Kendelse af 19-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 29-01-2025

Journalnr. 23-0016105

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2020 Værdi af fri bil	44.520 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2021 Værdi af fri bil	54.498 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2022 Værdi af fri bil	58.044 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2023 Værdi af fri bil Skattefri rejsegodtgørelse	19.605 kr. 62.725 kr.	0 kr. 0 kr.	Stadfæstelse Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[person1] (herefter hovedanpartshaveren) ejer 100 % af anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], (herefter selskabet), gennem sit 100 % ejerskab af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. Hovedanpartshaveren og hans ægtefælle, [person2], er de eneste ansatte i selskabet. Selskabets formål er at drive tagdækningsvirksomhed samt anden hermed beslægtet virksomhed.

Selskabets adresse er [adresse1], [by1], [by2], og er identisk med hovedanpartshaverens adresse.

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst, at selskabet udfører opgaver på Sjælland for en række forskellige kunder på skiftende lokationer.

Beskatning af værdi af fri bil

Selskabet har leaset en Ford Transit Custom Van med registreringsnummer [reg.nr.1] af [finans1] i perioden 27. marts 2020 til den 13. april 2023.

Det fremgår af www.nummerplade.net, at bilen er førstegangsregistreret den 27. marts 2020. Skattestyrelsen har oplyst, at bilen siden den første registrering har været indregistreret til blandet benyttelse.

Skattestyrelsen har været på besøg hos selskabet og har i den forbindelse konstateret, at bilen er parkeret på selskabets adresse, som er sammenfaldende med hovedanpartshaverens private bopælsadresse.

Det fremgår af et mødereferat, som er udarbejdet af Skattestyrelsen, vedrørende et møde afholdt mellem Skattestyrelsen, hovedanpartshaveren, hovedanpartshaverens ægtefælle og selskabets revisor den 2. juni 2023, at hovedanpartshaveren oplyste, at der ikke blev ført kørebog.

Repræsentanten har til Skattestyrelsen fremsendt billeder af en kalender for indkomståret 2022. Af de fremsendte billeder fremgår der bl.a. oplysninger som gadenavne uden anført bynavn, personnavne som [person3] og [person1], numre som f.eks. [...21] og interne beskrivelser for det udførte arbejde.

Der fremgår ikke yderligere oplysninger om f.eks. kilometertællerens udvisende ved den daglige kørsels begyndelse og afslutning, dato for kørslen, den daglige kørselsfordeling mellem privat og erhvervsmæssig kørsel, bestemmelsessteder for den erhvervsmæssige kørsel og lignende notater.

Derudover har repræsentanten fremlagt billeder af to varevogne, som på billederne ses at være henholdsvis hvid og sølv. Repræsentanten har oplyst, at de fremlagte billeder af den hvide bil er af bilen, mens den er tømt for inventar, udvendige billeder af bilen, billeder af førersædet, billeder af instrumentpanelet samt billeder af touchskærmen. Der er endvidere billeder af en sølvvarevogn med værktøj, herunder en stige, reol, knager, spande, cementblander, stillads og diverse redskaber. Repræsentanten har oplyst, at det er selskabets nuværende bil.

Repræsentanten har den 21. august 2023 oplyst følgende til Skattestyrelsen:

”Det kan oplyses at disse billeder er taget mens varevognen stod ved en forhandler.

Ifølge Skattestyrelsens forslag til afgørelse fremgår det, at Selskabet har leaset en Ford Transit Custom med registreringsnummer [reg.nr.1] af [finans1] i perioden 27. marts 2020 til 13. april 2023.

Det vil sige, at billederne er fremsendt efter at varevognen ikke længere har været til rådighed for [virksomhed1] ApS, idet varevognen på tidspunktet for Skattestyrelsens forespørgsel var overleveret til en forhandler eller solgt.

Årsagen til at varevognen fremstår ren og ryddelig på billederne fremsendt til Skattestyrelsen, er derfor at billederne, er taget i forbindelse med, at varevognen skulle sælges. Billederne således også taget mens varevognen stod hos en forhandler.

Selv efter en større rengøring fremstår varevognen tydeligt som brugt. En privatperson ville således aldrig være relevant som køber af denne bil. Alene en køber der arbejder indenfor et lignende eller samme erhverv som [virksomhed1] ApS, ville have en interesse i at købe varevognen.

Dette bør efter vores opfattelse være et forholdsvist logisk synspunkt, og en yderligere understøttelse af at varevognen er specialindrettet.”

Repræsentanten har i klagen anført, at hovedanpartshaveren og hans ægtefælle ejer en bil, som de benytter og ejer privat.

Skattefri rejsegodtgørelse

Selskabet har udbetalt 62.725 kr. i skattefri rejsegodtgørelse for perioden fra den 1. januar 2023 til den 6. juli 2023.

Det fremgår af en af repræsentanten indsendt ansættelseskontrakt, at hovedanpartshaveren har skiftende arbejdssteder. Hovedanpartshaverens adresse er [adresse1], [by1], [by2], og han arbejder typisk i [by3]området med skiftende arbejdssteder. Afstanden mellem hans sædvanlige bopæl og arbejdssted er fra 250 km. pr. vej og tager fra 3 timer pr. vej.

Det fremgår af indberetningerne til e-Indkomst og hovedanpartshaverens lønsedler, at hovedanpartshaveren i indkomståret 2022 har fået udbetalt 7.956 kr. pr. måned i januar til februar, april til august og oktober til december, og i indkomståret 2023 har fået udbetalt 7.956 kr. pr. måned i januar til februar, 14.300 kr. i marts, 9.516 kr. pr. måned i april til maj, 8.723 kr. i juni og 4.758 kr. i juli.

Det fremgår af materialet indsendt til Skatteankestyrelsen, at der i perioden fra den 1. januar 2023 til den 6. juli 2023 er anvendt to satser for kost og to satser for logi, svarende til en samlet rejsegodtgørelse på 62.079 kr.

Materialet indeholder følgende oplysninger vedrørende de anvendte satser:

Kost	Logi
(30 døgn x 456 kr.) + (13 timer x 19 kr.) = 13.927 kr.	29 døgn x 199 kr. = 5.771 kr.
(54 døgn x 555 kr.) + (1,5 timer x 23,125 kr.) = 30.005 kr.	52 døgn x 238 kr. = 12.376 kr.
I alt for kost = 43.932 kr.	I alt for logi = 18.147 kr.

Repræsentanten har under klagesagens behandling ved Skatteankestyrelsen fremlagt materiale for skattefri rejsegodtgørelse for indkomståret 2023. I det indsendte materiale er der oplysninger som arbejdsgiverens CVR-nr., firmanavn og adresse, medarbejderens CPR-nr., navn og adresse, dato, start- og sluttidspunkt, rejsemål og evt. delmål, rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens varighed, de anvendte satser og beregningen af rejsegodtgørelsen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ændret selskabets indberetninger til eIndkomst med henholdsvis 44.520 kr., 54.498 kr., 58.044 kr. og 19.605 kr. i indkomstårene 2020, 2021, 2022 og 2023 for værdi af fri bil samt 62.725 kr. i indkomståret 2023 for rejsegodtgørelse.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

1.Beskatning af værdi af fri bil

[...]

1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser

Det er konstateret, at bilen har været parkeret på [person1]’s private adresse efter arbejdstidens ophør i perioden, hvor selskabet har leaset bilen.

Hvis selskabets og hovedanpartshavers adresse er den samme, er der en formodning om, at bilen er til rådighed for privat kørsel.

For en hovedanpartshaver er det ikke den faktiske anvendelse af bilen der beskattes, men til gengæld om hovedanpartshaveren har haft rådighed over bilen, hvilket er beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.14.1.11, Vurdering om, hvornår en bil er til rådighed for privat kørsel.

Det skattepligtige beløb skal derfor fastsættes uafhængig af privatkørslens omfang.

Det påhviler selskabet at sandsynliggøre, at bilen ikke har været stillet til rådighed for privat benyttelse.

Når der er tale om en bil, som står på selskabets adresse efter arbejdstids ophør og hvor adressen er sammenfaldende med hovedaktionærens adresse, er der skærpede dokumentationskrav for at sandsynliggøre, at hovedaktionæren ikke har haft mulighed for at bruge bilen til privat kørsel.

Dette kan gøres ved at føre en kørebog som dokumenterer at bilen kun er anvendt erhvervsmæssigt, og som opfylder de lovmæssige krav som indeholder følgende betingelser:

1) Kilometertællers angivelse ved den daglige kørsels begyndelse og afslutning

2) Dato for kørsel

3) Kørselsfordeling mellem privat og erhvervsmæssig kørsel

4) Bestemmelsessted for erhvervsmæssig kørsel.

