Kendelse af 06-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 04-02-2025

Journalnr. 23-0011973

Klagen vedrører Skattestyrelsens afgørelse om, at betingelsen for beregning af tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, ikke er opfyldt ved tinglysningen af et skadesløsbrev - virksomhedspant med dato/løbenummer [...09], hvorfor der skal betales yderligere 79.500 kr. i tinglysningsafgift.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Den 26. september 2022 tinglyste selskabet et skadesløsbrev - virksomhedspant (herefter skadesløsbrevet) med dato/løbenummer [...09] i Personbogen på [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

Ved anmeldelsen til tinglysning blev der betalt en grundafgift på 1.750 kr., og det afgiftspligtige beløb blev angivet til 0 kr. Der blev desuden afgivet følgende oplysning og erklæring:

"Beregningsgrundlaget er et

andet: Pga. fusion, hvor [virksomhed1] ApS, CVR-nr.

[...1] samles følgende virksomhedspanter til

et virksomhedspant på 5.300.000 kr.

Ændring af pant i erhvervsaktiver -

virksomheds-/ fordringspant -

afløsningspantebrev Tinglysning af dette

pantebrev sker på vilkår om aflysning af det

angivne pantebrev senest 60 dage efter

tinglysning af det nye pantebrev.

Dato-løbenr.: [...14] kr.

500.000,- Dato-løbenr.: [...79]

kr. 1.000.000,- Dato-løbenr.:

[...08] kr. 1.000.000,-

Dato-løbenr.: [...70] kr.

1.000.000,- Dato-løbenr.: [...66]

kr. 1.000.000,- Dato-løbenr.:

[...78] kr. 800.000,-

Erklæringer vedr.

tinglysningsafgift: Ændring af pant i erhvervsaktiver -

virksomheds-/ fordringspant -

afløsningspantebrev Tinglysning af dette

pantebrev sker på vilkår om aflysning af det

angivne pantebrev senest 60 dage efter

tinglysning af det nye pantebrev.

Dato/løbenummer: [...14]"

Selskabet har som bilag til klagen fremsendt de bemærkninger, som selskabet har fremsat til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Selskabet har i klagen henvist til disse bemærkninger, hvoraf følgende fremgår:

"...

Vi har modtaget jeres forslag til betaling af tinglysningsafgift kr. 79.500 i forbindelse med tinglysning af virksomhedspant kr. 5.300.000 udstedt af [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

Jeres begrundelse for at der skal betales afgift er, at det nye pant ikke har samme hovedstol som de panter, der aflyses.

Panter, der aflyses har følgende hovedstole:

[...14] 500.000 kr.

[...79] 1.000.000 kr.

[...08] 1.000.000 kr.

[...70] 1.000.000 kr.

[...66] 1.000.000 kr.

[...78] 800.000 kr.

I alt 5.300.000 kr.

Der sker således ingen udvidelse af pantet, men det er samlet samme hovedstol, der tinglyses i den fusionerede virksomhed, hvilket også harmonerer med "tilsvarende" pant, jf. tinglysningsafgiftslovens §5, stk. 5.

I jeres forslag henvises endvidere til Landsskatterettens afgørelse SKM2016.524.LSR. I den sag var der tale om samtidig forhøjelse af pantet. Dette er ikke tilfældet her.

..."

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at der ved tinglysningen af skadesløsbrevet med dato/løbenummer [...09] skal betales yderligere 79.500 kr. i tinglysningsafgift, idet betingelsen for beregning af tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen har som bemærkninger og begrundelse bl.a. anført:

"...

Skattestyrelsens bemærkninger

Bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5 må forstås således, at der kun kan anvendes ét virksomhedspantebrev til fritagelse af den variable afgift. Der findes ikke en bestemmelse tilsvarende bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 3, hvorefter der kan anvendes flere pantebreve.

...

Begrundelse

Den 26. september 2022 tinglyser I nærværende Skadesløsbrev - Virksomhedspant med en hovedstol på 5.300.000 kr.

I betaler 1.750 kr. i tinglysningsafgift.

