Kendelse af 13-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 13-12-2024

Journalnr. 23-0017415

Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. februar 2021.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har til Skattestyrelsen oplyst, at hun flyttede til Danmark den 29. januar 2021. Ifølge CPR-registreret har klageren boet i Danmark fra den 8. februar 2021.

Klageren har den 24. februar 2021 underskrevet en ansættelseskontrakt, der er dateret den 1. februar 2021.

Af kontrakten fremgår, at klagerens månedsløn er 65.445,25 kr. tillagt 15 % pension på 9.816,79 kr., ATP 189 kr. samt sundhedsforsikring på 160 kr. Desuden fremgår bl.a.:

"We hereby confirm your continued employment with [virksomhed1] A/S, as of 1^st of February 2021.

...

Your salary is evaluated once a year by April 1st, next time by 1. April 2022.

...

You will be part of our compulsory company pension scheme for [virksomhed1] A/S' employees. As part of your salary, you will receive a pension contribution in the amount of 15 % of your monthly salary. [virksomhed1] A/S pays the total pension contribution. With the pension contribution paid by the company, you have an influence on how to save up for your pension.

For further information, see [virksomhed1]'s company pension scheme on the Intranet

...

You will have the possibility to have a free-of-charge company mobile phone in accordance with the company mobile phone policy. Taxation according to the rules in force at any time. Please refer to [virksomhed1] A/S' policy regarding mobile phones, in force at any time. In case of your disemployment, the company mobile phone must be returned to [virksomhed1] A/S immediately by request"

Klageren har desuden underskrevet en ansættelseskontrakt, der er dateret den 1. april 2021.

Af kontrakten fremgår, at klagerens månedsløn er 65.445,25 kr. + 4.581,17 kr. tillagt 8 % pension på 5.235,62 kr., ATP 189 kr. samt sundhedsforsikring på 160 kr. Derudover er kontrakten lig kontrakten af 1. februar 2021, bortset fra at den fortsatte ansættelse i [virksomhed1] A/S er pr. 1. april 2021.

I mail af 11. oktober 2022 har [person1], [virksomhed1], oplyst, at hun ved et møde den 24. februar 2021 forklarede klageren om forskellige muligheder for pension.

I brev af 21. februar 2023 har [person2], Head of Group Business Strategy, [virksomhed1], oplyst, at han og klageren i ugerne 11., 18. og 25. januar 2021 blev enige om en månedsløn på 65.445,25 kr. I december 2020 og januar 2021 talte han med klageren om muligheden for beskatning efter forskerskatteordningen. I januar talte de om, at klageren kunne vælge at betale til en pension efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, og at dette ville gøre hende berettiget til beskatning efter forskerskatteordningen.

Klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, har den 29. april 2021 anmodet om, at klageren bliver beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 1. april 2021.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. februar 2021, da hun ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, om, at vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre 69.600 kr. i 2021-niveau.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Det står i kildeskattelovens § 48 E, stk.3, nr. 3, at vederlagskravet (minimumsløn) skal være opfyldt i henholdt til kontrakten. Arbejdsgiver skal formelt og reelt have forpligtet sig til at betale medarbejderen lønnen, som i gennemsnit per måned he over et kalenderår svarer til 69.600 kr. (2021). Med andre ord, skal minimumslønnen være garanteret i kontrakten.

Derfor lægger vi ansættelseskontraktens ordlyd til grund ved vurdering af, om du opfylder vederlagskravet for at kunne registreres på forskerordningen.

I den indsendte kontrakt, dateret den 1. februar 2021, er der aftalt månedlige løn, som består af følgende komponenter:

-	Basisløn - 65.445,25 kr.
-	Pension 15 % - 9.816,79 kr.
-	ATP - 189,00 kr.
-	Sundhedsforsikring - 160,00 kr.
-	I alt: 75.611,04 kr.

Af arbejdsgiverens lønindberetninger fremgår det, at du også beskattes af værdi af fri telefon på 250 kr. om måned.

I Skattestyrelsens Juridiske vejlednings afsnit C.F.6.1.4 Krav om minimumsløn står følgende om pensionsordninger:

"Indbetalinger til en arbejdsgiveradministreret pensionsordning omfattet af bortseelsesret efter PBL § 19 medregnes ikke i A-indkomsten og dermed ikke i vurderingen af, om kravet om minimumsløn er opfyldt."

Din garanterede månedlige minimumsløn per den 1. februar 2021 udgør således 65.445,25 + 160,00 + 250,00 - 94,65 kr. (eget bidrag til ATP) = 65.760,60 kr. Dette er 3.839,40 kr. mindre, end minimumvederlagskrav på 69.600 kr. for 2021.

