Kendelse af 19-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 19-12-2024

Journalnr. 23-0010487

Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 20. januar 2020.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren udrejste af Danmark den 24. februar 2008.

Af klagerens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2008 fremgår, at skattepligten ophørte den 25. februar 2008.

I brev af 15. oktober 2009 til klageren oplyste SKAT (nu Skattestyrelsen), at klageren ikke længere var fuldt skattepligtig til Danmark, fordi han den 24. februar 2008 var flyttet til Spanien og ikke havde en bolig i Danmark.

Af klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2009 og 2010 fremgår, at [by1] Kommune var registreret som skattekommune. Desuden er der for begge år oplyst fuldt personfradrag. For 2010 er der desuden oplysninger om kompensation for forhøjede afgifter (grøn check).

Ved afgørelse af 23. januar 2023 afslog Skattestyrelsen klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010. Afgørelsen er ikke påklaget.

Skattestyrelsen har oplyst, at klagerens arbejdsgiver [virksomhed1] A/S den 24. januar 2020 på klagerens vegne søgte om beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 20. januar 2020.

s afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 20. januar 2020, da han har været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

”I Kildeskattelovens §§ 48E-F indgår en række objektive betingelser, som skal være opfyldt for at kunne blive omfattet af ordningen. Et af disse kriterier er, at du ikke må have været fuld skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år før din ansættelses påbegyndelse i Danmark d. 20/1-2020.

Du har stået registreret som fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2009 og 2010, og har fået dannet årsopgørelser i forhold til denne status.

(...)

Du kan også se Landsskatterettens afgørelse SKM2020.87.LSR, hvor registrering på ordningen blev afvist på grund af tidligere skattepligt til Danmark. Afgørelsen er principiel og gælder, uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt.

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Da du har været registreret som fuldt skattepligtig i indkomståret 2010, opfylder du således ikke betingelsen i Kildeskattelovens §§48E stk. 3 nr. 1 og du kan ikke per 20. januar 2020 anvende forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere.”

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 10. januar 2023 fastholdt indstillingen og udtalt følgende:

”Der er ikke i denne lov, eller i senere love, heller ikke loven der trådte i kraft 1. januar 2019 indført en generel dispensationsbestemmelse. Det betyder, at det forsat er gældende ret, og at forvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt – eller ikke. Lovgiver har således udtrykkeligt fravalgt at have en dispensationsregel. Der er således ikke hjemmel til at fravige en registreret skattepligt i lovgrundlaget for forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere. Når der derfor står i loven, at der ikke må have været fuld skattepligt, eller nærmere angivne former for begrænset skattepligt, inden for de seneste 10 år, er der ikke hjemmel til at lave en særskilt vurdering af en skatteansættelse jf. kildeskattelovens § 48E stk. 3, nr. 1.

I øvrige henvises til dagældende Juridisk Vejledning C.F.6.1.3, hvoraf det fremgår:

” Skatterådet har afgivet et bindende svar om, at der i forhold til KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, kan ses bort fra registrering af en skatteyders fulde skattepligt, når registreringen alene skyldes en fejl hos Skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at der tidligere er foretaget en ligningsmæssig gennemgang af skatteyderens ophør af fuld skattepligt, samt at kan lægges til grund, at skattepligten ikke er genindtrådt, før skatteyderen påbegynder anvendelse af forskerskatteordningen. Se SKM2019.246.SR”

Efterfølgende tager Landsskatteretten stillingen til ovenstående:

” Landsskatteretten fandt i en sag, der omhandlede kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at en skatteyder ikke kunne anses at opfylde de objektive betingelser for anvendelse af forskerskatteordningen, idet han inden for de sidste 10 år forud for sin ansættelse pr. 1. oktober 2017 havde været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. Der kunne ikke foretages en realitetsbehandling af skatteyderens skatteansættelser for 2008-2010, idet Landsskatteretten ved en afgørelse af samme dato havde stadfæstet Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse. De foreliggende skatteansættelser/årsopgørelser skulle derfor lægges til grund ved afgørelsen. Afgørelsen er indbragt for Østre Landsret. Se SKM2020.407.LSR.”

