Kendelse af 13-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 11-12-2024

Journalnr. 23-0015197

Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 2. marts 2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren udrejste af Danmark pr. 1. marts 2007.

I mail af 30. maj 2008 oplyste klageren til daværende SKAT, at han flyttede til Dubai den 26. februar 2007, og at hans daværende samlever, nu ægtefælle, først flyttede fra Danmark pr. 15. august 2007, hvilket vil sige, at han selv var skattepligtig til Danmark frem til denne periode.

I mail af 4. juni 2008 oplyste klageren til SKAT, at han ønskede lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 15. august 2007.

Det fremgår af klagerens årsopgørelse for 2007, at klagerens skattepligt ophørte den 15. august 2007.

Den 19. marts 2020 søgte klagerens arbejdsgiver [virksomhed1] A/S på klagerens vegne om beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 2. marts 2017.

Den 12. september 2024 har klagerens repræsentant søgt om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2007 med henblik på ændring af tidspunktet for ophør af klagerens fulde skattepligt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 2. marts 2017, da han har været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Da du har været registreret som fuldt skattepligtig indtil 15/8-2007, opfylder du således ikke betingelsen i Kildeskattelovens §§48E stk. 3 nr. 1 og du kan ikke pr. 2/3-2017 anvende forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere.

Når man skal omfattes af reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, må der ikke have været skattepligt til Danmark af løn, eller noget der træder i stedet for en løn, inden for de sidste 10 år inden man påbegynder en ansættelse ved en dansk arbejdsgiver. I dette tilfælde er der fuld skattepligt til Danmark indtil 15/8-2007 og registreringen på forskerordningen ønskes fra 2/3-2017 d.v.s der er fuld skattepligt inden for 10 år. Vi kan i den forbindelse henvise til SKM2022.528ØLR.

Hvis der skal foretages en ændring af en registreret skattepligt i Skattestyrelsens systemer, skal dette ske ved en anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27. Dette er din rådgiver blevet orienteret om ved kvitteringsskrivelse af d. 20 marts. 2020. Denne sag, der vedrører registrering på bruttoskatteordningen, kan ikke dispensere fra den opståede skattepligt og vi behandler derfor sagen i forhold til om de objektive betingelser er opfyldt.

Det er ikke korrekt at du stod forkert registreret i Skattestyrelsens systemer, da du selv har bedt om at din fulde skattepligt skulle ophøre d. 15/8-2007 og at du ønskede lempelser efter Ligningslovens § 33 A af den udenlandske indkomst, ved indgivelse af selvangivelsen for år 2007. Vi gav dig fuldt medhold ved årsopgørelsen for år 2007, så vi har anvendt en selvstændig materiel bedømmelse af om betingelserne er opfyldt i Kildeskattelovens §48E-F, så det er ikke ud fra, hvad der rent formelt var registreret i Skattestyrelsens system.

Det skal pointeres, at spørgsmålet omkring skattepligten og hvorfor denne skattepligt er opstået, ikke vil blive behandlet i denne sag. Denne sag handler om hvorvidt de objektive kriterier er opfyldt for at kunne blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F og vi har derfor ikke kommenteret på det eksempel der vedlægges fra Den Juridiske Vejledning."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 22. februar 2023 fastholdt indstillingen og udtalt følgende:

"Det fremgår af Skattestyrelsens systemer, at skatteyderen har været registreret som fuld skattepligtig til Danmark i perioden 1/1-2007 til 15/8-2007.

Skatteyder opfylder derfor ikke betingelserne for at kunne anvende forskerskatteordningen for højtlønnede og forskere.

Ingen dispensationsmuligheder

Af bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat 28. marts 2008 fremgår følgende under afsnittet om "gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke."

Der er ikke i den lov, eller i senere love indført en generel dispensationsbestemmelse. Det betyder, at det forsat er gældende ret, og at forvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt - eller ikke.

Lovgiver har således udtrykkeligt fravalgt at have en dispensationsregel.

I henhold til gældende ret, at det et kriterie, at vedkommende ikke har været fuld skattepligtig, eller nærmere angivne former for begrænset skattepligtig, inden for de seneste 10 år forud for ansøgningen om registrering på forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere. Ovenstående redegørelse klargør, at skatteyderen ikke kan være omfattet af forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at reglerne i kildeskatteloven §§ 48E-F er objektive. Opfylder man ikke objektivt set 10-års karensreglen kan man ikke anvende forskerskatteordningen.