I ansættelseskontrakten nævnes der intet om, at din arbejdsgiver til enhver tid garanterer, at din løn vil opfylde minimumslønskravet for at kunne blive beskattet under forskerordning.

Vi har efterspurgt supplerende dokumentation for at kunne oplyse sagen.

[person1] har på dine vegne indsendt en kopi af din lønseddel for april 2021, hvoraf lønudbetaling for perioden februar-april 2021 fremgik. Der var også indsendt screenshot af Teams-møde indkaldelse den 24. februar 2021, med titlen "Onboarding 1". På mødet skulle det bl.a. tales om mulighed for at lave om på pensionsaftale, hvor op til 7 % af arbejdsgiverens pensionsbidrag kunne udbetales som kontantløn.

Om dine to kontrakter har din arbejdsgiver forklaret, at den første kontrakt af den 1. februar 2021, var en standart kontrakt, som medarbejdere senere har mulighed for at ændre med hensyn til pensionsaftale.

På baggrund af ovennævnte er det vores vurdering, at du ved påbegyndelse af din ansættelse den 1. februar 2021, ikke var garanteret løn, som opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 om, at vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre 69.600 kr. (2021).

Først senere, den 1. april 2021, underskrev du ny ansættelseskontrakt, hvor du accepterede, at 7 % af arbejdsgiverens pensionsbidrag blev udbetalt som kontantløn, og din månedlige løn kunne således opfylde minimumvederlagskravet for beskatning efter forskerskatteordning.

Idet betingelser for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F ikke er opfyldt ved påbegyndelsen af din ansættelse, mener vi, at din løn fra [virksomhed1] A/S skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler.

Til dine bemærkninger, modtaget 27.10.2022 og 11.11.2022:

Det kan ud fra indsendt tidslinje konstateres, at du er flyttet til Danmark, fordi din ægtefælle er blevet ansat i Danmark:

-	16.11.2020 - fælles beslutning om flytning til Danmark er taget.
-	20.11.2020 - din ægtefælle underskrev ansættelseskontrakt, hvor de formentlig var aftalt løn højt nok for at han kunne beskattes under forskerskatteordning (henset til din henvisning til §53A-ordning er det antaget, at din ægtefælle er beskattet under ordningen som højtlønnet specialist).
-	07.12.2020 - efter introduktionsmøde med [virksomhed2] har din ægtefælle fortalt dig om betingelser for beskatning under forskerskatteordning (herunder PBL § 53A-pensionsordning, som du også oplyste det under vores telefoniske samtale d. 27.10.2022)
-	15.01.2021 - du er stadig i gang med at forhandle din danske ansættelseskontrakt med [virksomhed1].
-	29.01.2021 - flytning til Danmark fra Sverige.
-	12.01.2021 - du modtager formelt jobtilbud fra [virksomhed1].
-	18.02.2021 - du tilkendegiver over for din arbejdsgiver, at du gerne vil beskattes under forskerskatteordning.
-	24.02.2021 - du modtager og underskriver ansættelseskontrakt, dateret 01.02.2021.

Skattestyrelsens kommentar:

Det er denne kontrakt. Skattestyrelsen lægger til grund ved vurdering af, om kravet i kildeskattelovens § 48E, stk.3, nr. 3 om minimumvederlag i henhold til ansættelseskontrakten er opfyldt.

Ifølge kontrakten, dateret 01.02.2021, udgør din månedlige basis løn 65.445,25 kr. Selvom du har tilkendegivet over for arbejdsgiveren, at du ønskede beskatning under forskerskatteordning, er du ikke i henholdt til kontrakten garanteret et beløb, som opfylder minimumvederlagskravet i kildeskattelovens § 48E, stk.3, nr. 3 på 69.600 kr. (2021).

-	28.04.2021 - ny ansættelseskontrakt, dateret 01.04.2021, er underskrevet.

Skattestyrelsens kommentar:

Af den nye kontrakt fremgår det nu, at du modtager 7 % af arbejdsgiverens pensionstilskud som kontant udbetaling.

Din basisløn fra den. 1. april 2021 udgør således 65.445,25 kr. + 4.581,17 kr. = 70.026 kr., hvilket nu bringer din månedlige basisløn på niveauet, højt nok for at kunne opfylde minimumvederlagskravet i kildeskattelovens § 48E, stk.3, nr.3. (69.600 kr. i 2021).

Den første lønindberetning, som er tilgængelig i Skattestyrelsens systemer på dig er for perioden 01.04.2021-30.04.2021, men beløbsmæssigt svarer til løn for tre måneder, februar-april 2021.