Det fremgår af beregningsgrundlaget, at det tinglyste Skadesløsbrev - Virksomhedspant afløser Virksomhedspant dokumenterne med nedenstående dato/løbenumre i forbindelse med en fusion:

[...14] med en hovedstol på 500.000 kr.,

[...79] med en hovedstol på 1.000.000 kr.,

[...08] med en hovedstol på 1.000.000 kr.,

[...70] med en hovedstol på 1.000.000 kr.,

[...66] med en hovedstol på 1.000.000 kr. og

[...78] med en hovedstol på 800.000 kr.

Som hovedregel betales 1.750 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb i tinglysningsafgift for tinglysning af skadesløsbreve - virksomhedspant.

En undtagelse til denne hovedregel findes i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, hvorefter der alene betales den faste afgift på 1.750 kr.

Det er en betingelse for afgiftsnedsættelsen i § 5, stk. 5, at det nye tinglyste virksomhedspant har samme hovedstol som det tidligere tinglyste virksomhedspant, som afløses.

Denne betingelse er ikke opfyldt i denne sag, fordi hovedstolen ikke er ens, idet der er tale om flere forskellige hovedstole i de dokumenter der afgiftsoverføres fra.

Se hertil SKM2016.524.LSR, hvor Landsskatteretten har taget stilling til, hvad der skal forstås ved et "tilsvarende pantebrev".

Tinglysningsafgiften beregnes på følgende måde:

Hovedstol 5.300.000 kr.

Afgiftsgrundlag 5.300.000 kr.

1,50 % variabel afgift 79.500 kr.

Oprundet til 79.500 kr.

Fast afgift 1.750 kr.

Tinglysningsafgift i alt 81.250 kr.

Betalt tinglysningsafgift -1.750 kr.

Yderligere tinglysningsafgift 79.500 kr.

På baggrund af ovenstående, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der skal betales yderligere 79.500 kr. i tinglysningsafgift.

..."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 16. februar 2023 udtalt følgende:

"...

Skattestyrelsen har gennemgået klagers bemærkninger og vi finder ikke, at der er nye oplysninger, der ændrer vores afgørelse af 10. november 2022, som vi i det væsentlige henviser til.

..."

Klagerens opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at der ikke skal betales yderligere tinglysningsafgift for tinglysningen af skadesløsbrevet med dato/løbenummer [...09], idet betingelsen for beregning af tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, er opfyldt.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"...

Vi mener fortsat, at afgiften kunne være overført i henhold til Tinglysningsafgiftslovens §5, stk. 5 selvom det er flere panter, der samles til ét pant. Det er fortsat samme nominelle beløb og de samme aktiver, der pantsættes, og lever dermed op til hensigten i ovennævnte paragraf. I vedhæftede fremgår vores synspunkter herom.

..."

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har fundet, at betingelsen for beregning af tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, ikke er opfyldt ved tinglysningen af skadesløsbrevet med dato/løbenummer [...09], hvorfor der skal betales yderligere 79.500 kr. i tinglysningsafgift.

Retsgrundlaget

Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven, er det en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 1083 af 22. juni 2020 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. med senere lovændringer frem til den 26. september 2022, som er tinglysningstidspunktet for skadesløsbrevet.

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 1. pkt.:

"For tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør afgiften 1.750 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb."

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5:

"Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 60 dage efter tinglysning af det nye pant."

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1:

"For andre tinglysninger, der ikke er omfattet af §§ 4- 6 a, udgør afgiften 1.750 kr., jf. dog § 8."

Skatteministeren har i § 19 i bekendtgørelse nr. 2283 af 29. december 2020 (tinglysningsafgiftsbekendtgørelsen) fastsat nærmere regler om betaling af afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5. Følgende fremgår af § 19:

"Ved tinglysning af nyt pantebrev til afløsning af tidligere virksomhedspant eller fordringspant betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5. Det en betingelse for afgiftsnedsættelsen, at der afgives følgende erklæring på pantebrevet: "Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning af det angivne pantebrev senest 60 dage efter tinglysning af det nye pantebrev." Der skal herefter oplyses identifikation på det pantebrev, der skal aflyses."

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5 blev i det væsentligste indsat i tinglysningsafgiftsloven som § 5, stk. 6, ved lov nr. 560 af 24. juni 2005. Af lovforslagets specielle bemærkninger, jf. LFF 2005-04-27 nr. 162 om ændring af tinglysningsloven, konkursloven og andre love, fremgår følgende vedrørende bestemmelsen:

"Til § 4

Den foreslåede ordning indebærer anvendelse af skadesløsbreve. Det følger af de foreslåede regler i § 47 c, stk. 2, 2. pkt., og § 47 d, stk. 2, 2. pkt., at skadesløsbreve som nævnt i disse bestemmelser ikke kan overdrages. Dette betyder således, at den gældende regel i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, om lempelige afgiftsregler bl.a. ved debitor- og kreditorskifte ikke vil kunne finde anvendelse.