Der er ikke i denne lov, eller i senere love, heller ikke loven der trådte i kraft 1. januar 2019 indført en generel dispensationsbestemmelse. Det betyder, at det forsat er gældende ret, og at forvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt - eller ikke. Lovgiver har således udtrykkeligt fravalgt at have en dispensationsregel. Der er således ikke hjemmel til at fravige en registreret skattepligt i lovgrundlaget for forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere. Når der derfor står i loven, at der ikke må have været fuld skattepligt, eller nærmere angivne former for begrænset skattepligt, inden for de seneste 10 år, er der ikke hjemmel til at lave en særskilt vurdering af en skatteansættelse jf. kildeskattelovens § 48E stk. 3, nr. 1.

I øvrigt henvises til dagældende Juridisk Vejledning C.F.6.1.3, hvoraf det fremgår:

" Skatterådet har afgivet et bindende svar om, at der i forhold til KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, kan ses bort fra registrering af en skatteyders fulde skattepligt, når registreringen alene skyldes en fejl hos Skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at der tidligere er foretaget en ligningsmæssig gennemgang af skatteyderens ophør af fuld skattepligt, samt at kan lægges til grund, at skattepligten ikke er genindtrådt, før skatteyderen påbegynder anvendelse af forskerskatteordningen. Se SKM2019.246.SR"

Efterfølgende tager Landsskatteretten stillingen til ovenstående:

" Landsskatteretten fandt i en sag, der omhandlede kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at en skatteyder ikke kunne anses at opfylde de objektive betingelser for anvendelse af forskerskatteordningen, idet han inden for de sidste 10 år forud for sin ansættelse pr. 1. oktober 2017 havde været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. Der kunne ikke foretages en realitetsbehandling af skatteyderens skatteansættelser for 2008-2010, idet Landsskatteretten ved en afgørelse af samme dato havde stadfæstet Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse. De foreliggende skatteansættelser/årsopgørelser skulle derfor lægges til grund ved afgørelsen. Afgørelsen er indbragt for Østre Landsret. Se SKM2020.407.LSR."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F fra den 2. marts 2017.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"[person1] flyttede fra Danmark d. 26. februar 2007 og meldte flytning til folkeregisteret pr. 1. marts 2007. [person1] flyttede tilbage til Danmark d. 2. marts 2017, hvor han påbegyndte ansættelse hos sin nuværende arbejdsgiver. [person1] har på intet tidspunkt i ovennævnte 10-års periode været skattepligtig til Danmark efter Kildeskattelovens §§ 1 eller 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2.

[person1] stod dog fejlagtigt registreret i Skattestyrelsens system som fuldt skattepligtig til Danmark indtil 15. august 2007. Dette forårsaget af, at [person1] d. 4. juni 2008 indsendte selvangivelse for 2007, hvor han oplyste, at den fulde skattepligt til Danmark først ophørte 15. august 2007, idet han var i den tro, at den fulde skattepligt til Danmark først kunne ophøre på tidspunktet, hvor samleveren, [person2], også fraflyttede Danmark. [person1]s samlever udsatte dog udelukkende sin udrejse for at færdiggøre sin uddannelse, og derved ophørte [person1]s fulde skattepligt allerede ved hans egen udrejse d. 26. februar 2007, jf. den juridiske vejledning C.F.1.2.3 (Familieforhold), hvorfor han ikke har været skattepligtig til Danmark 10 år forud for sin ansættelse i Danmark d. 2. marts 2017.

Begrundelse til støtte for vores påstand

Vi gør gældende, at [person1]s fulde skattepligt ophørte d. 26. februar 2007, hvorfor han ikke har været skattepligtig til Danmark 10 år forud for 2. marts 2017, og at han derfor kan anvende forskerskatteordningen fra denne dato.

[person1]s daværende samlever og nuværende ægtefælle blev i Danmark indtil 15. august 2007 for at afslutte sin elevtid, hvorefter hun flyttede sammen med [person1] i Dubai.

I Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.1.2.3 står følgende:

Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem.

Eksempel

En skatteyder, der arbejdede igennem cirka 4 år i forskellige europæiske lande, ejede sammen med sin ægtefælle en ejendom. Ægtefællen blev boende på ejendommen med deres fælles barn. Retten fandt, at skattepligten aldrig var ophørt. Se SKM2018.290.BR.