Du har supplerende oplyst (under vores telefoniske samtale den 27. oktober 2022), at du var klar over, at for at kunne opfylde minimumslønkravet, var pensionsbeskatningslovens (PBL) § 53A-pensionsordning nødvendig for dig. Du har også oplyst, at på onboardingsmøde har du fået forklaret mulighed for at vælge 7 % kontant udbetaling. Det var således ikke længere nødvendigt for dig at oprette pensionsordning efter PBL § 53A.

Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at du ved påbegyndelse af din ansættelse den 1. februar 2021, ikke var garanteret løn, som opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 om, at vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre 69.600 kr. (2021).

Vi har ved vores vurdering lagt vægt på, at du fortsat var i kontraktforhandling pr. 1. februar 2021, da du påbegyndte i din ansættelse. Ansættelseskontrakten, dateret den 1. februar 2021, var først underskrevet den 24. februar 2021, og garanterede månedlige basisløn på 65.445,25 kr. Selvom du godt var klar over nødvendigheden af §53A-ordningen for at kunne opfylde minimumvederlagskravet, var pensionsordningen ikke oprettet ved påbegyndelsen af ansættelsen.

Det faktum, at du var bekendt med forskerskatteordning inden ansættelsesstart, og at du umiddelbart efter ansættelsespåbegyndelsen udtrykte ønsket om at anvende ordningen, ændrer ikke på vores vurdering. Skattestyrelsen lægger faktiske oplysninger til grund for sin vurdering: ved påbegyndelsen af din ansættelse den 1. februar 2021 havde du ingen underskrevet kontrakt, som garanterede dig minimumsvederlag på 69.600 kr. (2021). Kontrakten var først underskrevet den 24. februar 2021. Din basisløn ifølge kontrakten var 65.445,25 kr. per måned.

Ej heller har det indflydelse på Skattestyrelsens afgørelse, at lønnen, som var udbetalt i 2021, samlet set opfyldte vederlagskravet, idet vederlaget ikke var garanteret i henhold til kontrakten ved ansættelsesstart.

Vi henviser her til bemærkningerne til L 162/2007, hvoraf det fremgår, at:

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke."

Vi henviser samtidigt til Østre Landsretsdom SKM2022.33ØLR samt Skattestyrelsens styresignal SK2022.346.SKTST om praksisændring vedrørende vederlagskravet, hvoraf det fremgår, at selvom senere ændringer af vederlaget accepteres, såfremt de foretages i løbet af et kalenderår, er det stadig et krav, at vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakt er opfyldt ved påbegyndelsen af ansættelsen."

Udtalelse fra Skattestyrelsen

I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. marts 2023 fastholdt indstillingen og udtalt følgende:

"I den indsendte klage til Skatteankestyrelsen af den 24. februar 2023 er der fremkommet nye oplysninger i form af, at de elektroniske underskrifter fremgår af den kontrakt, der er dateret den 1. april 2021. Af det nye medsendte ark fremgår det, at kontrakten er underskrevet hhv. den 28. og den 29. april 2021. Skattestyrelsen kommenterer på dette forhold, ligesom vi finder det nødvendigt at kommentere på nogle af rådgivers anbringender.

Indledende bemærkninger til klagen

Klagerens repræsentant er uenig i, at Skattestyrelsen ved sin vurdering af opfyldelse af minimumvederlagskrav jævnfør kildeskattelovens § 48E, stk.3, nr. 3 skal tage udgangspunkt i kontrakten, dateret den 1. februar 2021 og underskrevet den 28. februar 2021.

Repræsentanten mener, at der ved vurdering skal tages udgangspunkt i aftalen, dateret den 1. april 2021, idet aftalen "udtrykker den oprindelige forståelse omkring vilkårene for ansættelsen" (s.3).

Skattestyrelsen er uenig i dette anbringende.

Vi henviser her til SKM2022.33ØLR samt styresignal SK2022.346.SKTST om praksisændring vedrørende vederlagskravet, hvoraf det fremgår, at selvom senere ændringer af vederlaget accepteres, såfremt de foretages i løbet af et kalenderår, er det stadig et krav, at vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakt er opfyldt ved påbegyndelsen af ansættelsen.

Vi mener derfor fortsat, at det er aftalen, dateret den 1. februar 2021 og underskrevet den 24. februar 2021, som skal danne grundlag for vurdering, om vederlagskravet i henholdt til kildeskattelovens § 48 E, stk.3, nr. 3 er opfyldt. I denne ansættelsesaftale er der aftalt basisløn på 65.445,25 kr. om måned. Beløbet anses for garanteret per den 24. februar 2021, hvor aftalen er underskrevet af begge parter.

