på at videreføre selskabet ydede svineproducenten et lån til selskabet. Lånet blev ydet ved at selskabet tilbageholdt et beløb på 60 kr. pr. leveret svin. Landsskatteretten fandt, at beløbet skattemæssigt måtte behandles som udlån, der havde haft tilknytning til den løbende drift. Det lidte tab måtte derefter anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.
Igen er sag, hvor der foretages et udlån for at sikre afsætningen af egne produkter. Denne gang en landmand, men princippet er det samme.
Som nævnt mener vi, at [person2]s forhold er fuldt ud sammenlignelige med forholdene i de to afgørelser. Det er derfor berettiget, at [person2] har bibeholdt fordringen i virksomhedsskatteordningen og fradrag for tab er foretaget korrekt i selvangivelsen for 2021.
SAGENS VIDERE FORLØB
Sagen er i høj grad en bevissag, hvor det afgørende er, hvorvidt det er dokumenteret, at [person2] har foretaget et erhvervsmæssigt udlån i et sådant omfang at fordringen kan indgå i virksomhedsskatteordningen.
Vi mener det er dokumenteret, at [person2]s udlån er erhvervsmæssigt. Det er i hvert fald vanskeligt at få øje på momenter, der taler for, at der ikke er tale om et erhvervsmæssigt udlån. Det har efterfølgende vist sig at være et uheldigt udlån. Men sådan er det at drive erhvervsmæssig virksomhed. Nogle gange går det godt og andre gange skidt. De skattemæssige regler giver ikke kun fradrag for gode dispositioner men også ved uheldige dispositioner. Det afgørende er hensigten bag dispositionen. [person2]s hensigt var at foretage et erhvervsmæssig udlån til gavn for hans egen virksomhed.
Skulle Skatteankenævnet mod forventning komme til andet resultat i forbindelse med udarbejdelse af forslag til afgørelse skal vi anmode om efterfølgende personligt møde med selve Skatteankenævnet, hvor [person2] personligt kan fortælle om sagens faktum og Skatteankenævnet kan få mulighed til at spørge ind til dette.
Sagen ønskes indbragt for det lokale Skatteankenævn.
Såfremt klageinstansen i forbindelse med sagens forløb retter henvendelse til den ansættende myndighed, bortset fra sædvanlige henvendelser vedrørende den ansættende myndigheds bemærkninger til klagen, skal vi venligst anmode om at nf plus løbende bliver orienteret om disse henvendelser.
(...)”
Repræsentanten har den 1. september 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 16. august 2022 (uddrag):
” (...)
- Vedr. tab på tilgodehavende hos [person1] ([person1])
- Låneforholdet blev oprindeligt etableret ved, at [person1] havde en driftskonto i [finans1]. Når driftskontoen manglede likviditet, overførte [person2] likviditet til kontoen. Det var aftalt mellem parterne, at de overførte beløb skulle tilbagebetales når likviditeten gav mulighed herfor. Renten var aftalt således, at såfremt [person2] blev belastet af renteudgift på egen konto videre fakturerede han dette til [person1].
I 2016 valgte parterne en anden finansieringsform. Der blev oprettet en kassekredit (bilag 1) i [person2]s bank, [finans2]. Her var kreditrammen 2 mio. kr. Kontrakten blev oprettet i [person2]s navn. Men samtidig blev kassekreditten sat sådan op, at kun [person1] kunne hæve på kontoen (Bilag 2 Selvbetjeningsaftale)
Aftalen var herefter, at [person1] skulle køre driften over kassekreditten, ligesom han på den måde kom til at betale eventuelle renteudgifter, der påløb kontoen.
| b. | Bilag 3 [person2]s driftskonto viser overførelserne til [person1]. Overførelserne startede i 2015 og skete i starten til/fra [person1]’ konto i [finans1], [...05]. [person1] anvendte navnet [virksomhed2] om hans virksomhed. Se bilag 4, der viser kontonummer i [finans1] og anvendt navn. Bilag 4 er udkast til en aftale, der aldrig blev underskrevet eller etableret. Bilaget er medtaget for at vise [person1]’ data i [finans1]. |
Fra 3. juni 2016 skete overførelserne til/fra-kassekreditten i [finans2]. Bilag 5 viser bevægelserne på denne konto som var [person1]’ driftskonto.
| c. | Bilag 6 udskrift af konto [...07] i revisionsliste side 7 og 8 viser tilgodehavendet hos [person1]. Oplysninger i regnskabssystemet Ø90 slettes desværre efter ca. 5 år. Revisionslisten har derfor kun tal med fra 30. august 2016 og frem. Den samlede saldo i bunden af kontoen på 2.629.115,34 kr. indeholder dermed ikke bevægelserne fra 1. januar 2015 til 29. august 2016. |
| d. | [person1] arbejdede i sin tid for [person2] i malkekvæg produktionen. [person2] var meget imponeret over [person1]’ dygtighed og havde tillid til ham. I slutningen af 2014 besluttede [person1] at starte egen produktion op på egen ejendom. Produktionen skulle bestå i opfedning af kødkvæg. |
Når man har mælkeproduktion som [person2] føder køerne hunkalve (kviekalve) og hankalve (tyrekalve). Samlebetegnelsen kan være spædekalve. Tyrekalvene er et restprodukt, der kan ikke bruges i en mælkeproduktion. De skal derfor afsættes. [person1] og [person2] indgik derfor aftale om, at [person1] skulle købe tyrekalvene og fede dem op til kødkvæg. Alternativet var salg på auktion med store omkostninger og logistik planlægning til følge. Ofte så store omkostninger, at salg på auktion kunne være en underskudsforretning for [person2].