Det gælder dog ikke, hvis den tilbageværende ægtefælle kun har udsat sin udrejse fra landet af særlige grunde, f.eks. for at færdiggøre arbejde eller uddannelse. Hvis den anden ægtefælles forbliven her i landet har midlertidig karakter, og er det klart, at den første ægtefælle ved sin udrejse har til hensigt at blive bosiddende i et andet land, ophører skattepligten for denne ved udrejsen. (...)

Efter vores opfattelse gælder tilsvarende for ugifte samlevende, der lever i et ægteskabslignende forhold. Med henvisning til den understregede tekst er der derfor efter vores opfattelse ingen tvivl om, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte allerede ved udrejsen d. 26. februar 2007, eftersom hans samlever kun forblev i Danmark for at færdiggøre sin uddannelse, dvs. forblev i Danmark midlertidigt. Det var for [person1] og samleveren hensigten, at de ved deres udrejse ville bosætte sig fast i udlandet.

Det forhold, at [person1] for 2007 stod forkert registreret i Skattestyrelsens system og dermed fik udstedt en forkert årsopgørelse, har således ikke relevans for, hvornår [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte. Det bør afgøres ud fra faktum og ikke ud fra, hvad der formelt var registreret i Skattestyrelsens system, om betingelserne i kildeskattelovens §§ 48E-F er opfyldte.

Ved afgørelsen af om [person1] opfylder betingelserne for at anvende forskerskatteordningen, skal de faktiske skattepligtsforhold lægges til grund og ikke fejlagtige registreringer i Skattestyrelsens system. Det grundlæggende princip om at lægge vægt på realiteten frem for formaliteten, som Skattestyrelsen generelt følger indenfor skatteretten, bør også anvendes her.

Skatterådets bindende svar af 26. marts 2019 - j. nr. [sag1]

Af Skatterådets bindende svar af 26. marts 2019 (j. nr. [sag1]) fremgår det, at den omstændighed at spørger i den konkrete sag ved en fejl og uden kendt årsag var blevet registreret som fuldt skattepligtig i årene 2007-2010, ansås ikke at kunne begrunde, at spørgeren ikke opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3 nr. 1 om ikke at have været ude af dansk skattepligt inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen. Det fremgik af de faktiske omstændigheder, at spørgeren ikke havde været skattepligtig til Danmark, siden han fraflyttede Danmark, og at dette var registreret i forbindelse med spørgerens skatteansættelse for 2005. På baggrund af ovenstående fandt Skatterådet, at spørger opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været skattepligtig til Danmark efter § 1 eller § 2, stk.1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2 de seneste 10 år forud for ansættelsen, til trods for den fejlagtige registrering. Dette uagtet at skatteansættelserne for 2007-2010 ikke blev genoptaget.

I henhold til ovenstående bindende svar bør [person1]s sag ligeledes vurderes på baggrund af de faktiske omstændigheder, og dermed må [person1] anses for at opfylde betingelserne i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været fuld skattepligtig til Danmark de seneste 10 år forud for sin ansættelse, på samme vilkår som i Skatterådets bindende svar af 26. marts 2019.

Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 2012 - Journalnr. [sag2]

I sagen afgjort af Landsskatteretten d. 24. februar 2012 (Journalnr. [sag2]) havde SKAT afvist, at klager opfyldte betingelserne for at anvende forskerskatteordningen på baggrund af, at SKAT ikke mente, at klager opfyldte betingelsen om, ikke at have været skattepligtig til Danmark de seneste 10 år forud for ansættelsen i Danmark. Klager var fejlagtigt registreret med virksomhed med fast driftssted i Danmark, til trods for klager gentagne gange havde forsøgt at få virksomheden afregistreret og gjort SKAT opmærksom på, at der var sket fejl i registreringen. Landsskatteretten hjemsendte afgørelsen til fornyet behandling af SKAT med begrundelse om, at der skulle laves en konkret vurdering af, om klageres virksomhed faktisk udgjorde et fast driftssted, og at det ved vurdering af, om der forelå skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, ikke kunne tillægges betydning, at virksomheden var registreret i Erhvervs & Selskabsstyrelsen.

Landsskatterettens afgørelse ovenfor understreger, at det ikke er en (fejlagtig) registrering, som er afgørende for, om man opfylder betingelsen om, ikke at have været skattepligtig til Danmark de seneste 10 år forud for ansættelse i Danmark, men de faktiske forhold.

Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2021 - J. nr. [sag3]

I Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2021 (Journalnr. [sag3]) havde klager før sin ansættelse i Danmark lejet en lejlighed i Danmark og registreres sig i det danske folkeregister. Klager flyttede til Danmark d. 15. september 2019, men Skattestyrelsen havde registreret klagers fulde skattepligt til Danmark med start 12. august 2019, som var datoen hvor klager registrerede sig i det danske folkeregister.