Der er ikke ført kørebog over bilens anvendelse.

Selskabet har fremsendt fotos af bilens indretning, og disse viser, at kun en mindre del af bilens vare-rum udgør en fastmonteret reol, og at der er placeret værktøj på gulvet.

Definitionen på, hvornår der er tale om specialindrettet bil, fremgår af SKM2008.354.SKAT, samt Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.14.1.13, Særlige køretøjer.

Vi anser ikke bilen for at være specialindrettet.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der kun er monteret en reol i bilens ene hjørne, og at det løse værktøj på gulvet kan tages ud af bilen, hvis der er behov for at transportere private ting og bilen anses derfor ikke for at være specialindrettet og være egnet til at træde i stedet for en privat bil.

På baggrund af ovennævnte, er det Skattestyrelsens konklusion, at [person1] har haft bilen til rådighed og dermed skal beskattes af værdien af fri bil, som I kan læse mere om i ligningslovens § 16, stk. 4 med i alt kr. 176.668 i perioden 27. marts 2020 – 13. april 2023.

Værdien af fri bil skal medregnes til [person1]’s A-indkomst, som I kan læse mere om i kildeskattelovens § 43, stk. 1 og kildeskattebekendtgørelsen § 18, stk. 26, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2, nr. 2.

Indberetningspligt til eIndkomst fremgår af indkomstregisterloven § 2 og § 3, stk. 1 og § 4 stk. 1.

Skattestyrelsen foretager nedenstående indberetninger til eIndkomst, som I kan læse mere om i skatteindberetningsloven § 1, stk. 2 nr. 3, samt indkomstregisterlovens § 4, stk. 5

2020 2021 2022 2023

A-indkomst (felt 13) kr. 44.520 kr. 54.498 kr. 58.044 kr. 19.605

Værdi af fri bil (felt 19) kr. 44.520 kr. 54.498 kr. 58.044 kr. 19.605

(se vedlagte beregninger – bilag nr. 1)

1.4.1 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser til selskabets bemærkninger (punkt 1.2.)

1.4.1.1.Skattestyrelsens bemærkninger til punkt 1.2.1.samt punkt 1.2.2 vedrørende bilens indretning:

Skattestyrelsen har gennemgået de modtagne fotos for en vurdering af, om bilen anses som specialindrettet.

Den i sagen omhandlende bil, er en lukket varebil men en fastmonteret reol i den ene side af vare-rummet.

På de fremsendte fotos ses værktøjet på gulvet af bilen. Værktøjet vurderes at være muligt at udtage af bilen uden større besvær.

Disse forhold medfører ikke, at bilen kan anses som uegnet som alternativ til en privat bil.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der kun er monteret en reol i bilens ene hjørne, og at det løse værktøj på gulvet kan tages ud af bilen, hvis der er behov for at transportere private ting og bilen anses derfor ikke for at være specialindrettet og vil være egnet til at træde i stedet for en privat bil.

Skattestyrelsen fastholder, at bilen ikke anses som specialindrettet og derfor skal der ske beskatning af værdien af fri bil, hvilket man kan læse mere om i ligningslovens § 16, stk. 4.

Selskabet anfører, at hovedanpartshaveren ikke bruger bilen til privat kørsel, idet de ejer og benytter en privat bil.

Det forhold at hovedanpartshaveren har en anden bil til rådighed, kan ikke i sig selv afkræfte formodningen om at bilen er til rådighed.

I fremsendte forslag pr. 14. juli 2023 blev opgørelsen af beskatning af værdi af fri bil beregnet fra januar 2020, hvilket ikke er korrekt, da bilen er leaset af selskabet pr. 27. marts 2020. Af denne årsag nedsættes beskatningen i 2020 med i alt kr. 8.904 fra kr. 53.424 til kr. 44.520.

1.4.1.2.

Skattestyrelsens bemærkninger til punkt 1.2.3 vedrørende kørebog

Det blev oplyst på kontrolbesøget, at der er ikke blev ført kørebog over bilens anvendelse.

Dette blev gengivet i mødereferat sendt til selskabet efter kontrolbesøget.

Selskabet har pr. 1. september 2023 fremsendt kopi af ”scan af kørebog”.

Det modtagne materiale indeholder ingen af de 4 nævnte betingelser, og opfylder derfor ikke de lovmæssige kravene til en kørebog.

Skattestyrelsen fastholder, at der skal ske beskatning af værdien af fri bil hos hovedanpartshave-ren, [person1] med de skattemæssige beløb nævnt i punkt 1.4.

2. Beskatning af udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser

2.1. Faktiske forhold

Det er konstateret, at selskabet har udbetalt kr. 105.371 i skattefrie rejsegodtgørelser til hovedanpartshaveren [person1] i 2022, samt kr. 62.725 i 2023.

Hovedreglen er, at godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver til en lønmodtager, er skattepligtige, jf. ligningslovens § 9 stk. 4, medmindre betingelserne i ligningslovens § 9 A (rejsegodtgørelse) er opfyldt.

Betingelsen for at udbetale skattefrie rejsegodtgørelser efter ligningslovens § 9 A er, at lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

For at være på rejse i skattemæssig henseende, er der 4 krav, der skal være opfyldt:

1) Rejsen skal vare mindst 24 timer

2) Midlertidigt arbejdssted

3) Ingen overnatning på privat bopæl

4) Erhvervsmæssigt formål

Kravene til dokumentationsgrundlaget for udbetaling af skattefrie godtgørelser fremgår af bekendtgørelse nr.173 af 13. marts 2000 og beskriver, at bogføringsbilaget skal indeholde følgende:

1) modtagerens navn, adresse og CPR-nr.

2) Rejsens erhvervsmæssige formål

3) Rejsens start- og sluttidspunkt

4) Rejsens mål med eventuelle delmål

5) De anvendte satser

6) Beregning af rejsegodtgørelsen

Arbejdsgiveren skal ved udbetaling føre kontrol med, at alle betingelserne er opfyldte som I kan læse mere om i Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.8, Betingelse om kontrol.

Idet der foreligger et interessefællesskab mellem selskabet, som udbetaler af godtgørelserne og hovedanpartshaver, som modtager af godtgørelserne, er der skærpede krav til dokumentationen for at kontrolkravet er opfyldt.

Såfremt arbejdsgiveren ikke føre den fornødne kontrol, skal der betales indkomstskat af godtgørelsen, som I kan læse mere om i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Skattestyrelsen har pr. 8. marts 2023 modtaget en oversigt, som udgør grundlaget for udbetalt skattefrie godtgørelser i ugerne 9 til 22 i 2022. Oversigten beskriver, at [person1] har været på erhvervsmæssig rejse i alle de nævnte uger fra mandag og til og med onsdag.

Oversigten blev drøftet på kontrolbesøget hos selskabet den. 2. juni 2023, og da oversigten ikke opfyldte kravene i bekendtgørelse nr.173 af 13. marts 2000, bad selskabet om mulighed for at frembringe underbilag som dokumentation for de udbetale godtgørelser.

Selskabet har pr. 26. juni 2022 fremsendt yderligere dokumentation for udbetaling af skattefrie rejse-godtgørelser i 2022. Dette materiale stemmer ikke overens med de udbetalte beløb, og der fremstår differencer på i alt kr. 4.142,60.

Differencen, som består i for meget udbetalt i forhold til de faktiske forhold, opstår ved, at der er udbetalt for flere døgn end de faktiske rejsedage. (Der henvises til bilag nr. 2).

Skattestyrelsen forudsætter, at grundlag for udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser i 2023, har samme problematik.

Selskabet har indberettet og udbetalt faste månedlige beløb i 10 ud af 12 måneder i 2022, hvilket medfører at hele beløbet af den grund er skattepligtig for modtageren, som I kan læse mere om i Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1, Godtgørelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har foretaget den fornødne tilsyn og kontrol med udbetalingen af skattefrie rejsegodtgørelser. Det forhold at der er fremlagt yderligere materiale efter kontrolbesøget, fører ikke til et andet resultat.

Derfor er det Skattestyrelsens konklusion, at betingelserne for udbetaling af skattefrie godtgørelser i 2022 og 2023 ikke er opfyldt.