[person2] havde derfor en forretningsmæssige interesse i, at han på en nem måde kunne afsætte tyrekalvene med minimale omkostninger og tidsforbrug. Aftalen var, at [person1] hentede tyrekalvene i egen trailer. Begge parter havde således en fast aftager/leverandør og økonomisk var aftalen fordelagtigt for begge parter. For [person2]s vedkommende var han sikker på en stabil indtægt på tyrekalve, fremfor en usikker og tidskrævende proces ved salg på auktion.
[person2] investerede således i [person1]’ virksomhed for at sikre afsætning af egne produkter.
| e. | Forside, resultatopgørelse, balance og noten med tilgodehavendet mod [person1] for indkomstårene 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 medsendes som bilag 7. Regnskab for 2020 medsendes som bilag 8 og regnskab for 2021 medsendes som bilag 9. |
(...)”
Landsskatterettens afgørelse:
Landsskatteretten skal tage stilling til, om klagerens udlån til [person1] er erhvervsmæssigt begrundet, og derfor har kunnet indgå i virksomhedsordningen i 2019-2021, eller om udlånet skal anses for ikke erhvervsmæssigt begrundet, og derfor skal anses for hævet til privatøkonomien ultimo 2019.
Retsgrundlaget
Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, og bestemmelsens forarbejder, at samtidige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.
I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det fremgår af skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål 89 i forbindelse med den oprindelige udformning af virksomhedsskattelovens § 11, jf. FT 1985/86 om rentekorrektion, at:
”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at skatteforvaltningen kan ændre indkomstansættelsen senest 1. august det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.
Det følger af praksis, at udlån kan placeres i virksomhedsordningen, hvis udlånet er erhvervsmæssigt begrundet og har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden under virksomhedsordningen. Der kan blandt andre henvises til følgende domme vedrørende udlån:
Højesteret fandt i en dom, offentliggjort som SKM2013.505.HR, at et udlån fra virksomhedsordningen til eget selskab ikke var erhvervsmæssigt. Der var tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen til ejerens selskab. Selskabet var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat.
Højesteret fandt i dom, offentliggjort som SKM2023.190.HR, at et udlån fra klagers virksomhedsordning til et interessentskab, hvor klageren ejede 25 % og klagerens stedsøn ejede 75 %, ikke havde karakter af at være et erhvervsmæssigt begrundet udlån. Højesteret lagde vægt på, at udlånet ikke var begrundet i samhandel eller lignende, men at der alene var tale om en generel finansiering af den løbende drift i interessentskabet. Det forhold, at personen hæftede solidarisk i interessentskabet, ændrede ikke vurderingen. Udlånet svarende til 75 % ejerandel blev derfor anset for et privat udlån.
Byretten fandt i dom, offentliggjort som SKM2023.128.BR, at et udlån til en samhandelspartner ikke kunne anses for et erhvervsmæssigt begrundet udlån i virksomhedsordningen. Byretten fandt bl.a. med henvisning til indehaverens egen forklaring i retten, at hovedformålet med udlånet var at opnå løbende renteindtægter. Hovedformålet med lånet blev efter rettens opfattelse endvidere underbygget af oplysningerne i sagen, herunder om omfanget og karakteren af parternes samhandel samt lånets betydning for låntagers fortsatte drift, og at lånet ikke var tilbagebetalt. Under henvisning hertil fandt retten ikke udlånet for erhvervsmæssigt i virksomhedsskattelovens forstand, hvorfor udlånet skulle anses for hævet af klageren til private formål, jf. virksomhedsskattelovens § 5 og forarbejderne til loven.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har i perioden fra 2. kvartal 2014 til 4. kvartal 2019 udlånt samlet 3.457.096 kr. gennem virksomhedsordningen til [person1] ([person1]).
Repræsentanten har begrundet udlånet med, at det er begrundet i at sikre afsætning af overskydende tyrekalve uden det tab, der forekom ved auktioner.
Landsskatteretten finder, at der ikke forelægger tilstrækkelig dokumentation for, at klagers låneforhold til [person1] er erhvervsmæssigt. Der er henset til, at udlånet er sket til dækning af den løbende drift i virksomheden over en årrække. Det er ikke dokumenteret, at udlånet udspringer af den løbende samhandel eller lignende. Der lægges yderligere vægt på, at klagers virksomhed ikke er en udlånsvirksomhed. Landsskatteretten lægger også vægt på, at udlånet er opstået gennem løbende indbetalinger til to driftskonti, når [person1]’s virksomhed har manglet likviditet, hvilket ikke kan anses for midlertidige kreditter eller konkret begrundet i samhandel eller lignende. Der er endvidere ikke fremlagt låneaftale med vilkår m.v. Det forhold, at virksomheden opnår adgang til et mere fordelagtig salg end ved almindelige auktioner, er ikke dokumenteret og kan ikke erhvervsmæssigt begrunde løbende dækning af virksomhedens generelle driftsudgifter over en årrække.
Udlånet kan derfor ikke anses som erhvervsmæssigt, men må anses som privat. Udlånet skal derfor hæves ud af virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5, sådan som Skattestyrelsen har truffet afgørelse om.
Da udlånet anses for at være af privat karakter, skal lånebeløbet derfor overføres i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, ultimo 2019, og tabet på fordringen konstateret i 2021 kan ikke indgå i virksomhedsordningen. Skattestyrelsen har truffet afgørelsen inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.