Såfremt der eksempelvis skal ske et panthaverskifte, vil det derfor medføre, at der skal stiftes og tinglyses en ny panteret. Tinglysning af en ny panteret vil som udgangspunkt være afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb efter hovedreglen i lovens § 5, stk. 1, hvorefter tinglysning af pant, bortset fra retspant, er afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er det beløb, der ydes pant for, og vil i almindelighed være pantebrevets hovedstol.

Med § 4foreslås tinglysningsafgiftslovens § 5 derfor ændret bl.a. med henblik på at sikre, at der ikke skal betales 1,5 pct. af det pantsikrede beløb i det tilfælde, hvor tinglysningen af pantebrevet sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev. Hermed bliver tinglysning af debitor- og kreditorskifter afgiftsmæssigt ligestillet med de gældende pantsætningsformer.

Det foreslås således, at der indsættes et nyt stk. 6i tinglysningsafgiftslovens § 5, hvorefter beregning af afgift ved tinglysning af virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev sker samtidig med aflysning af det tidligere pantebrev.

At beregningen foretages efter lovens § 7, indebærer, at afgiften alene udgør 1.400 kr., og at der ikke beregnes en afgift på 1,5 pct. af det pantsikrede beløb.

Det er en udtrykkelig betingelse i den foreslåede bestemmelse, at det nye skadesløsbrev stifter en panteret efter den samme bestemmelse som det aflyste skadesløsbrev, dvs. tinglysningslovens § 47 c eller § 47 d. Der kan således ikke skiftes mellem et § 47 c-pant og et § 47 d-pant uden betaling af fuld afgift ved tinglysning af det nye pant efter hovedreglen i lovens § 5. Det skyldes, at der er tale om to forskellige panterettigheder i forskellige aktiver og på forskellige lovbestemte vilkår. En fordelagtig afgiftsberegning efter lovens § 7 ville således muliggøre, at en panthaver kunne skifte mellem bestemmelserne afhængig af udsvinget i aktivmassen og aktivtyperne og derved undslå sig for visse af byrderne ved et § 47 c-pant, jf. forslaget til tinglysningslovens § 47 c, stk. 5, og konkurslovens § 27, stk. 3 og 4.

Det aflyste pantebrev skal efter den foreslåede bestemmelse være et "tilsvarende pantebrev". Det vil sige, at to nærmere betingelser skal være opfyldt, for at den fordelagtige afgiftsberegning finder anvendelse. Den foreslåede regel indebærer således en prøvelse heraf.

For det første skal det nye skadesløsbrev have samme beløbsmæssige størrelse i samme valuta som det aflyste pantebrev. Er der indsat en rentebestemmelse, der forhøjer det pantsikrede beløb, skal denne ligeledes være identisk.

For det andet indebærer den foreslåede regel, at det ikke er muligt at benytte sig af den fordelagtige afgiftsregel, hvis der efter det nye pantebrev er pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste.

Er de to ovennævnte bestemmelser ikke opfyldt, skal der således svares afgift efter lovens øvrige bestemmelser.

Som udgangspunkt udløser inddragelse af yderligere løsøre under pantet fuld afgift, jf. lovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Dette udgangspunkt modificeres i lovens § 5, stk. 4, hvorefter tinglysning af en ændring i pant i erhvervsaktiver bortset fra fast ejendom, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet, alene skal afgiftsberigtiges med 2.800 kr. Bestemmelsen stiller dog krav om, at der ikke må være sket et skifte af pantsætter. Såfremt pantsætter på det nye pantebrev er en anden end efter det tidligere pantebrev, skal der betales fuld afgift efter lovens § 5, stk. 1.