2. Ekstraordinær genoptagelse

[person1] står registreret som fuldt skattepligtigtig i perioden 2009 til og med 2010 og kan derfor ikke registreres på forskerskatteordningen. I forlængelse heraf er anmodningen om ekstraordinær genoptagelse ikke imødekommet jf. afgørelsen truffet d. 23. januar 2023, da skatteyder ikke opfylder begge betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og stk. 2. Han opfylder ikke betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2. Når [person1] har fået afslag om ekstraordinære genoptagelse er der intet at gøre, og som sagsbehandler skal man efter loven, forarbejderne og den juridiske vejledning give afslag, da reglen om 10 år forud for ansættelsen er objektivt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 20. januar 2020.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

”[person1] flyttede fra Danmark d. 24. februar 2008, og [person1] er ifølge hans skatteansættelse for 2008 registreret med ophør af fuld dansk skattepligt pr. 25. februar 2008. Ved skatteansættelserne for årene 2009 og 2010 står [person1] af ukendte årsager dog registreret som fuld skattepligtig. For indkomståret 2011 er årsopgørelsen påført en bemærkning om ”Ingen skattepligt, udgår af mandtal”. For årene 2012-2019 er der ikke udstedt årsopgørelser, da [person1] stod registreret med ”ikke registreret som skatteyder”.

Der er siden [person1]s fraflytning i 2008 ikke sket ændringer i [person1]s tilknytning til Danmark og i [person1]s forhold i øvrigt, der medfører ændret skattepligtstatus til Danmark for årene 2009 og 2010. På trods heraf er [person1] registreret som fuld skattepligtig til Danmark ved skatteansættelserne for 2009 og 2010. Da der ifølge det oplyste er tale om en fejl i registreringen ved Skattestyrelsen, har vi søgt om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2009 og 2010, med henblik på at få ændret [person1]s ophør af den fuld skattepligt til Danmark i 2008 for fortsat at være gældende i 2009 og 2010 (sags-id: [...]). Anmodning om ekstraordinær genoptagelse er ikke imødekommet. Dog har Skattestyrelsen i forbindelse med sagens afgørelse konkluderet, at der er tale om særlige omstændigheder for ekstraordinær genoptagelse med følgende begrundelse:

”Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl, eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Ved brev af 15. oktober 2009 har det daværende SKAT meddelt, at din skattepligt til Danmark er ophørt pr. 24. februar 2008.

Den ændring af din skattepligt, som sker i 2009-10 er ikke forårsaget i objektive ændringer i dine skattemæssige forhold.

Skattestyrelsen erkender derfor, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med skatteansættelserne for 2009 og 2010, hvor du er blevet anset for fuld skattepligtig til Danmark”

Begrundelsen for at anmodning om ekstraordinær genoptagelse til trods for ovenstående er afvist er alene at Skattestyrelsen modsat vores opfattelse, mener at reaktionsfristen ikke har været overholdt.

[person1] flyttede tilbage til Danmark d. 20. januar 2020, hvor han påbegyndte ansættelse ved hans nuværende danske arbejdsgiver. I den forbindelse søgte [person1] om at blive beskattet efter bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere efter reglerne i Kildeskattelovens §§ 48E-F. [person1] har på intet tidspunkt i ovennævnte ca. 12-års periode været fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, hvilket også er bekræftet af Skattestyrelsen jf. indsat citat ovenfor.

Begrundelse til støtte for vores påstand

Vi gør gældende, at [person1]s fulde skattepligt ophørte d. 24. februar 2008, og at der siden hans fraflytning ikke er sket ændringer i hans objektive forhold, der begrunder, at [person1] har været fuld skattepligtig til Danmark før hans tilbageflytning til Danmark i 2020, hvorfor [person1] ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark 10 år forud for 2020, hvor han flyttede tilbage til Danmark, og startede hans ansættelse. [person1] kan derfor anvende forskerskatteordningen fra denne dato.

Den omstændighed at hans registrering som fuld skattepligtig i 2009 og 2010 udelukkende beror på en erkendt myndighedsfejl, skal ikke diskvalificere [person1] for at opfylde betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Dette underbygges ligeledes af følgende afgørelser:

Skatterådets bindende svar af 26. marts 2019 - j. nr. 18-1605713

Af Skatterådets bindende svar af 26. marts 2019 (j. nr. 18-1605713) fremgår det, at den omstændighed at spørger i den konkrete sag ved en fejl og uden kendt årsag var blevet registreret som fuldt skattepligtig i årene 2007-2010, ansås ikke at kunne begrunde, at spørgeren ikke opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3 nr. 1 om ikke at have været ude af dansk skattepligt inden for de seneste 10 forud for ansættelsen. Det fremgik af de faktiske omstændigheder, at spørgeren ikke havde været skattepligtig til Danmark, siden han fraflyttede Danmark, og at dette var registreret i forbindelse med spørgerens skatteansættelse for 2005. Der blev endvidere lagt vægt på, at der ikke var registreret ændringer i spørgerens forhold, som kunne statuere genindtræden af den fulde skattepligt. På baggrund af ovenstående fandt Skatterådet, at spørger opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været skattepligtig til Danmark efter § 1 eller § 2, stk.1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2 de seneste 10 år forud for ansættelsen, til trods for den fejlagtige registrering. Dette uagtet at skatteansættelserne for 2007-2010 ikke blev genoptaget.