Konsekvensen heraf er, at hele den udbetalte rejsegodtgørelse anses som skattepligtig for modtageren og skal tillægges til A-indkomst hos modtageren som I kan læse mere om i ligningslovens § 9, stk. 4.. På baggrund af ovennævnte, er det Skattestyrelsens konklusion, at de udbetalte godtgørelser på kr. 105.371 i 2022 og kr. 62.725 i 2023 til [person1] er skattepligtige, og der derfor skal betales indkomstskat heraf jf. ligningslovens § 9, stk. 4 heraf. Beløbene skal medregnes til [person1]’s A-indkomst som I kan læse i statsskattelovens § 4.

Indberetningspligten til eIndkomst fremgår af indkomstregisterloven §§ 2 og 3, stk. 1 og § 4 stk. 1.

Skattestyrelsen foretager nedenstående indberetninger til eIndkomst jf. skatteindberetningslovens § 1, stk. 1 nr. 1, samt indkomstregisterlovens § 4, stk.5.

2022 2023 I alt

A-indkomst (felt 13) 105.371 62.725 168.096

Skattefri rejsegodtgørelse (felt 48) -105.371 -62.725 - 168.096

2.4.1.Skattestyrelsens bemærkninger til punkt 2.2, beskatning af udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser.

I selskabets bemærkninger pr. 15. august 2023, anføres det at der må være tale om en tastefejl i det fremsendte forslag pr. 14. juli 2023, hvor Skattestyrelsen anfører alene at have modtaget materiale for ugerne 9 til og med 22 i 2022.

Det er korrekt, at Skattestyrelsen som udgangspunkt først havde modtaget materiale for disse uger. Skattestyrelsen modtog efter kontrolbesøget pr. 26. juni 2023 yderligere rekonstrueret materiale som dækkede hele 2022.

Differencen på kr. 4.142,60 er den samlede difference for hele 2022 fordelt på alle 12 måneder.

Skattestyrelsen deler selskabets opfattelse af, at [person1] har været på rejse efter ligningslovens § 9 A, hvilket giver lønmodtageren adgang til enten at modtage skattefrie godtgørelser, såfremt betingelserne herfor er opfyldte, eller tage fradrag ved indkomstopgørelsen for udgifter til kost og logi, som påføres ved at arbejde på et midlertidigt arbejdssted.

Skattestyrelsen fastholder, at der skal ske beskatning af de udebetalte skattefrie rejsegodtgørelser med de skattemæssige beløb nævnt i punkt 2.4.

(...)”

Skattestyrelsen har den 11. januar 2024 fremsendt en supplerende udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Der er ikke fremkommet nye oplysninger vedrørende beskatning af værdi af fri bil.

Skattestyrelsen vil gerne fremhæve, at der er flere faktorer som indgår i vurderingen af en bils eventuelle specialindretning. Det gælder blandt andet indretning af varerum, herunder om varerummet i overvejende grad er indrettet med faste reoler, samt om varerummet kan tømmes for indhold.

Selskabets bil indeholder kun en reol og på de fremlagte billeder er en del flytbare genstande, som vil kunne fjernes på få minutter. Skattestyrelsen mener ikke, at bilens fremtoning (renlighed) i sig selv taler for specialindretning og i dette tilfælde, mener vi ikke at bilens indretning m.v. taler for at der er tale om en specialindrettet bil.

Skattestyrelsen vil også gerne fremhæve, at der er sammenfald mellem selskabets og hovedanpartshaverens adresse, og selskabet har ikke ført kørebog.

Idet der er sammenfald i adresserne, er der en formodning om, at bilen har været til rådighed for privat brug.

Det påhviler selskabet, at afkræfte denne formodning, hvilket ikke er sket.

Selskabet her i hele leasingperioden betalt privatbenyttelsesafgift, og der er ikke indberettet beskatning af fri bil.

Det forhold, at hovedanpartshaveren har en anden bil til rådighed, kan ikke i sig selv afkræfte formodningen om, at rådigheden er fraskåret.

I klagen (side 4) fremhæves det at "familien har egen bil "jf. Skatteministeren 's udtalelse i Tfs 1999, 703.

Skattestyrelsen er enig i, at dette kan indgå i vurderingen af en eventuel beskatning af værdi af fri bil. I den samlede vurdering indgår samtidig bopælens beliggenhed i forhold til bl.a. dagligvarebutikker.

I denne aktuelle sag, skal det fremhæves, at hovedanpartshaverens bopæl er beliggende på landet, samt at husstanden kun ejer en privat bil.

Skattestyrelsen fastholder fortsat, at der skal ske beskatning af værdi af fri bil hos hovedanpartshaveren for perioden 27. marts 2020 til og med 13. april 2023.

Skattestyrelsens kommentarer til de nye oplysninger vedrørende beskatning af udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser.:

De nye oplysninger for 2023 har ikke været fremlagt som en del af selskabets indsigelser til forslag og efterfølgende afgørelse (sags-id [sag1].)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger:

Skattestyrelsen vil gerne fremhæve, at selskabet i klagen erklærer sig enig med Skattestyrelsens konklusion om, at dokumentation for 2022 ikke har været tilstrækkeligt.

Det skal fremhæves, at selskabet har udbetalt faste beløb i 10 ud af 12 måneder i 2022 og udbetalingen af faste beløb er fortsat i 2023, og først ophørt ved opstart af kontrolsag/henvendelsen fra skattestyrelsen pr. 21. februar 2023.

Skattestyrelsen fastholder fortsat, at selskabet ikke har ført fornøden tilsyn og kontrol med udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser i perioden l. januar 2023 til og med 6. juli 2023, samt at der er udbetalt faste beløb, hvilket har den konsekvens, at hele den udbetalte rejsegodtgørelse anses som skattepligtig for modtageren.

(...)”

Skattestyrelsen har den 27. juni 2024 udtalt følgende om Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Skattestyrelsens begrundelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS er stiftet i juni 2017 og aktiviteten er udførelse af tagdækning med tegl.

Selskabet udfører projekter for kunder på Sjælland, og indgår som oftest i større tagdækningsprojekter sammen med andre tagdækningsselskaber.

Hovedanpartshaveren og hans hustru er de eneste ansatte i selskabet.

Selskabet har leaset en Ford Transit Custom i perioden 27. marts 2020 til 13. april 2023. Bilen blev indregistreret til blandet benyttelse.

Bilen blev anvendt af hovedanpartshaveren og blev parkeret på selskabets adresse efter arbejdstiden ophør. Adressen er sammenfaldende med hovedanpartshaverens private bopæl.

Der er ikke ført kørebog over bilens anvendelse.

Fri bil

Af ligningslovens § 16 A, stk. 5, fremgår:

”En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en ladestander, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær som nævnt i § 16, stk. 9, sidste pkt.”

Bevisbyrden for, at en firmabil ikke har været stillet til rådighed for privat anvendelse, påhviler som hovedregel hovedanpartshaveren, når bilen har været parkeret ved hovedanpartshaverens bopæl, jf. SKM2014.504

I SKM2024.71 fandt Vestre Landsret, at der er en skærpet formodningen for, at en bil på hvid nummerplade bil har været stillet til hovedanpartshaverens private rådighed, når bilen henstår på hovedanpartshaverens privatadresse, og den er sammenfaldende med selskabets adresse. Der kan således statueres rådighed, uagtet at skatteyderen ikke er observeret i bilen med private formål, og uagtet at der er private biler i husstanden.

Vestre Landsret fandt i SKM2020.495, at hovedaktionæren i selskabet havde haft rådighed over selskabets bil til privat benyttelse. Der blev lagt vægt på, at bilen var indregistreret til blandet benyttelse og erhvervsmæssig anvendelse samt at der ikke var ført kørebog for kørsel i bilen.

I SKM2018.312.HR fandt højesteret, at en pickup ikke var specialindrettet i skatteretligforstand. Højesteret lagde bl.a. vægt på, at køretøjet som biltype ikke adskilte sig fra normale personbiler på en så afgørende måde, at den allerede før eventuelle modifikationer kunne anses som uegnet til at blive anvendt som normal bil. Køretøjet var særligt indrettet til brug i vvs-virksomheden med hylder, et skuffemodul og en bundplade, men disse ændringer havde ikke en sådan karakter, at køretøjet ikke var egnet som alternativ til en privat bil.

Skattestyrelsen finder [virksomhed1] ApS har stillet fri bil til rådighed for selskabets hovedanpartshaver, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5.