Efter den foreslåede bestemmelse er det ikke afgørende, om panthaveren efter det nye skadesløsbrev er identisk med panthaveren efter det tidligere skadesløsbrev. At der er tale om et "tilsvarende pantebrev", indebærer derfor ikke, at der kan opstilles krav om, at skadesløsbrevet skal være til sikkerhed for det samme underliggende retsforhold. Det indebærer også, at i tilfælde hvor retsvirkningerne i den foreslåede § 47 f i tinglysningsloven er indtrådt, vil parterne således kunne anvende de foreslåede lempelige afgiftsregler ved en udskiftning af det tidligere skadesløsbrev med et nyt, der vil omfatter pantsætterens fremtidige erhvervelser.

Det har dermed ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse, om der i forbindelse med stiftelsen af det nye pantebrev og aflysningen af det tidligere pantebrev er sket en overdragelse af det underliggende gældsforhold, skadesløsbrevet er til sikkerhed for, f.eks. fra ét pengeinstitut til et andet, ligesom det ikke har betydning, om det nye pantebrev opnår samme prioritetsstilling som det aflyste pantebrev.

Ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden skal der betales en afgift på 1.400 kr. samt 1,5 pct. af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt. Dette betyder, at såfremt der samtidig med tinglysning af det nye pantebrev også tinglyses en forhøjelse af det pantsikrede beløb, vil der alene skulle betales variabel afgift af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt."

Landsskatterettens afgørelse af 16. august 2016, offentliggjort som SKM2016.524.LSR, vedrører spørgsmålet om betaling af tinglysningsafgift ved afløsning af skadesløsbrev. Ved tinglysningen af et skadesløsbrev - virksomhedspant med en hovedstol på 4.700.000 kr. afgav anmelderen erklæring om, at tinglysningen skete på vilkår om aflysning af et skadesløsbrev - virksomhedspant med en hovedstol på 4.000.000 kr. Landsskatteretten fandt, at der ikke forelå et tilsvarende pantebrev som foreskrevet i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 (nuværende § 5, stk. 5), henset til forskellen i de to skadesløsbreves pantsikrede beløb, hvorfor der skulle beregnes tinglysningsafgift efter hovedreglen i § 5, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse af 16. august 2016, offentliggjort som SKM2016.525.LSR, vedrører spørgsmålet om betaling af tinglysningsafgift ved afløsning af skadesløsbrev. Ved tinglysningen af et skadesløsbrev - fordringspant med en hovedstol på 900.000 kr. anførte anmelderen, at tinglysningen skete på vilkår om aflysning af et skadesløsbrev med en hovedstol på 1.500.000 kr. Landsskatteretten fandt, at der ikke forelå et tilsvarende pantebrev som foreskrevet i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 (nuværende § 5, stk. 5), henset til forskellen i de to skadesløsbreves pantsikrede beløb, hvorfor der skulle beregnes tinglysningsafgift efter hovedreglen i § 5, stk. 1.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at der ved anmeldelsen til tinglysning af skadesløsbrevet med dato/løbenummer [...09] blev afgivet erklæring som nævnt i tinglysningsafgiftsbekendtgørelsens § 19 om aflysning af et tilsvarende pantebrev. Der blev desuden ved anmeldelsen oplyst vedrørende beregningsgrundlaget, at der var tale om en samling af flere virksomhedspanter til ét virksomhedspant, og der blev hertil anført dato/løbenumre for seks pantebreve med forskellige hovedstole, som efterfølgende skulle aflyses.

Det er i lovbemærkningerne anført, hvorledes begrebet "tilsvarende pantebrev" skal forstås. Det fremgår udtrykkeligt heraf, at der skal være opfyldt to betingelser, hvoraf den ene er, at det nye skadesløsbrev skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev. Retten finder, at der i det anførte i lovbemærkningerne ikke fremgår, at det nye pantebrev kan afløse flere pantebreve.

På grundlag af ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, og den klare angivelse i lovbemærkningerne af, hvorledes begrebet "tilsvarende pantebrev" i lovteksten skal forstås, finder retten, at tinglysningen i denne sag ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5.

Retten har herved lagt vægt på, at der i denne tinglysning ikke er tinglyst ét skadesløsbrev til afløsning af ét skadesløsbrev med samme hovedstol, men derimod ét skadesløsbrev til afløsning af seks skadesløsbreve med forskellige hovedstole. Der kan i øvrigt henvises til Landsskatterettens afgørelser af 16. august 2016, offentliggjort som SKM2016.524.LSR og SKM2016.525.LSR.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.