Det er med baggrund i den ovennævnte aftale, at Skattestyrelsen vurderer, at per den 1. februar 2021 klageren ikke havde en ansættelseskontrakt, der garanterede løn, som opfyldte kravet for beskatning efter forskerskatteordning (69.600 kr. i 2021).

Det bekræfter klagerens repræsentant også, når han i klagen anfører, at "den kontrakt, der blev underskrevet den 24. februar 2021 kunne derfor i sagens natur ikke være gældende d. 1. februar 2021 - både fordi den tidligst kan have retskraft på underskriftstidspunktet (...)" (s.3). Med andre ord, er der ved ansættelsen den 1. februar 2021 ingen løngaranti fra arbejdsgiverens side.

Klagerens og arbejdsgiverens eventuelle hensigter ænder ikke på Skattestyrelsens opfattelse af sagen. Der er ganske få objektive kriterier, som personer, der skal beskattes efter forskerskatteordning, skal opfylde. Ét af de kriterier er, at lønnen skal være sikret i kontrakten. Vi henviser også til bemærkningerne til L 162/2007, hvoraf det fremgår, at:

Skattestyrelsen er derfor uforstående over repræsentantens anbringende om, at det er kontrakten, dateret den 1. april 2021 (bilag 4 til klagen) og underskrevet af arbejdsgiver og arbejdstager hhv. den 28. og 29. april 2021, hvor lønnen endelig opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48E, stk.3, nr.3, som skal lægges til grund ved vurdering af vederlagskravet. Denne kontrakt fik først retskraft på underskriftstidspunktet, og lønnen, aftalt i kontakten, kan dermed ikke betragtes som gældende per ansættelsespåbegyndelse den 1. februar 2021.

Det, at den endelige lønsammensætning først var færdigaftalt ved udgangen af april 2021, hvor den nye kontrakt er underskrevet, bekræftes også af arbejdsgiverens løn-indberetninger. Den første lønindberetning på klageren er modtaget i Skattestyrelsens systemer den 21. april 2021. Indberetning indeholder oplysninger om løn på 210.545 kr. for 480,99 løntimer, hvilket svarer til lønperioden på tre måneder (480,99/160,33).

Skattestyrelsens supplerende bemærkninger til klagen

Formålet med forskerskatteordningen er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at gøre det muligt for dansk erhvervsliv og forskningsinstitutioner at rekruttere og fastholde højtkvalificeret arbejdskraft fra udlandet. Betingelser for at kunne komme på ordning blev første gang formuleret i 1992. Sidenhen blev betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F af flere omgange ændret - alt sammen med ønsket om bedre at kunne sikre, at de medarbejdere, som gør brug af den særlige beskatning, også reelt er rekrutteret i udlandet.

Forskerskatteordningen er opbygget med en række objektive regler, hvor man på den ene side forsøger at tiltrække højt kvalificerede personer, der ellers ikke ville være kommet fordi de ville blive afskrækkede af det høje danske skattetryk, men på den anden side forsøger ikke at belønne personer, der ville være kommet under alle omstændigheder.

Se hertil den danske regerings brev til Kommissionen: SG (2000) D/ 103729 af 17. 5. 2000 i Statsstøttesag nr. N 41/1999 - Danmark, hvor Kommissionen generelt tillader ordningen:

"Formålet er at tilbyde højtlønnede udenlandske eksperter, som ansættes i en tidsbegrænset periode på mellem 6 og 36 måneder i en dansk virksomhed eller forskningsinstitution, at blive bruttobeskattet med en fast procentsats. På den måde kan Danmark tiltrække højtkvalificerede udenlandske eksperter og nøglemedarbejdere, der i modsat fald ville blive skræmt væk af det høje indkomstskatteniveau".

I afsnittet "Økonomiske konsekvenser for de offentlige" i forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og andre skattelove (LFF 2010 81) beskrives hensigten med at forlænge den periode, hvor der ikke må have været skattepligt fra 3 til 10 år:

"Personer, som har et forudgående tilknytningsforhold til Danmark, vil være mindre påvirkelige overfor skatteændringer end personer uden et sådant tilknytningsforhold, da mange sådanne personer vil have andre årsager (familieforhold m.v.) til at bosætte sig i Danmark end de rent skattemæssige. Derfor må det også formodes, at personer med et forudgående tilknytningsforhold til Danmark vil være tilbøjelige til at vende tilbage til Danmark igen efter en kortere eller længere årrække, og uanset om det er muligt at anvende bruttoskatteordningen eller ej."