Landsskatteretten henviste i sin afgørelse til, at Skattestyrelsens registrering af skattepligtens indtræden var forkert ud fra en skattemæssig vurdering af tidspunkt for indtræden af fuld dansk skattepligt, og lagde i stedet vægt på, hvornår klagers egentlige fulde skattepligt var indtrådt, hvorfor Landsskatteretten fandt, at klager opfyldte betingelserne for beskatning efter forskerskatteordningen.

I henhold til Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2021 skal [person1]s sag ligeledes afgøres på baggrund af de faktiske forhold og ikke på baggrund af Skattestyrelsens registrering, hvilket må føre til, at [person1] opfylder betingelserne for beskatning efter forskerskatteordningen."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Skattestyrelsen henviser i sin udtalelse til, at betingelserne for at opfylde kildeskattelovens §§ 48 E-F er objektive, og at der ingen dispensationsmuligheder er i ordningen. Vi er enige i, at betingelserne er objektive. Enten har man været skattepligtig til Danmark 10 år forud for ansættelsen, eller også har man ikke. Vi er dog uenige i, at en fejlagtig registrering hos Skattestyrelsen har selvstændig betydning for, om den fulde skattepligt ophører. Vi gør i stedet gældende, at det skal fastslås på baggrund af de faktiske omstændigheder, reglerne i kildeskattelovens § 1 og praksis herfor, hvorvidt skattepligten ophører. Fejlagtig registrering hos Skattestyrelsen som fuldt skattepligtig medfører ifølge kildeskatteloven og praksis ikke i sig selv, at den fulde skattepligt består, og den fejlagtige registrering har dermed ikke betydning for, om [person1] har været skatteplig til Danmark 10 år forud for ansættelsen."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen

Ved mødet med Skatteankestyrelsen henviste klagerens repræsentant til, at Højesteret i to domme af 2. februar 2024 lagde afgørende vægt på, at skatteyderne meldte flytning til folkeregistret, men ikke oplyste daværende SKAT om flytningen. Højesteret udtalte, at skatteyderne derved ikke havde sørget for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at SKAT kunne tage stilling til evt. ophør af den fulde skattepligt. Repræsentanten anførte, at i modsætning hertil var klageren i tæt dialog med daværende SKAT, da han flyttede. Repræsentanten mener derfor, at Højesterets domme alene kan bruges modsætningsvist i denne sag.

Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren ved sin ansættelse pr. 2. marts 2017 i [virksomhed1] A/S opfylder kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været skattepligtig inden for de seneste 10 år efter de bestemmelser, der er nævnt i § 48 E, stk. 3, nr. 1, og derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F.

Retsgrundlaget

Af § 1, stk. 1, nr. 1, i kildeskatteloven fremgår:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
1) personer, der har bopæl her i landet,

Af dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1 og stk. 3, nr. 1, fremgår:

"§ 48 E

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at
1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5,"

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 om ændring af bl.a. kildeskatteloven fremgår følgende af afsnittet "Gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."

Det fremgår af Højesterets domme af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR og SKM2024.149.HR, at skatteydernes årsopgørelser var gyldige forvaltningsafgørelser, som måtte lægges til grund, når det skulle afgøres, om skatteyderne havde været skattepligtige til Danmark.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 2. juli 2020, offentliggjort som SKM2020.407.LSR, at klagerens skattepligt til Danmark i henhold til årsopgørelse for indkomståret 2007 ophørte pr. 30. juni 2007, idet klageren flyttede til Sverige. I SKATs systemer var klageren registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2008-2010. Retten fandt herefter, at klageren ikke opfyldte betingelsen om ikke at have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen pr. 1. oktober 2017.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Ved spørgsmålet om, hvorvidt klageren har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, finder retten, at klagerens årsopgørelser for de pågældende år er gyldige forvaltningsafgørelser, som må lægges til grund. Retten henviser til højesteretsdommene SKM2024.148.HR og SKM2024.149.HR og til Landsskatterettens afgørelse
SKM2020.407.LSR.

Det fremgår af årsopgørelsen for 2007, at klageren var registreret som fuldt skattepligtig indtil den 15. august 2007.

Retten finder herefter, at klageren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen. Klageren kan derfor ikke beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F ved sin ansættelse i [virksomhed1] A/S fra den 2. marts 2017.

Retten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.