Det er ved vurderingen lagt særlig vægt på, at bilen er indregistreret til blandet kørsel, at bilen er stået parkeret på selskabets adresse, der er sammenfaldende med hovedaktionærens private adresse, samt at der ikke er ført kørebog eller fremlagt anden dokumentation for at hovedanpartshaveren har været afskåret fra at bruge bilen privat. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at der er en skærpet formodning for at bilen er stillet til hovedanpartshaverens rådighed, når bilen er henstillet på selskabets adresse og den er sammenfaldende med hovedanpartshaverens private adresse, jf. SKM2024.71.

At hovedanpartshaverens husstand havde en anden bil til rådighed kan ikke ændre Skattestyrelsen vurdering.

Selskabets repræsentant har gjort gældende, at der ikke skal ske beskatning af fri bil, da der er tale om en specialindrettet kassevogn uden sidevinduer bagi, der er uegnet til privat benyttelse. Der er som dokumentation herfor fremlagt billedmateriale, hvoraf det fremgår, at der var monteret en mindre reol med hylder, en knage med ophængt overtøj og at bilen har været læsset med en cementblander, stillads og spande.

Skattestestyrelsen finder ikke, at en mindre reol og knager som hovedaktionæren selv har monteret, har medført ændringer af en sådan karakter, at køretøjet ikke var egnet som alternativ til en privat bil, jf. SKM2018.312.HR.

Skattestyrelsen tiltræder herefter Skatteankestyrelsens indstilling.

Rejsegodtgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, 1 pkt. at godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Ligningslovens § 9 A er en udtagelse til hovedreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 1 pkt., der giver ret til at modtage skattefri rejsegodtgørelse, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Da det er tale om en undtagelse til hovedreglen stilles der strenge krav både til dokumentation og til kontrol af at betingelserne er opfyldt.

Af bekendtgørelsens § 1 fremgår bl.a.:

”Arbejdsgiveren/hvervgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage. Der kan udbetales forskud på skattefri rejsegodtgørelse med àcontobeløb for hver enkelt rejse eller med ugentlige eller månedlige àcontobeløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige rejser.

Stk. 2. Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde:

?	1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
?	2) Rejsens erhvervsmæssige formål.
?	3) Rejsens start- og sluttidspunkt.
?	4) Rejsens mål med eventuelle delmål.
?	5) De anvendte satser.
?	6) Beregning af rejsegodtgørelsen.

Stk. 3. Udbetales der rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/hvervgiveren ved den endelige opgørelse, jf. stk. 5, har anset det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag.”

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3.

Udbetales rejsegodtgørelse med et højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, ligesom det er fastslået i byretsdommen SKM2018.61.BR, at der ikke alene kan ske beskatning af et mindre beløb, idet det er hele det pågældende godtgørelsesbeløb, der anses for skattepligtigt.

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagebehandling har selskabets repræsentant indsendt rejsemateriale, hvoraf det fremgår, at selskabet har udbetalt i alt 62.079 kr. i skattefri rejsegodtgørelse. Materialet indeholder oplysninger om arbejdsgiverens CVR-nr., firmanavn og adresse, medarbejderens CPR-nr., navn og adresse, dato, start- og sluttidspunkt, rejsemål og evt. delmål, rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens varighed, de anvendte satser og beregningen af rejsegodtgørelsen.

Selskabet har udbetalt 62.725 kr. i skattefri rejsegodtgørelse for perioden den 1. januar 2023 til den 6. juli 2023.

Det fremgår af indberetningerne til e-Indkomst og lønsedlerne, at hovedanpartshaveren i indkomståret 2023 har fået udbetalt 7.956 kr. i januar og februar, 14.300 kr. i marts, 9.516 kr. i april og maj, 8.723 kr. i juni og 4.758 kr. i juli svarende til i alt 62.079 kr. i indkomståret 2023.

Det fremgår dog af de indsendte rejsebilag, at hovedanpartshaveren har fået udbetalt 7.956 kr. i januar og februar, 12.701 kr. i marts, 9.516 kr. i april, 9.357 kr. i maj, 10.309 kr. i juni og 2.379 kr. indtil den 6. juli 2023.

Skattestyrelsen bemærker, at der er flere uoverensstemmelser mellem indberetningerne til e-Indkomst og lønsedlerne og de indsendte rejsebilag. Dette vidner om, at selskabet ikke har foretaget den fornødne kontrol, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1.

Skattestyrelsen finder som følge heraf, at den udbetalte rejsegodtgørelse er skattepligtig efter ligningslovens § 9, stk. 4.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal nedsætte selskabets indberetning af værdi af fri bil med i alt 176.668 kr. for indkomstårene 2020-2023 samt nedsætte selskabets indberetning af A-indkomst vedrørende skattefri rejsegodtgørelse med 62.725 kr. for indkomståret 2023.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

3. ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende beskatning af fri bil gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren, [person1] for værdien af fri bil, ligesom der heller ikke er grundlag for, at der ikke kan udbetales skattefrie godtgørelser.

3.1 Beskatning af fri bil

På vegne af vores klient, gør vi i første række gældende, at bilen er specialindrettet, hvorefter værdien af fri bil ikke skal medregnes til hovedaktionærens A-indkomst.

På vegne af vores klient, gør vi i anden række gældende, at bilen ikke benyttes privat, hvorefter der ikke skal ske beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3.

3.1.1 Den retlige ramme vedrørende beskatning af fri bil

Reglen vedrørende beskatning af fri bil følger af ligningslovens § 16, stk. 4. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4, 1. pkt.:

Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten.

Vi er helt enige med Skattestyrelsen i, at værdien af fri bil er A-indkomst. Udgangspunktet modificeres dog, når den ansattes – i dette tilfælde hovedanpartshaveren, [person1] - private kørsel i bilen, der efter dens art og fremtræden ikke er anvendelig som alternativ til en privat bil. I dette tilfælde beskattes rådigheden over bilen ikke efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4 om firmabil til rådighed.

[person1] og [person2] ejer en bil, som de benytter og ejer privat. Den specialindrettede Ford Transit Custom, benyttes således ikke privat.

Hvis den private anvendelse ikke sker i tilknytning til den erhvervsmæssige anvendelse af bilen, skal anvendelse af arbejdsgiverens bil beskattes med et beløb, der svarer til det, det vil koste den pågældende at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder, jf. § 16, stk. 3.

Der skelnes i dette tilfælde mellem følgende former for privat kørsel jf. den juridiske vejledning

C.A.5.13.1.13 om særlige køretøjer og Tfs 1997.703, nemlig hvor den private kørsel sker mellem hjem og en arbejdsplads, privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel og privat kørsel i øvrigt.

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i et særligt køretøj betragtes som fri befordring. Den ansatte beskattes dog ikke af kørslen mellem hjem og arbejdsplads, hvis der ikke er taget befordringsfradrag efter reglerne herom i ligningslovens § 9 C. I det tilfælde sker beskatning således i realiteten ved bortfald af fradragsretten.

Skatteministeren udtaler således i TfS 1999,703 om beskatning af fri bil:

Foreligger der lukkede kassevogne med fastmonterede hylder samt fastmonteret værktøjsindretning, må vognene anses som sådanne specielt indrettede værkstedsvogne, at benyttelsen af vognene til befordring mellem bopæl og arbejdsplads ikke udløser beskatning af bil til rådighed, men alene medfører bortfald af befordringsfradraget for den pågældende strækning

Det skal i den forbindelse understreges, at hovedanpartshaveren ikke har indberettet et befordringsfradrag på de pågældende strækninger, som han i modsat fald ville have været berettiget til.

Ved vurderingen af, om der skal foretages beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3, bliver det tillagt vægt, hvordan den ansattes levevis rutiner og levevis i øvrigt er tilrettelagt. Skatteministeren udtaler således i TfS 1999,703:

Bedømmelsen er ligningsmæssig og konkret, men i bedømmelsen indgår, om kørslen til hjemmet kan anses for erhvervsmæssig, og om den ansattes levevis/rutiner i øvrigt er tilrettelagt på en måde, der bekræfter, at firmabilen ikke anvendes privat, herunder bopælens beliggenhed i forhold til bl.a. dagligvareforretninger , om familien har egen bil, familiens størrelse m.v., således at familiens samlede levevis/rutiner bekræfter, at firmabilen ikke anvendes privat.

Dette er den retlige ramme i overordnende træk for beskatning af fri bil. Udgangspunktet modificeres således, når det er tale om en specialindrettet bil.

Nedenfor gennemgås den retlige ramme for vurderingen af et specialindrettet køretøj.

3.1.2 Den retlige ramme for vurderingen af et specialindrettet køretøj

Det er bilens indretning, der afgør, om bilen er uegnet som alternativ til en privat bil eller ej jf. TfS 1994, 667 LR.