Det er vores vurdering, at [person1]s situation er sammenlignelig med sagen i ovennævnte afgørelse. Eftersom [person1] ligeledes fejlagtigt stod registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i årene 2009 og 2010, uden at der var registreret ændringer i hans forhold, som kunne statuere genindtræden af den fulde skattepligt – og dette er bekræftet af skattemyndighederne, må [person1] anses for at opfylde betingelserne i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været fuld skattepligtig til Danmark de seneste 10 år forud for hans ansættelse, på samme vilkår som i Skatterådets bindende svar af 26. marts 2019.

Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 2012 – Journalnr. 11-02504

Af Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 2012 (Journalnr. 11-02504) havde Skattestyrelsen afvist, at klager opfyldte betingelserne for at anvende forskerskatteordningen på baggrund af, at de ikke mente, at klager opfyldte betingelsen for, ikke at have været skattepligtig til Danmark de seneste 10 år forud for ansættelsen i Danmark. Klager var fejlagtigt registreret med virksomhed med fast driftssted i Danmark, til trods for klager gentagne gange havde forsøgt at få virksomheden afregistreret og gjort Skattestyrelsen opmærksom på, at der var sket fejl i registreringen. Landsskatteretten hjemsendte afgørelsen til fornyet behandling af SKAT med begrundelse om, at der skulle laves en konkret vurdering af, om klageres virksomhed faktisk udgjorde et fast driftssted, og at ved vurdering om der forelå skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, ikke kunne tillægges betydning, at virksomheden var registreret i Erhvervs & Selskabsstyrelsen.

Landsskatterettens afgørelse ovenfor understreger, at det ikke er en (fejlagtig) registrering, som er afgørende for, om man opfylder betingelsen om, ikke at have været skattepligtig til Danmark de seneste 10 år forud for en ansættelse i Danmark, men de faktiske forhold. Da der ikke er tvivl om, at [person1] alene har været registreret som fuld skattepligtig til Danmark siden 2008 som følge af en myndighedsfejl, mener vi at [person1] opfylde betingelserne for at anvende forskerskatteordningen.

Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2021 – J. nr. [sag1]

I Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2021 (Journalnr. [sag1]) havde klager før sin ansættelse i Danmark lejet en lejlighed i Danmark og registreres sig i det danske folkeregister. Klager flyttede til Danmark d. 15. september 2019, men Skattestyrelsen havde registreret klagers fulde skattepligt til Danmark med start 12. august 2019, som var datoen hvor klager registrerede sig i det danske folkeregister.

Landsskatteretten henviste i sin afgørelse til, at Skattestyrelsens registrering af skattepligtens indtræden var forkert ud fra en skattemæssig vurdering af tidspunkt for indtræden af fuld dansk skattepligt, og lagde i stedet vægt på, hvornår klagers egentlige fulde skattepligt var indtrådt, hvorfor Landsskatteretten fandt, at klager opfyldte betingelserne for at beskattes efter forskerskatteordningen.

På baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2021 skal [person1]s sag ligeledes afgøres på baggrund af de faktiske forhold, ikke på baggrund af Skattestyrelsens forkerte registrering, hvilket må føre til, at [person1] opfylder betingelserne for at blive beskattet efter forskerskatteordningen.

Ovennævnte sager underbygger at vurderingen af om betingelsen om tidligere skattepligt inden for de seneste 10 år, skal vurderes på baggrund af de faktiske forhold og ikke på grundlag af en åbenlys myndighedsfejl.

Modvisning af Skattestyrelsens argumenter

SKM2020.87.LSR

Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse til Landsskatterettens afgørelse SKM2020.87.LSR som eneste argument for, at [person1] ikke opfylder betingelsen om ikke at have været skattepligtig til Danmark de seneste 10 år forud for ansættelsens begyndelse. I denne afgørelse var klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørt i 2006. I 2008 modtog klager fra sin tidligere danske arbejdsgiver et manglende tillæg for december 2006, hvilket blev medregnet ved klagers indkomstopgørelse for 2008 som begrænset skattepligtigt. Klager klagede først i september 2016 over, at indkomsten var medtaget til indkomstopgørelsen for 2008 frem for 2006.