Hensigten er altså at afskære muligheden for forskerskatteordningen for personer, hvor formodningen er, at det er sandsynligt, at de ville være kommet alligevel.

Betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 fungerer på samme måde - at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr."

Det kan ikke accepteres, at personer, der kommer til landet først efter de er kommet hertil, får forhandlet sig til en løn, der kommer over minimum. I modsat fald ville man nå situationer, hvor man belønner personer, der ville være kommet hertil under alle omstændigheder.

Det er Skattestyrelsens skøn, at [person3] ikke flytter til Danmark, fordi hun er blevet tiltrukket med baggrund i, at hun har opnået et job, hvor betingelserne for forskerbeskatning klart er opfyldt. I stedet er hun fulgt med sin mand.

Klageren og hendes ægtefælle traf fælles beslutning om at flytte til Danmark den 16. november 2020. Klageren var først blevet bekendt med forskerskatteordningen efter ægtefællens møde med [virksomhed2] den 7. december 2020 som et led i hans rekrutteringsforløb. Det fremgår af sagens oplysninger.

Som nævnt i indledningen, er reglerne dog objektive. Selvom bevæggrunde for en person for at komme til Danmark er alle mulige andre end jobbet, hvor betingelserne for forskerbeskatning er opfyldt, så vil personen alligevel kunne komme på ordningen, hvis betingelserne i det konkrete tilfælde er opfyldt.

I denne sag har det primære formål med at komme til Danmark ikke været at tiltræde en stilling, hvor betingelserne var opfyldt. Samtidig er de objektive betingelser ikke opfyldt.

[person2], Head of Group Business Strategy, [virksomhed1] A/S, forklarer i sine bemærkninger af 21.02.2023 (bilag 2 til klagen), at [person3] primo december 2020 informerede ham om, at hun var nødsaget til at flytte til Danmark, fordi hendes ægtefælle fik tilbudt job i landet. Efter forhandlinger i december 2020 - januar 2021 var der aftalt månedlige løn på 65.445,25 kr. Dette beløb fremgår også af ansættelseskontrakt af 01.02.2021.

Videre oplyser [person2], at der under lønforhandlinger med klageren var blevet drøftet mulighed for lavere beskatning under forskerskatteordning. Det blev drøftet, at [person3] kunne vælge pensionsordning efter pensionsbeskatnings-lovens § 53A, hvilket ville gøre det muligt for hende at blive beskattet under forskerskatteordning.

Hun starter i sin ansættelse den 1. februar 2021. Den første kontrakt, der har virkning fra 1. februar, men som først er underskrevet den 28. februar, beskriver, at der skal være pension, men ikke hvilken. Der ses alene at være oprettet en pensionsordning med bortseelsesret. Den 18. februar 2021 tilkendegiver klageren over for sin arbejdsgiver, at hun ønsker at blive beskattet under forskerskatteordning (det fremgår af sagens oplysninger). Ud fra dette må Skattestyrelsen konstatere, at betingelsen, om at hun var garanteret minimumslønnen ved ansættelsens start, ikke forelå, og at den diskussion om aflønning, der opfylder betingelserne om forskerbeskatning, der har været, ikke blev effektueret før længe efter hendes tiltræden.

[person3]s bevæggrunde for at komme til Danmark var ikke primært at tiltræde et job, hvor betingelserne for forskerbeskatning var opfyldt. Hun kunne have forhandlet sig til en løn, hvor betingelserne var opfyldt, men det skete først efter at hun kom til landet.

Hun ville være kommet til Danmark under alle omstændigheder, og der var ikke et behov for at tiltrække hende med en lavere beskatning. I sidste ende konkluderer Skattestyrelsen, at reglerne har virket efter hensigten."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren opfylder vederlagskravet i indkomståret 2021 i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, og derfor kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. februar 2021.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"[person3] flyttede den 29. januar 2021 til Danmark sammen med sin ægtefælle. Årsagen hertil var at vores klient samt ægtefællen begge skulle arbejde i Danmark for forskellige arbejdsgivere.

Ægtefællen havde i efteråret 2020 taget imod et tilbud om ansættelse ved en dansk virksomhed, og havde i den forbindelse modtaget rådgivning fra [virksomhed2] vedrørende de skattemæssige forhold at være opmærksom på - herunder også ekspertskatteordningens krav og muligheder.

Vores klient modtog i januar 2021 et mundtligt jobtilbud fra [virksomhed1] A/S som "Strategy Management". I perioden herefter og frem til udgangen af januar 2021 fortsatte vores klient og [virksomhed1] A/S lønforhandlinger med henblik på at opfylde betingelserne i kildeskattelovens § 48 E og 48 F.