Ved vurderingen af om der konkret er tale om et specialindrettet køretøj, er det en betingelse at køretøjet ikke må egne sig som alternativ til en privat bil, samt at der skal være et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde og at det specialindrettede køretøj skal være nødvendigt for, at brugeren kan udføre sit arbejde.

Det er som udgangspunkt uden betydning, hvilket hverv den ansatte har, men der skal være behov for, at den ansatte bruger de værktøjer og hjælpemidler, der er i køretøjet for, at den ansatte kan udføre sit job.

Meddelelsen SKM.2008.354.SKAT indeholder en vejledning om særlige køretøjer, og har i denne givet eksempler med fotografier af køretøjer, der illustrerer det tidligere SKATs (herefter ”Skattestyrelsen) opfattelse af, hvornår et givent køretøj er specialindrettet på en måde, som gør den uegnet til at træde i stedet for en privat bil.

Som bilag 7, fremlægges der således et billede, der viser et køretøj vil Skattestyrelsen vil anse som specialindrettet og dermed uegnet til at træde i stedet for en privat bil. Der er herved lagt vægt på:

Det er et køretøj, der som udgangspunkt uden den pågældende indretning er mindre velegnet til privat brug grundet blandt andet dets størrelse, og fordi der er tale om en model uden vinduer. Køretøjet er ved indretningen med fastmonteret reoler blevet mindre egnet til privat brug, så det samlet set uegnet til at træde i stedet for en privat bil.

Som bilag 8, fremlægges der ligeledes et billede af varevogn, hvor Skattestyrelsen har vurderet at køretøjet er specialindrettet. Skattestyrelsen fremhæver her at:

”Det er et køretøj, der som udgangspunkt uden den pågældende indretning er mindre velegnet til privat brug pga. størrelse (tilladt totalvægt på 3025 kg), og fordi der er tale om en model uden vinduer i køretøjets varerum, med meget høj tagkonstruktion. Køretøjet er ved indretningen med fastmonterede reoler blevet mindre egnet til privat brug. Køretøjet er indrettet med lift bag på. Køretøjet er beskidt også på sæderne, så det samlet set er uegnet til at træde i stedet for en privat bil.”

Som bilag 3, fremlægges der også et billede af en varevogn, hvor Skattestyrelsen har vurderet at denne er specialindrettet.

Skattestyrelsen fremhæver her følgende forhold, der har haft betydning i vurderingen af, at der er tale om en specialindrettet bil:

Det er et køretøj, der som udgangspunkt uden den pågældende indretning er mindre velegnet til privat brug pga. størrelse, og fordi der er tale om en model uden vinduer. Køretøjet er ved indretningen med fastmonteret reoler og skydeskinner blevet mindre egnet til privat brug. Grunden til at køretøjets lastrum i store træk er holdt fri for specialindretning er, at der er behov herfor for, at der kan udføres det pågældende arbejde, køretøjet er derfor samlet set uegnet til at træde i stedet for en privat bil.

Som bilag 9, fremlægges der ligeledes billede af en varevogn, hvor Skattestyrelsen har vurderet at denne kan betegnes som specialindrettet:

Køretøjet er ved indretningen blevet mindre egnet til privat brug. Det forudsættes, at der er et erhvervsmæssigt behov for den konkrete indretning Køretøjet er tilsmudset som følge af den erhvervsmæssige anvendelse, der sammen med indretningen gør det uegnet til privat brug.

Der er således en række momenter, der taler for, at en varevogn er specialindrettet og dermed ikke egnet til privat brug. For overskuelighedens skyld præsenteres disse nedenfor. Forholdende fremgår også af den juridiske vejledning C.A.5.14.1.13 om specialindrettede køretøjer:

1)	Der er tale om et større køretøj
2)	Der er tale om en kassevogn
3)	Der er ikke sideruder i køretøjets varerum
4)	Der er som følge af det erhvervsmæssige behov indrettet mange fastspændte reoler, der fylder det meste af køretøjets lastrum.
5)	Køretøjet er udover de fastspændte reoler også fyldt med nødvendigt værktøj og materialer
6)	Køretøjet er beskidt som følge af den erhvervsmæssige brug.
7)	Køretøjet lugter ubehageligt som følge af den erhvervsmæssige brug.
8)	Køretøjet bærer generelt præg af erhvervsmæssig brug.

Forhold der taler imod, af at et køretøj er specialindrettet er:

1)	Køretøjet er smart og minder om biler, der normalt bruges privat.
2)	Køretøjet er rent og pænt indvendig, så man ikke behøver arbejdstøj for at køre i den.
3)	Køretøjet er uden ladvogn uden nogen eller kun begrænset specialindretning.
4)	Der er ikke erhvervsmæssigt behov for køretøjets indretning.
5)	Der er ikke erhvervsmæssigt behov for at medbringe det pågældende værktøj m.v.
6)	Kørehjulet har firehjulstræk, uden at den erhvervsmæssige brug nødvendighør dette.
7)	Køretøjets normale anvendelsesområde svarer ikke til den erhvervsmæssige anvendelse.

Nedenfor præsenteres [virksomhed1] ApS’ indkøbte og specialindrettede varevogn, der i hverdagen bruges erhvervsmæssigt af [person1].

3.1.3 Præsentation af det specialindrettede køretøj sammenholdt med den retlige ramme for specialindrettede køretøjer

Som angivet ovenfor, er der en række momenter, der taler for at køretøj er specialindrettet og således ikke beregnet til privat anvendelse, bortset fra erhvervsmæssig kørsel fra arbejdspladsen og hjemmeadressen.

I forhold til bilens ydre udseende henvises til bilag 2. Det fremgår her tydeligt, at der er tale om en varevogn om en model uden vinduer i køretøjets varerum, med meget høj tagkonstruktion. Det er desuden dokumenteret at køretøjet ved indretningen har fastmonterede reoler.

Skattestyrelsen fremhæver i sin begrundelse:

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der kun er monteret en reol i bilens ene hjørne, og at det løse værktøj på gulvet kan tages ud af bilen, hvis der er behov for at transportere private ting og bilen anses derfor ikke for at være specialindrettet og vil være egnet til at træde i stedet for en privat bil.

Vi er enige i, at varevognen fremstår nogenlunde pæn og i ordentlig stand på de tidligere fremsendte billeder af varevognen. Dette skyldes, at bilen er rengjort kort tid før, at billederne er blevet taget, som også tidligere redegjort for, hvorfor varevognen også er helt tom.

Som Skattestyrelsen også konstaterer i sin begrundelse, er der monteret en reol i varevognen. Dette taler netop for, at der er tale om et specialindrettet køretøj. Det forhold at der er plads i bilen til værktøj m.v., er netop også et forhold til der taler for, at varevognen er specialindrettet, idet netop denne indretning er erhvervsmæssig begrundet. Pladsen i varevognen er lavet for, at der kan transporteres de nødvendige materialer, som i visse tilfælde kan optage det meste af lastrummets kapacitet jf., også mere herom nedenfor.

Endvidere viser den fremsendte dokumentation af varevognen, at der ikke er vinduer i varevognen, bortset fra i førerhuset – hvilket jf. afsnittet ovenfor, er forhold der taler for, at der er tale om et specialindrettet køretøj.

Som bilag 4, 5 og 6, fremlægges et billede af varevognens lastrum. Billedet viser dels, at varevognen er beskidt, at der er opsat en reol hylder, der er opsat stativer hvor der hænger arbejdstøj. Endvidere er pladsen på gulvet i lastrummet afgørende for, at der er plads til cementblanderen som vist på billedet.

Ifølge vores bedste overbevisning er dette et tydeligt bevis på, at køretøjet er specialindrettet og derudover opfylder kravene jf. tidligere fremlagte SKM.2008.354.SKAT herunder også kendetegnene som beskrevet i den juridiske vejledning afsnit C.A.5.14.1.13 om særlige køretøjer idet varevognen er et større køretøj, og der er tale om en kassevogn, og der er ikke sideruder i køretøjets varerum, og der er som følge af det erhvervsmæssige behov indrettet fastspændte reoler og hylder, og køretøjet er udover de fastspændte reoler også fyldt med nødvendigt værktøj og materialer, og køretøjet er beskidt som følge af den erhvervsmæssige brug og bærer generelt præg af erhvervsmæssig brug.

Det ses på billedet i bilag 6, at gulvpladsen er helt fyldt. Der er således forskel på, hvilket værktøj der er nødvendigt for at kunne udføre de forskellige opgaver, som varierer afhængigt af den pågældende opgave der skal udføres.