Vi gør gældende, at SKM2020.87.LSR ikke kan sammenlignes med nærværende sag, da der ikke i SKM2020.87.LSR var tale om en fejlregistrering af skattepligt begrundet i en myndighedsfejl. Modsat nærværende sag var registrering af skattepligt sket på baggrund af indberettede oplysninger, hvorimod der for [person1] ikke var sket objektive ændringer i hans skattemæssige forhold.

Vi gør på baggrund af afstående gældende, at SKM2020.87.LSR ikke kan anvendes til at som begrundelse for at fastslå, at [person1] ikke opfylder betingelsen om ikke at have været skattepligtig til Danmark de seneste 10 år forud for hans ansættelse.”

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Ved mødet med Skatteankestyrelsen anførte klagerens repræsentant bl.a., at Højesterets domme af 2. februar 2024 ikke er sammenlignelige med klagerens sag. Skatteyderne i dommene havde ikke henvendt sig til SKAT ved udrejsen af Danmark. Skatteyderne sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om fraflytningen indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Skatteyderne var derfor i SKATs systemer fortsat registreret som fuldt skattepligtige til Danmark i de omhandlede indkomstår. Repræsentanten anførte, at Højesterets udtalelse i dommene om, at årsopgørelserne er gyldige forvaltningsafgørelser, skal forstås på den konkrete baggrund og ikke er en generel udtalelse.

Videre anførte repræsentanten, at i modsætning til skatteyderne i dommene henvendte klageren sig til SKAT, der i brev af 15. oktober 2009 traf afgørelse om ophør af hans skattepligt. Ifølge afgørelsen om ekstraordinær genoptagelse har Skattestyrelsen erkendt, at klagerens efterfølgende registrering som fuldt skattepligtig skyldes en myndighedsfejl. Repræsentanten er derfor af den opfattelse, at klagerens årsopgørelser ikke kan lægges til grund som gyldige forvaltningsafgørelser.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren ved sin ansættelse pr. 20. januar 2020 i [virksomhed1] A/S opfyldte kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været skattepligtig inden for de seneste 10 år efter de bestemmelser, der er nævnt i § 48 E, stk. 3, nr. 1, og derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F.

Retsgrundlaget

Af § 1, stk. 1, nr. 1, i kildeskatteloven fremgår:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
1) personer, der har bopæl her i landet,

Af kildeskatteloven § 48 E, stk. 1 og stk. 3, nr. 1, fremgår:

Ӥ 48 E
Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at
1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6,”

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 om ændring af bl.a. kildeskatteloven fremgår følgende af afsnittet ”Gældende ret”:

”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke.”

Det fremgår af Højesterets domme af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR og SKM2024.149.HR, at skatteydernes årsopgørelser var gyldige forvaltningsafgørelser, som måtte lægges til grund, når det skulle afgøres, om skatteyderne havde været skattepligtige til Danmark.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 2. juli 2020, offentliggjort som SKM2020.407.LSR, at klagerens skattepligt til Danmark i henhold til årsopgørelse for indkomståret 2007 ophørte pr. 30. juni 2007, idet klageren flyttede til Sverige. I SKATs systemer var klageren registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2008-2010. Retten fandt herefter, at klageren ikke opfyldte betingelsen om ikke at have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen pr. 1. oktober 2017.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Ved spørgsmålet om, hvorvidt klageren har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, finder retten, at klagerens årsopgørelser for de pågældende år er gyldige forvaltningsafgørelser, som må lægges til grund. Retten henviser til højesteretsdommene SKM2024.148.HR og SKM2024.149.HR og til Landsskatterettens afgørelse SKM2020.407.LSR.

Ved afgørelse af 23. januar 2023 afslog Skattestyrelsen klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010. Klageren har ikke klaget over denne afgørelse.

Det fremgår af årsopgørelserne, at klageren er registreret som fuldt skattepligtig i indkomstårene 2009 og 2010. Det ændrer ikke herpå, at det af årsopgørelsen for 2008 fremgår, at skattepligten ophørte den 25. februar 2008, eller at daværende SKAT ved brev af 15. oktober 2009 meddelte klageren, at han ikke længere var fuldt skattepligtig til Danmark.

Retten finder herefter, at klageren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen. Klageren kan derfor ikke beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og F ved sin ansættelse i [virksomhed1] pr. 20. januar 2020. Retten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.