Vores klient har haft overordnet kendskab til betingelserne i kildeskattelovens § 48 E og § 48 F siden ultimo december 2020 i forbindelse med sin ægtefælles rekrutteringsforløb, herunder rådgivningsmøde med [virksomhed2], hvor betingelserne om beskatning efter kildeskattelovens § 48 E og § 48 F blev gennemgået, herunder at arbejdsgiverbidrag til en PBL § 53A-pensionsordning anses som lønindkomst ved vurdering af om vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 er opfyldt.

Den 1. februar 2021 begyndte vores klient sin ansættelse ved [virksomhed1] A/S.

Den 12. februar 2021 modtog vores klient en standard ansættelseskontrakt inklusive lønpakke, herunder arbejdsgiverbetalte goder. Den 18. februar tilkendegav vores klient dog overfor [virksomhed1] A/S, at hun jf. drøftelserne før ansættelsens begyndelse ønskede at beskattes efter kildeskattelovens § 48 E og § 48 F, da hun med konvertering af arbejdsgiveradministreret pension til en PBL 53A-pensionsordningen ville opfylde vederlagskravet på minimum 69.600 kr. (2021 sats).

Under opstartsperioden ved [virksomhed1] A/S deltog vores klient i diverse "Onboarding møder", herunder for at drøfte konvertering en pensionsordning til en PBL § 53A-pensionsordning. I forbindelse med et "Onboarding møde" den 24. februar 2021 blev der drøftet, at 7 % af den arbejdsgiveradministreret pensionsordning skulle konverteres til kontantløn, hvilket også ville medføre til at vores klient opfyldte vederlagskravet.

Den 24. februar 2021 underskriver vores klient en standard ansættelseskontrakt gældende fra 1. februar 2021. Herefter skulle ansættelseskontrakten korrigeres, når 7 % af pensionsordningen var konverteret til kontant løn.

Den 1. april 2021 underskriver vores klient den korrigeret ansættelseskontrakt, hvor 7 % af pensionsordningen er konverteret til kontantløn, som har været aftalt fra midt februar 2021.

Den 29. april 2021 anmodede [virksomhed1] A/S om, at vores klient skulle beskattes efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E og § 48 F med virkning per 1. april 2024. Tilsvarende er der for4etaget lønindberetning i overensstemmelse med dette.

Vores vurderinger

Nedenfor gennemgår vi de elementer, som vi finder relevante ved vurdering af denne sag, herunder sagens problemstilling samt den konkrete vurdering af vores klients sag.

Sagens problemstilling

Vores klient og hendes arbejdsgiver har ønsket at anvende reglerne i KSL § 48 E og § 48 F på hendes indkomst i forbindelse med ansættelsen hos [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen har imidlertid afvist at godkende dette med henvisning til, at honorarkravet ikke anses for opfyldt.

Det er i den sammenhæng vores forståelse af sagen, at Skattestyrelsen ikke er uenige, at de øvrige betingelser for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E og § 48 F er opfyldt af vores klient.

I vores nedenstående kommentarer og begrundelser forholder vi os således alene til denne problemstilling. Hvis Skatteankestyrelsen af ukendte årsager i sin sagsbehandling finder det relevant at inddrage andre problemstillinger, assisterer vi dog gerne med afklaring af dette også.

Vores anbringender

Baggrunden for denne klage er, at vores klient har fået afslag på at anvende den såkaldte ekspertskatteordning, fordi hun efter Skattestyrelsens vurdering ikke opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, om at vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre 69.600 kr. (2021 sats).

Ved vurderingen af, om vores klient opfylder vederlagskravet, har Skattestyrelsen lagt ansættelseskontraktens (underskrevet 24. februar 2021 med virkning pr. 1 februar 2021) ordlyd til grund, hvori der fremgår at den aftalte månedlige løn består af følgende elementer:

-	Basisløn: 65.455,25 kr.
-	Pension 15 % - 9.816,79 kr.
-	ATP: 189 kr.
-	Sundhedsforsikring: 160 kr.

Herudover har Skattestyrelsen inkluderet værdi af arbejdsgiverbetalt fri telefon med 250 kr. pr. måned. Skattestyrelsen har herefter beregnet den samlede lønpakke til 65.760,60 kr. pr. måned. Skattestyrelsen har i den forbindelse ikke inkluderet konvertering af 7 % af pensionsordningen til kontantløn ved vurdering af om vederlagskravet er opfyldt.

Skattestyrelsen har således lagt til grund, at vederlagskravet ikke var opfyldt ved ansættelsens begyndelse.