Dette i sig selv taler for, at indretningen af varevognen er specialindrettet og er sket på baggrund af det erhvervsmæssige behov.

3.1.4 Sammenfattende

På vegne af vores klient, må det derfor fastholdes, at varevognen er specialindrettet og indrettet af hensyn til det erhvervsmæssige behov, og således ikke egnet til privat benyttelse.

Endvidere ejer hovedanpartshaveren og hans kone en bil privat, som de bruger i privat sammenhæng, hvilket yderligere understøtter at varevognen ikke bruges privat, og yderligere at der ikke skal ske beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3.

3.2.1 Skattefri rejsegodtgørelse

På vegne af vores klient, gør vi i første række gældende, at der ikke er grundlag for vores klient at nægte udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til vores klient.

3.2.2 Den retlige ramme for godtgørelse til dækning af rejseudgifter

Reglerne om udbetaling af godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, følger af ligningslovens § 9 A stk. 1-13.

Relevant for nærværende er ligningslovens § 9 A, stk. 1 og 2 der således i uddrag citeres her:

Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2. Stk. 2.

Følgende satser kan anvendes til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder i stedet for de faktiske beløb:

1) Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 455 kr. (2010-niveau) pr. døgn til kost og småfornødenheder. Skatterådet kan fra og med 1. januar 2001 forhøje satsen efter 1. pkt. med et grundbeløb på 142 kr. (2010-niveau) pr. døgn ved overnatning i lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark.

4) Ved rejser med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 195 kr. (2010-niveau) pr. døgn til logi, medmindre den ansatte i sit hverv medvirker til transport af varer eller personer, gør tjeneste om bord på skibe (herunder fiskerfartøjer), arbejder på luftfartøjer...

Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1 beskriver reglerne vedrørende skattefri godtgørelse. De følger heraf at godtgørelser, som en lønmodtager modtager til dækning af rejseudgifter på en erhvervsmæssig rejse efter LL § 9 A, ikke er skattepligtige jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt.

Hvis rejsen ikke har et erhvervsmæssigt formål, er der ikke adgang til at udbetale skattefri godtgørelse jf. SKM2011.507.BR.

En lønmodtager, der er på rejse og opfylder betingelserne i ligningslovens § 9 A, kan således få godtgjort rejseudgifterne skattefrit af arbejdsgiveren.

Arbejdsgiveren kan godtgøre rejseudgifterne ved at anvende standardsatserne dækker lønmodtagerens udgifter til kost, småfornødenheder og logi.

Kravene til hvilken dokumentation der skal udarbejdes ved udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, følger af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2023 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1:

Arbejdsgiveren/hvervgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage. Der kan udbetales forskud på skattefri rejsegodtgørelse med àcontobeløb for hver enkelt rejse eller med ugentlige eller månedlige àcontobeløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige rejser.

Stk. 2 Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2) Rejsens erhvervsmæssige formål.

3) Rejsens start- og sluttidspunkt.

4) Rejsens mål med eventuelle delmål.

5) De anvendte satser.

6) Beregning af rejsegodtgørelsen.

Stk. 3 Udbetales der rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/hvervgiveren ved den endelige opgørelse, jf. stk. 5, har anset det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag.

Stk. 4 Der kan ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse, hvis rejsegodtgørelsen modregnes i en forud aftalt bruttoløn. Herved forstås, at lønnen løbende reguleres med den udbetalte rejsegodtgørelse.

Stk. 5 Er der udbetalt forskud, skal den endelige opgørelse og afregning af den skattefri rejsegodtgørelse, som lønmodtageren har ret til, være foretaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor rejsen er foretaget.

Ved afbrudte døgn er det reglen i ligningslovens § 9 A, stk. 3, 1. pkt., der regulerer satsen hvorefter det følger at satserne i stk. 1 og 2 udbetales pr. døgn, og kan derefter udbetales med 1/24 af satserne pr. påbegyndt time.

For at være på rejse i skattemæssig henseende, er der 4 krav, der skal være opfyldt:

1) Rejsen skal vare mindst 24 timer

2) Midlertidigt arbejdssted

3) Ingen overnatning på privat bopæl

4) Erhvervsmæssigt formål

3.2.3 De udbetalte beløb sammenholdt med den retlige ramme

Det er ikke genstand for tvivl, om hovedanpartshaveren i skatteretlig henseende har været på rejse. Dette krav må således anses for at være opfyldt.

Det er heller ikke genstand for tvivl, at rejseafregningen fra uge 1-37 opfylder de formelle betingelser, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2023 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 2, nr. 1-6.

Det fulde beløb udbetalt som skattefri rejsegodtgørelse m.v., kan således kun komme til beskatning, hvis der er udbetalt et for stort beløb jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2023 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 3.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at dokumentationen for indkomstårene 2021 og 2022 ikke har været tilstrækkelig. Vi er dog absolut ikke enige i, at dette er tilfældet for indkomståret 2023. Skattestyrelsen i Afgørelsen lagt en forudsætning ind om, at den samme problematik også gør sig gældende i 2023, uden at have foretaget en egentlig kontrol heraf.

Det er kritisabelt. Særligt når vi har fremlagt dokumentationen, uden at Skattestyrelsen har villet forholde sig til materialet.

Skattestyrelsen skriver således i Afgørelsen, som begrundelse for hvorfor der skal ske beskatning af det fulde beløb at:

Differencen, som består i for meget udbetalt i forhold til de faktiske forhold, opstår ved, at der er udbetalt for flere døgn end de faktiske rejsedage. (Der henvises til bilag nr. 2).

Skattestyrelsen forudsætter, at grundlag for udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser i 2023, har samme problematik . (min understregning)

Skattestyrelsen har derfor ikke foretaget en kontrol af arbejdsgiverens dokumentation, men har blot forudsat, at der har været et problem med udbetalingen.

På den baggrund beder vi Landsskatteretten forholde sig til materialet igen.

3.2.4 Sammenfattende

Efter vores opfattelse, er der dermed ikke grundlag for at foretage korrektion af indkomståret og 2023 vedrørende udbetalingen af de skattefrie godtgørelser, idet de er udbetalt og indberettet korrekt.

Formodningen for at der også er begået fejl vedrørende indkomståret 2023, må på den baggrund også bortfalde, hvorefter selskabets indberetning af hovedanparthaverens A-indkomst skal nedsættes svarende til det indberettede for indkomståret 2023.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 23. januar 2024 indsendt supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 11. januar 2024, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

1.1 Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse vedrørende fri bil

Skattestyrelsen fremhæver følgende argumenter for, at der ikke skulle være tale om en specialindrettet bil:

1) Selskabets bil indeholder kun én reol og en del flytbare genstande

2) Bilens fremtoning og renlighed taler ikke i sig selv for specialindretning

3) Sammenfald mellem hovedanparthaverens og selskabets adresse

4) Betaling af privat benyttelsesafgift

5) Hovedanparthaverens bopæl er på landet

I de følgende vil vi kommentere på hver enkelt af Skattestyrelsens argumenter for, at der ikke skulle være tale om en specialindrettet bil.

Ad. Selskabets bil indeholder kun én reol og en del flytbare genstande

Først og fremmest er vi enige med Skattestyrelsen om, at der er flere forskellige faktorer der indgår i vurderingen af, om et køretøj er specialindrettet.

Hvis man ser på tidligere fremsendte bilag 5, kan det ses, at der også er knagerækker i begge sider af bilen, hvor der hænger arbejdsredskaber og arbejdstøj. Mere afgørende er, at der er tale om en lukket kassevogn.

Det følger blandt andet af TfS1994.667 LR at en lukket kassevogn med fastmonterede hylder, samt fastmonteret værktøjsindretning som udgangspunkt kunne anses som uegnet som alternativ til en privat bil.

Igen må det understreges at kørsel mellem hjem og arbejdsplads i et særligt køretøj betragtes som fri befordring. Den ansatte beskattes dog ikke af kørslen mellem hjem og arbejdsplads, hvis der ikke er taget befordringsfradrag efter reglerne herom i ligningslovens § 9 C. I det tilfælde sker beskatning således i realiteten ved bortfald af fradragsretten.

Det følger af den juridiske vejledning afsnit D.A.11.6.3.3.1.3 Definitionen på specialindrettet køretøj at der ved vurderingen af om der konkret er tale om et specialindrettet køretøj, altid skal være tale om:

1. at køretøjet ikke egner sig som alternativ til en privat bil

2. at der er et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde

3. at det specialindrettede køretøj er nødvendigt for at brugeren kan udføre sit arbejde.

Vi anser det for åbenbart, at bilen ikke egner sig til en privat bil, allerede fordi der dels er tale om en lukket kassevogn og dels fordi familien allerede har en bil.

Der er et konkret behov for den særlige indretning som kassevognen har. Hovedanpartshaveren arbejder som murer, og det er derfor nødvendigt med skiftende arbejdsredskaber i forbindelse med forskellige arbejdsopgaver.

Det er derfor også nødvendigt for selskabet med kassevognen, for at hovedanpartshaveren kan udføre sit arbejde.

Ad. Bilens fremtoning og renlighed taler ikke i sig selv for specialindretning

Vi er enige i dette synspunkt, men vi synes, at det bør fremhæves, at de første billeder som Skattestyrelsen modtog, blev sendt da bilen var sat til salg. På tidspunktet for fremsendelse af billederne som Skattestyrelsen først kom i besiddelse, er det oplyst af vores klient, at bilen stod en forhandler. Landsskatteretten bedes derfor forholde sig til billederne af bilen vedhæftet som bilag 3-5.

Ad. Sammenfald mellem hovedanparthaverens og selskabets adresse

Vi er enige i, at dette kan medføre en skærpet vurdering. Argumentet er dog irrelevant allerede fordi kassevognen er specialindrettet. Derudover har familien også en anden bil – hvorfor anvendelsen af kassevognen i privat regi er irrelevant.

Ad. Betaling af privat benyttelsesafgift

Betaling af privat benyttelsesafgift er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at der skal ske beskatning af fri bil.

Ad. Hovedanparthaverens bopæl er på landet

Vi er enige i, at det kan indgå i den samlede vurdering, om familien har en anden bil. Det er som bekendt tilfældet her, hvilket taler for, at der ikke skal ske beskatning af fri bil.

1.2	*Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse vedrørende fri bil*

Dokumentationen der er udarbejdet for indkomståret 2023 er korrekt og fyldestgørende. Dette er både dokumenteret ved fremsendelse af selskabets opgørelse af skattefrie godtgørelser og selskabets kontrol hermed.

Vi kan ikke se, hvordan betingelserne ikke skulle være opfyldt.

Reglerne om udbetaling af godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, følger af ligningslovens § 9 A stk. 1-13. Dette er tidligere redegjort for.

Konkret er de følger de krav, som stilles til dokumentationen bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2023 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1:

Stk. 2 Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2) Rejsens erhvervsmæssige formål.

3) Rejsens start- og sluttidspunkt.

4) Rejsens mål med eventuelle delmål.

5) De anvendte satser.

6) Beregning af rejsegodtgørelsen.

For at være på rejse i skattemæssig henseende, er der 4 krav, der skal være opfyldt:

1) Rejsen skal vare mindst 24 timer

2) Midlertidigt arbejdssted

3) Ingen overnatning på privat bopæl

4) Erhvervsmæssigt formål

Det er ikke genstand for tvivl, om hovedanpartshaveren i skatteretlig henseende har været på rejse. Dette krav må således anses for at være opfyldt.

Skattestyrelsen fastholder, uden reelt at have forholdt sig til det fremsendte materiale, at der skal ske beskatning af de udbetalte skattefrie godtgørelser for indkomståret 2023. Vi mener omvendt, at dokumentationen for, at kravene for skattefrie udbetalinger er opfyldte.

Det kan oplyses, at vi også agter at anmode om genoptagelse for indkomståret 2023, i og med at det er så åbenlyst, at der ikke skal ske beskatning af rejsegodtgørelse.

Såfremt Skatteankestyrelsen har behov for yderligere dokumentation eller andet i den forbindelse, står vi naturligvis også til rådighed for indhentelse og fremsendelse heraf.

(...)”

Repræsentanten har den 7. august 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

1. BEMÆRKNINGER TIL SKATTEANKESTYRELSENS FORSLAG TIL AFGØRELSE

I det følgende knyttes vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Afsnit 1.1 vedrører beskatningen af fri bil og afsnit 1.2 vedrører udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse og kontrollen heraf for indkomståret 2023.

1.1 Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende beskatning af fri bil

Afgørelsen skal foretages på baggrund af, om bilen vurderes at være specialindrettet eller ej.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse lægger op til, at der ikke er tale om en specialindrettet bil.

På vegne af klager, fastholdes det, at der er tale om en specialindrettet bil, i og med at køretøjet pr. definition er specialindrettet.

Det følger af den juridiske vejledning afsnit D.A.11.6.3.3.1.3 Definitionen på specialindrettet køretøj at der ved vurderingen af om der konkret er tale om et specialindrettet køretøj, altid skal være tale om:

1. at køretøjet ikke egner sig som alternativ til en privat bil

2. at der er et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde

3. at det specialindrettede køretøj er nødvendigt for at brugeren kan udføre sit arbejde.

Vi anser det for åbenbart, at bilen ikke egner sig som et privat køretøj, hvilket er dokumenteret med fotos vedlagt som dokumentation.

Det er derfor også nødvendigt for selskabet med kassevognen, for at hovedanpartshaveren kan udføre sit arbejde.

I og med at kassevognen er specialindrettet, er det ligegyldigt at det er sammenfald mellem hovedaktionærens og selskabets adresse. Vi er enige i, at dette kan medføre en skærpet vurdering.

Argumentet er dog irrelevant allerede fordi kassevognen er specialindrettet. Derudover har familien også en anden bil – hvorfor anvendelsen af kassevognen i privat regi er irrelevant.

På baggrund af ovenstående samt det tidligere fremlagte materiale i sagen, må det således på vegne af klager fastholdes, at der er tale om en specialindrettet bil.

1.2 Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende skattefrie rejsegodtgørelser

Det fastholdes, at dokumentationen som er udarbejdet for indkomståret 2023, er korrekt og fyldestgørende. Dette er både dokumenteret ved fremsendelse af selskabets opgørelse af skattefrie godtgørelser og selskabets kontrol hermed.

Reglerne om udbetaling af godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, følger af ligningslovens § 9 A stk. 1-13. Dette er tidligere redegjort for.

Det er ikke genstand for tvivl, om hovedanpartshaveren i skatteretlig henseende har været på rejse. Dette krav må således anses for at være opfyldt.

Skatteankestyrelsen skriver i sit forslag til afgørelse, at det fremgår af indberetningerne til e-Indkomst og lønsedlerne, at hovedanpartshaveren har fået udbetalt i alt 62.079 kr. i perioden som afgørelsen vedrører.

Endvidere skriver Skatteankestyrelsen, at det af repræsentanten til Skatteankestyrelsen indsendte rejsemateriale fremgår det, at selskabet har udbetalt i alt 62.079 kr. i skattefri rejsegodtgørelse.

Der er ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, at der skulle være uoverensstemmelse mellem disse beløb, og ovenstående faktum er i øvrigt ikke bestridt.

På baggrund af ovenstående fastholder klager, at udbetalingerne af rejsegodtgørelserne kan ske skattefrit i og med udbetalingerne opfylder betingelserne for skattefrihed.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt sin påstand om, at Skattestyrelsen skal nedsætte selskabets indberetning af værdi af fri bil, herunder at der er tale om en specialindrettet varevogn. Derudover fastholdt repræsentanten sin påstand om, at Skattestyrelsen skal nedsætte selskabets indberetning af A-indkomst vedrørende skattefri rejsegodtgørelse. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Beskatning af værdi af fri bil

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt selskabets varevogn er stillet til rådighed for hovedanpartshaveren, ligesom Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt varevognen er specialindrettet og hermed undtaget for beskatning. Der er tale om en varevogn indregistreret til blandet benyttelse, og der er adressesammenfald mellem selskabets adresse og hovedanpartshaverens bopælsadresse.

Retsgrundlaget

Af ligningslovens § 16, stk. 1, fremgår:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Tilsvarende gælder personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget, regionsråd og kommunalbestyrelser.”