Vi er grundlæggende enig i, at det følger af skatteretlig praksis, at samtlige krav efter § 48 E og § 48 F skal være opfyldt på dagen for ansættelsens påbegyndelse - herunder at en medarbejder skal have udsigt til at modtage det fastsatte minimumsbeløb i løn. Til gengæld er vi ikke enige i, at der skal tages udgangspunkt i den aftale, der blev underskrevet den 24. februar 2021.

Som der fremgår oven for, har vores klient i forbindelse med samtaler om ansættelse ved [virksomhed1] A/S, forhandlet løn med henblik på beskatning efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E og § 48 F.

Hun forhandlede sig derfor til en løn, hvor hun, med en konvertering af arbejdsgiveradministreret pensionsordning til en PBL § 53A-pensionsordning, kunne opfylde vederlagsbetingelserne. Se også vedhæftet bekræftelse fra vores klient's arbejdsgiver, som bekræfter at netop vederlagskravet samt PBL §53A-pensionsordning har været drøftet.

Hun påbegyndte ansættelsen 1 februar 2021. 24. februar 2021 underskrev vores klient en ansættelseskontrakt, hvor der ikke i teksten blev taget højde for konvertering af arbejdsgiveradministreret pension til en PBL § 53A-pensionsordning - idet det samtidig var en klar forståelse hos både [person3] og hendes arbejdsgiver, at ansættelsesforholdene skulle tilpasses til det, der i forvejen var aftalt Som nævnt oven for havde [person3] allerede den 18. februar 2021 tilkendegivet, at kontrakten ikke var i overensstemmelse med det aftalte.

Af praktiske hensyn, herunder diverse "Onboardings møder" samt koordineringstid med pensionsudbyder, udarbejdes der en ny ansættelseskontrakt til [person3] i april 2021, hvor 7 % af pensionsordningen er konverteret til kontantløn, som sikrer at hun opfylder vederlagskravet, som allerede fra forhandlingstidspunktet har været intentionen.

Som det fremgår ovenfor, har det hele tiden været intentionen, at [person3] skulle omfattes af forskerskatteordningen, selvom første ansættelseskontrakt (der alene blev underskrevet under forudsætning om tilpasning af pensionsforholdet) ikke tog højde for PBL § 53A-pensionsordning og/eller konvertering af pensionen til kontantløn. Dette har udelukkende været på grund af administrative årsager.

Det har dog, som det fremgår af både tilkendegivelserne fra vores klients arbejdsgiver samt ikke mindst [person3]s egne handlinger, allerede før ansættelsen og ved ansættelsens begyndelse været en klar forståelse mellem parterne, at hendes løn skulle overstige den fornødne beløbsgrænse.

Den kontrakt, der blev underskrevet den 24. februar 2021 kunne derfor i sagens natur ikke være gældende d. 1. februar 2021 - både fordi den tidligst kan have retskraft på underskriftstidspunktet., men i særdeleshed fordi parternes gensidige forståelse, hensigter og handlemåder tilsiger, at den ikke var udtryk for det, der faktisk var aftalt da vores klient påbegyndte sin ansættelse den 1. februar 2021.

Samtidig bør det heller ikke have betydning for sagens vurdering, at [person3]s arbejdsgiver indtil da foretog indberetninger, der i sagens natur ikke var i overensstemmelse med det, der var aftalt - idet det ville have været i strid med KSL § 46, hvis ikke der var sket indberetning - og virksomheden kunne først indberette under reglerne i KSL § 48 E, når ansøgning var indgivet og kvittering fra Skattestyrelsen var modtaget.

På baggrund af ovenstående er det derfor vores opfattelse, at [person3] bør beskattes i henhold til reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, da hun jf. ansættelseskontrakten pr. 1 april 2021, der udtrykker den oprindelige forståelse omkring vilkårene for ansættelsen, opfylder vederlagskravet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Vores sammenfattende konklusioner

På baggrund af den ovenstående gennemgang er det vores sammenfattende vurdering:

-	at vores klient har fra begyndelse af rekrutteringsforløbet med [virksomhed1] A/S haft intentionen om at opfylde vederlagskravet, hvorfor lønforhandlingerne tog udgangspunkt i vederlagskravet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3,
-	at vores klient opfylder vederlagskravet i henhold til § 48 E, stk. 3 nr. 3, i ansættelseskontrakten dateret 1. april 2021, der fastsætter, hvad der oprindeligt var parternes intention,
-	at den kontrakt, der blev underskrevet den 24. februar - og som kun blev underskrevet under forudsætning om tilpasning til det aftalte - ikke kan have haft retskraft den 1. februar 2021.
-	at det faktum at den endelig ansættelseskontrakt blev først underskrevet i april 2021 bør ikke komme vores klient til last, da årsagen hertil har udelukkende været af praktiske hensyn, og vores klients løn var sammensat til at opfylde vederlagskravet allerede ved ansættelsens begyndelse i februar 2021.