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 5:

Af ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 1, fremgår:

”Den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder skal ved skatteansættelsen, medmindre andet følger af stk. 4-16, fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel. Rabat på indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren m.v. udbyder til salg som led i sin virksomhed, skal dog alene beskattes, i det omfang rabatten overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver m.v. Goder, herunder julegaver i form af naturalier, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder fra en eller flere arbejdsgivere m.v. overstiger et grundbeløb på 1.000 kr. (2010-niveau). Julegaver i form af naturalier fra en arbejdsgiver m.v. beskattes dog ikke, hvis værdien af julegaven ikke overstiger et grundbeløb på 700 kr. (2010-niveau). Værdien af arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger m.v. og den arbejdsgiverbetalte præmie for forsikringer, der dækker de pågældende behandlinger m.v., beskattes uden hensyn til grundbeløbet i 3. pkt., og værdien af disse goder medregnes ikke ved beregningen af, om grundbeløbet er overskredet. Goder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har ydet af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder fra en eller flere arbejdsgivere m.v. overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau). Grundbeløbene i 3., 4. og 6. pkt. reguleres efter personskattelovens § 20. For både 3. og 6. pkt. gælder, at hvis godernes samlede værdi overstiger grundbeløbet, beskattes hele den samlede værdi. Værdien af følgende goder beskattes uden hensyn til grundbeløbene i 3., 4. og 6. pkt., og værdien af disse goder medregnes ikke ved beregningen af, om grundbeløbene er overskredet:

1)	Fri bil, fri sommerbolig og fri lystbåd, jf. stk. 4-6.”

Højesteret har i dom af 30. juni 2014, offentliggjort som SKM2014.504.HR, fundet, at bevisbyrden for, at en firmabil ikke har været stillet til rådighed for privat anvendelse, påhviler som hovedregel hovedanpartshaveren, når bilen har været parkeret ved hovedanpartshaverens bopæl.

Vestre Landsret har i dom af 26. oktober 2023, offentliggjort som SKM2024.71.VLR, fundet, at formodningen for, at en bil har været stillet til hovedanpartshaverens private rådighed, er skærpet, når hovedanpartshaveren har haft rådighed over bilen, bilen er på hvide plader, bilen henstår på hovedanpartshaverens privatadresse, og den er sammenfaldende med selskabets adresse. Vestre Landsret fandt endvidere, at det er rådigheden, der beskattes. Omfanget af den faktiske private kørsel i bilen er således uden betydning. Der kan således statueres rådighed, uagtet at skatteyderen ikke er observeret i bilen med private formål, og uagtet at der er private biler i husstanden.

Vestre Landsret har i dom af 6. november 2020, offentliggjort som SKM2020.495.VLR, fundet, at hovedaktionæren i selskabet havde haft rådighed over selskabets bil til privat benyttelse. Der blev lagt vægt på, at bilen var indregistreret til blandet benyttelse og erhvervsmæssig anvendelse, samt at der ikke var ført kørebog for kørsel i bilen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har leaset en varevogn af mærket Ford Transit Custom Van. Varevognen har været indregistreret til blandet benyttelse og været parkeret på hovedanpartshaverens bopælsadresse, som har samme adresse som selskabets adresse.

Af det af repræsentanten fremsendte billedmateriale er der tale om en lukket kassevogn uden sidevinduer i bilens varerum. Der er bl.a. monteret en reol med hylder og en knage med ophængt overtøj, og på gulvpladsen er der en cementblander, stillads og spande.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder herefter, at selskabets bil ikke kan anses for at være specialindrettet. Der er henset til, at bilen er uden særlig indretning, at den kan bruges som alternativ til privat kørsel, at den er indregistreret til blandet benyttelse, at bagagerummet kun er forsynet med en lille reol med hylder, samt at gulvrummet delvist er fyldt med flytbare maskiner og værktøj. Bilen er således ikke indrettet med fastmonteret inventar. Bilen anses herefter som værende egnet til privat kørsel og dermed omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4.

Af de af repræsentanten fremsendte billeder af kalenderen fremgår der bl.a. oplysninger som gadenavne uden anført bynavn, personnavne som [person3] og [person1], numre som f.eks. [...21] og interne beskrivelser for det udførte arbejde. Der er ikke ført kørebog, herunder yderligere oplysninger om f.eks. kilometertællerens udvisende ved den daglige kørsels begyndelse og afslutning, dato for kørslen, den daglige kørselsfordeling mellem privat og erhvervsmæssig kørsel, bestemmelsessteder for den erhvervsmæssige kørsel og lignende notater.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder endvidere, at formodningen for, at hovedanpartshaveren har haft bilen stillet til privat rådighed, ikke er afkræftet. Der er herved henset til, at hovedanpartshaveren ikke har fremlagt et kørselsregnskab eller på anden måde har sandsynliggjort, at bilen ikke har stået til rådighed for privat anvendelse, at der er sammenfald mellem hovedanpartshaverens og selskabets adresse, samt at der ikke foreligger en skriftlig fraskrivelseserklæring, som kunne være med til at afkræfte formodningen for, at hovedanpartshaveren har haft rådighed over bilen i de pågældende indkomstår. Det oplyste om, at bilen udelukkende blev anvendt til erhvervsmæssig brug, og at der er en privat bil i husstanden, kan ikke føre til et andet resultat. Hovedanpartshaveren er derfor skattepligtig af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Et retsmedlem finder, at det er utvivlsomt, at varevognen er et specialindrettet køretøj, som ikke er egnet til privatbenyttelse. Retsmedlemmet finder derfor, at bilen ikke er omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4.

Landsskatteretten træffer afgørelse i henhold til stemmeflertallet og stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Skattefri rejsegodtgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt selskabet har ført den fornødne kontrol i forbindelse med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse på 62.725 kr. til hovedanpartshaveren for perioden 1. januar 2023 til 6. juli 2023.

Retsgrundlaget

Af ligningslovens § 9, stk. 4, fremgår:

”Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.”

Det fremgår af ligningslovens § 9 A:

”Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2”

Af bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelsen § 1 (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) fremgår:

Stk. 2. Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde:

1)	Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
2)	Rejsens erhvervsmæssige formål.
3)	Rejsens start- og sluttidspunkt.
4)	Rejsens mål med eventuelle delmål.
5)	De anvendte satser.
6)	Beregning af rejsegodtgørelsen.”

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, fremgår:

”Udbetales der rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/hvervgiveren ved den endelige opgørelse, jf. stk. 5, har anset det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag.”

Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5:

”Stk. 1-4 finder kun anvendelse, når rejsen varer mindst 24 timer. Det enkelte arbejdssted, jf. stk. 1, kan ved anvendelsen af standardsatserne i stk. 2, nr. 1-3, og stk. 4 højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. 2. pkt. finder ikke anvendelse, når arbejdsstedet er mobilt eller i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km. 2. pkt. finder endvidere ikke anvendelse i forhold til godtgørelser, der udbetales i forbindelse med enkeltstående kortvarige tjenesterejser til samme midlertidige arbejdssted.”

Af ligningslovens § 9 A, stk. 2, fremgår det, hvilke satser der kan anvendes for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse. Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For 2023 var satsen fastsat til 555 kr. for kost og 238 kr. for logi.

Højesteret har i dom af 21. marts 2007, offentliggjort som SKM2007.247.HR, fundet, at det er en betingelse, at kontrollen senest foretages på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om forudgående kontrol. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig, uanset om de øvrige betingelser er opfyldt.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har udbetalt 62.725 kr. i skattefri rejsegodtgørelse for perioden fra den 1. januar 2023 til den 6. juli 2023.

Det fremgår af indberetningerne til e-Indkomst og lønsedlerne, at hovedanpartshaveren i indkomståret 2023 har fået udbetalt 7.956 kr. i januar og februar, 14.300 kr. i marts, 9.516 kr. i april og maj, 8.723 kr. i juni og 4.758 kr. i juli, svarende til i alt 62.725 kr. i indkomståret 2023.

Af det af repræsentanten til Skatteankestyrelsen indsendte rejsemateriale fremgår det, at selskabet har udbetalt i alt 62.079 kr. i skattefri rejsegodtgørelse. Materialet indeholder oplysninger som arbejdsgiverens CVR-nr., firmanavn og adresse, medarbejderens CPR-nr., navn og adresse, dato, start- og sluttidspunkt, rejsemål og evt. delmål, rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens varighed, de anvendte satser og beregningen af rejsegodtgørelsen. Det fremgår af de indsendte rejsebilag, at hovedanpartshaveren har fået udbetalt 7.956 kr. i januar og februar, 12.701 kr. i marts, 9.516 kr. i april, 9.357 kr. i maj, 10.309 kr. i juni og 2.379 kr. indtil den 6. juli 2023.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har haft det fornødne grundlag for at føre en effektiv kontrol på udbetalingspunktet. Der er henset til, at der er uoverensstemmelse mellem de indsendte rejsebilag med oplysninger om en udbetaling af rejsegodtgørelse på 62.079 kr. og det faktisk udbetalte beløb på 62.725 kr. for perioden 1. januar 2023 til den 6. juli 2023.

Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt således, at hele den udbetalte rejsegodtgørelse er skattepligtig.