Derfor skal Skattestyrelsens afgørelse om beskatning efter KSL § 48 E og § 48 F for vores klient tilsidesættes."

Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren ved sin ansættelse pr. 1. februar 2021 i [virksomhed1] A/S opfylder kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, om, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.600 kr. i 2021-niveau om måneden, og klageren derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F.

Retsgrundlaget

Af § 48 E, stk. 1, og stk. 3, nr. 3, i kildeskatteloven fremgår:

"§ 48 E

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

...

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

...

3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov."

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår af afsnittet "Gældende ret":

Af dagældende kildeskattebekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 499 af 27. marts 2015) § 18, nr. 48, fremgår:

"§ 18

Udover indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes følgende indkomstarter til A-indkomst:

...

48) Den skattepligtige værdi af fri telefon, herunder fri datakommunikationsforbindelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3, og stk. 12."

I indkomståret 2021 er satsen for fri telefon og datakommunikation 3.000 kr. årligt, svarende til 250 kr. om måneden.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort som SKM2022.24.LSR, at det afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning er, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen.

I Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2015, offentliggjort som SKM2015.74.LSR, kunne en del af lønnen ikke medregnes ved opgørelsen af vederlagskravet, idet beløbet ikke fremgik af kontrakten. Det ændrede ikke på rettens opfattelse, at beløbet fremgik af lønsedlen, idet det ikke havde været en del af aftalegrundlaget fra begyndelsen af ansættelsen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vederlaget i penge er garanteret i ansættelseskontrakten, og at vederlaget som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.600 kr. i 2021-niveau pr. måned.

Retten finder, at klageren ikke opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

I henhold til ansættelseskontrakten, der er dateret den 1. februar 2021, udgør klagerens månedsløn 65.445,25 kr. tillagt 15 % pension på 9.816,79 kr., ATP på 189 kr. samt sundhedsforsikring på 160 kr. og fri telefon.

Retten finder, at pensionsbeløbet på 9.816,79 kr. ikke kan medregnes i opgørelsen af vederlaget. Retten har lagt vægt på, at det ikke fremgår af ansættelseskontrakten, hvilken pensionsordning der skal anvendes ved begyndelsen af ansættelsesforholdet den 1. februar 2021, og at der heller ikke er anden dokumentation for oprettelsen af en pensionsordning uden bortseelsesret i forbindelse med ansættelsen.

Retten finder, at der ikke er dokumentation for, at der på tidspunktet for ansættelsens start var indgået en mundtlig aftale om, at klagerens løn til enhver tid skulle opfylde vederlagskravet i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Retten har herved lagt vægt på, at det af brev af 21. februar 2023 fra klagerens arbejdsgiver fremgår, at der mellem klageren og arbejdsgiveren var enighed om en månedsløn på 65.445,25 kr., og at der blev talt om, at klageren kunne vælge at betale til en pension efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Af mail af 11. oktober 2022 fremgår, at klageren ved et møde den 24. februar 2021 blev oplyst om forskellige muligheder for pension.

Retten har desuden lagt vægt på, at det af ansættelseskontrakten fremgår, at klagerens løn evalueres hvert år den 1. april.

Vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, reguleres hvert år pr. 1. januar.

Klagerens månedlige løn i henhold til ansættelseskontrakten af 24. februar 2021 udgør herefter 65.445,25 kr. + ATP med 189 kr., sundhedsforsikring med 160 kr. og fri telefon med 250 kr., i alt 66.044,25 kr.

Retten finder, at kontrakten, der er dateret den 1. april 2021, heller ikke medfører, at klageren opfylder vederlagskravet fra begyndelsen af ansættelsesforholdet.

Retten har herved lagt vægt på, at vederlagskravet skal være opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsen, jf. Landsskatterettens afgørelse SKM2022.24.LSR.

Det er endvidere uden betydning for opfyldelsen af vederlagskravet, om klageren faktisk har fået udbetalt en løn, der opfylder vederlagskravet, da beløbet skal være en del af aftalegrundlaget fra begyndelsen af ansættelsen, jf. Landsskatterettens afgørelse SKM2015.74.LSR.

Idet klageren ikke opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan hun ikke beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F ved ansættelsen pr. 1. februar 2021.

Retten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.